La cláusula del comercio en el pensamiento de José Osvaldo Casás y los excesos en la función recaudatoria

(regímenes de retenciones y percepciones)

Por Gabriela I. Tozzini

I. Una cuestión previa [arriba] 

Es mi deseo agradecer esta convocatoria a la AAEF, tanto respecto de las Jornadas realizadas en homenaje a José Osvaldo Casás como también la iniciativa de este espacio de publicación.

Quiero manifestar un eterno agradecimiento al querido Pepe -como le gustaba ser llamado- Casás (muchas veces lo mencionaré en el presente como “el Maestro”) por todo lo que ha dejado al Derecho Tributario cuanto a cada uno de los tributaristas que ha conocido (y me animo a generalizarlo en este caso porque su forma de ser y generosidad eran manifiestamente únicas). En lo personal puedo atestiguarlo con el incondicional apoyo que me brindó en la elaboración del proyecto de Carrera de Especialización en Derecho Tributario en Rosario, y su presencia esencial como Profesor de la misma. Recuerdo también que, al comentarle cualquier cuestión de la materia tributaria, siempre me sugería la búsqueda correcta, los comentarios oportunos. Sabía todo y condensaba cada dato con enorme precisión anidado en una prodigiosa memoria. Enseñaba en cada frase y generaba inquietudes, análisis. Su presencia en cada evento académico resultaba esencial.

Nos dejó el mejor legado: su enorme desarrollo en la doctrina tributaria. La irrestricta defensa de los derechos del contribuyente y la búsqueda del equilibrio e igualdad en la relación fisco/contribuyente.

Indagar en sus obras, votos, dictámenes, en fin, en su pensamiento y pluma me fue muy grato y como siempre de enorme valía en el conocimiento y profundización en la rama tributaria.

Siempre disfruto y disfrutaré su lectura.

II. ¿Dos temas asilados en el pensamiento de Casás? [arriba] 

Me fueron asignadas esas dos temáticas para indagar en la obra del tan querido pepe Casás. La elección no fue sumatoria de temas o antojadiza. En efecto, si bien obedecen a momentos cronológicos diversos en punto al comienzo del análisis de cada cuestión por el autor, en primer lugar, lo referido a la cláusula del comercio y más tarde acerca de los regímenes de retención y percepción -siguiendo también su orden de manifestación más intensa-, existe un común denominador: que son los límites a la potestad tributaria normativa por el Estatuto de Derechos y Garantías del contribuyente (parte dogmática de la CN) y por el tipo de organización política federal (una de ellas refiere a lo delegado por las provincias en el gobierno federal) a lo que Casás denominaba “valladar infranqueable”. Por otra parte, luce en el pensamiento de Casás la clara realidad de que las retenciones o percepciones suelen ser un medio utilizado por los fiscos locales para apartarse de la cláusula del comercio en la Constitución Nacional (en adelante CN) y a la vez opera como uno de sus límites. En definitiva, considero que la cuestión central radica en que Casás abogaba para evitar los excesos en la función recaudatoria lo que constituye sin más el ensamble en este desarrollo.

En efecto, todo conduce a evitar los excesos o desbordes en la recaudación ya sea en su faz normativa o en la potestad de determinar la forma de percepción de los tributos.

Además, quiero destacar que en el pensamiento y obra de Casás fueron tratadas ambas cuestiones en su Voto como Ministro del Tribunal Superior de Justicia de CABA (en adelante TSJCABA) en la causa “Importadora exportadora de la Patagonia”, 2008[1], el que desarrollaré en especial al abordar los regímenes de recaudación y percepción con mayor profundidad si bien también lo haré en el tratamiento de la cláusula del comercio.

Casás se refería a evitar los excesos en la función recaudatoria al abordar lo que él llamaba “Principio de libertad fiscal”. Así sostuvo[2]:

“Es que, asumida la imperiosa necesidad de recaudar tributos -ya que sin tales recursos no podría subsistir el Estado como sociedad política organizada-, ello no debe conducir a olvidar el interés particular -e incluso público- de establecer límites a la potestad estatal de instituirlos, ya que los contribuyentes, en nuestras repúblicas o en los estados constitucionales, sociales y democráticos de derecho, han dejado de ser súbditos para convertirse en ciudadanos. En tales condiciones los derechos y garantías reconocidos a los habitantes de la Nación por la Ley Fundamental, en punto a la denominada libertad civil, vienen a representar en materia tributaria los cauces que no pueden ser desbordados o, si se quiere, los límites concretos que se convierten en un valladar infranqueable al ejercicio irrazonable del poder fiscal, ello así, dado que los derechos constitucionales son plenamente operativos y están garantizados por los tribunales judiciales, los cuales, a requerimiento de parte interesada, deben declarar la inconstitucionalidad de toda norma que los desconozca o los vacíe, dejándolos huecos de contenido. Concebidos tales derechos y garantías constitucionales como sistema -incluso, los derechos implícitos que surgen del Artículo 33 de nuestra Carta Magna y los provenientes de los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos elevados a tal rango jurídico-, conforman un conjunto de principios y reglas que, en armónica amalgama, deben ser sistematizados como objeto unitario de estudio y tratamiento, ya que todos propenden a la referida libertad fiscal, entendida esta como la facultad de rechazar cualquier pretensión pecuniaria del Estado a título de tributo que no satisfaga los requisitos y exigencias que dimanan del Estatuto Fundamental y que convertirían el pago que se reclame, en tales circunstancias, en exacción y despojo; conglomerado de principios y reglas que, ya en 1953, Luqui definiera, lúcidamente, como el Estatuto del contribuyente.”

Asimismo, Casás a lo largo de todo su desarrollo doctrinario abordaba esta cuestión de los límites en la función recaudatoria y en la potestad normativa de cada uno de los estados en el concierto federal en lo que llamaba las “bases éticas de la recaudación”. Lo que también se desarrollará con mayor profundidad en el presente.

III. La metodología del presente trabajo [arriba] 

A los fines de indagar la temática asignada en el pensamiento de Casás intenté agotar toda su obra en ambas cuestiones y en las relacionadas. Para ello tomé como fuentes de análisis sus publicaciones en revistas, obras, libros, capítulos de libros, relatos, conferencias, dictámenes de la Procuración General de la Nación (en adelante PGN) de su pluma o de los de Laperrieri o Gauna, por su permanente cita. Analicé cada uno de sus Votos como Ministro del TSJCABA (y, en ellos muy en especial sus frecuentes obiter dicta -sus dichos al pasar- y las infaltables citas bíblicas o literarias para explicar -incuso por el absurdo- sus posturas).

En primer lugar, abordaré en su pensamiento la cláusula del comercio (quizás por fidelidad en su desarrollo cronológico) y luego lo referido a los regímenes de retención y percepción en el marco de los abusos en la función recaudatoria.

IV. El pensamiento de Casás respecto de la Cláusula comercial (art. 75 inc. 13 y antes 67 inc. 12 CN) [arriba] 

IV.1. Las primeras aproximaciones a su pensamiento y desarrollo

Ya en el año 1992 Casás abordaba un desarrollo introductorio de esta cuestión en su libro: “Presión Fiscal e Inconstitucionalidad”[3] (y antes en su desarrollo como Relator Nacional en las XIV JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO, BUENOS AIRES - ARGENTINA - 1989 del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ILADT) TEMA 1: LAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES ANTE LA PRESION DEL CONJUNTO DE TRIBUTOS QUE RECAEN SOBRE EL SUJETO CONTRIBUYENTE - 1989[4], en especial al referirse a la potestad tributaria en el marco del estado federal. Así comentaba acerca de la existencia de dos fuerzas opuestas que operaban en forma constante e ininterrumpida: centrípeta ejercida por la Nación y centrífuga por los gobiernos locales afirmando que

“procuran superarse y vencerse recíprocamente, y sobre cuyo equilibrio, nunca logrado en los hechos, se funda el esquema ideal del federalismo. (…) Tal cuadro de situación conduce, en muchas circunstancias, a que el modelo inspirador, más allá de su concepción racional originaria, se exhiba en los hechos con graves desajustes, en los cuales las superposiciones tributarias y los desbordes de la presión fiscal se convierten en moneda corriente. Es por ello que en la materia se impone lograr un adecuado “equilibrio institucional” entre los distintos niveles de gobierno”[5].

Bregando así por la necesidad del “equilibrio” que nuestro querido Maestro llamaba “equilibrio federal” para evitar los desbordes de la presión fiscal. Ya en esa obra aparece su siempre presente para abordar esta temática de la causa de la CSN “Bressani 1937”:

“La CN ha querido hacer un solo país para un solo pueblo”.

Con posterioridad su pensamiento sobre la cláusula del comercio quedó plasmado en su Dictamen como Procurador General de la Nación en “Castillo SA c/ Chubut” 1987 en el que sostuvo (en la que cuestionaba un impuesto a la extracción de productos de la provincia):

“A los fines de resolver la cuestión de fondo planteada, creo oportuno recordar aquí los fundamentos expuestos por este Ministerio Público el 21 de 1984 "in re" S.44.L.XX, "Siri SRL c/MCBA s/repetición", en lo que hace al alcance que debe asignarse a los arts. 9, 10, 11, 12 y 108 de la CN y su relación con el art. 67, inc. 12. Como se dijo entonces, esta última disposición no puede interpretarse con prescindencia de lo establecido en las primeras pues existe entre ellas una interconexión que resulta a todas luces evidente, en cuanto se trata de analizar los límites de las potestades tributarias locales, en la medida en que pueden influir sobre el comercio entre las diversas provincias. Ello surge con claridad de los primeros pronunciamientos del Tribunal en los casos de Fallos - 20:304 y 51:349.

“Al comenzar el dictamen emitido en la causa mencionada en último término, el entonces procurador general de la Nación Dr. Sabiniano Kier, sostuvo que "la Constitución Nacional en sus arts. 9, 10 y 11 se propuso reprimir las aduanas interiores y los impuestos que afectaban, en virtud de prácticas abusivas, al tránsito interprovincial", para señalar a continuación, que de términos tan explícitos "no puede deducirse más allá de su sentido propio, sino que ella prohibía el establecimiento de aduanas provinciales y toda imposición de un impuesto, cualquiera que fuese su denominación, que afectare el hecho mismo del tránsito o simple pasaje de productos o fabricación nacional o extranjera", criterio que fue desarrollado con amplitud por esta Corte en la causa de Fallos - 178:308 (ver principalmente consids. 1 y 2).”

En efecto, para dictaminar sobre la cláusula del comercio como límite a la potestad tributaria local, Casás toma lo dictaminado por esa PGN en “Siri SRL” (1984) (Dictamen que no pudo ser localizado ya que no se encuentra publicado) y los decisorios de la CSJN “Arias C/ P. de Entre Ríos” 1878[6] (en el que se cuestionaba el “derecho de marchamo”) y “Chiodi c/ P. de Santa Fe[7]” 1890 (en el que se cuestionaba el tributo sobre toda transacción d trigo y lino) y, luego también “Vila c/ P. de Córdoba” 1937[8] (se cuestionaba el impuesto al vino) que refiere a las “barreras económicas”; efectúa un extenso desarrollo de los arts. 10 y 11 de la CN en relación con la cláusula comercial y es el primero entre circulación territorial y circulación económica, diferenciación que destaca Casás al referirse a la cláusula del comercio.

De tal guisa, puede extractarse su doctrina al respecto del alcance de dicha cláusula en materia tributaria, que para Casás constituía una cláusula “implícita”. En efecto, un tributo local afecta la cláusula del comercio interjurisdiccional cuando la ley del impuesto se propone o sin proponérselo, opera o puede operar desviaciones en las corrientes de consumo de los productos de una provincia, es decir crean diferencias de tratamientos del mismo producto. Preferencias para manejar la circulación económica. Implica el establecimiento de barreras económicas a la competencia con los productos de otras Provincias. Y que las provincias pueden gravar con tributos las cosas o mercaderías definitivamente incorporadas a la riqueza local sin distinguir el origen o destino en forma diferencial.

Así sostuvo en dicho Dictamen invalidando el tributo en la parte que deviene inconstitucional:

“(…) los constituyentes pretendieron, de un lado, impedir que las leyes impositivas o de cualquier otra naturaleza, de una provincia pudieran obstaculizar el comercio de los productos de las restantes (Fallos - 125:133 y 178:308), y de otro, como lo ha dicho el Tribunal en numerosos precedentes, constituir un solo Territorio para una sola Nación, lo cual exclusivamente puede cumplirse asegurando el libre tránsito y comercio de bienes y personas.

“Como consecuencia de tales principios, la garantía contenida en los arts. 9, 10, 11 y 12 de la CN, establece una protección contra los tributos que discriminen en razón del origen o destino del tránsito comercial, estableciendo una carga impositiva distinta de aquélla que recae sobre bienes o servicios que no trasponen las fronteras provinciales, pues en el caso que el gravamen se estableciera en forma exclusiva en atención a esa procedencia o lugar de remisión, o fuera diferente del aplicado al comercio o circulación interna, nos encontraríamos ante un tributo que incide en el transporte o comercio interprovincial por el mero hecho de revestir ese carácter.”

Su pensamiento indica que: La disposición del art. 67 inc. 12 (ahora 75 inc. 13 CN) debe interpretarse siempre interconectada inexorablemente con los arts. 9 a 12 de la CN en cuanto refiere a analizar los límites de las potestades tributarias locales, en la medida en que pueden influir sobre el comercio entre las diversas provincias.

La CN, arts. 9, 10 y 11 prohíbe las aduanas interiores y los impuestos que afectan el tránsito interprovincial o sea que la cláusula del comercio prohíbe el establecimiento de aduanas provinciales y toda imposición de un impuesto cualquiera fuera su denominación, que afectare el hecho mismo del tránsito o simple pasaje de productos de fabricación nacional o extranjera.

Prohíbe leyes de impuestos de una provincia que puedan obstaculizar el comercio de los productos de las restantes. Apunta a constituir un solo territorio para una sola Nación lo que sólo se logra asegurando el libre tránsito y comercio de bienes y personas.

No pueden discriminar los tributos en razón del origen y destino del tránsito comercial. Un tributo distinto del aplicado al comercio o circulación interna incide en el trasporte o comercio interjurisdiccional. Pese al nomen iuris o subterfugio.

Años más tarde volvió a abordar el tratamiento de la Cláusula del comercio. En efecto, en el año 1993 en un artículo doctrinario publicado en la Revista del Notariado (Colegio de Escribanos de la Capital Federal)[9] con motivo de analizar críticamente una ley de la Provincia de Mendoza que establecía en el impuesto de sellos un tratamiento discriminatorio más gravoso respecto de los de los instrumentos otorgados fuera de la jurisdicción local.

En efecto, disponía una diferencia de alícuota dependiendo del domicilio en el que se otorgaban los actos, discriminando desfavorablemente a los otorgados fuera de la provincia.

En su análisis reitera que las facultades impositivas de las Provincias tienen límites: derivados de la Primera Parte de la CN (al que llama derecho constitucional de la libertad) y del tipo de organización política del estado.

Que por la cuestión bajo comentario tales límites se encuentran en los arts. 1, 7, 8, 9, 11, 12, 28, 33, 75 inc. 13 y 126 CN. Que existen cláusulas explícitas e implícitas y que la del comercio es tributaria implícita. Vuelve a justificar esos límites en base a la necesidad de mantener el federalismo “racional” tendiente al fin de los constituyentes de “constituir la unión nacional” con cita también al Preámbulo.

En ese marco, al abordar la cláusula del comercio, la consideró siempre interconectada con los primeros artículos citados de la CN y más aún en el caso por el art. 7, detalla para el correcto encuadre la enumeración de una familia de fallos de la CSJN que invalidan tributos en base al apartamiento de dicha cláusula:1) Patentes o tributos diferenciales violatorios de la igualdad en función de la vecindad o domicilio fuera o dentro de la Provincia, 2) o que gravan por el sólo hecho de la introducción del producto o mercadería en la Provincia, en este punto es en que Casás destaca

“la diferenciación que efectúa la CSJN entre gravámenes a la circulación territorial -prohibidos por la CN- y tributos a la circulación económica resultante del tráfico comercial -admitidos por el Estatuto Fundamental- haciendo jugar para ello distintas estipulaciones de la Ley Suprema (arts. 9, 10, 11, 12, 67 inc. 12 y 108 -texto 1853/1860. (…) “La libre circulación significa que los productos nacionales no pueden ser gravados por el solo hecho de atravesar el suelo de una provincia (Fallos: 178:9)”;

3) o por el hecho de la extracción de bienes del Estado local, indicando que los arts. 10 y 11 prohíben aplicar derechos de tránsito o que bajo otra denominación -ya adelantaba la importancia de la sustancia del tributo más allá del nomen iuris- graven la libre circulación y 4) los que configuran verdaderas barreras para la producción de efectos jurídicos de los actos otorgados en otras provincias (invocando también los arts. 7 y 31 CN).

Indica el Maestro que lo que impide la cláusula del comercio es que se dé un tratamiento diverso al mismo producto de acuerdo a su origen o destino de otra Provincia.

Indicando que este tipo de tributos constituyen un agravio al federalismo “racional, cooperativo o de concertación” adelantando la denominación que en reiterados fallos luego le asignó la Corte Nacional. Desechando la invocación de la autonomía provincial para levantar murallas o barreras en sus límites territoriales.

Aclara en su análisis que se puede gravar por parte de los Estados locales la riqueza una vez incorporada a la economía local y no por la entrada o salida. La circulación territorial y el comercio interprovinciales deben ser libres para hacer un solo territorio para un solo pueblo. Postula que dicha cláusula implica la Igualdad de tarifas aduaneras y exclusividad de la Nación.

Y que la cláusula del comercio implica que el sistema adoptado por la Constitución Nacional en materia de circulación territorial y de comercio interprovincial y exterior, consiste en hacer un solo territorio para un solo pueblo nuevamente con cita a CSJN Fallos: 149:137.

IV.2. Relevamiento de la obra de José Osvaldo Casás respecto de la Cláusula del comercio en sus publicaciones (cláusula comercial y derecho a la libre circulación territorial)

A la manera de una cita cronológica y exhaustiva de la lectura de sus obras se ha podido condensar el desarrollo que hace Casás de la Cláusula del comercio en cada una de ellas para que el lector lo pueda porfundizar. Y de la lectura de todas pude extraer su doctrina, la que indico en el presente.

Año 1993, Revista del Notariado (Colegio de Escribanos de la Capital Federal) Doctrina: “Inconstitucionalidad de las barreras jurisdiccionales mediante el tratamiento tributario discriminatorio de los instrumentos otorgados fuera de la jurisdicción local (El caso de la provincia de Mendoza)”. Comenta la ley de Mendoza, la postura de Casás la proyección en lo que luego recién un siglo después sostendrá la Corte en (“Bolsa de Cereales de BA”[10], “Bayer S.A. c/ Santa Fe” (17/10/2017) y muchos otros si bien con menor claridad respecto de la medida cautelar en “Coca Cola FEMSA c/ P. de Buenos Aires del 13/05/2021)” mencionar la forma de abordar de Casás del análisis de dicha cláusula en familia de fallos de la CSJN.

Año 2001. En el libro Obra colectiva “Derecho Tributario Municipal” coordinado por él (Ed. AD-HOC). En el capítulo que desarrolla: “La hacienda local en la Constitución y en la jurisprudencia de la Corte Suprema. La autonomía local y los principios constitucionales de la tributación municipal”. Al abordar las Limitaciones a la potestad tributaria normativa municipal y la supremacía del derecho federal aborda la “Cláusula comercial”.

Año 2001, “Tratamiento tributario por los fiscos locales al Transporte Automotor Interjurisdiccional e Internacional de Cargas, publicado en Criterios Tributarios, Año XIV, n° 130/131, pág. 43.

Año 2002. En el libro: “Principios Comunes del Derecho Constitucional tributario” de Víctor Uckmar (ed. Temis) en el Capítulo a su cargo titulado: “Cómo se han manifestado los principios comunes del derecho constitucional tributario en la República Argentina”. Aborda la cláusula del comercio al referirse a la distribución de los poderes tributarios entre los diversos planos de gobierno.

Año 2002, en su gran obra: “Derechos y garantías constitucionales del contribuyente” (ed. AD-HOC). Al abordar las restricciones a los poderes tributarios locales desarrolla la facultad privativa del Congreso para reglar el comercio nacional e internacional. Remite a “Tratamiento tributario de los Fiscos locales al transporte interjurisdiccional de cargas”, Ley N° 24.653.

Año 2002, en el Libro Obra colectiva “Derecho tributario provincial y Municipal” Coordinado por Bulit Goñi, (Ed. AD-HOC). En el Capítulo a su cargo: “Armonización de la codificación tributaria provincial y municipal e incremento y fortalecimiento de las fuentes tributarias locales”. Comenta su postura sobre los límites a la potestad tributaria local entre los que se encuentra la cláusula del comercio y la relaciona con el principio del “sustento territorial”.

Año 2003, en el libro: Obra colectiva “Los procedimientos tributarios provinciales, municipales y ante las Comisiones Arbitral y federal de impuestos”. Coordinador: Gustavo Naveira de Casanova (Ed. AD-HOC) en el Capítulo a su cargo: “Estructura jerárquica de las potestades tributarias de la Nación, las Provincias y los municipios”.

Año 2007, en el libro de su autoría: “Coparticipación y tributos municipales” Ed AD-HOC, refiere a los fallos de la CSJN en materia de transporte interjurisdiccional (lo que comprende el comercio) al abordar la obligatoriedad del CM y el sustento territorial.

Año 2007 en el Libro “Tasas Municipales” dirigido por Enrique Bulit Goñi, Ed. Lexis Nexis, en el Capítulo a su cargo “Coparticipación y tributos municipales” al abordar la temática: “La obligación de los Fiscos locales de seguir aplicando el CM para evitar la doble imposición en el ISIB del 18/8/1977 sin perjuicio de las posteriores modificaciones o situaciones” (Tomo I, pág. 481) hace cita nuevamente de las causas de la Corte referidas al transporte interjurisdiccional.

Año 2010, en el libro de su autoría “La responsabilidad del Estado por actos de contenido tributario”. Ed. AD-HOC. Analiza la responsabilidad del Estado a partir de la organización federal amparados por la cláusula comercial por el sentido amplio del “comercio” (págs. 136 a 138). También al referirse a la responsabilidad del estado por el cumplimiento de los límites que impone en la organización federal lo que se relaciona directamente con uno de los límites en el plano provincial y municipal referido a la cláusula comercial y a la supremacía federal. Esta obra tiene su fuente en su Relato Nacional por Argentina en las Jornadas Latinoamericanas del ILADT, Tema 2: "La responsabilidad tributaria del Estado" - 2010, Jornada: XXV JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO, Cartagena de Indias, Colombia, 2010.

A lo largo de la lectura de todos estos capítulos de libros elaborados por Casás puede sintetizarse su pensamiento y doctrina sobre la cláusula del comercio (art. 75 inc. 13) CN) el que expongo a continuación:

Sostiene que el art. 75 inc. 13 CN tiene su “antecedente en la Constitución de los Estados Unidos de América, habiendo recalado, en el período preconstitucional, en el Pacto Federal del 4 de enero de 1831 y en el Acuerdo de San Nicolás de los Arroyos”[11]. Comenta, que el comercio se refiere a importantes manifestaciones de la vida económica del país tales como la navegación marítima y fluvial, el tránsito de mercaderías y ganado, el correo, el transporte de cargas y personas, la transmisión de energía eléctrica y telefónicas. Y que se trata de una cláusula con contenido tributario implícito. Reitera su postura indicando que dicha cláusula se encuentra íntimamente vinculada con los arts. 9 a 12 CN. Comprende tráfico mercantil y transporte de bienes o personas interjurisdiccional o internacional.

Sostiene que la cláusula del comercio como limitante a la potestad tributaria local dio lugar a abundante jurisprudencia de la CSJN que distinguió entre “comercio que no es transporte” supuesto en el que en general la Corte admitía los gravámenes locales salvo excepciones que detalla casuísticamente al detalle y “transporte propiamente dicho”. Indicando que a este último la Corte admitía su gravabilidad por tributos locales hasta el año 1994 con la causa “Transporte Vidal”[12] (31/05/1984). Al efectuar este desarrollo cita y hace suya la doctrina expuesta por el Dr. Enrique Bulit Goñi en “Análisis sobre la constitucionalidad del impuesto sobre los ingresos brutos aplicado a las actividades de transporte interjurisdiccional”, publicada en La Información T. XL pág. 5. Cita que fue un enorme placer académico descubrir ya que con la claridad que caracteriza al autor citado y con la justificación histórica que explica en especial con cita a los decisorios de los Votos del Ministro Gorostiaga -casi hacedor de esta cláusula constitucional lo que permite casi una interpretación auténtica- el sentido de la cláusula del comercio como límite a la potestad tributaria luce diáfano.

Indica Casás que a partir del decisorio de la CSJN en “Transporte Vidal SA” (1994) en especial, para el transporte de cargas, quedó clara la postura acerca de que la cláusula del comercio no es una inmunidad o privilegio que lo libere de la potestad de imposición general de las provincias, salvo superposición tributaria sobre la misma porción de base imponible que obstruya o encarezca las actividades interjurisdiccionales a diferencia de las locales. En este punto destaca Casás que deben tenerse en cuenta los llamados “Derecho de piso o de paso” a través de los cuales algunos municipios gravan a la circulación territorial y transporte de cargas, los que sí infringen las disposiciones constitucionales afirmando:

“por no contemplar, en puridad, su presupuesto un servicio uti singuli que permita caracterizar válidamente la prestación patrimonial exigida como tasa, ni vincular efectivamente el presupuesto de hecho con la potestad tributaria normativa del sujeto titular del poder de imponer”.

De este modo Casás también relaciona la cláusula del comercio con el principio de sustento territorial.

En las obras posteriores comenta que los efecto del decisorio de la CSJN en “Transportes Vidal” se vieron neutralizados en parte por la doctrina del fallo CSJN “Aerolíneas Argentinas c/ BA”[13] (13/11/1986) en el caso invalidando el impuesto provincial sobre el transporte interjurisdiccional de personas pero por otra cuestión que fue la violación art. 9 Ley de Coparticipación referida a la prohibición de analogía.

Indica sin embargo, que dicha jurisprudencia fue dejada de lado por la CSJN en “YPF c/M de Banda de Río Salí” (29/11/1994)[14] y retomada en CSJN “Cooperativa de Trabajo Transportes Automotores de Cuyo c/ Mendoza” (1998). No la afecta que se graven las operaciones conexas al comercio internacional, CSJN “Agencia Marítima San Blas SRL” (8/09/1985)[15].

Al desarrollar este punto el Maestro remite a un ensayo de su autoría en el que comenta la Ley N° 24.653 (1996) de regulación del Transporte de cargas de sustanciosa doctrina en todos los órdenes y que merece ser leído para profundizar en el pensamiento de Casas, se trata de: “Tratamiento tributario por los fiscos locales al Transporte Automotor Interjurisdiccional e Internacional de Cargas[16]”. En efecto al comentar lo dispuesto por dicha ley: “Garantizar que ninguna disposición nacional, provincial o municipal, grave (excepto impuestos nacionales) intervenga o dificulte en forma directa o no, los servicios regidos por esta ley”. Al abordar la temática desarrolla además la facultad del Congreso de la Nación derivada de la cláusula del comercio interjurisdiccional que le permite establecer exenciones locales (con cita a decisorios de la CSJN “Pedro Oberti”, 1960, a casos referidos a los ferrocarriles, energía eléctrica, ley de telecomunicaciones, etc.) y profundiza acerca de dicha posibilidad derivada también de la ley de coparticipación citando de la CSJN “Org. Coordinadora Arg” (1982) e “Intercargo” (1997), leyes convenio y el Preámbulo que refiere a “constituir la unión nacional”.

En el marco de la cláusula del comercio Casás se explaya también respecto del beneficio fiscal establecido por la Ley nacional N° 19.798 respecto del Derecho de Ocupación del Dominio Público al servicio público de telecomunicaciones indicando que también el Congreso de la Nación puede a la vez dispensar esa exención pero respetando el “sustento territorial” con cita a CSJN “Telefónica Argentina SA c/ M General Pico” (1997) que en el caso anula el gravamen municipal.

Su postura indica que para respetar los arts. 9 a 12 y 75 inc. 13) de la CN debe respetarse el “sustento territorial” de manera de gravar sólo por los ingresos generados dentro de los límites territoriales locales.

IV.3. Sus elaboraciones como Relator Nacional en ILADT

En relación con la temática, puede reiterarse la cita de su actuación como Relator Nacional por Argentina en la XIV JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO, BUENOS AIRES - ARGENTINA - 1989, TEMA 1: LAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES ANTE LA PRESION DEL CONJUNTO DE TRIBUTOS QUE RECAEN SOBRE EL SUJETO CONTRIBUYENTE - 1989. Relato que luego dio lugar a una de sus primeras obras -ya citada y cuya doctrina fue expuesta en el presente-, “Presión Fiscal e Inconstitucionalidad”.

En relación con el tema pueden citarse las siguientes Recomendaciones de las Jornadas votadas entre otros por Casás:

“3. Reafirmar la conveniencia en orden a los países con forma de Estado políticamente descentralizada, que coordinen su acción fiscal mediante alguno de los métodos que propone la Ciencia Financiera y el derecho comparado, a fin de ejercitar armónica y racionalmente el poder tributario, sin desmedro de los derechos fundamentales de los contribuyentes. 4. Dejar categóricamente sentado, que una premisa esencial del Estado de Derecho reclama la justiciabilidad plena de cuestiones constitucionales como la que aquí se trata. En tal sentido, la revisión de la constitucionalidad de las leyes fiscales, como de tantas otras, importa el contralor de la supremacía de la Ley Fundamental, potestad de la cual no puede abdicar bajo ningún concepto la magistratura judicial, ni siquiera invocando que las propuestas revisten cuestiones privativas de otros poderes”.

En esto quisiera efectuar una reflexión personal. En efecto, ya en la Primera Jornada del ILADT se recomendó: “TEMA 3: AUTONOMÍA DE LOS GOBIERNOS LOCALES EN MATERIA TRIBUTARIA - 1956. País de origen: Uruguay.[17]

Jornada: I JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO, MONTEVIDEO - 1956:

“Contenido: 1°. Que el mejor medio para asegurar el normal desenvolvimiento de los estados miembros u otros gobiernos locales que -según las características de cada país- constituyen una unidad política, social y económica, es el reconocerles u otorgarles autonomía financiera, comprendida en este concepto la atribución de establecer recursos, inclusive impuestos, y emitir títulos de deuda pública, en las esferas de sus competencias.

2°. Las facultades tributarias que se reconozcan u otorguen a los estados miembros y otros gobiernos locales, deben coordinarse entre sí y con el gobierno nacional a efectos de:

a) Evitar que se produzca la superposición de gravámenes y solucionarla en los casos concretos por órganos y medios jurídicos.

b) Realizar una política fiscal de equilibrio o para otros fines que contemplen los intereses económicos del país, tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional.

c) Uniformar, en cuanto fuere posible, los conceptos jurídicos relativos a la obligación tributaria en todos sus aspectos.

3°. Las facultades a que se refieren los puntos anteriores deberán ser distribuidas y coordinadas en los respectivos ordenamientos constitucionales”.

En efecto se recomienda el respeto irrestricto a los límites de cada estado (nacional y local) en el concierto federal, problemática por la que tanto abogó Casás portando la bandera del federalismo y en este punto la cláusula del comercio es un elemento clave. Y aún en Argentina se encuentra pendiente de cumplimiento y se ha agravado aún más (en igual sentido ver las Recomendaciones de la Jornada del año 1962[18]).

Finalmente debe citarse la participación de José Osvaldo Casás en las XXV JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO, Cartagena de Indias, Colombia, 2010 Jornadas del ILADT, TEMA 2 - RESPONSABILIDAD DEL ESTADO POR ACTOS DE CONTENIDO TRIBUTARIO[19] cuyo Relato fue sin duda el disparador que trata esa temática en el libro de su autoría, cuya doctrina aplicable al tema en cuestión ya fue objeto de comentario en el presente.

IV.4. La cláusula comercial en sus Votos como Ministro del TSJCABA

Se citarán a continuación las causas en al que Casás desarrolló su pensamiento respecto de la cláusula del comercio indicando solamente por cuestiones que hacen al objeto del presente su voto y no cuestiones propias de cada causa, las que se pueden profundizar consultando las mismas. Se trata de las siguientes:

"S.A. Importadora y Exportadora de la Patagonia s/ queja por recurso de inconstitucionalidad” (12/11/2008)[20].

Si bien esta causa refiere en especial a los regímenes de recaudación que desarrollaremos en el punto siguiente también aborda la cláusula del comercio en los considerandos 6 y 7 del voto del Juez José Osvaldo Casás. En efecto, al referirse al régimen de recaudaciones bancarias que sufría la accionante, incluso con enormes saldos a favor sin devolución por el Fisco de CABA, denostó cualquier tipo de diferenciación en punto a los importes de retención efectuados en base a la realización de actividades interjurisdiccionales. Así sostuvo:

“por contravenir la regla de la igualdad que, si bien permite tratar en forma diversa a los desiguales, no tolera, como criterio dirimente del distinto, que la diversidad en la consideración se asiente en que los sujetos realicen operaciones intrajurisdiccionales e interjurisdiccionales -penalizando estas últimas-, pues ello importaría desconocer la razón de ser del dictado del Convenio Multilateral para evitar la doble imposición en el impuesto sobre los ingresos brutos, atendiendo al imperativo sentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, entre otras, en la causa: "Bressani, Carlos H. y otros c/Provincia de Mendoza, inconstitucionalidad de leyes y devolución de dinero" (Fallos: 178:9), sentencia del 2 de junio de 1937, donde, siguiendo al Máximo Tribunal Federal de los Estados Unidos de América, sostuvo que la Constitución ha querido hacer un solo país para un solo pueblo, no habría Nación si cada provincia se condujera económicamente como una potencia independiente, pero no se ha propuesto hacer una Nación centralizada, agregando que la Constitución ha fundado una unión indestructible pero de estados indestructibles.

El Tribunal cimero ha expresado concretamente sobre el particular: "Que de la inequívoca intención constitucional de eliminar los gravámenes discriminatorios infiérese la de preservar a las actividades que se desenvuelven en dos o más jurisdicciones del riesgo de que puedan verse sometidas a una múltiple imposición que las obstruya o encarezca, como resultado de aplicar tributos semejantes sobre la misma porción de base imponible, tornándolas por tanto desventajosas con relación a otras similares desarrolladas dentro de cada provincia" (v. Consid. 8 in re: "Transportes Vidal SA c/Provincia de Mendoza" -Fallos: 306:516-, Sent. del 31 de mayo de 1984, en que se remite a diversos precedentes de esa misma Corte).

Es por lo hasta aquí dicho que la afirmación de la Sala en el sentido de que no habría infracción al principio de igualdad en tanto "todos los contribuyentes que realicen operaciones similares a la actora sufren retenciones con una alícuota uniforme", no pasa de ser una aseveración dogmática que no se hace cargo del írrito criterio de discriminación en virtud del cual se distorsiona el régimen retentivo en el caso de contribuyentes con actividades interjurisdiccionales y con un bajo coeficiente de asignación de recursos a la jurisdicción local, como ocurre en la especie. (…) 7. A mayor abundamiento, conviene enfatizar una vez más que la conjura de la doble imposición interna sobre los contribuyentes que despliegan su acción con proyección interjurisdiccional fue la preocupación esencial que dio lugar a los Convenios en materia de impuestos a las actividades lucrativas -hoy impuesto sobre los ingresos brutos- (…) Ello sentado, va de suyo que este principio inspirador de acotar las "bases imponibles" que pueden gravar las distintas jurisdicciones provinciales y Ciudad de Buenos Aires, debe corresponderse, también, con una definición precisa de la "materia retenible" que genere ingresos a cuenta vía retenciones o percepciones a favor de cada uno de los fiscos locales, ya que, de no ser así, los recursos generados por dicha mecánica carecerían de "sustento territorial", presupuesto básico en todos los tributos de los planos subnacionales [Provincias, Ciudad Autónoma de Buenos Aires o Municipios de Provincia -confrontar, entre otras muchas, las siguientes causas: "Transportes Vidal SA c/Provincia de Mendoza" (ya citado), Consid. 10, segundo párrafo; "Empresa de Transporte de Pasajeros Navarro Hnos. SRL", Fallos: 319:2211, Sent. del 10 de octubre de 1996, Consid. 5, segundo párrafo; y "Total Austral SA c/Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur", Fallos: 326:3368, Sent. del 8 de setiembre de 2003, Consids. 9 y 10-].”

Se advierte que su pensamiento en punto a la cláusula del comercio como límite a la potestad tributaria local indica además la conjura a la doble imposición sobre la misma base de manera tal que afecte a las actividades interjurisdiccionales lo que también relaciona con el principio de sustento territorial y muy didácticamente incorpora la terminología de la “materia retenible” como límite para las retenciones.

“Autogon S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, (15/12/2010)[21].

Casás en su voto, Obiter dictum, relaciona la cláusula del comercio con el principio de solidaridad fiscal sobre el que hace un profundo e interesante desarrollo afirmando que no puede haber interferencia del poder provincial sobre el federal con un tributo ya que debe mediar la solidaridad por el destino final de la unión nacional.

“Valot SA c/ GCABA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” (2/08/2011)[22].

Causa en la que se cuestionaba la diferencia de alícuota por la radicación fuera de CABA. Sostuvo:

“(…) cuando se trata de interpretar el alcance de atribuciones provinciales en el área abarcada por la llamada “cláusula comercial” debe acudirse a una noción integradora de la actividad económica en el territorio nacional, que fue la base no sólo de los poderes del Congreso en la regulación del comercio interprovincial, sino también de los que le asignan exclusiva competencia en materia de legislación común a ser aplicada en los territorios provinciales, por las autoridades locales. En el supuesto traído a conocimiento, tal como adelanté en el apartado precedente, se impone considerar el principio de igualdad en íntima relación con el comercio interjurisdiccional toda vez que el distingo por localización de los establecimientos industriales podría configurar una traba a este último, infringiendo la letra y espíritu de los artículos 7, 9,10 a 12, 14, 20, 26, 75 inc. 13 y 126 del Estatuto Fundamental. (…) “inspirado en un programa constitucional que se traduce en directivas explícitas e implícitas, orientadas todas ellas a una realización viable de la República mediante un federalismo racional, que posibilite el desarrollo y autonomía de los gobiernos locales, pero sin atentar contra el objetivo central y primario de constituir la unión nacional” Cita CSJN “Molinos Río de la Plata S.A. c/BA”2009 Fallos: 332:66.”

Casás afirma en su voto que la Cláusula del comercio (art. 75 inc.13 CN) opera como “garantía de la unión nacional”, lo relaciona con el principio de igualdad lo que opera como el principio de no discriminación en el comercio interjurisdiccional y con el principio de propiedad y libre competencia (arts. 14, 17 y 75 inc. 13 CN). Aplica su desarrollo en el Dictamen de la PGN en “Cerro Castillo” (1987) ya citado y el artículo doctrinario de su autoría expuesto en la Revista Notariado, también citado en el presente reiterando las cuatro familias de fallos de la CSJN que indican violaciones de los tributos a la Cláusula del comercio.

Cita nuevamente su voto en “Autogon” y en él relaciona la cláusula del comercio con “el principio de solidaridad federal (arts. 1, 5, 6, 7, 8, 16, 75 inc. 2 y ccs. de la CN) refiriéndose a la necesidad de asegurar la “unión nacional” con cita a CSJN “Bressani” y al Preámbulo de la CN. Habla de: “coordinar esfuerzos” y cita también el art. 8° de la Carta Magna, donde sin vacilaciones se consagra que:

“Los ciudadanos de cada provincia gozarán de todos los derechos, privilegios e inmunidades inherentes al título de ciudadano de las demás. He aquí una razón más para declarar la palmaria pugna con el texto constitucional del trato fiscal discriminatorio que se denuncia en la presente causa.”

De paso en esta causa efectúa una sabia reflexión por la excusa de la generalidad de casi todas las provincias en el incumplimiento del principio de igualdad respecto de las actividades interjurisdiccionales. Así afirma:

“El hecho de que numerosas jurisdicciones provinciales brinden un tratamiento en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos diferente a las actividades industriales según la localización de su establecimiento fabril, dentro o fuera de sus límites políticos -según la contestación de la acción declarativa por la Procuración General de la Ciudad: provincias de Buenos Aires, Chubut, Chaco, Córdoba, Entre Ríos, Formosa, La Rioja, del Neuquén, Salta, San Juan y Santa Fe-, no purga el vicio constitucional de disposiciones de tal naturaleza en cuanto instituyen un indebido privilegio a ciertos contribuyentes y un tratamiento hostil a otros, contraviniendo la regla de la igualdad, la facultad privativa del Congreso federal para reglar todo lo concerniente al comercio interjurisdiccional o el principio de solidaridad federal. Arribar a una conclusión diversa, importaría tanto como sostener que la violación contumaz y reiterada de los derechos, garantías y principios constitucionales opera la abrogación de la Ley Suprema.

“La línea argumental intentada al contestarse la acción declarativa, me recuerda las enseñanzas del gran profesor doctor Juan Carlos Luqui, en quien reconozco a mi maestro en Finanzas Públicas y Derecho Tributario a través de su cátedra de la Universidad de Buenos Aires, cuando, con un dejo de frustración, reflexionara: “Desde el año 1930 nos venimos acostumbrando a ver normal lo que es anormal. Como esas enfermedades que avanzan lentamente -las de la psiquis, por ejemplo, en las cuales ni el enfermo ni su familia se dan cuenta de su progreso, hasta que el delirio hace crisis y sobreviene la tragedia-, aquí también las leyes, los decretos, reglamentos, resoluciones y hasta más de una sentencia nos han venido acostumbrando a aceptar como constitucional lo que no lo es. Poco o nada se ha logrado para enderezar las cosas; en los últimos tiempos ellas se han agravado” (Derecho Constitucional Tributario, ensayo: “Importancia de los Estudios y de la Enseñanza del Derecho Constitucional”, parte preliminar, punto 3, págs. 1 y ss., en particular pág. 3, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1993)”.

Efectúa en su voto además una interesante crítica a los impuestos indirectos y su traslación. Declara la inconstitucionalidad en cuanto a la diferencia de monto que la ley efectúa.

 “GCABA c/ Telefónica SA s/ Impugnación de acto administrativo” (8/08/2012)[23].

En su voto Casás afirma que la exención que establece la Ley nacional N° 19.798 respecto de todo gravamen por el uso del suelo, subsuelo y espacio aéreo del dominio público nacional, provincial o municipal a las empresas de telefonía (con cita a CSJN “Telefónica de Argentina S.A. c/Municipalidad de General Pico”, Fallos: 320:162 encuentra su fundamento en la Cláusula del comercio y que siguiendo la doctrina de CSJN “Transporte Vidal” (la que hace parte de su pensamiento) pero no concede una inmunidad. Así Casás afirma:

“no se desconoce el encuadre y localización que el Máximo Tribunal federal ha dado a las actividades de telecomunicaciones interjurisdiccionales en el artículo 75 inc. 13 de la Constitución Nacional (al amparo de la Cláusula Comercial) que coloca a la regulación de ese tipo de actividades en cabeza del Congreso Nacional. Sin embrago, no se ha planteado en autos, ni se advierte acreditado, que el contribuyente desarrollara su actividad exclusivamente con esas características”. “Consecuentemente la actividad interjurisdiccional podrá ser gravada por su sustento local, en tanto la aplicación del tributo no la discrimine con cargas más gravosas que aquella que se inicia y concluye dentro de los límites de la respectiva jurisdicción. Adviértase que, por lo demás, no se discrimina por origen y destino, y que tampoco se reeditan las odiosas aduanas interiores”.

V. Los excesos en la función recaudadora (regímenes de retenciones y percepciones) [arriba] 

V.1. Los excesos y desbordes en la función recaudadora

Antes de abordar en forma directa el pensamiento del Maestro respecto de los regímenes de retenciones y percepciones como forma de recaudación, merece efectuar un desarrollo de su pensamiento en punto a los excesos en la función recaudadora o bien en los excesos basados en la situación de privilegio en la que se encuentra el Fisco respecto de los ciudadanos contribuyentes.

En especial, esta cuestión, la desarrolla al abordar las temáticas referidas a la plena vigencia de la Reserva de ley en el ámbito de la potestad tributaria normativa, al referirse al principio de Libertad fiscal, de la Razonabilidad y muy especialmente en punto a la exigencia de respetar las Bases éticas de la tributación. Y al afirmar la relación de igualdad entre el Estado y el contribuyente: que se trata de un ciudadano y no de un súbdito.

En este marco afirma que, el proceso de recaudación de tributos abarca la devolución y que ambas son de interés público. Afirma la responsabilidad del Estado por los desbordes en la recaudación con cita a la causa: CSJN “Aerolíneas Argentinas c/ BA” (1986) -ya citado- desarrollando su postura del Estado (lato sensu) único frente al mismo contribuyente, más allá de los diversos niveles de gobierno.

Y en esta línea de pensamiento trata en varias de sus intervenciones la necesidad de respetar la igualdad en materia de intereses entre el estado y el contribuyente para no incurrir -más aún en épocas inflacionarias- en supuestos de confiscación. Afirma que, ningún pago a cuenta, retención o percepción puede desbordar la Obligación Tributaria que es su límite, si no constituye un despojo.

V.1.1. En especial, pueden citarse en este desarrollo los Dictámenes de la PGN ya sea los de su pluma y firma o los que cita y hace propios de su pensamiento como los de Laperrieri:

“Repartidores de Kerosene de YPF” (1984)[24] (en esta causa se discute la procedencia de intereses de los anticipos sin la existencia de la Obligación tributaria de base). La doctrina expuesta en este Dictamen será ratificada y citada por Casás especialmente en sus Votos como Ministro del TSJCABA al encuadrar los límites del Estado al recaudar para evitar los excesos. El Dictamen afirma en lo que aquí interesa:

“al deber de tributar le corresponde un correlativo derecho del Fisco a recaudar, derecho que encuentra su límite en la definitiva configuración del hecho imponible, en una efectiva exteriorización de la capacidad contributiva. Ello no puede desconocerse, y si no se verifica el hecho imponible o acontece en menor medida que la estimada, los pagos a cuenta en cuanto exceden dicha medida carecen de causa y la porción de impuestos que queda retroactivamente sin causa no puede generar accesorio alguno, sea actualización o intereses resarcitorios, pues debe considerarse que el Fisco nunca tuvo derecho a tales ingresos “los pagos a cuenta si exceden la OT carecen de causa y no generan intereses ya que el Fisco nunca tuvo derechos a esos ingresos”, “si la recaudación de los tributos pierde su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero, que genere intereses sobre una manifestación de riqueza luego desvirtuada, estimo que las bases éticas del derecho de recaudar se verán distorsionadas” (lo destacado pertenece al presente).

“Orazio Arcana” (1984)[25] (en la que se cuestiona la cuantía de los intereses en la repetición tributaria por ser desigual para el contribuyente en relación a los intereses a favor del Fisco). El Dictamen postula la igual naturaleza resarcitoria de los intereses a favor del Fisco como los del contribuyente. Afirma que se trata de una relación jurídica simétrica. Así dictamina:

“el interés público comprometido en la correcta recaudación de los tributos no culmina en el momento en que se materializa el pago, sino que su presencia se prolonga en las relaciones subsistentes entre el fisco y el contribuyente, en tanto no puede perderse de vista las bases éticas sobre las que debe realizar el fisco su actividad recaudadora”.

Con cita nuevamente a la mención de las bases éticas de la tributación.

“La Biznaga[26]” y “Taverna Hnos”[27] (1986), ambos de la pluma de Casás, donde reitera la doctrina expuesta en los anteriores Dictámenes citados en el caso analizando el art. 81 de la Ley N° 11.683 para concluir en la improcedencia de los intereses y actualización a cargo de la contribuyente y a favor del Fisco en supuestos en los que el Fisco ya contaba en sus arcas con tales ingresos lo que le ocasionaría un perjuicio al contribuyente frente a la ausencia de perjuicio del fisco y nuevamente con fundamento en las bases éticas que gobiernan la tributación.

V.1.2. Asimismo también en este punto desnuda su pensamiento en sus Votos como Ministro en el TSJCABA

“Aranovich” (2017)[28]. José Osvaldo Casás, en su voto, refiere a la inconstitucionalidad de los intereses en la repetición de tributos por la desigualdad en la alícuota que no respeta siquiera la inflación y resulta muy interesante la lectura de la crítica que efectúa a la aplicación del art. 280 del CPCCN por parte de la CSJN en “Alubia” y “Klockmetal” (ambas del 4/11/2014) al denunciar que de ese modo no define una cuestión de tanta trascendencia en materia de repetición de impuestos como es la de los intereses. Así afirma:

“las razones que en términos de equidad obligan a inaplicar la Resolución N° 4.151/SHyF/2003, que fija para este tipo de supuestos (repetición de tributos indebidamente ingresados) una tasa de interés mensual del 0,50 % que, para graficarlo más claramente, representa el 6 % anual, en la medida en que los importes restituidos se ven en los hechos confiscados por el transcurso del tiempo, dado que la tasa de interés no enjuga ni siquiera la pérdida de poder adquisitivo de la moneda”. (…) “El establecimiento de una tasa de interés moratorio en favor de los repitentes de ingresos ilegítimos que no compense siquiera la inflación es una forma de engrosar las arcas del Tesoro Público dejando de lado los principios fundamentales que inspiran lo que ha venido a denominarse como el Estatuto del Contribuyente”.

Su postura indica que la reducida tasa de interés en la repetición tributaria fomenta prácticas indebidas de los Fiscos a establecer regímenes de retención y percepción sin ley y en exceso de la obligación tributaria. Y que una tasa que ni siquiera sigue la inflación constituye una confiscación sin ley, un despojo. Su voto manifiesta:

“En este caso, la cuantía que se ingrese dependerá de los pagos a cuenta y no de la determinación exacta del tributo, generando la más de las veces saldos a favor de los sujetos pasivos cuyo poder adquisitivo se envilece como consecuencia de la pérdida del de la moneda. En otros términos, la prestación patrimonial coactiva no resultará de la norma emanada del órgano depositario de la voluntad general encargado de desplegar la acción legislativa y el poder de imposición -Parlamento, Congreso, Cortes Generales, Asamblea Nacional, Legislatura, etc.-, atendiendo al principio de reserva de ley en materia tributaria” (cita dictamen La Biznaga).

Toda su postulación encuentra apoyatura en la obligación tributaria como relación de igualdad.

En todo el desarrollo cita los Dictámenes de la PGN mencionados ut supra y también los de su pluma y firma como Procurador en “Obras Sanitarias de la Nación v. Emilia Irma Frieboes de Bencich y Otro” (Fallos: 307:2053), sentencia del 24 de octubre de 1985 y “Obras Sanitarias de la Nación v. Propietario Avda. Coronel Roca 1732” (Fallos: 307:2070), sentencia del 29 de octubre de 1985. Afirmando que:

“en ambos pronunciamientos, la Corte Suprema de Justicia de la Nación receptó mi postura, agregando, como ya se viera, que la aplicación concurrente a ambos regímenes “conduciría sin más a que se configurase una lesión constitucional al derecho de propiedad, tal como señala en el dictamen que antecede y por los fundamentos pertinentes se dan por reproducidos ʻbrevitatis causaeʼ, en especial en cuanto se afirma que la tasa de los intereses y la alícuota de los recargos de la Ley N° 20.324 fueron derogados por la Ley N° 21.281”.

Su pensamiento luce diáfano:

“El establecimiento de una tasa de interés moratorio en favor de los repitentes de ingresos ilegítimos que no compense siquiera la inflación es una forma de engrosar las arcas del Tesoro Público dejando de lado los principios fundamentales que inspiran lo que ha venido a denominarse como el Estatuto del Contribuyente, perfilado con lúcida inspiración y meridiana claridad conceptual por el profesor Juan Carlos Luqui.”

En su voto efectúa un análisis minucioso de todas las normas en juego en materia de repetición impositiva y aduanera que merece su lectura y al respecto concluye:

“Nótese que mientras el crédito fiscal se encuentra resguardado, de alguna forma, de los efectos perniciosos de la desvalorización monetaria, el crédito del contribuyente está nominado en pesos, sin actualización y devenga un interés largamente inferior al cobrado por el Fisco y por el mercado”.

Cita nuevamente sus propios Dictámenes de la PGN. Así:

“Es que por tal vía se generan, por el efecto o impuesto inflacionario, recursos a favor del Erario Público que no califican dentro del concepto tradicional de tributo, pero que producen un empobrecimiento en el contribuyente y un enriquecimiento sin causa en el Fisco. Este tipo de situaciones me llevó a afirmar, en mi condición de Procurador Fiscal ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa: “La Biznaga S.A.A.C.I.F. y M. v. Dirección General Impositiva” -Fallos: 310:714-, sentencia del 31 de marzo de 1987, frente a ciertas alquimias financieras y a la actualización de los créditos del Fisco y el mantenimiento en términos nominales de las acreencias de los contribuyentes que “Si la recaudación de los tributos pierde su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero generador de intereses y actualización sobre deudas inexistentes, ello importa una distorsión de las bases éticas del derecho de recaudar”.

Es en esta causa, en su voto donde se advierte el enorme rechazo y enojo que genera en Casás los excesos en materia de recaudación en especial basados en la asimetría entre los contribuyentes y el Estado al punto que advierte la gravedad de sus consecuencias:

“Estimo, sin embargo, que la total asimetría de tratamiento que se brinda en materia de intereses moratorios a los créditos del Fisco respecto de los créditos de los contribuyentes cuando prosperan sus reclamos de repetición de tributos pagados sin causa, favorecen las críticas de quienes se enrolan, particularmente en los EE. UU., en el ala extrema de la derecha del partido Republicano o se nuclean bajo la sigla del Tea Party, sumándose a ciertas corrientes doctrinales que se autodefinen como “anarco-capitalistas” en su decisiva lucha contra los impuestos[29]”.

Relaciona los desbordes o excesos en la recaudación con un supuesto claro de responsabilidad del Estado. Así afirma:

“Además, no cabe dejar de lado la responsabilidad del Estado en sentido lato, en los términos y con el alcance dado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa: “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires” (Fallos: 308:2153), sentencia del 13 de noviembre de 1986- por la pérdida del poder adquisitivo de la moneda como consecuencia del proceso inflacionario, como sostiene el profesor Enrique G. Bulit Goñi al indicar que “la conducta o la inconducta del Estado, como creador de las normas y como parte de las relaciones jurídico tributarias que de ellas derivan, no puede ser un elemento indiferente cuando se trate de su enjuiciamiento”, justamente con cita del precedente referido (v. “¿Es enjuiciable la legitimidad global de los impuestos?”, La Información, Tomo LVII, págs. 73 y ss.).

“Más allá de que la doctrina tributaria más calificada de América, así como también la legislación de un importante número de países, propicie o establezca una estricta paridad en las tasas de los intereses moratorios aplicables tanto a favor del Fisco como de los contribuyentes, de lo que se trata aquí es, simplemente, de que no se llegue a un resultado totalmente disvalioso -v. doctrina del Tribunal cimero en la causa: “Claudia Graciela Saguir y Dib” (Fallos: 302:1284), sentencia del 6 de noviembre de 1980- mediante una disminución sustantiva en términos de poder adquisitivo del importe restituido al repitente, con lo cual ganar el juicio se convierta en algo puramente simbólico”.

Finalmente merece citar textual en considerando 11 de su voto por la profundidad y fundamentación. Así, con cita al Profesor Emérito de la Universidad de Colonia, Klaus Tipke en su ensayo titulado “Moral tributaria del Estado” afirma:

“El Estado, al cumplir sus obligaciones, debe comportarse como gerente del bien común y no como un moderno Leviatán. En un Estado de Derecho, el norte debe estar puesto en la Justicia. Ésta es la máxima exigencia que debe plantearse ese Ente Político y no puede ser desplazada por la conveniencia de “hacer caja” -entre otras aspiraciones contrarias a su contenido esencial-. Es que, el interés puramente recaudatorio de contar con la mayor cantidad de recursos disponibles, retaceando las repeticiones, no se compadece con el “interés general” ni con el “interés público”, ya que este último estriba en la estricta aplicación de la ley, sin alterar los principios fundamentales de justicia que la inspiran. Como señala Tipke, todo sistema jurídico justo requiere, también, de un sistema tributario fundado en principios adecuados a la realidad, coherentes y llevados hasta sus últimas consecuencias, por cuanto dicha construcción no puede elevarse en el vacío y deriva de principios éticos fundamentales (ob. cit., pág. 31).

“No puede perderse de vista que algunos valores esenciales del Estado de Derecho se ven desdibujados si se confiscan los créditos de los contribuyentes. Es que, frente a dicha situación, la tutela judicial efectiva en materia tributaria se evanesce, convirtiéndose en una mera declamación teórica, por cuanto: a) Si el contribuyente litiga y logra inhibir la ejecutoriedad de la pretensión fiscal, de todos modos, durante los dilatados plazos del procedimiento administrativo y del proceso judicial para hacer valer sus derechos, se verá tentado de ordinario, para conjurar accesorios exorbitantes, a allanarse ante los habituales regímenes de regularización que remiten total o parcialmente intereses y sanciones y brindan facilidades de pago, regímenes que siempre se anuncian como “el último” pero que revisten ese carácter hasta el siguiente, decretados por todos los sujetos impositores de Argentina, esto es, la Nación, las Provincias e incluso los Municipios locales. Ello también le evitará tener que previsionar contablemente los importes en el balance o consignarlos como pasivos contingentes con los perjuicios que se derivan para el crédito comercial y bancario. De esa forma, estará predispuesto a convalidar cualquier reclamo fiscal que le sea formulado en algún momento, más allá de que éste pueda resultar a todas luces irrazonable; b) Si en cambio opta por pagar y repetir, deberá soportar de ordinario inspecciones de la Administración Tributaria, que no admite la posibilidad de su falibilidad, con la intención de producir ajustes para compensar los importes. Privado de su capital, deberá transitar un largo vía crucis al final del cual, si le dan la razón, habrá tenido acceso a la historia sobre los buenos motivos que tuvo para oponerse a un tributo que no debía, más que acceso a la justicia -v. con sentido crítico, las reflexiones del profesor Agustín Gordillo en “Los amparos de los artículos 43 y 75, inciso 22 de la Constitución Nacional”, ensayo en la obra colectiva La Aplicación de los Tratados sobre Derechos Humanos por los Tribunales Locales, 2ª edición, págs. 201 y ss., Capítulo X: “Un día en la justicia”, págs. 227 y ss., en especial pág. 228, publicación especial 50 Aniversario - Declaración Universal de Derechos Humanos, Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo, C.E.L.S., Buenos Aires, 1998-, y su victoria será pírrica ya que a pesar de la privación ilegítima de su capital, la restitución se verá disminuida por una aguda inflación -que todos esperamos se corrija en el futuro-, a la cual se añadirán intereses puramente simbólicos -carácter, este último, incontrastable, frente al incremento sustantivo que han experimentado los que tutelan las acreencias del Fisco-.y de los contribuyentes ha escrito una breve y clásica obra que puede servirnos de referencia para establecer las coordenadas respecto de cuál debe ser la conducta de los distintos actores en el ámbito tributario. Cita a Tipke en su obra: “Moral tributaria del Estado”.

V.2. El pensamiento de Casás respecto de los regímenes de retenciones y percepciones, de sus exigencias y excesos

V.2.1. En sus obras y en la redacción de la Carta de Derecho y Garantías del contribuyente latinoamericano del ILADT en la que él participó

Al desarrollar este punto, más allá del relevamiento, comentaré brevemente el pensamiento de Casás en cada cita por la particularidad del abordaje en cada obra.

Año 2002 en el Libro de su autoría: “Derechos y garantías constitucionales del contribuyente” (ed. AD-HOC). Al abordar la temática de la creación de los agentes de retención y percepción y al desarrollar los “Deberes tributarios y la reserva de ley”.

Casás sostiene que la denominación de “agentes de retención y de percepción” no resulta la más apropiada (en esto se enrola en la postura de Ramón Valdéz Costa) ya que afirma que en realidad no actúan en nombre del fisco sino que son reales sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria. Al respecto, reconoce que esta denominación tiene su origen en el Modelo de Código Tributario para América Latina y difiere de la empleada en otros países.

Seguidamente efectúa un análisis de los agentes de retención y percepción en el derecho tributario argentino a nivel nacional. Afirma que se ubican dentro de la categoría de los responsables solidarios no sustitutos, que se encuentran en una situación más rigurosa en la legislación respecto de los demás responsables por deuda ajena puesto que no hay intimación previa al deudor contribuyente para que opere su responsabilidad y están sujetos a mayores sanciones tanto en materia infraccional como penal respecto de otros responsables.

Asimismo, se ocupa de efectuar una dura crítica del art. 22 de la Ley de procedimientos fiscales (N° 11.683) que dispone la percepción en la fuente de los tributos al establecer:

“La percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas y cuando la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción.”

Y así, con contundencia, marca las exigencias que deben respetarse en el establecimiento de los regímenes de retención y percepción: a) solamente pueden ser designados y regulados in totum por la ley (arts. 17 y 19 CN) cuestión que incluso fundamenta invocando el Dictamen de DGI 24/79 (DATJ) y de la CSJN en la causa “Manuel Oliver” (15/10/1969)[30], y en modo alguno puede quedar en manos del fisco en forma discrecional quienes serán agentes de percepción o retención. Sostiene que nada lo justifica; b) postula la aplicación del principio de razonabilidad en dicha selección y regulación.

Y caracteriza a tales regímenes indicando que:

“1 Importa responsabilidad solidaria sin beneficio de excusión; 2. Representa un gravoso cúmulo de deberes formales, incluso a menudo, el de interpretar la ley y determinar el gravamen, por delegación transestructural de cometidos propios del Fisco; 3. La tarea es generalmente una carga honoraria, para facilitar la recaudación; 4. En caso de error sobre la procedencia de retención o percepción, o en su cuantía, el mismo se traduce en una carga económica para el agente de retención o percepción, por reclamo del Fisco o del mismo contribuyente; y 5. Importa el riesgo eventual de afrontar severas sanciones infraccionales, e incluso, penales”[31].

Y categóricamente concluye:

“el ejercicio por la Administración Fiscal de a la facultad que le acuerda la Ley de Procedimiento Tributario para disponer qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o de percepción, debe apoyarse necesariamente en la previsión contenida en la ley de cada tributo que defina y acote los sujetos que puedan ser llamados a cumplir tal rol. En ausencia del apuntado requisito, la designación que pueda practicar la Administración Federal de Ingreso Públicos, contravendrá inexorablemente, el principio de “reserva de ley” tributaria, ya que la ampliación de la esfera subjetiva en el polo pasivo de la relación jurídica obligacional, constituye un elemento estructural de todo gravamen.”[32]

Casás sostiene que respecto de la designación y actuación de los regímenes de recaudación no puede haber una habilitación genérica en la ley, ello no satisface el principio de reserva de ley tributaria.

Muy interesante crítica esboza también del Dec. 618/97 al otorgar a la AFIP facultades que, como las referidas a los agentes de retención y percepción, constituyen verdaderas cargas públicas que requieren ley expresa.

Año 2006. Casás en su trabajo: “Sobre el deber de contribuir al levantamiento de las cargas públicas. Los principios jurídicos y la justicia tributaria desde la del Estado y de los contribuyentes”, aborda el principio de libertad fiscal como límite al desborde de las funciones del establecimiento y recaudación de tributos. Así sostiene:

“Es que, asumida la imperiosa necesidad de recaudar tributos -ya que sin tales recursos no podría subsistir el Estado como sociedad política organizada-, ello no debe conducir a olvidar el interés particular -e incluso público- de establecer límites a la potestad estatal de instituirlos, ya que los contribuyentes, en nuestras repúblicas o en los estados constitucionales, sociales y democráticos de derecho, han dejado de ser súbditos para convertirse en ciudadanos. En tales condiciones los derechos y garantías reconocidos a los habitantes de la Nación por la Ley Fundamental, en punto a la denominada libertad civil, vienen a representar en materia tributaria los cauces que no pueden ser desbordados o, si se quiere, los límites concretos que se convierten en un valladar infranqueable al ejercicio irrazonable del poder fiscal, ello así, dado que los derechos constitucionales son plenamente operativos y están garantizados por los tribunales judiciales”.

La “referida libertad fiscal, entendida esta como la facultad de rechazar cualquier pretensión pecuniaria del Estado a título de tributo que no satisfaga los requisitos y exigencias que dimanan del Estatuto Fundamental y que convertirían el pago que se reclame, en tales circunstancias, en exacción y despojo; conglomerado de principios y reglas que, ya en 1953, Luqui definiera, lúcidamente, como el Estatuto del contribuyente”.

Año 2010, en el libro de su autoría: “La responsabilidad del Estado por actos de contenido tributario”. Efectúa un interesante desarrollo de la procedencia de la responsabilidad estatal frente al reintegro de pagos indebidos, asimetría de intereses en la devolución, entre otros.

Año 2014. En su libro: “Carta de Derechos del Contribuyente Latinoamericano” (Ed. Ad-HOC) en especial los siguientes Derechos que enumera:

“Deben consagrarse intereses moratorios tanto en favor del Fisco como en favor de los contribuyentes y, de ser posible, en condiciones de paridad”; “Debe tener plena recepción, incluso legislativa, la responsabilidad del Estado por actos de contenido tributario”; “Como regla general la Administración debe tender a la determinación del tributo sobre base cierta y solamente con carácter excepcional podrá recurrir a la determinación sobre base presunta, en cuyo caso debe estar habilitada para ello por la ley, y al hacerlo fundadamente deberá describir los hechos que constituyen su soporte” y “En materia de deberes tributarios, es menester concretar la interdicción de la excesividad -entendida como una infracción concreta al principio de razonabilidad, que exige proporcionalidad entre los medios empleados y los fines perseguidos”.

Dado que dicha Carta fue germen de la Carta de Derechos del Contribuyente para los Países Miembros del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT)[33] que, Casás ha sido uno de los redactores de dicha Carta (si bien él elaboró una redacción especial que motivó su libro), citaré al respecto la enumeración de los Derechos que se relacionan con esta temática:

“II.2. Derechos derivados de derechos fundamentales de origen constitucional. II.2.1. Derivados del derecho a la igualdad y a la capacidad contributiva:

20) Derecho a que los ingresos a cuenta no se fijen en una cuantía que resulte desproporcionadamente elevada en relación con la cuota definitiva a exigir al contribuyente. Tales ingresos no deben tener la condición de pagos mínimos definitivos. Las devoluciones de los excesos de los ingresos a cuenta deben practicarse sin dilaciones y con los correspondientes intereses de demora a favor del contribuyente.

Al mismo tiempo, los intereses de demora que se exijan estarán limitados temporalmente al período máximo de duración de los procedimientos tributarios o, de no estar fijado ese plazo máximo, al período de prescripción. No deben exigirse intereses de demora cuando el impago o el retraso en el ingreso se deban a causa de fuerza mayor. El cómputo debe suspenderse cuando la demora en los procedimientos no sea atribuible a los contribuyentes.

23) Derecho a la devolución de ingresos indebidos y de ingresos excesivos con el reconocimiento y pago de oficio de intereses en favor de los contribuyentes, en condiciones de paridad con los intereses o recargos moratorios que se establezcan en favor del Fisco por el atraso en el pago de tributos. Las resoluciones administrativas que anulen actos ilegales deberán declarar el derecho del contribuyente a la devolución de los ingresos efectuados, con el correspondiente interés de demora.

24) Derecho a la plena recepción, incluso legislativa, de la responsabilidad del Estado por normas o actos de contenido tributario. Este derecho, necesariamente incluirá, el derecho a que se pueda exigir a la Administración Tributaria, la correspondiente responsabilidad patrimonial, cuando su actuación genere un daño cualificado que el particular no tenga el deber de soportar”.

V.2.2. En sus Votos como Vocal del TSJCABA

De la lectura de sus votos podrá extraerse su pensamiento si bien en parte lo adelantó a lo largo de sus obras en los siguientes decisorios se referirá principalmente a las retenciones bancarias y las problemáticas que ello presenta. Y al respecto destaca como eje central que, si bien los regímenes de retención y percepción, aseguran la regular recaudación y generan un efecto analgésico en el contribuyente, no deben superar la cuantía de la Obligación Tributaria.

Asimismo, quiero destacar que muchas de las presentaciones en las que Casás se expide fueron presentadas como Acciones de Inconstitucionalidad (art. 113, inc. 2, CCBA, y art. 17 y siguientes de la Ley N° 402 Constitución de CABA) referido a un control de constitucionalidad concentrado y en general por la mayoría de los Vocales del tribunal Superior fueron denegadas por cuestiones formales. En cambio, al respecto, lucen interesantes disidencias en el Voto del Maestro que dejan nutrida doctrina respecto de los regímenes de retenciones y percepciones y que además hace prevalecer la tutela judicial efectiva por sobre las formas[34].

"S.A. Importadora y Exportadora de la Patagonia s/ queja por recurso de inconstitucionalidad” (12/11/2008)[35].

Afirma que los regímenes de retención y percepción respecto de los contribuyentes del Convenio Multilateral que no respetan dicho Convenio excediendo el monto retenido a la obligación tributaria debida, violan dicho Convenio y conjuran contra una atribución adecuada de la base imponible. Y en ese marco introduce su criterio de la “materia retenible” que tiene por la Ley de Coparticipación de Impuestos -al exigir el cumplimiento del Convenio Multilateral- jerarquía constitucional (art. 75 inc. 2 CN y fallos CSJN).

Reitera que la designación de los agentes de retención y percepción debe establecerse por ley formal. Afirma que por el principio irrestricto de la reserva de ley no puede haber una habilitación genérica ni delegarse el “crear agentes de retención…”. Sostiene que constituye derecho tributario material tanto la sujeción pasiva como los pagos a cuenta). Asimismo, la ley debe cumplir también con el principio de razonabilidad.

Enseña que el límite de tales retenciones, percepciones o pagos a cuenta es la cuantía de la obligación tributaria debida. Así afirma:

“el establecimiento de cualquier "ante pago" desproporcionado y abusivo importaría la creación "ex novo", en la excedencia de una prestación pública coactiva distinta del impuesto mismo, regularmente instituido, con afectación al principio multisecular de reserva de ley tributaria, desatendiendo el imperativo de que sólo cabe aprehender la capacidad contributiva ponderada en el presupuesto de hecho definido por el legislador al caracterizar la hipótesis de incidencia tributaria (en términos de tipicidad y taxatividad) y fijar la cuantía de la obligación resultante en este caso de la aplicación de la tarifa a la base imponible, elementos todos que actúan en el campo del derecho tributario sustantivo donde queda excluido todo margen de discrecionalidad de parte del Organismo Recaudador.

“Toda prestación pública que se exija sistemáticamente por la Administración Fiscal, por encima del monto del tributo definido por el legislador que, en definitiva, se adeude, perdiendo su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero a partir de deudas inexistentes, importa alterar las bases éticas y jurídicas del derecho de recaudar, transfigurando, por medio de artilugios técnicos propios de alquimistas, la contribución común exigida por la ley a todos los ciudadanos para el levantamiento de las cargas públicas, en un verdadero despojo (v. en lo pertinente doctrina desarrollada in re: "La Biznaga SAACIF y M. c/Dirección General Impositiva" -Fallos: 310:714-, Sent. del 31 de marzo de 1987).”

Afirma que los permanentes saldos a favor que exceden la obligación tributaria constituyen un despojo violan el principio de ejemplaridad del Estado:

“Desde otro ángulo, establecer retenciones que se apropian progresivamente del capital de trabajo del contribuyente al estar estimadas en términos desproporcionados con la obligación fiscal definitiva generando permanentes saldos a favor del obligado tributario, importa, de parte del Fisco, incurrir en actos de despojo, desnaturalizando la sustancia técnica del apuntado régimen de pagos a cuenta, lo que debe ser revertido si se toma nota de las palabras de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en otro caso tributario, si bien diverso, en donde se señaló en la sentencia que se dirigía a remediar la incoherencia del actuar del Estado, cuando obraba "con lesión al principio de ejemplaridad que debe presidir sus actos" (cfr. "Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado c/Provincia de Buenos Aires", Fallos: 308:2153, Sent. del 13 de noviembre de 1986)”.

Y desnuda la cruda realidad acerca de que la repetición de dichas sumas no soluciona el perjuicio que genera y es, además, tortuosa y mientras tanto viola el derecho de usar y disponer de la propiedad. Con enorme acierto jurídico -siguiendo en este punto la sugerencia ya volcada en el Voto por el Ministro Losada- afirma que estas retenciones en exceso y sin devolución constituyen un verdadero empréstito forzoso -sin perjuicio de su nomen iuris- sin ley (viola art 75 ins. 4 y 7 CN). Y convierten al contribuyente acreedor permanente. El que por otra parte, tal como se desarrolló al tratar esta causa en la temática de la cláusula del comercio, afirma su violación conjuntamente con la igualdad cuando establece alícuotas mayores a los sujetos que realizan operaciones interjurisdiccionales.

En ese marco fustiga el no otorgamiento de certificados de no retención -como acontecía en el caso- como una medida “desafortunada”, ya que erige al contribuyente en acreedor permanente del Fisco y así con sus infaltables citas bíblicas o literarias afirma:

"Vinieron también los publicanos a bautizarse, y le dijeron: 'Maestro, ¿qué debemos hacer?'. Él les dijo: 'No exijáis más de lo que os está fijado” En el caso lo fija la ley. “Pretender acrecentar la obligación fiscal por conducto de retenciones desproporcionadas, importa, ni más ni menos, que reclamar del contribuyente -acreedor de los saldos a favor en el impuesto a los ingresos brutos conformados por el propio Fisco- que siga sufriendo retenciones a favor del Estado -en este caso, el verdadero deudor tributario-, lo cual, por irrazonable, me recuerda los versos de una canción de María Elena Walsh: "El Reino del Revés", los que bien podrían reescribirse, usando como inspiración el presente caso: "Me dijeron que en el Reino del Revés/ el contribuyente paga una y otra vez/ ya que el Fisco no comprende/ y cree que dos y dos son tres”.

Postula la responsabilidad de los funcionarios frente al exceso.

“Barilati, Juan Ignacio c/ GCBA s/ ADI”, (26/03/2009)[36].

En esta causa se efectúa un planteo en el marco de la Acción de Inconstitucionalidad del art. 113, inc. 2, de la Constitución de CABA, encaminado a la declaración de inconstitucionalidad del Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias ‘SIRCREB’

“que establecen una apropiación por parte del Gobierno de la Ciudad, de un determinado porcentaje de cada depósito en pesos o en moneda extranjera, que los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos, efectúen en cuentas en instituciones bancarias que revistan calidad de contribuyentes de la ciudad de Buenos Aires” y, “funciona como un nuevo impuesto que se imputa al pago de los anticipos sobre ingresos brutos” que por ser creado “por simples resoluciones administrativas resulta manifiestamente inconstitucional en su confrontación con el secular principio de reserva de ley (art. 51 Constitución de la Ciudad y 17 de la Constitución nacional)”, y, “vulnera el principio aludido en la medida de que la designación de los agentes de retención o percepción sólo puede realizarla el legislador” y finalmente, “se violenta el principio de razonabilidad de las leyes y describe diversas situaciones que considera ejemplificadoras de tal transgresión” y que, además, “el SIRCREB, aunque contara con sanción legislativa, contraviene a la ley de Coparticipación federal tributaria 23.548, régimen al cual la Ciudad se adhirió expresamente por ley 4, que prohíbe a los fiscos locales establecer impuestos análogos a los tributos nacionales coparticipados (art. 9, inc. 9 ley 23.548)”.

Casás, en su Voto en disidencia -ya que la mayoría la declara inadmisible-, concede la Acción en especial por

“la alegada violación al sistema de coparticipación consagrado por la Ley N° 23.548, creo oportuno señalar que dicho régimen, instituido mediante el mecanismo de ley-convenio, ha adquirido rango constitucional a partir de su consagración explícita en el art. 75, inc. 2 de la Ley Fundamental, y que conforme lo ha señalado la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re: “El Cóndor Empresa de Transportes S.A. v. Provincia de Buenos Aires”, sentencia del 7 de diciembre de 2001 (Fallos: 324:4226 -cfr. consid. 8-), la afectación de dicho régimen involucra, en principio, una cuestión constitucional (v. en igual sentido: Fallos: 327:1034, 1051, 1083, 1108; 1473; 328:3340, entre muchos otros). A ello cabe añadir que la prohibición de instituir impuestos locales análogos, que contempla el art. 9, inc. b) de la Ley de Coparticipación Provincial en Impuestos Nacionales a que adhiriera la Ciudad mediante la ley n° 4, no requiere absoluta identidad de las hipótesis de incidencia tributaria, tal cual lo ha pregonado el Alto Tribunal desde la causa: “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires” (Fallos: 308:2153), sentencia del 13 de noviembre de 1986, en donde se tuvo por operada la superposición tributaria entre el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (local), como consecuencia de alterarse la matriz técnica de este tributo, y el Impuesto a las Ganancias (nacional) -v. en igual sentido: Fallos: 321:2501; 328:4198, entre otros-. (Por violación a la LCI art. 75 inc. 2 CN y CSJN “El Cóndor” 2001 y “Aerolíneas Argentinas” 1986 por la analogía)”.

“Barilati, Juan Ignacio c/ GCBA s/ ADI” (29/07/2009)[37].

Es el caso que el accionante vuelve a intentar el planteo el que nuevamente es denegado por la mayoría si bien Casás mantiene su criterio en disidencia pese a dejar reserva que:

“A ello no obsta que la alegada violación al sistema de coparticipación -régimen, instituido mediante el mecanismo de ley-convenio-, haya perdido naturaleza federal como consecuencia de la modificación de la doctrina que había venido sosteniendo hasta el presente la Corte Suprema de Justicia de la Nación, a partir de lo resuelto en la causa: “Papel Misionero S.A.I.F.C. c/ Misiones, Provincia de s/ acción declarativa” registro de la C.S.J.N., letra “P”, n° 582, Libro XXXIX- sentencia del 5 de mayo de 2009 (v. considerando 3°la LCI ha perdido naturaleza federal)”.

“Asociación Argentina de Compañías de seguros (AACS) c. BCBA” del (27/08/2014)[38].

En esta causa también se promueve una acción declarativa de inconstitucionalidad en los términos de los arts. 113, inc. 2, CCABA y para que se declare la inconstitucionalidad de una Resolución General de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos de la Ciudad (AGIP) que establece un sistema de “Riesgo Fiscal” para los contribuyentes responsables del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Al resolver, Casás, en su Voto disidente, en primer lugar reitera la necesidad del cumplimiento del principio de reserva de ley para el establecimiento de estas exigencias si bien en el caso considera que no se logra fundamentarlo (cita la doctrina de su autoría expuesta en su libro “Derechos y Garantías del contribuyente” ya expuesta en el presente y el decisorio de la CSJN “Manuel Oliver” (1969) aplicable a ello) reitera que se requiere ley y que no puede suplirse por una habilitación genérica, 2) obiter dictum: incorpora aspectos más que interesantes a la hora de poner en jaque este tipo de normas que implican un verdadero exceso en la recaudación tributaria en efecto, sostiene que debe analizarse si se configura el delito de exacción ilegal (art. 266 CPN) el que sostiene, se configura por la “arbitrariedad de la demanda” al exceder el monto de la contribución. Así afirma:

“me permito efectuar algunas consideraciones particulares, todas ellas formuladas obiter dicta: En primer término, si la situación se verifica en el campo de los hechos concretamente respecto a alguno o algunos contribuyentes de modo sistemático y deliberado, y no se atendieran prestamente sus reclamos desapoderándolos de su capital de trabajo, dicha conducta bien podría resultar subsumible en el Código Penal, Libro Segundo: “De los delitos”, Título XI: “Delitos contra la Administración Pública”, Capítulo IX: “Exacciones ilegales”, en tanto el art. 266 de tal plexo dispone: “Será reprimido con prisión de uno a cuatro años e inhabilitación especial de uno a cinco años, el funcionario público que, abusando de su cargo, solicitare, exigiere o hiciere pagar o entregar indebidamente, por sí o por interpuesta persona, una contribución, un derecho o una dádiva o cobrase mayores derechos que los que corresponden”. Es que, las exacciones ilegales pueden ser resultado de la acción y efecto de exigir impuestos por encima del derecho que el Estado tiene de cobrarlos, y se personaliza en el funcionario que sobreactúa su cometido recaudador por encima de lo que dispone la ley, incrementando en las arcas del Tesoro Público los ingresos a costa de aportaciones económicas en exceso de los ciudadanos, por una actividad administrativa que directa o indirectamente afecta singularmente a los mismos, lo que se traduce en una avaricia institucional de quien experimenta el encantamiento de recaudar sin límites en perjuicio de los contribuyentes particulares. La figura tiende a abarcar un reclamo “indebido”, no solo cuando proviene de un funcionario no autorizado a realizarlo, sino también de la “arbitrariedad de la demanda”; esto es, cuando el agente, a sabiendas, reclama lo que no se debe o excede holgadamente las previsiones de la contribución establecida por la ley, más aún, cuando el sistema de recupero de las sumas pagadas sin causa o en demasía podría resultar tardío o insuficiente, con una tasa de interés del 6 % anual que ni siquiera cubre mínimamente la pérdida de poder adquisitivo de la moneda”.

En este punto es de vital importancia su voto en esta causa en el pensamiento de Casás porque a parir de este decisorio cuestiona de los regímenes de retención y percepción con sumas acumuladas sin devolución la exigencia del reconocimiento de una tasa de interés a favor del contribuyente que vaya de la mano de la inflación.

Y finalmente expone con brillantez un camino que debería seguirse en estos casos en base al derecho de toda persona de peticionar ante las autoridades (art. 14 CN) en el caso como control del sector público de la Ciudad

“indagar, en términos de resultados, la suma total por ingreso de retenciones, percepciones y anticipos del ISIB, confrontándola con las obligaciones tributarias efectivamente devengadas por los contribuyentes”. Así vota: “si el comportamiento del Fisco condujera a resultados distorsionados con relación a la comunidad de contribuyentes generando abultados y sistemáticos saldos a su favor como consecuencia de los regímenes de retención y percepción, los sujetos pasivos se encontrarían habilitados, en un todo de acuerdo por lo dispuesto por el art. 14 de la Constitución Nacional y el Derecho Internacional de Derechos Humanos, a requerir de la Legislatura -en ejercicio del derecho de peticionar a las autoridades- que incluya dentro del Plan Anual de la Auditoría General de la Ciudad, el indagar, en términos de resultados, la suma total por ingreso de retenciones, percepciones y anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, confrontándola con las obligaciones tributarias efectivamente devengadas por los contribuyentes, todo ello con sustento en los cometidos asignados a dicho ente por la ley n° 70 de Control del Sector Público de la Ciudad -económico, financiero, patrimonial, de gestión y de legalidad- que se extiende, incluso a los organismos descentralizados o, lo que podría verse reforzado mediante un examen especial a pedido de la Legislatura (art. 136, inc. g) del respectivo plexo legal).”

Reitera su doctrina expuesta en su voto en la causa “Importadora exportadora”, la exigencia del principio de razonabilidad como escrutinio entre los medios empleados y los fines perseguidos en el establecimiento de estos mecanismos por parte del fisco y el rechazo a criterios presuntivos que se aparten de la obligación tributaria con cita a las causas de la CSN “Mera” y “Hermitage”. En efecto:

“En este orden de ideas adquiere un valor relevante la doctrina sentada por el Alto Tribunal in re: “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/ DGI”, registro de dicho Estrado: Letra: M, N°: 1328, Libro: XLVII, sentencia del 19 de marzo de 2014, cuando se pronunció por la inconstitucionalidad de la aplicación en el caso del art. 2° de la ley n° 23.545, conocida como “ley antievasión”, a resultas de la cual se impugnaron gastos deducidos por el contribuyente por compras efectuadas a sus proveedores por sumas superiores a mil pesos, sin bancarización, así como los créditos fiscales respectivos contenidos en las facturas. En el caso reseñado estaba acreditado, sin márgenes de duda, la veracidad de las respectivas operaciones y para así decidir se tomó en consideración el precedente en que también se afirmó la exigencia de razonabilidad, demandando la no aplicación de ciertas normas a partir de un uso inteligente, concreto y racional que limite su alcance, sustrayéndolas de aquellos casos en que no existan circunstancias especiales que lo justifiquen (in re: “Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional-Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos -título 5- Ley n° 25.063”, -Fallos: 333:993-, sentencia del 15 de junio de 2010), causa en que se debatía la constitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, en la cual el pronunciamiento fue estimatorio de los agravios constitucionales llevados ante dicho Estrado, al no tomar en cuenta el Fisco los pasivos de los sujetos alcanzados por la norma y desatender la existencia de utilidades efectivas.”

Pese a sus aportes obiter dicta, se suma esta vez al rechazo de la acción en razón de su generalidad y debilidad argumentativa concreta, no resulta formalmente admisible en los términos del art. 113, inc. 2°, de la CCABA.

“Minera IRL Patagonia SA c/ GCBA s/ amparo” (12/11/2014)[39].

En esta causa se solicita por parte de la empresa la inmediata exclusión de todos los regímenes de retención y percepción instituidos por la Ciudad Autónoma de Buenos Aires mediante los cuales se han generado saldos a favor recurrentes, crecientes, y que no podrán ser absorbidos o compensados en el futuro y se ordene al fisco de la Ciudad de Buenos Aires que cese las retenciones de anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos practicadas por medio del sistema de recaudación y control de acreditaciones bancarias ‘SIRCREB’[40].

En su voto Casás introduce una cuestión novedosa en esta causa no expuesta en los anteriores. En efecto, sostiene, más allá del nomen iuris (dando siempre prevalencia a la sustancia), que constituye un verdadero impuesto a las acreditaciones bancarias y así viola la ley de Coparticipación de Impuestos que prohíbe la analogía en el caso se advierte respecto del impuesto a los débitos y créditos vigente a nivel nacional.

Aparece su infaltable cita literaria y la explicación por el absurdo:

“Tratando de seguir idéntica línea de razonamiento podría sostenerse, incluso con mayor certeza, que el Estado al percibir una tasa por la expedición de la partida de nacimiento de una persona, podría cobrar simultáneamente de modo anticipado otro importe equivalente por la emisión de futuro de la partida de defunción, ya que en este caso no estamos en presencia de un juicio probabilístico sino de una apreciación irrefutable. Recuérdese en tal sentido, la frase contenida en una carta remitida a un amigo por Benjamin Franklin, reflexionó: ‘Nuestra Constitución está en vigencia, todo parece indicar que durará, pero lo único cierto es la muerte y los impuestos’”.

Reitera que este tipo de regímenes de retenciones bancarias constituyen verdaderas exacciones ilegales, que se apartan de las bases éticas de la tributación y que ostentan la naturaleza de empréstito forzoso (sin ley).

Efectúa una cierta y triste reflexión acerca de la repetición tributaria que indica el sentimiento de temor a repetir en el contribuyente. Así fundamenta:

“en algunos países, los contribuyentes rara vez articulan acciones de responsabilidad contra el Estado y se autocensuran, por cuanto cualquier planteo en tal sentido puede obrar como un disparador de represalias, traducidas en ajustes impositivos e, incluso, en severas multas”; para agregar: “piénsese que un simple reclamo de repetición de pagos indebidos suscita, de ordinario, la verificación de la situación fiscal del obligado por todos los períodos o ejercicios no prescriptos”.

Profundiza la condena a la asimetría de intereses frente a la devolución lo que implica un “demérito económico”.

Deja en claro su pensamiento acerca del apartamiento que efectúan estos regímenes del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos. Afirmando, que se exige en base a un acto administrativo sin ley. Así sostiene:

“Es mi parecer que, frente a los extremos acreditados en autos (depósitos en cuentas bancarias que no responden a rubros alcanzados por el impuesto en cuestión, de lo que resulta la generación de un permanente saldo a favor del contribuyente que no logra ser absorbido por deudas en el mismo gravamen para anticipos sucesivos), se evidencia un avance injustificado del GCBA sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria, consagrado en el art. 51 de la Constitución de la Ciudad -en sintonía con lo dispuesto por la Constitución Nacional, arts. 4°, 17, 19, 52, 75 incs. 1°, 2° y 3°, 76, 99 inc. 3°-.

“En efecto, la aplicación en la especie del régimen de retención cuestionado se traduce en el ingreso de recursos al erario público con sustento único en la pretendida verificación de un hecho diferente del previsto por el legislador como hecho imponible del gravamen, el que genera el pago a cuenta, sin razonable vinculación con el presupuesto de hecho que pretende ser captado en la propia fuente. Se sustenta el ingreso público, de tal manera, en la verificación de una hipótesis de incidencia novedosa, no prevista como tal en la ley formal y mediante la que, sin embargo, se asegura parte del financiamiento del Estado local a través del adelanto de sumas, en concepto de aportes a cuenta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Esta detracción se practica por hechos que no se corresponden con la matriz con que legalmente se ha diseñado el hecho imponible previsto en el Código Fiscal de la Ciudad para el apuntado gravamen (conf. art. 170 del Código Fiscal, t.o. para el año 2014, y los correlativos correspondientes a los textos ordenados para años anteriores que registraron idéntica redacción).”

“De tal modo, se produce la inobservancia, en el caso, de la directiva constitucional que ordena satisfacer el “principio de reserva de ley” como límite formal al poder de imposición, toda vez que la fuente en la que se pretende justificar dicha recaudación, mediante un presupuesto de hecho totalmente desvinculado de la causa del Impuesto sobre los Ingresos Brutos se pretende respaldar normativamente con el lábil sustento de la mentada resolución”.

Fundamenta el Maestro que en definitiva se trata de otro hecho imponible y establecido sin ley por lo que además “infringe el “principio de reserva de ley tributaria”.

“Trata de generar recursos al erario, aunque sea de modo no definitivo, especulando con la erosión del poder adquisitivo de la restitución que mucho tiempo después pudiera llegar a practicarse, respecto de los pocos contribuyentes que persuadidos de sus derechos no se inhiban -frente a los riesgos que de ello pudiera derivarse- de efectuar el pertinente reclamo, ni bien se compare la exigua tasa de interés del 6 % -que debiera ser retribución pura, sobre un capital incólume-, por la indisponibilidad de los recursos por parte del contribuyente, confrontándola con la evolución que marca la pérdida del valor adquisitivo de la moneda según reconocimiento expreso y público del propio Estado Local”.

Con cita a todos los países y normas que establecen la igualdad de intereses en materia tributaria a lo que suma también Dictámenes de la PGN (ya citados en el presente).

Afirma que la retención bancaria constituye un tributo adicional encubierto (con cita a la causa CSJN “Ventura” (1976).

Obiter dictum postula la exigencia del principio de reserva de ley en la selección y establecimiento de los agentes de retención y/o percepción, exigencia que, destaca, se cumplía en todas las normas que regulaban tales sujetos incluso en sus orígenes, sin embargo, en la actualidad advierte al respecto un retroceso al ser fijadas administrativamente y se explaya en fundamentar la actual “degradación institucional” al respecto. Afirma:

“se hace necesario un muy prudente ejercicio de la facultad de designación de agentes de retención y percepción en tanto se la pretenda fundar en una habilitación genérica otorgada a la Administración General de Ingresos Públicos. En tal sentido, formulé esta advertencia, antes de ahora, en mi voto recaído en la causa “Asociación Argentina de Compañía de Seguros (‘AACS’) c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”.

Reitera su consideración respecto a que la función recaudatoria es un cometido público estatal y de esta forma se terceriza a la comunidad toda.

Si bien en el marco de una sentencia ordenatoria al Gobierno de la Ciudad para dar solución efectiva a esta problemática al resolver no admite la sentencia de Cámara con una prohibición sine die de retener.

 “Oliveto Lago, Paula Mariana y otro c/ GCBA s/ ADI” (26/11/2014)[41].

En el caso se plantea a través de una Acción de Inconstitucionalidad en los términos del art. 113, inc. 2°, de la Constitución de CABA respecto del régimen de retención de servicios on line películas, TV y otros. Si bien su voto se suma al mayoritario declarando la inadmisibilidad de la acción por ausencia argumentativa, reitera su postura acerca de la necesidad de reserva de ley lo que no se fundamentó para Casás en el caso y agrega que

“bien pudieron argumentar en el sentido de que el régimen de retención impugnado importa un apartamiento por la Ciudad del perfil del Impuesto sobre los Ingresos Brutos tal como se encuentra definido en el art. 9°, inc. b, numeral 1, de la ley n° 23.548 de Coparticipación Provincial en Impuestos Nacionales, en especial en cuanto allí se establecen pautas relacionadas con el sustento territorial de la respectiva hipótesis de incidencia del gravamen, así como con relación a los momentos de vinculación y atribución de la misma; o bien desplegar razones que tuvieran apoyatura en el carácter de pago único y definitivo que a la retención en la fuente cuestionada le asigna el propio art. 6° de la resolución objetada, lo que permitiría sostener que quita al régimen la característica condición de consistir en un pago a cuenta del impuesto que, en definitiva, el contribuyente deba abonar, para transformarlo en un mecanismo de lisa y llana determinación e ingreso del gravamen” (lo subrayado es del presente).

“Gutiérrez Delia, Magdalena y otros c/ GCBA s/ amparo” TSJCABA (27/06/2018)[42].

En el caso se postula la “inconstitucionalidad de las resoluciones SICREB por conculcar los derechos de propiedad, reserva de ley y de razonabilidad de las leyes, Casás concede el recurso de inconstitucionalidad en disidencia y en su voto sostiene: “los diferentes principios constitucionales que constituyen el Estatuto de Derechos y Garantías del Contribuyente deberían incidir en el diseño y aplicación de los distintos regímenes de retención y percepción”. Reitera todo su pensamiento acerca de los regímenes de retención y percepción expuestos en sus votos de los decisorios anteriormente expuestos.

Y efectúa, a la manera de una sentencia ordenatoria, la siguiente sugerencia y recomendación:

“corresponderá que los jueces de la sala I, previa audiencia de los actores y de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos, definan cómo se implementará en la práctica el mandato contenido en esta sentencia”, “Y es que no se trata de que existan mecanismos correctores, ex post, de los efectos de la realización de una retención ilegítima -sea mediante su aplicación al pago del impuesto sobre los ingresos brutos que se deba por el ejercicio de otra actividad o una rápida devolución- sino de que aquella, directamente y en tanto afectación del derecho de propiedad del retenido, no suceda.”

VI. Epílogo con su pluma y pensamiento que lo dice todo [arriba] 

“El Estado, al cumplir sus obligaciones, debe comportarse como gerente del bien común y no como un moderno Leviatán. En un Estado de Derecho, el norte debe estar puesto en la Justicia. Ésta es la máxima exigencia que debe plantearse ese Ente Político y no puede ser desplazada por la conveniencia de “hacer caja” -entre otras aspiraciones contrarias a su contenido esencial-. Es que, el interés puramente recaudatorio de contar con la mayor cantidad de recursos disponibles, retaceando las repeticiones, no se compadece con el “interés general” ni con el “interés público”, ya que este último estriba en la estricta aplicación de la ley, sin alterar los principios fundamentales de justicia que la inspiran. Como señala Tipke, todo sistema jurídico justo requiere, también, de un sistema tributario fundado en principios adecuados a la realidad, coherentes y llevados hasta sus últimas consecuencias, por cuanto dicha construcción no puede elevarse en el vacío y deriva de principios éticos fundamentales”[43].

Notas [arriba] 

[1] TSJCABA “SA importadora y exportadora de la Patagonia s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado.
[2] Casás, José Osvaldo, Año 2006, en “Sobre el deber de contribuir al levantamiento de las cargas públicas. Los principios jurídicos y la justicia tributaria desde la del Estado y de los contribuyentes” perspectiva en Revista Rap, pág. 101, al abordar los principios jurídico constitucionales con proyección o contenido tributario.
[3] Casás, José Osvaldo, “Presión fiscal e inconstitucionalidad”, Ed. Depalma, BA año 1992.
[4] http://www.iladt.org/FrontEnd/ResolutionDetailPage.aspx
[5] Ibidem, págs. 15 y 16.
[6] Fallos: 20:304.
[7] Fellos.51:349.
[8] Fallos: 178:308.
[9] Casás, José Osvaldo, en “Inconstitucionalidad de las barreras jurisdiccionales mediante el tratamiento tributario discriminatorio de los instrumentos otorgados fuera de la jurisdicción local (El caso de la Provincia de Mendoza)”, Revista “Inconstitucionalidad de las barreras jurisdiccionales mediante el tratamiento tributario discriminatorio de los instrumentos otorgados fuera de la jurisdicción local (El caso de la provincia de Mendoza)”, CABA, 1993.
[10] Fallos: 337:1464.
[11] Casás, José Osvaldo, “La hacienda local en la Constitución y en la jurisprudencia de la Corte Suprema. La autonomía local y los principios constitucionales de la tributación municipal”, en Obra colectiva “Derecho Tributario Municipal” Coordinado por él (Ed. AD-HOC), BA, 2001 Directos José Osvaldo Casás, pág. 33.
[12] Fallos: 306:516.
[13] Fallos: 308:2153.
[14] Fallos: 308:2153.
[15] Fallos: 321:2501.
[16] Casás, José Osvaldo, publicado en Criterios Tributarios, Año XIV n° 1307131, pág. 43.
[17] http://www.ila dt.org/FrontEnd/Re solutionDet ailPage.aspx
[18] Jornada ILADT: III JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO, SAN PABLO - 1962 TEMA 4: LOS CONFLICTOS INTERNOS DE COMPETENCIA EN MATERIA TRIBUTARIA EN LOS PAISES FEDERALES - 1962. http://www.iladt. org/FrontEnd /ResolutionDe tailPage.aspx.
[19] http://www .iladt.org/Fro ntEnd/Res olutionDetailPa ge.aspx.
[20] TSJCABA “SA importadora y exportadora de la Patagonia s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado, Bs. As. (Ciudad), 12/11/2008.
[21] TSJCABA “Autogon S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, Bs. As. (Ciudad), 15/12/2010.
[22] TSJCABA, “Valot SA c/GCBA s/acción declarativa de inconstitucionalidad, Bs. As. (Ciudad), 02/08/2011.
[23] TSJCABA ““GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘Telefónica de Argentina S.A. c/ GCBA s/impugnación de actos administrativos”, Buenos Aires, (Ciudad) 8 de agosto de 2012.
[24] DPGN “Repartidores de Kerosene de Yacimientos Petrolíferos Fiscales de Córdoba v. Dirección General Impositiva” 28/05/1984, Buenos Aires, José Augusto Lapierre.
[25] DPGN “Arcana, Orazio s/ Demanda de repetición objetos suntuarios”, Buenos Aires, 28 de diciembre de 1984, José Augusto Lapierre.
[26] DPGN, “La Biznaga SAACIF y M. c Dirección General Impositiva”, Buenos Aires, 30 de diciembre de 1986, José Osvaldo Casás.
[27] DPGN “Taverna Hnos. SA s/ Denegación de repetición” Buenos Aires, 30 de diciembre de 1986, José Osvaldo Casás.
[28] TSJCABA, “Aranovich, Fernando Carlos c/ GCBA s/ repetición (art. 457 CCAYT) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Buenos Aires, 19 de septiembre de 2017.
[29] Ver por más el extenso desarrollo que efectúa en la citada causa considerandos 10 y 11 de su voto.
[30] Fallos: 275:89.
[31] Casás, José Osvaldo, “Derechos y garantías constitucionales del contribuyente” (ed. AD-HOC), Buenos Aires, 2002, pág. 618.
[32] Ibídem pág. 622.
[33] www.iladt.org/fr ontend/docs /Carta_Der echos_Contribuy ente_ILADT_aprob ada_y_Pres entacion.pdf
[34] Ver por más en este punto el excelente trabajo de SCHAFRIK DE NUÑEZ, Fabiana, “Cuando las formas importan”, Septiembre de 2017, http://pensar.jusbaires.gob.ar/ver/nota/160 pág. 25 Id SAIJ: DACF190050.
[35] “SA importadora y exportadora de la Patagonia s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado”
Trib. Sup. Just. Bs. As. (Ciudad) 12/11/2008.
[36] TSJCBA, “Barilati, Juan Ignacio c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, Buenos Aires, 26 de marzo de 2009.
[37] TSJCABA, “Barilati, Juan Ignacio c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, Buenos Aires, 29 de julio de 2009.
[38] TSJCABA, “Asociación Argentina de Compañías de Seguros ("AACS") c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, Buenos Aires, 27 de agosto de 2014.
[39] TSJCABA “Minera IRL Patagonia SA c/ GCBA s/ amparo (art. 14 CCABA) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Buenos Aires, 12 de noviembre de 2014.
[40] No me detendré en el desarrollo de los pormenores de la causa y sobre sentencia dictada por la Cámara en lo Contencioso Administrativo ya que escapa al objeto del presente si bien resulta interesante si el lector desea profundizar.
[41] TSJCABA, “Oliveto Lago, Paula Mariana y otro c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, Buenos Aires, 26 de noviembre de 2014.
[42] TSJCABA, “Gutiérrez Delia, Magdalena y otros c/ GCBA s/ acción meramente declarativa s/ recurso de in-constitucionalidad concedido”, Buenos Aires, 27 de junio de 2018.
[43] Voto del Ministro José Osvaldo Casás, en TSJCABA “Aranovich, Fernando Carlos c/ GCBA s/ repetición (art. 457 CCAYT) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Buenos Aires, 19 de septiembre de 2017.