El proyecto BEPS y la OMC

Evitando el colapso

Por Natalia F. Saporito Magriña

I. Introducción [arriba] 

Desde sus orígenes, se ha entendido que las leyes tributarias locales podrían entorpecer el eficiente funcionamiento del sistema de comercio internacional. Principalmente de dos formas: mediante la imposición de barreras tarifarias sobre las importaciones, o a través de subsidios a las exportaciones.

En consecuencia, siendo el comercio parte esencial en el desarrollo de las civilizaciones, los Estados han fomentado el establecimiento de acuerdos para evitar tales discriminaciones. La importancia del concepto de no discriminación, si bien no es novedoso, ha ido en constante aumento como consecuencia del incremento del comercio internacional.

Así, los Estados han adherido a diversos convenios internacionales tendientes a eliminar el trato inequitativo hacia los productos extranjeros, y han establecido prohibiciones contra la discriminación en sus constituciones, leyes de fomento a las inversiones, convenios para evitar la doble imposición, tratados de libre comercio, etc.

Sin embargo, no puede dejar de resaltarse la falta de unicidad de criterios respecto de su alcance y aplicación (MASON, 2012). Especialmente si se tiene en cuenta que su interpretación depende en gran medida del contexto. Por ejemplo, si bien tanto los convenios para evitar la doble imposición internacional (“CDI”) como los acuerdos sobre comercio internacional –tal como el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (“GATT”)–, tienen como objeto promover las inversiones y el comercio reduciendo las barreras locales y equiparando a las condiciones para extranjeros y nacionales, ambos sistemas fueron desarrollados por separado, dando lugar a potenciales conflictos.       

Como veremos más adelante, la discriminación en materia tributaria puede significar una cosa el contexto del comercio de mercancías, y otra completamente distinta bajo un CDI.

Por otro lado, como consecuencia de las pérdidas en la recaudación de los gobiernos por importe, como mínimo, de USD 100 a 240 mil millones, equivalente al 4-10 % de los ingresos mundiales derivados del impuesto de sociedades (OCDE, 2016), la Organización de Cooperación Económica y Desarrollo (en adelante, “OCDE”) ha desarrollado el Proyecto para la lucha contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (“BEPS”, por sus siglas en inglés). Como resultado del Proyecto BEPS de la OCDE y el G-20, se elaboraron 15 acciones para abordar la evasión fiscal, mejorar la coherencia de la normativa fiscal internacional y garantizar una fiscalidad más transparente.

Sin embargo, la implementación por parte de los Estados de estas medidas podría llevar al establecimiento de normas que violen los acuerdos del sistema de comercio internacional vigentes. En efecto, medidas impuestas por países en Latinoamérica en cumplimiento del Proyecto BEPS ya han sido cuestionadas bajo el régimen de la OMC.

Entendemos que es necesario analizar el funcionamiento del principio de no discriminación bajo ambos sistemas, así como el alcance de las medidas propuestas bajo el Proyecto de BEPS, a fin de que ello sirva de punto de partida para encontrar soluciones que eviten el colapso entre ambos regímenes.

II. No discriminación e igualdad [arriba] 

Los principios de no discriminación y de igualdad se encuentran intrínsecamente relacionados, siendo el primero una manifestación del segundo. Su objetivo es que personas en idénticas situaciones sean tratadas de igual manera. Y, viceversa, que personas en distintas situaciones sean tratadas en forma diferente. Ambos principios (igualdad y no discriminación) se encuentran recogidos en las principales normas jurídicas, tanto nacionales como internacionales (por ejemplo, en la Constitución de la mayoría de los Estados Latinoamericanos, Tratado de la Organización Internacional de Comercio, etc.). Asimismo, se encuentra incluido en los CDIs que siguen el modelo de la OCDE con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital ("Modelo OCDE") (OECD, 2017).

Esto no resulta menor, pues nos ubica en la idea de que la igualdad y la prohibición de discriminación representan una cuestión trascendente, cuya tutela se encuentra protegida por diversos marcos normativos, e incluso se tratan de principios mencionados reiteradas veces dentro de las normas constitucionales de los Estados Latinoamericanos.

En materia tributaria internacional, el principio de no discriminación tiene como finalidad evitar la aplicación de medidas de proteccionismo fiscal que entorpezcan o dificulten la competencia entre los nacionales de un estado con los inversores extranjeros que se encuentren en las mismas circunstancias, mediante la imposición de una carga tributaria más onerosa sobre estos últimos (CALDERÓN CARRERO y MARTÍN JIMÉNEZ, 2001).

Debe notarse que el principio de no discriminación posee excepciones, tal como veremos más adelante.

III. Orígenes del principio de no discriminación en materia tributaria [arriba] 

La inclusión de cláusulas relativas al trato no discriminatorio en los acuerdos comerciales se remonta al siglo XII; la primera referencia a la “nación más favorecida” aparece a fines del siglo XVII. Esta consistía en una concesión unilateral de los príncipes africanos occidentales y también de los Emperadores de Bizancio a las ciudades españolas, francesas e italianas, cuyos comerciantes no lograban tener ganancias suficientes, ni tampoco excluir a los demás mercaderes (OMC, 2007).

De manera más cercana en el tiempo, en 1947, los Estados que participaron en al Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (“GATT”) suscribieron un Protocolo de Aplicación Provisional. Este acuerdo era un contrato multilateral que establecía un código de conducta en el comercio internacional, y brindaba mecanismos para (i) reducir y estabilizar los aranceles aduaneros y (ii) solucionar controversias en caso de distorsiones comerciales.

Así, desde 1948 hasta 1994, el GATT estableció las reglas aplicables a una gran parte del comercio mundial. La política comercial se basaba en la no discriminación, por la que las concesiones arancelarias debían generalizarse en igual medida a todos los Estados que participasen en los intercambios (VAN DEL WEE, 1986).

El comercio internacional –así como el Derecho Internacional Público– continuó su evolución. El 1º de enero de 1995 la OMC sustituyó al GATT, aunque el principio de no discriminación previsto por este último continuó vigente. Respecto el comercio de servicios, en enero de 1995, como resultado de las negociaciones de la Ronda de Uruguay, entró en vigor el Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (“GATS”, por sus siglas en inglés), el cual preveía normas similares al GATT en materia de no discriminación (RUIZ EULER, 2010).

En la actualidad, la regla de no discriminación comprende dos cláusulas: (i) la cláusula de trato nacional –incluida en el art. III del GATT–, que implica igualdad de trato entre los productos nacionales y los productos importados, por tanto estos últimos no pueden verse gravados con impuestos específicos u otras cargas; y (ii) la cláusula de nación más favorecida, recogida en el art. I del GATT, bajo la cual toda ventaja, favor o privilegio concedido a un producto originario de otro país deberá ser extendida a los productos similares originarios de otros Estados miembro.

Es decir, los principios por los cuales se rige el comercio internacional bajo el GATT son:

i. La reciprocidad y la ventaja mutua. En su aspecto positivo, la reciprocidad es la base de las concesiones mutuas sobre cuotas arancelarias entre los Estados. En su aspecto negativo puede implicar represalias por los aumentos de aranceles hechos por otros países.

ii. La reducción sustancial de los aranceles aduaneros y de las demás barreras comerciales.

iii. La eliminación del trato discriminatorio en el intercambio comercial.

Posteriormente, y con distinto alcance, la cláusula de no discriminación fue incorporada en el marco de los CDIs. El objetivo de esta cláusula es evitar que los no nacionales, en igualdad de circunstancias, sean tratados de manera menos favorable que los nacionales del otro Estado contratante en dicho Estado (CORDÓN EZQUERRO y GUTIÉRREZ LOUSA, 2000).

Seguidamente analizaremos la cláusula de no discriminación en materia tributaria bajo ambos contextos.

IV. OMC [arriba] 

El principio de no discriminación es uno de los principios fundamentales en la OMC, consagrado en los principios de nación más favorecida y de trato nacional. Estos principios se aplican a las mercancías, bajo el GATT 1994, y al comercio de servicios, bajo el GATS.

A continuación los desarrollaremos brevemente.

Cláusula de la Nación más Favorecida

En base a esta cláusula los Estados se comprometen a extender inmediatamente cualquier ventaja, favor o privilegio que concedan en un futuro a cualquier tercer país. Es decir, si un miembro concede una ventaja a un Estado (por ejemplo, la reducción de los aranceles para alguno de sus productos), debe concedérsela inmediata e incondicionalmente a todos los demás miembros de la OMC (art. I del GATT).

El principio de nación más favorecido se encuentra también recogido en el art. IX y en el art. XIII, referidos a marcas de origen y a la aplicación no discriminatoria de las restricciones cuantitativas, respectivamente.

Abarca la discriminación tanto de jure como de facto. No se limita exclusivamente a los supuestos en los que la medida establezca expresamente que no se concederá una "ventaja" a los productos similares de todos los demás Miembros, o ese hecho pueda demostrarse a partir de los términos de la medida. El párrafo 1 del art. I se aplica también a medidas que, conforme a sus propios términos, sean "neutrales con respecto al origen".

En otras palabras, su objetivo es extender todas las ventajas económicas, fiscales y comerciales a todas las naciones que son parte del acuerdo. Está disposición es la base de la multilateralidad, que evita acuerdos bilaterales que buscan discriminar productos y países (WITKER y JARAMILLO, 1996).

En su lado negativo, esta cláusula implica la prohibición de un trato discriminatorio o arbitrario. Además cumple una función económica evitando distorsiones en la libre competencia.

Así, el principio de no discriminación se concreta en la cláusula de nación más favorecida exigiendo regular del mismo modo las situaciones iguales.

Sin embargo, esta igualdad admite excepciones. Por ejemplo, en 1979 se acordó permitir a los países en desarrollo concluir acuerdos regionales o generales entre ellos para el comercio de mercancías (“Cláusula de Habilitación”). Es decir, bajo esta excepción los países pueden establecer un acuerdo de libre comercio que se aplique únicamente a los productos objeto de comercio dentro del grupo, y hacer discriminaciones con respecto a los productos de terceros países.

Al respecto, en el caso “Brasil – Determinadas medidas relativas a la tributación y las cargas”, la Unión Europea solicitó el establecimiento de un grupo especial para analizar las medidas impuestas por Brasil, entre otras, en relación con el programa INNOVAR-AUTO, alegando que las mismas eran discriminatorias e incompatibles con la cláusula de Nación Más Favorecida. Puntualmente, alegó que el programa INOVAR-AUTO concedía un trato menos favorable a los vehículos automóviles importados de la Unión Europea y del Japón que el que concedía a esos productos importados de los países del MERCOSUR y México, lo que resultaba incompatible con el párrafo 1 del art. I del GATT. Brasil adujo que esta incompatibilidad con las normas de la OMC estaba justificada porque dicho trato fiscal da cumplimiento a las obligaciones dimanantes de determinados acuerdos comerciales regionales como el Tratado de Montevideo 1980, el Acuerdo del MERCOSUR y varios Acuerdos de Complementación Económica.

Tanto el panel especial como el órgano de apelación concluyeron que tanto el MERCOSUR como los Acuerdos de Complementación Económica se referían sólo a la reducción de tarifas, sin hacer referencia alguna a otro tratamiento tributario diferencial que implique la reducción de impuestos internos.

Esta decisión probablemente influya en las futuras negociaciones de acuerdos regionales, a fin de incluir cláusulas especiales referidas a medidas no tarifarias e impuestos internos, que permitan a los Estados ampararse bajo la Cláusula de Habilitación.

Respecto el comercio de servicios, el art. II.1 del GATS establece el Trato de Nación Más Favorecida y señala que

“con respecto a toda medida abarcada por el presente Acuerdo, cada Miembro otorgará inmediata e incondicionalmente a los servicios y a los proveedores de servicios de cualquier otro Miembro un trato no menos favorable que el que conceda a los servicios similares y a los proveedores de servicios similares de cualquier otro país”.

Es decir que, en igual sentido que lo establece el GATT, cualquier medida que profundice la liberalización del comercio de servicios, negociada, bilateral o unilateral, debe ampliada a todos los demás miembros.

Trato nacional

Este principio se encuentra en el art. III del GATT y tiene por objeto asegurar que medidas de carácter tributarias u otras cargas no sean utilizadas para fomentar políticas proteccionistas. El párrafo 1 del art. III señala:

“Las partes contratantes reconocen que los impuestos y otras cargas interiores, así como las leyes, reglamentos y prescripciones que afecten a la venta, la oferta para la venta, la compra, el transporte, la distribución o el uso de productos en el mercado interior y las reglamentaciones cuantitativas interiores que prescriban la mezcla, la transformación o el uso de ciertos productos en cantidades o en proporciones determinadas, no deberían aplicarse a los productos importados o nacionales de manera que se proteja la producción nacional.”

Por su parte, su párrafo 2° exige que

“Los productos del territorio de toda parte contratante importados en el de cualquier otra parte contratante no estarán sujetos, directa ni indirectamente, a impuestos interiores u otras cargas interiores, de cualquier clase que sean, superiores a los aplicados, directa o indirectamente, a los productos nacionales similares. Además, ninguna parte contratante aplicará, de cualquier otro modo, impuestos u otras cargas interiores a los productos importados o nacionales, en forma contraria a los principios enunciados en el párrafo 1”.

Implica, en pocas palabras, igual trato para nacionales y extranjeros. Es decir que las mercancías importadas y las producidas en el país deben recibir el mismo trato. Este principio se encuentra también recogido en el GATS, extendiendo su ámbito de aplicación a los servicios.

El trato nacional sólo se aplica una vez que el producto o el servicio entró en el mercado. Por lo tanto, la aplicación de derechos de aduana a las importaciones no constituye una transgresión del trato nacional, aunque a los productos fabricados en el país no se les aplique un impuesto equivalente.

Finalmente, el párrafo cuarto establece que

“Los productos del territorio de toda parte contratante importados en el territorio de cualquier otra parte contratante no deberán recibir un trato menos favorable que el concedido a los productos similares de origen nacional, en lo concerniente a cualquier ley, reglamento o prescripción que afecte a la venta, la oferta para la venta, la compra, el transporte, la distribución y el uso de estos productos en el mercado interior. Las disposiciones de este párrafo no impedirán la aplicación de tarifas diferentes en los transportes interiores, basadas exclusivamente en la utilización económica de los medios de transporte y no en el origen del producto”.

Respecto de su ámbito de aplicación en materia tributaria, en el caso “Brasil – Determinadas medidas relativas a la tributación y las cargas” el órgano de apelación analiza los párrafos 2 y 4 del art. III, y concluyó que la obligación de Trato Nacional es aplicable a una amplia gama de medidas, y no sólo rige los impuestos interiores que afectan directamente a los productos, sino también los impuestos interiores que los afectan indirectamente. Si bien la primera frase del párrafo 2 del art. III se centra "en el trato concedido a los 'productos'", no excluye de su ámbito de aplicación las medidas que por sus propios términos estén orientadas a los productores, pero que, sin embargo, hacen que el producto de que se trate esté sujeto a impuestos superiores y, por tanto, repercuten sobre las condiciones de competencia.

Por lo tanto, las medidas orientadas a los productores, que puedan afectar a las "transacciones, actividades y usos específicos" que modifiquen las condiciones de competencia en detrimento de los productos importados en relación con los productos nacionales similares, están comprendidas en el ámbito de aplicación del párrafo 4 del art. III. Es decir, la obligación de Trato Nacional aplica no sólo respecto de impuestos internos, sino también en relación a las regulaciones internas.

Además, el órgano de apelación sostuvo que resulta violatorio del principio de Trato Nacional que un Estado otorgue a los productos importados –cuya compra está sujeta al pago anticipado del impuesto– un crédito fiscal, mientras que los productos similares nacionales gozan de una exención o reducción fiscal. Ello así dado que el valor de la bonificación fiscal que se genera al pagar el impuesto pertinente sobre la venta de un producto importado que no es objeto de incentivos se depreciará con el tiempo hasta que sea utilizado o reajustado. En esa medida, en tanto en cuanto existe un intervalo entre la obtención de la bonificación fiscal y su reajuste o utilización, ello da lugar necesariamente a que el valor del dinero (en forma de bonificaciones fiscales obtenidas) se deprecie con el tiempo.

Esta resolución de la OMC puede dar lugar a cuestionamientos sobre la posibilidad de elegir entre las opciones que brinda el art. 23A y 23B del Modelo OCDE como métodos alternativos para eliminar la doble tributación internacional. Recordamos que el art. 23 del Modelo OCDE obliga al país de residencia a otorgar alivio a la doble tributación exentando el ingreso –23A– o mediante la concesión de un crédito por el impuesto pagado en el país fuente –23B–. Bajo las premisas del caso “Brasil – Determinadas medidas relativas a la tributación y las cargas”, no existe ninguna justificación que evite que se considere discriminatorio lo efectuado por uno de los Estados contratantes a raíz de las obligaciones emanadas de un CDI.

Respecto su relación con la OCDE, cabe destacar que el principio de Trato Nacional se encuentra en la mayoría de los CDIs firmados en base al Modelo OCDE. Sin embargo, su extensión es menos amplia que la prevista por el sistema de comercio internacional respecto impuestos directos. Además, debido a su naturaleza bilateral, en los CDIs es aplicado cuando exista reciprocidad, y la división entre residentes y no residentes prevista en los CDIs permite a los Estados actuar de un modo no neutral.

V. OCDE [arriba] 

Modelo OCDE

Para determinar qué debe ser entendido como un acto discriminatorio, primero necesitamos analizar el propósito de la cláusula de no discriminación incluida en los CDIs. La OCDE incorporó la cláusula de no discriminación en el Art. 24 del Modelo OCDE. Esta disposición se puede encontrar en casi todos los tratados tributarios actualmente vigentes.

Comúnmente, los países firman convenios para incentivar las inversiones bilaterales sobre la base de cooperación y mutuo respeto y, por lo tanto, entienden que los residentes y nacionales del otro estado deben ser tratados como los propios, al menos si se encuentran en las mismas circunstancias (BOUMA y MASON, 2008). Así, los países se comprometen no sólo a tomar medidas para evitar la doble imposición, sino también a no realizar actos discriminatorios contra los residentes y nacionales de los otros estados contratantes.

Debe destacarse que se encuentran cubiertos por la cláusula de no discriminación solo los actos de discriminación ilegítima. En consecuencia, las diferencias en el tratamiento de acuerdo con el rango de ingresos en que se establece el contribuyente, y otras diferencias razonables están permitidas. Además, solo prohíbe un tratamiento fiscal menos favorable para los extranjeros, pero no restringe a los Estados de otorgarles un mejor trato (LANG y PISTONE, 2011). Ello así dado que la cláusula de no discriminación –tal como se encuentra actualmente formulada– apunta a restricciones a inversiones extranjeras, pero no incluye a las inversiones locales (MASON, 2010).

También se destaca que los CDIs se fundamentan que cada Estado contratante renuncia al ejercicio de su poder impositivo de manera bilateral y recíproca, sin que lo negociado pueda ser extendido a terceros países que no son parte del acuerdo. El Modelo OCDE no requiere el trato de nación más favorecida, por lo que los Estados pueden establecer diferencias entre los residentes y los nacionales de otros Estados, según los términos negociados entre ambas partes (CABRERA CABRERA, 2018).

Finalmente, se debe tener en cuenta que la cláusula de no discriminación se aplica a todos los impuestos que imponen los Estados contratantes, es decir, no solo a los impuestos alcanzados por el tratado fiscal, incluidos los impuestos por los gobiernos estatales y locales (VALLEJO ARISTIZÁBAL y MALDONADO LÓPEZ, 2007).

En virtud de lo antes mencionado, bajo la cláusula de no discriminación, ambos Estados contratantes acuerdan:

i. No someter a los nacionales del otro país a impuestos "más onerosos" a sus propios nacionales que están "en las mismas circunstancias".

ii. No someter a los residentes apátridas del otro país a impuestos "más onerosos" que los nacionales de dicho Estado.

iii. No someter a los establecimientos permanentes de empresas que residen en el otro país a un tratamiento fiscal "menos favorable" que las empresas nacionales que realizan las "mismas actividades".

iv. Permitir que los residentes socios del tratado deduzcan intereses, regalías y otros gastos "en las mismas condiciones" para tales pagos a residentes nacionales.

v. No someter a las empresas de propiedad extranjera a impuestos "más onerosos" que a empresas nacionales "similares" (MASON, 2010).

Como podemos ver, el Art. 24 prohíbe a los Estados discriminar en cinco áreas específicas, que se explican a continuación.

1. No discriminación por la nacionalidad

El art. 24 (1) establece el principio de no discriminación por razones de nacionalidad, siempre que los nacionales de ambos países se encuentren en las mismas circunstancias, en particular con respecto a la residencia. En consecuencia, los nacionales de un Estado contratante no podrían recibir en el otro Estado contactado un tratamiento fiscal peor, que incluye no solo la evaluación de la base imponible y la tasa impositiva, sino también los requisitos formales. Sin embargo, se observa que algunos actos discriminatorios pueden ser expresamente permitidos por el tratado tributario.

El Art. 24 (1) solo proporciona protección contra actos discriminatorios a los nacionales del socio del tratado. A los efectos de los tratados tributarios, los individuos se considerarán nacionales de acuerdo con la legislación nacional de cada Estado. Por otro lado, las corporaciones se consideran nacionales del país en el que están constituidas.

Determinar si dos contribuyentes están en las mismas circunstancias no es un problema menor. Se entiende que la cláusula de no discriminación solo se aplicará si se encuentran en circunstancias legales y de hecho similares. Esto se conoce como la "prueba de las mismas circunstancias", que significa: (i) similar a la ley, (ii) situación fáctica similar, (iii) residencia en el mismo país, y (iv) situación fiscal similar (DZIURDZ y MARCHGRABER, 2015). En caso de conflicto, el mismo será resuelto por los tribunales locales.

2. No discriminación a apátridas

Art. 29 de la “Convección sobre el Estatuto de los Apátridas” de fecha 28 de septiembre de 1954 establece que los apátridas no podrían recibir un trato diferente al de los nacionales. Las personas apátridas se definen como una persona que no está considerada como nacional por ningún Estado en virtud de su legislación.

Por esa razón, el Art. 24 (2) del Modelo OCDE extiende su ámbito de aplicación a los apátridas.

3. No discriminación sobre los establecimientos permanentes

El propósito del Art. 24 (3) es prevenir un trato discriminatorio al establecimiento permanente en comparación con las compañías nacionales que realizan las mismas actividades. Es decir que, a diferencia de lo pautado por el art. 24(1), sólo se tomará como comparable a empresas residentes que pertenezcan a la misma industria (BAMMENS, 2011).

Con respecto a la evaluación de impuestos, el tratamiento de no discriminación implica que el establecimiento permanente debe tener el mismo derecho que las empresas residentes de (i) deducir los gastos comerciales; (ii) amortizar y depreciar los activos utilizados en su comercio o negocio; (iii) llevar hacia atrás y hacia adelante; y (iv) con respecto a la tributación de las ganancias de capital realizadas en la enajenación de activos, ya sea durante o en el cese de negocios.

Asimismo, el Art. 24 (3) también requiere la aplicación de la misma alícuota. Sin embargo, en caso de alícuota progresivas, el país de origen podría determinar la tasa aplicable por referencia a las ganancias mundiales del no residente.

No se considera discriminación si el no residente debe ingresar los impuestos de una manera diferente a la del residente por razones prácticas –por ejemplo, mediante retenciones en la fuente–, siempre que ese tratamiento diferente no genere una carga fiscal mayor contra el establecimiento permanente (VOGEL, 1997).

4. No discriminación respecto las deducciones

El propósito del Art. 24 (4) es prevenir la discriminación resultante de la deducción sin restricciones de intereses, regalías y otros desembolsos a un residente, que están restringidos o incluso prohibidos cuando el receptor no es residente.

A pesar de esto, los Estados pueden limitar esta disposición para evitar la evasión fiscal. Por ejemplo, en los casos en los que exista una relación especial entre las partes, siempre y cuando se encuentren reunidas ciertas condiciones especiales, como en el caso de los arts. 9 (1), 11 (6) o 12 (4) del Modelo OCDE.

5. No discriminación sobre la propiedad

Finalmente, el Art. 24 (5) prohíbe a un Estado contratante tratar de una manera menos favorable a una empresa cuyo capital es propiedad o está controlado, total o parcialmente, directa o indirectamente, por un residente del otro Estado contratante. Esta disposición se aplica solo a las empresas y no a los accionistas; por lo tanto, no se puede invocar en relación con los pagos de dividendos, a pesar de las obligaciones de retención de las compañías.

BEPS

A fin de restaurar la confianza en el sistema tributario internacional, y asegurar que los ingresos sean gravados en aquellas jurisdicciones en donde las actividades son desarrolladas –es decir, donde se crea valor–, los miembros de la OCDE desarrollaron el Proyecto BEPS.

BEPS se refiere a la erosión de la base imponible generada por la existencia de lagunas o mecanismos no deseados entre los distintos sistemas tributarios, que dan lugar al traslado artificial de beneficios hacia jurisdicciones de baja tributación, donde el contribuyente no desarrolla su actividad económica real, sino que su objetivo es la reducción de su carga impositiva.

Las prácticas de BEPS suponen a los países una pérdida de ingresos de entre 100-240 millones anualmente. Esto equivale al 4-10% del ingreso global del impuesto sobre la renta corporativa (OCDE, 2016).

En Latinoamérica, La Comisión Económica para América Latina y el Caribe estima que la región pierde cantidades significativas de ingresos fiscales debido a la evasión fiscal y a la planificación fiscal agresiva. Los ingresos dejados de percibir debido al incumplimiento fiscal se estimaron en un 6,1 % del producto interno bruto regional en 2018. Además, se estima que aproximadamente EUR 900 000 millones de la riqueza de América Latina se mantienen en el extranjero (OCDE, 2021).

La OCDE identificó tres causas principales de las prácticas BEPS:

i. La existencia de mecanismos no deseados e híbridos debido a las diferentes legislaciones tributarias existentes entre los países, lo que da lugar a oportunidades de arbitraje, resultando en evasión o doble no tributación.

ii. Existencia de regímenes preferenciales y estrategias de precios de transferencia usadas para el traslado artificial de beneficios. Ello sumado a la alteración de la base imponible efectuada por ciertas empresas multinacionales que colocan la mayor cantidad de deuda de las empresas del grupo en jurisdicciones de alta tributación, aumentando las deducciones.

iii. Los desafíos que genera la economía digital. Por ejemplo, el nexo para el caso de los impuestos directos.

Como resultado del Proyecto BEPS se emitió un paquete de 15 acciones sobre la base de tres pilares fundamentales

“… dotar de coherencia a las normas de Derecho interno que afectan a las actividades transfronterizas; reforzar el criterio de actividad sustancial contemplado por las normas internacionales en vigor y, por último, mejorar la transparencia y la seguridad jurídica”. (OCDE, 2016):

- Acción 1: Abordar los retos de la economía digital para la imposición.

- Acción 2: Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos.

- Acción 3: Refuerzo de la normativa sobre “Controlled Foreign Corporation” (“CFC”).

- Acción 4: Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y otros pagos financieros.

- Acción 5: Combatir las prácticas fiscales perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia.

- Acción 6: Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales.

- Acción 7: Impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente.

- Acción 8 a 10: Asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor.

- Acción 11: Evaluación y seguimiento de BEPS.

- Acción 12: Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva.

- Acción 13: Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia.

- Acción 14: Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias.

- Acción 15: Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales.

Estas acciones incluyen el desarrollo de estándares mínimos con el objeto de evitar que la falta de acción de algunos Estados cree desajustes negativos. Por ejemplo, la Acción 5 analiza los regímenes los regímenes de propiedad intelectual y los regímenes preferenciales, y con el objeto de encontrar soluciones para luchar contra los regímenes fiscales perniciosos de forma más efectiva, contrarrestando prácticas fiscales lesivas en relación con actividades geográficamente móviles, como las actividades financieras u otras prestaciones de servicios, incluida la cesión de intangibles (OCDE, 2015).

Asimismo, la Acción 13 revisa los estándares aplicables a la documentación sobre precios de transferencia, y establece un modelo estandarizado de informes país por país sobre ingresos, impuestos satisfechos y ciertos indicadores de actividad económica (“CbC”, por sus siglas en inglés). Mediante el Informe CbC se exige a las empresas multinacionales la presentación anual de un reporte financiero país por país respecto de cada jurisdicción en la que operan.

Tras la publicación del paquete BEPS en octubre de 2015, los líderes del G20 instaron a su implementación, y pidieron a la OCDE el desarrollo de un marco más inclusivo que contase con la participación de países interesados no pertenecientes al G20 y economías en desarrollo.

Así, en junio de 2016 la OCDE estableció el Marco Inclusivo de BEPS para facilitar el trabajo conjunto entre todos los países y jurisdicciones miembros. Bajo el Marco Inclusivo se desarrolló un plan de trabajo con el objetivo de alcanzar un acuerdo que garantice una solución a largo plazo a los desafíos fiscales que plantea la digitalización de la economía.

En julio de 2021 se acordó un plan basado en dos pilares principales que tienen como objetivo reformar el sistema fiscal internacional para asegurar que los grupos multinacionales estén sujetos a impuestos en los territorios donde generan sus utilidades y no solamente en aquellos en los que tienen presencia física o legal:

- Pilar 1: tiene por objeto asegurar una distribución más justa de las utilidades y derechos impositivos entre los países en relación con los grupos multinacionales, no solo en relación con compañías que prestan servicios digitales automatizados, sino también empresas orientadas al consumidor.

- Pilar 2: analiza imponer un punto de partida respecto de las tasas de impuesto sobre la renta en los países, introduciendo reglas globales anti-erosión, las que abarcarían un “impuesto mínimo global” y una regla de deducibilidad para pagos efectuados a receptores que no estén sujetos a imposición bajo el “impuesto mínimo global” para con ello lograr que los países puedan proteger sus bases gravables.

La mayoría de los miembros del Marco Inclusivo del plan BEPS, tales como: México, Argentina, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Panamá y Perú (junto a otros países en Latinoamérica) se encuentran dentro de los 130 países y jurisdicciones que firmaron este acuerdo.

De lo hasta aquí analizado surge notablemente que dentro de las medidas que se incluyen en el Marco Inclusivo de BEPS, existen algunas que podrían llevar a cruces entre el sistema de comercio bajo la órbita de la OMC, y el sistema de tributación internacional desarrollado bajo la OCDE.

Por ejemplo, respecto la Acción 5, los Estados que forman parte del Marco Inclusivo sobre BEPS pueden derogar o modificar los regímenes perniciosos con los que cuenten. Como contra cara, los demás Estados pueden tomar medidas defensivas para contrarrestar los efectos de tales regímenes.

En Latinoamérica, Chile, Colombia y Uruguay optaron por derogar los regímenes considerados perniciosos. Otros regímenes, pertenecientes a Costa Rica, Panamá y Uruguay, a la fecha se mantienen por la importancia para estos países para atraer inversiones, pero han sido modificados para eliminar las características que los hacían potencialmente perniciosos (BARREIX y VELAYOS, 2021).

Finalmente, cabe mencionar que respecto el comercio de servicios, el párrafo 3 del art. XXII del GATS estableció que las controversias sobre la aplicación del art. XVII –relativo al principio de trato nacional– no pueden resolverse mediante la aplicación de los mecanismos de resolución de controversias de la OMC si la medida controvertida “está comprendida en el ámbito de un acuerdo internacional entre ellos destinado a evitar la doble imposición”. Si bien esto serviría para evitar el entorpecimiento entre el comercio de servicios y las obligaciones adquiridas por los Estados en el marco de un CDI, nada se ha dispuesto respecto las medidas que internamente tomen los Estados para dar cumplimiento al Proyecto BEPS.

VI. Vinculación entre los sistemas de la OMC y OCDE [arriba] 

Un aspecto relevante para definir los alcances del principio de no discriminación es determinar la relación que existe entre el sistema de la OCDE y el sistema de comercio internacional regulado por la OMC.

Mientras que el sistema de comercio de la OMC fue construido sobre la base de un convenio multilateral, el sistema de tributación internacional fue generado mediante tratados bilaterales entre los países contratantes, efectuados sobre la base de un convenio modelo, comentarios y recomendaciones efectuados por la OCDE.

Ello ha traído diversas consecuencias. Por ejemplo, mientras la OMC cuenta con uno de los mecanismos de solución de diferencias internacionales más activos del mundo, las disputas que se generan en el marco de la interpretación de los CDIs son por lo general resueltas dentro de los mismos Estados.

Si bien el Modelo OCDE prevé en su art. 25 un procedimiento de acuerdo mutuo para resolver conflictos, en los casos en los que este mecanismo es utilizado se suele elegir el arbitraje como método de resolución de conflicto. Dada la naturaleza privada de los procedimientos de arbitraje y laudos confidenciales, ello hace que no se puedan establecer precedentes legales aplicables a terceros.

Cabe mencionar que, respecto la aplicación del principio de Trato Nacional y Nación más Favorecida respecto mercancías, existe una gran amplitud de casos resueltos por el órgano de resolución de controversias de la OMC. Sin embargo, en el caso del GATS esto no es así, debido a dos supuestos: (i) escasos asuntos resueltos con motivo del acuerdo comercial que busca liberalizar el comercio de servicios y (ii) los cinco asuntos que han sido resueltos al amparo de este acuerdo no han profundizado sobre qué debe entenderse por el principio de nación más favorecida y de trato nacional (RUIZ EULER, 2010).

No obstante las múltiples diferencias entre ambos sistemas, están íntimamente relacionados, atento a que los tributos son una barrera constante al comercio, que no puede ser completamente eliminada (VICTOR y BRAUNER, 2020).

Respecto el alcance en materia tributaria, mientras que la cláusula de no discriminación incluida en los CDIs posee un alcance amplio sobre todos los impuestos que imponen los Estados contratantes (VALLEJO ARISTIZÁBAL y MALDONADO LÓPEZ, 2007), este principio dentro del sistema de comercio tradicionalmente se aplica solo en relación con impuestos indirectos. Una de las razones de ello es la creencia de que los impuestos indirectos sobre los productos pueden tener un mayor grado de influencia sobre el consumo interno en comparación con los impuestos directos sobre productores extranjeros.

Sin embargo, esto no es del todo claro en la actualidad considerando fallos de la OMC en relación con medidas tributarias sobre impuestos directos que han sido interpretados como cubiertos por los principio de no discriminación de las reglas del GATT –por ejemplo, el caso “Brasil – Determinadas medidas relativas a la tributación y las cargas”–.

Sobre este punto, cabe mencionar que hasta el tratamiento del conflicto con Argentina elevado por Panamá a la OMC (Título abreviado: “Argentina - Servicios financieros”), las disputas analizadas por la OMC en materia tributaria relacionadas con el comercio se trataban sobre la aplicación de incentivos fiscales, subsidios y medidas compensatorias (VICTOR y BRAUNER, 2020). Sin embargo, este caso puso sobre la mesa el debate las medidas impuestas por Argentina contra las jurisdicciones consideradas como “no cooperadores”. Cabe recordar que Argentina impuso las siguientes medidas, con el objeto de prevenir la elusión impositiva:

i. Una mayor retención de impuesto a la renta sobre los intereses percibidos por instituciones financieras residentes en países o jurisdicciones no cooperadoras: Cuando una institución financiera del exterior concedía un préstamo a una persona argentina, la persona argentina estaba obligada a retener en concepto de impuesto a la renta un porcentaje de los intereses que la institución financiera tendría que recibir como contraprestación del préstamo otorgado. Dicho porcentaje variaba según si la institución financiera residía en una jurisdicción considerada como “cooperadora” –15,05 %– o “no cooperadora” –35 %–.

ii. Calificación de los ingresos de dinero provenientes de países o jurisdicciones no cooperadoras como “incrementos patrimoniales no justificados”: se presumía –salvo prueba en contrario– que las transferencias de fondos provenientes de jurisdicciones no cooperadoras no tenían un origen legítimo que las justifique. Dichos ingresos eran considerados como una ganancia neta para quien los recibía, sin posibilidad de deducir gasto alguno asociado a ellos. En cambio, los ingresos de dinero provenientes de jurisdicciones cooperadoras no estaban sujetos a esta presunción.

iii. La aplicación del régimen de precios de transferencia a todas las transacciones celebradas entre entidades argentinas y entidades residentes en países o jurisdicciones no cooperadoras, aunque no exista vinculación entre ellas.

iv. La aplicación de la “Regla de lo Percibido” a la deducción de gastos incurridos con personas residentes en países o jurisdicciones no cooperadoras: si había asumido la obligación de pagarlos, la empresa argentina podía deducir los gastos asociados a una persona o entidad residente en una jurisdicción cooperador. En cambio, se difería la deducción de los gastos asociados a un sujeto radicado en una jurisdicción no cooperadora al momento en que dichos gastos fueran sido efectivamente pagados (GUZMAN RAMIREZ, 2016).

Si bien Panamá consideró a estas disposiciones como discriminatorias, Argentina argumentó que las mismas se encontraban en línea tanto con las recomendaciones de la OCDE para evitar la competencia tributaria dañina, como por el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información con Fines Tributarios. Es decir, que se estaban poniendo en tela de juicio las medidas tributarias implementadas en base a los estándares globalmente aceptados dispuestos por la OCDE y el Foro Global.     

No obstante el hecho de que Panamá y Argentina no son países miembros de la OCDE, Argentina integra desde 2014 el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en el cual se trabaja sobre los desafíos que se suscitan en el contexto de globalización en los ingresos de los Estados.

La OMC, a través de un panel de controversias, dictaminó que Argentina actuó unilateralmente en contra de las obligaciones que le corresponden en este asunto por lo que recomendó normar en conformidad con la legislación internacional y reajustar las medidas de conformidad al GATS ya que “las ocho medidas impugnadas por Panamá son incompatibles con el principio de Nación Más Favorecida” además de discriminatorias debido a que “otorgan un trato menos favorable a los servicios y proveedores de servicios de países no cooperadores según la legislación argentina”.

Es decir, el Grupo Especial entendió que un Estado no se encontraría habilitado para establecer medidas “discriminatorias” en baso a los estándares y recomendaciones efectuadas por la OCDE.

Sin embargo, Argentina apeló esta decisión, alegando que el Grupo Especial había incurrido en error en su análisis de la similitud de los servicios y proveedores de servicios en el marco del párrafo 1 del art. II y el art. XVII del GATS.

El Órgano de Apelación entendió que en el caso no se había efectuado el análisis necesario para determinar si se trataban de servicios similares. Por lo tanto, otorgó razón a la Argentina alegando que las medidas aplicadas no estaban basadas exclusivamente en el origen, sino en la distinción entre países cooperadores y no cooperadores. Sin efectuar un análisis que tenga en cuenta “aspectos regulatorios” relativos a los servicios y proveedores de servicios que, en esta diferencia, se referían a la posibilidad por parte de la Argentina de acceder a la información fiscal de proveedores extranjeros, no era posible determinar si existía un “trato no menos favorable”.

El caso “Argentina – Servicios financieros” es un claro ejemplo de circunstancias en las que el sistema de comercio previsto por la OMC puede superponerse con las recomendaciones de la OCDE y, sobre todo con el Marco Inclusivo de BEPS.

Es probable que a medida que avance la aplicación de las recomendaciones de la OCDE para mejorar la coherencia de los estándares impositivos internacionales, reforzar su focalización en la sustancia económica y garantizar un entorno fiscal de mayor transparencia, también aumenten las disputas en la OMC por violaciones a los convenios GATT y GATS.

Es necesario destacar que la OCDE es un organismo internacional cerrado, con 38 miembros. Si bien los países de la OCDE y sus socios clave representan alrededor del 80 % del comercio y de las inversiones mundiales, es requisito para poder participar del mismo una invitación, siendo sus recomendaciones y decisiones sólo de aplicación para los países miembros (DAVIS, 2016).

El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE se encarga de definir las políticas tributarias internacionales, pero son iniciativas consideradas como soft law. Por ello, los Estados no están constreñidos a adoptar sus pautas en totalidad; al contrario, son libres de diseñar sus políticas fiscales en virtud del atributo de soberanía que ostentan.

Por otro lado, el Foro Global es un cuerpo internacional sin personería legal, conectado con el Centro de la OCDE para Política Tributaria.

De igual modo, el Marco Inclusivo sobre BEPS fue creado en 2016 por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. Si bien los acuerdos BEPS son un compromiso hoy asumido por alrededor de 140 países, el Marco Inclusivo no se trata de una organización internacional con capacidad legal, sino que es un órgano ubicado en la órbita de la OCDE.

Por lo tanto, las medidas que impongan los Estados en base a los estándares creados por la OCDE, el Foro Global o el Marco Inclusivo de BEPS ni siquiera pueden considerarse como medidas que sigan los estándares de organizaciones internacionales relevantes (VICTOR y BRAUNER, 2020).

Las medidas que los Estados impongan como resultado del Proyecto de BEPS podrían ser cuestionadas por otros Estados bajo el sistema regulado por la OMC, atento a que las medidas tributarias internacionales se encuentran sujetas a las reglas del sistema multilateral de comercio.

Cabe recordar que el proyecto de BEPS implica una amplia gama de modificaciones tanto en los tratados internacionales como en la legislación local para lidiar con las prácticas de BEPS. La adopción de algunas de estas medidas puede implicar un choque entre la legislación local y el sistema de comercio de la OMC. Por ejemplo, las reglas de CFC están diseñadas para limitar el traslado de ingresos a subsidiarias del exterior, sujetas a regímenes tributarios más beneficiosos. En otras palabras, se tratan de normas anti diferimiento cuyo objetivo es limitar el diferimiento artificial de impuestos vía el uso de jurisdicciones de baja tributación. Estas normas contemplan en determinadas circunstancias el pago de impuesto a la renta en forma inmediata sobre ganancias provenientes de subsidiarias del exterior aun cuando el accionista no cobre los dividendos. Ello así, su aplicación podría llevar a conflictos con el principio de Trato Nacional establecido por el sistema de comercio (ZHANG, 2016).

Asimismo, en relación con el caso “Argentina – Servicios Financieros”, la Acción 13 de BEPS busca mejorar las reglas sobre la documentación relativa a precios de transferencia, a fin de aumentar la transparencia fiscal. Se adoptó para ello un estándar mínimo, el Informe CbC. Sin embargo, las medidas tributarias que tomen los Estados para incentivar el cumplimiento de esta obligación, o mejor dicho, desincentivar su incumplimiento, pueden llegar a ser cuestionadas bajo la órbita del sistema internacional de comercio (ZHANG, 2016).

VII. Conclusión [arriba] 

El sistema tributario internacional enfrenta actualmente importantes desafíos generados por los grandes volúmenes de comercio y complejas transacciones transfronterizas que involucran múltiples jurisdicciones con regulaciones tributarias contrapuestas.

En este contexto, tanto la OCDE –de manera global– como los Estados –de manera unilateral y en ejercicio de su soberanía tributaria–, se encuentran analizando e imponiendo medidas anti-elusivas. En Latinoamérica, muchos países han reformado sus legislaciones tributarias con el fin de incorporar mecanismos orientados a evitar la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios hacia otras jurisdicciones. Simultáneamente, han aumentado su participación en las principales iniciativas mundiales de transparencia e intercambio de información tributaria, tales como el Marco Inclusivo de BEPS (CEPAL, 2020).

Sin embargo, el establecimiento de tales medidas puede dar lugar a contradicciones entre el Proyecto BEPS y las recomendaciones de la OCDE con el sistema de comercio internacional regulado por la OMC.

Resulta cuestionable que una medida de soft law como BEPS, donde los Estados adquieren un compromiso político, pero no existe un marco legal internacional efectivamente vinculante, tenga una aplicación mayor que un acuerdo donde sí existe marco legal internacional y una fuerte estructura institucional, como la propia OMC. En opinión del autor, sería un error interpretar la soberanía tributaria de los Estados como un derecho absoluto o ilimitado, en tanto dichas medidas no pueden violar las disposiciones contenidas en cualquiera de los acuerdos firmados en el marco de la OMC. Caso contrario, estos acuerdos quedarían desdibujados.

En el contexto actual, los Acuerdos GATT y GATS tienen un potencial de influir de manera importante en los impuestos a la renta de los países y en particular en lo establecido bajo el Marco Inclusivo de BEPS. Ello podría poner en duda la eficacia y legitimidad de los estándares internacionalmente aceptados de la OCDE para prevenir la erosión de las bases imponibles.

Esto puede verse en casos como el “Argentina – Servicios Financieros”, aunque en este caso el órgano de decisión de controversias ha evitado cuestionar la legitimidad de las medidas tomadas por el país sudamericano bajo los principios de Nación más Favorecida y Trato Nacional. Podríamos pensar que, indirectamente, la OMC ha expresado su apoyo a la actual reforma tributaria global propuesta por la OCDE. Sin embargo, no se ha manifestado expresamente a su favor. Los Estados deberán decidir cómo implementar las recomendaciones del Proyecto BEPS, lo que, sin dudas, llevará a la aplicación de mayor cantidad de medidas protectorias.

Algunas de esas medidas pueden ser disputadas en el futuro en la OMC. Las reglas tributarias internacionales actuales no son un amparo para los Estados en caso de conflicto entre ellas y las obligaciones adquiridas bajo el GATT y el GATS. Por lo tanto, es necesario que ambos organismos internacionales coordinen cómo continuar, con el fin de lograr que estos regímenes se complementen entre sí en lugar de colapsar.

No puede dejar de resaltarse que a la fecha de la firma de los acuerdos que rigen el sistema de comercio internacional, los Estados firmantes no tenían entre sus preocupaciones las generadas por la evasión y BEPS. Esta situación podría ser un punto de partida para la negociación de nuevas excepciones al principio de Trato Nacional y Nación Más Favorecida.

Será fundamental para la región la participación de los Estados latinoamericanos en tales modificaciones, pues la evasión tributaria ha sido y continúa siendo uno de los principales obstáculos que afectan a las finanzas públicas y, por ende, al proceso de desarrollo de los países de América Latina y el Caribe (CEPAL, 2019).

En caso de no efectuarse cambios en la materia, los conflictos entre ambos sistemas continuarán en incremento, y la OMC tendrá un rol vital en la regulación de los asuntos tributarios internacionales en el futuro.

VIII. Bibliografía [arriba] 

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