Jurisprudencia nacional
Corte Suprema de Justicia de la Nación
Convenios para evitar la doble imposición
Corte Suprema de Justicia de la Nación, “Molinos Río de la Plata S.A. c/Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, sentencia del 02/09/2021.
Comentario editorial [arriba]
En el año 2011, la Administración Federal de Ingresos Públicos (“AFIP”) practicó una determinación de oficio de impuesto a las ganancias a Molinos Río de la Plata (“Molinos Argentina”) por los períodos 2004 a 2009, intimándola al pago del impuesto por los períodos 2007 y 2009, más los intereses resarcitorios respectivos.
Con respecto a los hechos del caso, el 30.12.2003, Molinos Argentina había incorporado una sociedad bajo el régimen de “sociedad plataforma de inversiones” en Chile (“Molinos Chile”). Dicho régimen, regido por el art. 41D de la ley de impuesto a la renta de ese país (según la modificación dispuesta por la Ley N° 19.840). Molinos Argentina era titular del 99,99 % de las acciones de Molinos Chile, habiendo aportado a tal fin sus participaciones accionarias en tres sociedades uruguayas y en una sociedad peruana.
Por aplicación del Art. 11 del por entonces vigente convenio para evitar la doble imposición entre Argentina y Chile (“CDI”), los dividendos provenientes de las tres sociedades uruguayas y de la sociedad peruana controladas por Molinos Chile fueron declaradas como renta no gravada por Molinos Argentina.
La AFIP, basándose en el principio de la realidad económica establecido en el art. 2º de la Ley N° 11.683, consideró que Molinos Argentina había utilizado de forma abusiva el CDI, utilizando a la sociedad holding chilena como “sociedad conducto” para desviar el cobro de los dividendos originados en las acciones de las sociedades uruguayas y peruana hacia jurisdicción chilena, con el objeto de evitar al mismo tiempo el pago del impuesto a las ganancias en la Argentina y su similar a la renta en Chile.
La doble no imposición se generaba, por un lado, por aplicación del referido Art. 11 del CDI -que, pactado bajo el Modelo del Pacto Andino, otorgaba potestad tributaria exclusiva a Chile con respecto a los dividendos distribuidos por sociedades chilenas- y, por otro lado, por el “régimen de sociedades plataforma de inversiones” que permitía no someter a tributación en Chile aquellos dividendos que no provenían de fuentes chilenas. En consecuencia, el único país habilitado por el CDI a gravar la renta derivada de dividendos -Chile- no gravaba efectivamente dicha renta por aplicación del citado “régimen de sociedades plataforma de inversiones”, lo cual generaba que los dividendos obtenidos por Molinos Argentina no tributaran ni en Chile ni en Argentina.
La AFIP hizo referencia a varios elementos (falta de justificación empresarial de la existencia de Molinos Chile; carencia de sustancia económica o propósito de negocio; constitución con el único propósito de eliminar el gravamen y conducir el rendimiento obtenido en estados que no son parte del CDI por intermedio de un Estado con CDI; etc.), todos ellos enfocados en sustentar la aplicación del principio de realidad económica al caso concreto.
Tanto el Tribunal Fiscal de la Nación (Sala D) como la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala I) confirmaron el criterio de AFIP, considerando que la operatoria de Molinos Argentina había importado un abuso del CDI.
El 28 de noviembre de 2017, la procuradora fiscal ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CSJN”) convalidó la postura de Molinos Argentina argumentando que el CDI no contenía disposiciones “antiabuso” que permitieran soslayar un resultado económico determinado si no se cumple con ciertas condiciones subyacentes (e.g., “cláusulas de beneficiario efectivo”), reiterando el argumento ya mencionado en Fallos: 241:210 y 308:215 con respecto a que el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal, por sí, no resulta cuestionable[1].
El 2 de septiembre de 2021, la CSJN falló a favor de AFIP con una mayoría integrada por los Dres. Maqueda, Rosatti y Lorenzetti, y la disidencia del Dr. Rozenkrantz. Entre los argumentos destacados por la mayoría, se destacan los siguientes:
De acuerdo a los principios de derecho público reconocidos en la Constitución, ningún tratado internacional vigente en nuestro país puede ser invocado de forma abusiva, independientemente de la consagración expresa de una cláusula antiabusiva en el texto de ese mismo tratado.
Las normas internacionales deben ser interpretadas bajo el principio de buena fe (de acuerdo al art. 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, aprobada por la Ley N° 19.865). La buena fe constituye la guía estructural de interpretación de los pactos internacionales, y la razonabilidad es el patrón de comportamiento que repele interpretaciones que desvirtúen su naturaleza, objeto o finalidad. Ello implica que una interpretación de buena fe no podría conducir a una situación de “doble no imposición”.
El principio de la realidad económica consagrado bajo la ley doméstica resulta aplicable en el contexto de los convenios para evitar la doble imposición y permite a la autoridad fiscal desconocer las formas y estructuras asignadas por los contribuyentes a sus actos o negocios, pudiendo recalificarlos a fin de considerar la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría[2]. En base a este principio, no puede ampararse la utilización de las sociedades plataforma del derecho chileno para evitar abonar el impuesto a las ganancias en Argentina.
El voto en disidencia del Dr. Rosenkrantz destacó los siguientes argumentos:
De acuerdo al principio de buena fe bajo el cual deben interpretarse las convenciones internacionales que versan sobre materia fiscal, el Art. 11 del CDI, al disponer la potestad tributaria exclusiva de Chile sobre los dividendos distribuidos, no ofrece dificultad interpretativa alguna y fuerza a concluir que Chile era el único Estado contratante con potestad tributaria para gravar los dividendos distribuidos por Molinos Chile.
En virtud de que el CDI por entonces vigente no contemplaba que las modificaciones introducidas en la regulación relevante de los impuestos debieran cumplir condición alguna, los beneficios del CDI eran aplicables incluso si, como sucedió en Chile, uno de los Estados introducía una modificación que tuviese por efecto renunciar al ejercicio de la potestad tributaria exclusiva que le reconocía el CDI. El CDI no contiene norma alguna que establezca que la renuncia sobreviniente a la potestad tributaria por parte de un Estado contratante habilite al otro Estado a ejercer la suya, resignada al suscribir dicho convenio.
Toda vez que el legislador podría haber incluido en el CDI, al momento de su aprobación, disposiciones para evitar la no-imposición y no lo hizo, no resulta posible introducir por vía interpretativa recaudos que los órganos constitucionales encargados de la celebración de tratados no incluyeron en su texto.
Si bien el propósito de evitar la doble imposición surge expresamente del preámbulo del CDI por entonces vigente, ni en el preámbulo del CDI, ni en sus artículos, existe alusión alguna a que los Estados contratantes al firmarlo hubiesen tenido en miras prevenir las situaciones de no-imposición a las que naturalmente podía dar lugar la aplicación de las normas del CDI basadas en el principio de la fuente que establece el Modelo del Pacto Andino.
El principio de la fuente adoptado por el CDI conlleva la posibilidad cierta de que ninguno de los Estados contratantes grave un determinado tipo de renta, conclusión que ha sido confirmada por el Director de Relaciones Tributarias Internacionales de la Dirección Nacional de Impuestos de la República Argentina[3].
La aplicación de la legislación interna para desconocer lo dispuesto por el Art. 11 del CDI resulta incompatible con el principio cardinal de la buena fe según el cual deben interpretarse los tratados internacionales[4].
Resulta inadmisible considerar que la cláusula del beneficiario efectivo es una condición implícita de los CDI que no requiere de estipulación expresa alguna para su operatividad.
Invocar la aplicación del principio de la realidad económica establecido en el art. 2° de la Ley N° 11.683 para desconocer lo dispuesto en el Art. 11 del CDI implica un apartamiento palmario del texto de dicho convenio que altera unilateralmente lo que es un acto emanado de dos Estados soberanos afectando el principio pacta sunt servanda y las referidas reglas de interpretación fijadas por la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados.
El fallo comentado se destaca por ser pionero en analizar una cuestión vinculada con el uso de los convenios para evitar la doble imposición en un caso en el que la interacción de la normativa aplicable derivaba en un escenario de doble no imposición. La trascendencia radica asimismo en los diversos principios de tributación internacional involucrados en el análisis que efectuó cada uno de los jueces de la CSJN, incluyendo el principio de la realidad económica cuya aplicación en el contexto de los convenios para evitar la doble imposición finalmente se ha consagrado en la jurisprudencia del Máximo Tribunal.
Notas [arriba]
[1] En su dictamen, la procuradora destacada el testimonio de Antonio Hugo Figueroa en cuanto a que, en su carácter de negociador por nuestro país del CDI, manifestó que los representantes que habían actuado en las tratativas de aquel entonces eran conscientes de la posibilidad de que existieran supuestos de “doble no imposición”.
[2] Conforme art. 2° de la Ley N° 11.683.
[3] En este sentido, el dictamen de la disidencia destaca que esta conclusión fue confirmada por el Director de Relaciones Tributarias Internacionales de la Dirección Nacional de Impuestos de la República Argentina al reconocer que la situación de no-imposición provocada por el CDI no era un “defecto normativo, ya que un Estado entiende que al concederle las facultades de imposición al otro Estado, éste puede ejercerlas o no. En principio la idea de los estados contratantes no es generar una situación de doble no imposición, pero en ciertas circunstancias se pueden dar por decisión unilateral de un estado” (fs. 293 vta., testimonio del Contador Público Nacional Carlos Protto).
[4] Conforme art. 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados.
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