Derecho constitucional tributario y cambio climático

La no sujeción del “gas shale” en el impuesto al dióxido de carbono argentino:

¿Un privilegio inconstitucional?

Esteban D. Salcedo[1]
Colaboradora: Pereira, María de los Ángeles[2]

I. Introducción [arriba] 

La ratificación por parte de la República Argentina de la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre Cambio Climático[3] y el Acuerdo de París de 2015[4], entre otros instrumentos internacionales, ha traído aparejada la adopción de múltiples medidas en el orden político, económico, fiscal y tributario tendientes al cumplimiento de los compromisos internacionales asumidos[5], en particular la reducción de emisiones de gases de efecto invernadero en la matriz energética nacional[6].

La incorporación al derecho positivo argentino en el año 2017[7] de un nuevo impuesto al dióxido de carbono (en adelante ICO2) sobre los combustibles líquidos, ha sido ampliamente celebrada por la comunidad jurídica especializada tanto a nivel local como internacional[8]. Sin embargo, el nuevo impuesto no alcanzó el gas shale, lo cual merece traer a consideración la doctrina jurídica, económica, ambiental y climática que ha tratado la no sujeción y se ha trasuntado en múltiples debates[9].

A pesar que el novel régimen de imposición al dióxido de carbono, es una institución propia del derecho tributario, es escasa la atención que la doctrina en general ha prestado acerca del rol que el ordenamiento tributario-constitucional argentino desempeña en el diseño de este instrumento, las directrices que establece y las respuestas que al debate vigente otorga.

Por tal razón, el objetivo general del presente trabajo es determinar si la política fiscal de no sujeción del gas shale es compatible con el ordenamiento constitucional en vigor, o caso contrario, si las condiciones de legitimidad y validez de los nuevos instrumentos tributarios con objetivos de descarbonización energética merecen otra consideración en el marco de un desarrollo ambientalmente sustentable.

A tal fin, el método de trabajo consistirá en iniciar con una breve referencia acerca del origen y los fundamentos del impuesto con fines extrafiscales y su utilización en la actualidad como una de las principales herramientas de mitigación de los efectos adversos del cambio climático. Luego se analizará la recepción normativa del ICO2 en el ordenamiento positivo argentino y la problemática que plantea la no sujeción del gas shale. Nos detendremos posteriormente en el concepto, contenido y alcance de los principios constitucionales de igualdad, generalidad y capacidad contributiva que estructuran el diseño impositivo en Argentina, para concluir, mediante un análisis crítico y valorativo, acerca de la validez constitucional de la no sujeción del gas shale al ICO2.

II. Los fines extrafiscales de los impuestos y el cambio climático [arriba] 

Arthur Pigou en 1920 publica su obra “Economía del bienestar”[10], en la cual abogaba por la intervención del Estado para corregir las fallas del mercado a través del cobro de un impuesto, que la doctrina luego denominó el “Impuesto Piguviano”. La trascendencia de estas ideas tenía raíces en graves problemas económicos y sociales de la época.

Como señala Lalanne, la crisis del Estado liberal de derecho y la asunción por parte del Estado de nuevas funciones provocaron una mayor intervención de éste en la vida económica de la sociedad. Así, de la concepción liberal del impuesto como toda detracción de riqueza destinada únicamente al sostenimiento de los gastos públicos del Estado se pasa, con el desarrollo de las doctrinas intervencionistas, a un concepto más amplio en el cual el tributo es entendido como instrumento de política económica de manera que con su establecimiento, además de recaudar ingresos se pretende intervenir de manera directa en la vida económica de la sociedad[11]. La concepción liberal en cierto modo refleja las condiciones y exigencias socioeconómicas de la época anterior a la Primera Guerra Mundial, que sufre sus primeros embates críticos por las necesidades financieras de este conflicto bélico y años más tarde por la gran crisis económica y financiera mundial producida por el crash financiero y bursátil de Nueva York en 1929. Las teorías intervencionistas se consolidaron durante el desarrollo de la Segunda Guerra Mundial para enfrentar los grandes flagelos económicos y sociales que ésta provocó. La gran movilización de fuerzas económicas y la dirección centralizada de la producción de toda índole y el consumo, es un fenómeno que luego se extendió en la economía de posguerra a programas de seguridad social y políticas de desarrollo económico y social para las regiones menos desarrolladas o subdesarrolladas, constituyendo lo que se llama la planificación de la economía[12]. De este modo, se han reflejado en el Estado moderno dos concepciones distintas respecto de la actividad financiera. La primera de ellas centra su atención en la justicia financiera o tributaria que consiste en la distribución o reparto de los costos de la actividad pública según el poder económico de cada contribuyente; mientras que la segunda encuentra en el tributo su virtud para incidir en el sistema económico y social a través de la cual se pretenden incrementos del bienestar material y social de la comunidad[13].

Por tales motivos, en la actualidad es difícil pensar en un impuesto que persiga exclusivamente una finalidad recaudatoria y sea de carácter neutral en el sentido asignado por la hacienda clásica[14]. En general la doctrina admite que todos los tributos conllevarían fines fiscales y extrafiscales, distinción que no surge de forma expresa en textos constitucionales. Dicha confluencia no resulta fácil delinearla o delimitarla por lo cual es más correcto referirse a tributos con fines preponderantemente fiscales o, por el contrario, extra fiscales.

Actualmente en nuestro país, la imposición con fines extra fiscales no merece objeciones doctrinales ni constitucionales en la medida que se promueva el bienestar general de la población (CN art. 75 inc. 2). En dicha máxima cabe incluir la garantía constitucional de todos los ciudadanos a un ambiente sano, equilibrado, apto para el desarrollo humano (CN art. 41). De tal modo la temática ambiental es un fin constitucional que también legitima la política fiscal y el diseño de los tributos.

El tributo en dicho marco es un instrumento económico para gestión del cambio climático con el objetivo de cambiar patrones de producción y consumo de productos presumiblemente nocivos para el medio ambiente.

Concretamente, en el caso de la extracción de recursos minerales sólidos y la de hidrocarburos en principio conllevan riesgos geológicos y ambientales propios de la actividad, no solo en aspectos previos como la prospección y la exploración, sino también en el caso de su explotación y en definitiva al momento de la utilización de su producción en la industria o el consumo general.

Dichas cuestiones no pueden dejarse de lado al momento del diseño de la política tributaria en las diferentes etapas económicas que componen la actividad de explotación de recursos no renovables como los minerales sólidos y de hidrocarburos líquidos y gaseosos.

En tal razón, en la actualidad cobra especial relevancia la política tributaria no solo en la explotación racional del recurso no renovable, sino también en el impacto ambiental de su explotación y utilización, con el objetivo de asegurar un desarrollo humano que se proyecte en el tiempo para las generaciones futuras.

En dicha línea, el impuesto debe funcionar como un instrumento ex ante del daño ambiental o en todo caso en simultáneo reduciendo sus efectos.

Solo cabe agregar algo no menor, y son los roles que cumplen cada uno de los intervinientes en esta actividad, ya que la propiedad de estos recursos naturales pertenece al Estado y su explotación si bien puede realizarse a través de diferentes modos, en general es concedida por éste y por extensos plazos a empresas privadas, lo cual exige un nivel de responsabilidad política máxima al fijar las retribuciones o compensaciones (vg: cánones o regalías) sino también al imponer las contribuciones (tributos).

Desde una perspectiva del sistema tributario, la doctrina ha dicho que cuando se introducen gravámenes sobre consumos específicos ya alcanzados por el impuesto al valor agregado, se suele justificar la superposición so color de que el consumo de dichos bienes genera unos costos sociales no tenidos en cuenta al momento de fijar sus precios privados. Ello hace que el legislador se sienta validado a que dichos costos sean soportados por los consumidores mediante una imposición específica, que -además de cumplir una función recaudatoria- actúen como instrumento de finalidad extrafiscal con relación a las políticas de transporte, medio ambiente, sanidad, entre otras[15].

El diseño de impuestos al dióxido de carbono constituye una de las principales herramientas de mitigación de los efectos adversos del cambio climático a escala global[16] y es considerado como un ejemplo digno porque fue concebido de modo similar a un impuesto sobre los combustibles fósiles que, abonado por los productores e importadores de dicho combustible, afectaría en principio a los consumidores. Ello así porque, si bien el tributo aportará sin dudas recursos al tesoro, es probable que produzca un efecto más allá de la fiscalidad, como ocurre con el impuesto sobre los combustibles que incentiva en la conducta de las personas una tendencia a disminuir el uso o circulación de automotores lo cual es positivo desde una perspectiva ambiental[17].

Pero la imposición que recae sobre bienes específicos cuyo consumo contaminan, no agotan su finalidad extra fiscal en gravar o incidir sobre el producto final, sino que también deben abarcar los medios o sistemas de explotación de los recursos naturales que resultan perjudiciales para el medio ambiente. En este sentido la tributación como instrumento idóneo en fines extra fiscales debe hacerse recaer sobre aquellos sujetos que causan el costo o perjuicio a terceros y que se denomina en general externalidad negativa. Ello no habilita a definir el impuesto ambiental solo por su fin, sino por la capacidad contributiva que expresa o es su fundamento. En consecuencia, impuesto ambiental es un tributo cuyo presupuesto de hecho consiste en el desarrollo de una actividad especialmente beneficiada por externalidades negativas y que son independientes de cualquier actividad del Estado.

El Estado se encuentra obligado a intervenir en la regulación de las actividades lícitas y toleradas pero que provocan graves efectos como la polución ambiental. Si ello no se hiciera, la externalidad negativa no solo afectará a terceros sino también a los mismos que la producen porque en definitiva también forman parte de la sociedad o comunidad a nivel local o global.

En efecto, el aumento de la temperatura global y sus implicancias[18] se ha convertido en la principal preocupación económica, jurídica y social a escala global y existe un amplio consenso científico acerca de que la disminución de las emisiones de dióxido de carbono (CO2) es un factor clave para revertir esta tendencia[19].

Los Estados nacionales como los organismos internacionales se encuentran avocados al desarrollo de un marco jurídico internacional efectivo[20] y han traducido sus principales estrategias en la implementación de instrumentos tributarios y políticas fiscales[21].

Los informes elaborados por el Fondo Monetario Internacional se inscriben en esta tendencia al sostener:

“de las diversas estrategias de mitigación y reducción de emisiones de CO2, el establecimiento de impuestos a la emisión de dióxido de carbono recaudados sobre el suministro de combustibles fósiles (por ejemplo, de refinerías de petróleo, minas de carbón y plantas de procesamiento) son las herramientas más potentes y eficientes con las que se cuentan en la actualidad”[22].

Y en esta misma línea, el Banco Mundial reporta que un número creciente de jurisdicciones se encuentran implementando un ICO2 o planean hacerlo. Al respecto este informe remarca que

“para el período 2019 se relevaron un total de 57 iniciativas vigentes y las estimaciones prevén que este número crecerá de la mano de los compromisos climáticos recientemente realizados por los países. La mayor parte de este desarrollo ha tenido lugar en América, y particularmente en Canadá donde el enfoque federal de fijación de impuestos al co2 ha impulsado nuevas iniciativas a nivel provincial. Desarrollos importantes también se han producido en otras partes del mundo con nuevos impuestos al carbono en Singapur y Sudáfrica y nuevas iniciativas exploradas en Colombia, México, los Países Bajos, Senegal, Ucrania y Vietnam”[23].

Argentina no ha sido la excepción en la materia. Nuestro país en lo referido a la industria extractiva de petróleo y gas, ha optado por gravar con impuestos específicos los subproductos de los combustibles derivados del petróleo alcanzando de este modo a las naftas, gasoil, aeronaftas, solventes, kerosene, etc. Sin embargo, Argentina no ha gravado las instalaciones, establecimientos o procesos productivos contaminantes de estas industrias ni siquiera en las regiones propias de explotación.

El 28 de diciembre de 2017 como parte del conjunto de normas que constituyeron el Proyecto de Ley de Reforma Tributaria[24], finalmente sancionada, promulgada y publicada con el N° 27.430[25], el Congreso argentino modificó el Título III, capítulo cuarto de la Ley N° 23.966[26] sobre Impuestos a los Combustibles incorporando un nuevo ICO2, que se alinea con los compromisos internacionales asumidos por la República Argentina sobre mitigación del cambio climático, pero en la misma línea de gravar sub productos del petróleo, sin afectar a establecimientos, instalaciones o procesos productivos.

Al respecto el proyecto de ley[27] fundamentaba la imposición propuesta del siguiente modo:

“…como adherente, desde diciembre de 2015, al acuerdo de París sobre cambio climático, el Estado argentino se comprometió a realizar acciones para mitigar el impacto ambiental del uso de combustibles fósiles y a la vez facilitar la transición hacia tecnologías de generación de energía renovables. En relación con esto, los defensores de los impuestos ambientales sostienen que la implementación de impuestos al CO2 genera una doble ganancia para la sociedad, el denominado “doble dividendo”: además de mejorar la calidad de vida al eliminar las externalidades negativas de la emisión de 16 GEI, la economía en general se beneficia porque los impuestos ambientales son menos distorsivos que aquellos que reemplazan. El sector energético…es uno de los sectores en que la transición hacia una actividad libre de emisiones de gases de efecto invernadero (GEI) se vislumbra posible, existiendo numerosos sustitutos de los combustibles fósiles económicamente viables. Es el sector que cuenta con mayor experiencia internacional en cuanto a impuestos a las emisiones. Asimismo, se trata de un sector en el que ya existe infraestructura para la administración tributaria, y una concentración de los contribuyentes que hace económico el cobro de estos impuestos”[28].

III. El ICO2 en Argentina [arriba] 

El ICO2 constituye un apartado del proyecto de ley original de reforma tributaria elaborado por el Poder Ejecutivo Nacional e introducido en el Congreso por manda constitucional a través de la Cámara de Diputados[29] el 15 de noviembre de 2017, bajo el expediente 020-PE-2017. El proyecto se compone de 12 títulos y 285 artículos. El ICO2 está comprendido específicamente entre los arts. 137 y 145.

Conforme al proyecto y tal como se implementó, el ICO2 es un impuesto selectivo destinado, como lo sostiene cierta doctrina, a gravar el consumo de combustibles fósiles que emiten dióxido de carbono. En cuanto a su estructura técnica, guarda similitud con la prevista en el impuesto a los combustibles. Está contemplado como un impuesto indirecto[30], gravando una sola etapa de circulación[31] (industrial o importación), lo cual lo convierte en un impuesto de etapa única o monofásico, no acumulativo[32].

El nuevo ICO2 amplía el aspecto material del hecho imponible del régimen de combustibles líquidos incorporando el fuel oil, coque de petróleo y carbón mineral como objetos gravados[33].

El hecho imponible se perfecciona o concreta al producirse cualquiera de los siguientes supuestos: entrega del producto, emisión de factura, retiro del producto para su consumo por parte del sujeto responsable del pago, verificación de la tenencia por parte de transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no cuenten con la documentación que acredite que tales productos han tributado el impuesto, diferencias no justificadas de inventarios de los productos gravados y la reventa en mercado interno de productos importados[34].

Son realizadores del hecho imponible y, a su vez, sujetos pasivos de la obligación tributaria las empresas que refinen, produzcan, elaboren, fabriquen, importen y/u obtengan combustibles líquidos y/u otros derivados de hidrocarburos en todas sus formas, directamente o a través de terceros. Así también se alcanza a los productores y/o elaboradores de carbón mineral[35].

Quedan exentos del tributo aquellos agentes que utilicen los combustibles como insumos para la elaboración de otro bien, estén destinados a rancho de embarcaciones afectadas a tráfico o transporte internacional, a aeronaves de vuelo internacionales o para rancho de embarcaciones de pesca, combustibles que tengan la exportación como destino final y el fuel oil destinado a transporte marítimo de cabotaje[36].

El proyecto original preveía gravar los combustibles aplicando una tasa fija en pesos similar en proporción a un monto fijo de dólares estadounidenses veinticinco (U$S 25) por cada tonelada de carbono equivalente (MTCO2e)[37]. El texto de la ley aprobada en definitiva redujo sustancialmente su incidencia, fijando una proporción aproximada en dólares estadounidenses diez (U$S 10) por cada tonelada de carbono equivalente (MTCO2e)[38].

La norma fija adicionalmente el destino de la recaudación, estableciendo entre otras asignaciones específicas, que una proporción del producido será coparticipada entre la Nación y las provincias con objeto de financiar medidas de fomento de energías renovables[39].

Los importes fijos de impuesto por cantidades (litro o kilogramo para coque de petróleo y carbón) se actualizan trimestralmente en función del Índice de Precios al Consumidor (IPC) elaborado por el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos (INDEC). Por su parte al Poder Ejecutivo Nacional se le delegó la facultad para “aumentar hasta en un veinticinco por ciento (25 %) los montos del impuesto cuando así lo aconsejen las políticas en materia ambiental y/o energética”[40].

Una de las modificaciones al proyecto original del Poder Ejecutivo que suscita cuestionamiento, fue la eliminación por parte del Congreso, de la sujeción del gas natural[41] como objeto o producto gravado del impuesto al CO2. Esto significa en definitiva en dejar fuera del alcance del ICO2 a la producción del gas shale, cuestión trascendente debido a la magnitud de las reservas de gas de esquito que nuestro país posee, su alta capacidad de emisiones de efecto invernadero y la relevancia ambiental y climática que su explotación depara. Nos detendremos sobre este aspecto en el apartado que sigue.

IV. Breve reseña sobre gas shale y el proceso de fractura hidráulica. Implicancias ambientales. La cuestión climática [arriba] 

Se denomina gas shale por su designación en inglés, a un tipo no convencional[42] de gas natural. Se encuentra ubicado entre las rocas sedimentarias de grano fino presentes bajo la corteza terrestre y se extrae de zonas de gran profundidad en las que abundan rocas como las argilitas, las lutitas, los esquistos y las pizarras bituminosas. Es por esta razón que también es conocido con el nombre de gas de lutita, gas de esquisto o gas pizarra[43]. Debido a la baja permeabilidad de la formación de rocas de esquisto, la extracción de este gas emplea la técnica de fractura hidráulica, un proceso combinado de perforación vertical y horizontal, que inyecta agua, arena y otros productos químicos a alta presión, con el objetivo de fracturar la roca[44].

Su explotación ha tenido un efecto sin precedentes en Estados Unidos[45], lo que ha disparado el interés por su exploración en numerosos países y generado un intenso debate sobre sus impactos ambientales y climáticos[46]. Aunque muchos estudios se encuentran en pleno desarrollo, existe acuerdo en que, entre los principales efectos de la producción de gas shale a través de la técnica de fractura hidráulica se encuentra el mayor riesgo de ocurrencia de sismos antropogénicos.

El proceso de fractura hidráulica en sí mismo puede provocar: a) temblores de tierra menores hasta una magnitud 3 en la escala de Richter y la inyección de aguas residuales que alcancen fallas geológicas existentes podrían producir movimientos subterráneos más significativos[47]; b) contaminación del aire: las emisiones de los yacimientos a gran escala podrían afectar significativamente los niveles de ozono cuya exposición es perjudicial para la salud respiratoria; y la contaminación del aire local y regional[48]; c) contaminación de acuíferos de agua dulce: el proceso de fractura hidráulica requiere de importantes cantidades de agua[49], en consecuencia el riesgo en la disponibilidad del suministro es alto, pudiendo generar además efectos adversos sobre los hábitats y ecosistemas acuáticos, cambios en la temperatura de los recursos hídricos y erosión[50].

Otra área de preocupación son las implicancias climáticas: el 90 % de las emisiones en el proceso de obtención del gas shale son de metano (CH4), y emite adicionalmente dióxido de azufre (SO2), óxido de nitrógeno (NO) y compuestos orgánicos volátiles.

La quema de gas de esquito emite menor cantidad de dióxido de carbono (CO2), sin embargo, el proceso completo de su explotación contribuye en mayor medida a la aceleración del cambio climático debido a que las fugas de metano superan en un 30 % a las del gas convencional. Adicionalmente, el metano es un gas de efecto invernadero con un potencial de calentamiento 25 veces superior al CO2 en el corto plazo[51].

Las razones expuestas plantean serias dudas sobre la no sujeción del gas shale al nuevo impuesto argentino, si se relaciona con la pertinencia, eficacia y legitimidad de los instrumentos tributarios de descarbonización energética que el país se encuentra implementando. Por otra parte, no se puede perder de vista, la inexistencia en el sistema jurídico argentino de otro impuesto que grave o alcance a los establecimientos, instalaciones o procesos productivos por la emisión de CO2. De tal modo, conforme a los compromisos asumidos en París en el año 2015 y las reservas que posee la Argentina de gas shale, existiría, cuanto menos a prima facie, una irrazonable o cuanto menos contradictoria normativa referida a la imposición ambiental.

Ello obliga a analizar el fundamento de la no sujeción del gas de esquito en el impuesto al dióxido de carbono, a la luz de los principios constitucionales de igualdad, generalidad y capacidad contributiva que rigen el diseño de los instrumentos tributarios en el sistema jurídico argentino.

V. Principios constitucionales aplicables al diseño de instrumentos tributarios de descarbonización energética en Argentina [arriba] 

En el presente apartado se hará mención a los principios constitucionales de la imposición como condicionantes y límites a los poderes del Estado. En dicha línea nos referiremos a la utilización de instrumentos tributarios para cumplir con los objetivos y compromisos asumidos por la Argentina en materia ambiental en el marco más amplio que nos propone la Constitución Nacional reformada en 1994.

V.1. El principio de generalidad

La generalidad constituye no sólo un principio ordenador de los tributos sino más bien de los sistemas tributarios. Tiene su origen en el siglo XVII, y emerge como una idea opuesta a los privilegios e inmunidades tributarias del orden institucional de Francia anterior a la Revolución, que se dio en llamar l'ancien régime. La monarquía absoluta, exhibía un sistema fiscal corrompido y caracterizado por la más absoluta desigualdad. Como reseña Spisso:

Ningún impuesto era general para todos los súbditos ni común a todo el reino. La nobleza gozaba de privilegios de todo orden: honoríficos, económicos y sobre todo fiscales, exención de impuestos sobre la tierra y de trabajo personal, entre otros. El clero, poseedor de extensos dominios, se encontraba al margen de la tributación, contribuyendo a los gastos de sostenimiento del Estado con aportes voluntarios, considerados mínimos en relación con las rentas que percibía…. El tercer estamento, se denominaba desde el siglo XV el Tercer Estado, y estaba integrado por la mayoría de la población: los campesinos, a los que exasperaba el régimen feudal, y los burgueses, que se irritaban ante los privilegios fiscales y honoríficos de la nobleza…El Tercer Estado, en especial los campesinos, absorbía el mayor peso de los tributos[52].

Tal estado de cosas, originó una reacción contraria a los privilegios e inmunidades fiscales, que proclamaba en definitiva terminar con la desigualdad, incluyendo a todos en el deber de contribuir según su capacidad de pago y quedó consagrada en la Declaración de Derechos del Hombre y el Ciudadano, aprobada por los Estados Generales convertidos en Asamblea Constituyente el 26 de agosto de 1789, cuya cláusula XIII reza:

“Siendo necesaria para sostener la fuerza pública y subvenir los demás gastos del gobierno una contribución común, ésta debe ser distribuida equitativamente entre los miembros de la comunidad de acuerdo a sus facultades” (el resaltado nos pertenece).

De este modo el principio alude al carácter extensivo de la tributación y significa que en la conformación de un Estado en donde todos los ciudadanos son iguales ante la ley no hay razones iniciales para exceptuar a nadie que posea capacidad contributiva del deber de contribuir a la cobertura de los gastos públicos[53]. Por tal razón, cuando una persona humana o ideal se halla en las condiciones que marcan, según la ley, la aparición del deber de contribuir, debe ser cumplido cualquiera sea la categoría social, género, sexo, nacionalidad, edad o estructura jurídica del sujeto[54].

No se encuentra receptado el principio de la generalidad en forma expresa en nuestra Constitución Nacional, pero surge del juego armónico de sus arts. 4[55], 16[56], 33[57], y los tratados internacionales con jerarquía constitucional incorporados a aquella en el art. 75 inc. 22[58]. El plexo normativo en esencia exige que todos los que tienen capacidad contributiva tributen, ya que todos participan del gobierno común a través de sus representantes en una democracia republicana, y por lo tanto no deben existir exclusiones o excepciones arbitrarias[59].

La doctrina ha delineado el alcance del principio refiriéndolo con más énfasis a un aspecto negativo que positivo de la tributación, al expresar la suposición

“que todos los sujetos de derecho están sometidos al poder tributario conforme a su capacidad económica y que no se puede establecer discriminaciones arbitrarias ni exoneraciones a favor de ciertas personas o grupos que no estén justificadas en el propio ordenamiento jurídico y más precisamente, en la Constitución Nacional”[60].

Es decir, el principio de generalidad, más que propiciar la igualdad entre las personas, persigue esencialmente acabar con situaciones de desigualdad[61]. Todas las personas son consideradas iguales ante la ley y titulares de los mismos derechos, resultando de este modo que el principio de generalidad específica a la igualdad en su aspecto formal. Así, en un sentido objetivo, todo hecho de sustancia económica que revele capacidad contributiva debe ser gravada, y en sentido subjetivo todo sujeto que posee capacidad contributiva debe ser alcanzado por el tributo[62].

Por su parte la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha receptado dicha doctrina, al señalar que las contribuciones o impuestos se distinguen de las extorsiones arbitrarias, porque aquéllas se establecen de acuerdo con alguna regla, que distribuye el peso sobre todos los ciudadanos, resaltando que no es admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de otra, lo que desconoce el principio del art. 16 de la Constitución sobre la igualdad y la uniformidad del impuesto[63].

V.2. La igualdad como principio rector del ordenamiento jurídico nacional

El principio de igualdad, también denominado principio de isonomía[64], y como lógica derivación de la generalidad, tiene su origen en las concepciones liberales opuestas a privilegios que tienen como fin la justicia tributaria a través de la neutralidad fiscal. Hunde sus raíces en uno de los axiomas de Adam Smith al decir: “los ciudadanos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto sea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es decir en proporción a los ingresos que disfruten bajo la protección estatal”[65]. Dicho enfoque económico se ha vinculado tradicionalmente con la capacidad contributiva y ha tenido recepción positiva en las cartas constitucionales durante el siglo XX.

En nuestro país, la igualdad desde esa perspectiva económica se concreta en el art. 16 de la Constitución Nacional al exigirla como base del impuesto y las cargas públicas.

La doctrina ha calificado la igualdad como uno de los valores fundamentales del ordenamiento jurídico argentino, pilar indestructible de la idea de Estado Social y Democrático de Derecho[66]. Como principio general trasciende y es de aplicación a todas las ramas del derecho. Es por esta razón y como señala Naveira de Casanova, que no existe una igualdad tributaria diferente a una administrativa o del derecho civil, sino una especificación del principio de igualdad en el ámbito tributario, debido a las particularidades que la autonomía científica propia concede a esta rama del derecho[67].

Así, en el ámbito del derecho tributario, el art. 16 de la Constitución Nacional emplea la igualdad en un doble sentido. Por un lado, como igualdad en la ley, es decir paridad de trato a aquellos que se encuentren en las mismas o análogas circunstancias, excluyendo beneficios indebidos o discriminaciones arbitrarias, identificándose en este sentido con el principio de generalidad tributaria. Pero también como base del impuesto, medida de la obligación tributaria, lo cual resulta un aspecto más indeterminado que el anterior, superponiéndose de esta manera con el principio de capacidad contributiva. Es de este modo, como los principios constitucionales de generalidad y capacidad contributiva se emparentan al principio de igualdad, al especificar el contenido y la medida de la obligación tributaria. De este modo en la praxis, el principio de igualdad se funge como directriz en el diseño de los instrumentos tributarios.

Desde sus inicios la Corte Suprema dejó sentado que la garantía de igualdad exige que no pueden establecerse excepciones o privilegios que excluyan a unos, de lo que se conceda a otros en iguales circunstancias[68].

Es inadmisible que se establezcan discriminaciones o distinciones en materia tributaria con fundamentos en la raza, color, nacionalidad, religión, opiniones políticas o sexo a tenor de la garantía constitucional de la igualdad[69]. Ello no obsta a otras distinciones razonables que pueden realizarse en base a diversas consideraciones admitidas incluso por la doctrina del Alto Tribunal. La sentencia recaída en el conocido caso "Unanue"[70] se encargó de aclarar que

“la garantía de igualdad preconizada por el art. 16 de la Constitución no propone que se la erija como regla férrea en materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases, como sucedería si se las hiciera depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religión, opinión política u otras consideraciones que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes”.

En efecto, la doctrina judicial ha dejado de manifiesto que las distinciones no pueden basarse en diferencias de color, raza, etc., pero también que, si aquellas se realizan en base a otras consideraciones, deben ser razonables y estar relacionadas con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes.

De este modo, es posible concebir en el marco del objeto de un tributo, ciertas capacidades contributivas que no quedan alcanzadas o sujetas a pesar de su similitud en sus características con aquellas que son gravadas, pero en ese caso deberán justificarse razonablemente, so pena de desconocer la generalidad por no respetar la igualdad[71].

V.3. El principio de capacidad contributiva como medida del impuesto

El principio de capacidad contributiva se origina en la pregunta ¿en qué medida estamos los ciudadanos obligados a tributar? En otras palabras ¿qué criterio, si es que existe, debe seguir el Estado a la hora de establecer las cargas tributarias para que estas sean justas y respetuosas de los derechos fundamentales de los ciudadanos? Como se ha señalado supra, una de las primeras respuestas a este interrogante, fue la otorgada por el art. XIII de la Declaración Francesa de Derechos de 1789. El concepto fue tomado por las escuelas económicas liberales lideradas por Adam Smith y nominado como ability to pay o capacidad contributiva como reacción a aquellas teorías que encontraban en el beneficio o el sacrificio individual el fundamento del reparto de la carga pública[72]. Su evolución condujo a la consagración jurídica de este principio en la gran mayoría de los Estados y en la actualidad la capacidad contributiva es receptada y reconocida ampliamente como un principio de imposición de rango constitucional.

Jarach por su lado considera que la igualdad se estructura en el principio de capacidad contributiva, concebida dentro del marco de una política económica del bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas. La evolución de la doctrina, la jurisprudencia y la legislación, en particular las constituciones, han culminado en la identificación del principio de igualdad con el principio de la capacidad contributiva, la cual en definitiva es la valoración política de una realidad económica y acompañada de la orientación de progresividad de la tributación[73].

Saiz de Bujanda lo explicitaba de este modo:

“la capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto”[74].

En su versión contemporánea se define como

“la aptitud del contribuyente para ser sujeto de la obligación tributaria, aptitud que viene precedida por la existencia de hechos reveladores de riqueza -capacidad económica- que luego de ser sometidos a la valoración del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados a categoría imponible” [75].

El art. 16 de la Constitución Nacional al establecer que la igualdad es la base del impuesto y las cargas públicas, identifica la igualdad como un desprendimiento del principio de capacidad contributiva. Esto por cuanto, en esta segunda acepción constitucional, la igualdad como base del tributo y medida de la obligación tributaria, ordena que cada ciudadano contribuya a solventar los gastos públicos en forma proporcional y progresiva a su capacidad económica. Es lo que la doctrina denomina igualdad en su aspecto material[76].

De esta manera, el principio de capacidad contributiva cumple una doble función, sirve como presupuesto de legitimación del poder tributario y a su vez limita este poder de imposición. Todo lo cual se concreta, según explica Tarsitano, en “un mandato político-constitucional que pesa sobre los habitantes a sostener los gastos del Estado y se traduce en el deber jurídico de contribuir; y en una protección del derecho del contribuyente a que la ley no rebase su capacidad contributiva y a que la satisfacción de las necesidades mínimas se encuentre garantizadas por el Estado”[77].

Como se observa, la igualdad material que persigue la Constitución a través del principio de capacidad contributiva, no se identifica con igualitarismo, doctrina que coloca a todas las personas en una situación de absoluta y radical igualdad matemática[78]. Sino una igualdad relativa, propiciada por una legislación que tiende a la protección, en lo posible, de las desigualdades naturales, y que atribuye la carga tributaria de una manera equitativa. Así, una vez cumplido el hecho imponible por los sujetos alcanzados, a mayor capacidad contributiva mayor carga tributaria, y ante ausencia de la misma, inexistencia de la obligación de contribuir[79]. Tales desigualdades relativas son constitucionalmente admisibles, lo que nuestra Constitución no tolera son situaciones de discriminación e imposición privilegiada o arbitraria[80].

En este sentido, la Corte Suprema de la Nación al interpretar el significado del art. 16 de la Constitución ha admitido que el principio de igualdad ante la ley que consagra el art.16 de la Constitución no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar la ley en los casos ocurrentes según las diferencias constitutivas de los mismos[81].

Complementando ese pensamiento y en forma reiterada, la Corte ha dicho:

"La garantía del art.16 de la Constitución Nacional no impide que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considere diferentes, con tal que la discriminación no sea arbitraria ni importe ilegítima persecución o indebido privilegio de personas o grupos de personas"[82].

Así, y en palabras de Spisso, el principio de capacidad contributiva, íntimamente vinculado e integrado con el principio de igualdad, más que un tercer principio es una forma de entender la generalidad y la igualdad; un modo de aplicarlos que se halla hoy universalmente consagrado[83].

V.4. La cuestión de la Cláusula del Progreso y los beneficios tributarios

El límite a los principios de generalidad y capacidad contributiva está constituido por los beneficios tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no tributan, o tributan menos, pese a contar con capacidad contributiva y configurarse el hecho imponible[84]. La facultad de otorgar beneficios tributarios encuentra su asiento jurídico en la denominada cláusula del progreso, actual inciso 18 del art. 75 de la Constitución Nacional[85], que se ha entendido comprendida en la habilitación al Congreso para realizar concesiones temporales de privilegios con el objeto de proteger los fines instituidos en dicha norma.

Esta disposición que reconoce como inspiración el derecho anglosajón y como fuente directa el art. 67 inc. 3º del proyecto de Constitución elaborado por Juan Bautista Alberdi, ha evolucionado en su contenido, conforme lo ha hecho el Estado Argentino y su régimen constitucional. Así en su concepción original, el texto de nuestra Carta Magna de 1853, autorizaba jurídicamente el otorgamiento de beneficios tributarios con fundamento en la promoción de libertades de índole económica. La excepcionalidad de la norma debe entenderse en el marco de la situación de nuestro país al sancionarse la constitución que era muy distinta de la actual.

En aquella época todavía no se habían apagado las pasiones despertadas por las luchas civiles, el localismo era un peligro latente, la riqueza pública y privada apenas estaba en formación, el país entero se debatía en la antinomia de civilización y barbarie. De ahí que, lo más urgente era poblar el país, fomentar sus industrias, atraer capitales, desarrollar el comercio y la navegación[86].

Con posterioridad, y en particular, a partir de la reforma constitucional de 1994, se incorporaron el art. 41 y el inciso 19 al art. 75, lo cual amplió y modificó estructuralmente la calificación jurídica de progreso consagrada en nuestra Constitución, integrando en aquel la dimensión ambiental y humana llamado a promover por el mismo Estado.

Sobre la dimensión ambiental del desarrollo humano incorporado a nuestra Constitución Nacional, es dable citar a la convencional Roulet que durante el debate de la Convención Constituyente destacó: “queremos resumir este concepto de desarrollo humano en la noción “pascaliana” de desarrollo, a saber: “es el desarrollo de todos los hombres y de ‘el todo’ del hombre que involucra como requisito un medio ambiente apto”[87].

En tanto, la convencional Vallejos, sostuvo:

“con respecto a la calificación del medio ambiente recogimos antecedentes de la Constitución portuguesa de 1976, donde se habla de un medio ambiente humano sano, de vida salubre y ecológicamente equilibrada, y de la Constitución española, que hace referencia al medio adecuado para el desarrollo de la persona. Nuestra propuesta recoge estas dos corrientes”[88].

Por su lado, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, a poco tiempo de la reforma constitucional citada, ha reconocido y sido conteste con estas ideas, señalando en el caso “Louzán” que “la cuestión comprometida conmueve a la comunidad entera al encontrarse en tela de juicio la posibilidad cierta de preservar al medio ambiente y, en consecuencia, el presupuesto mismo del ejercicio de cualquier derecho. Ello debe interpretarse en tal sentido, pues el medio ambiente del hombre no es otra cosa que la “circunstancia vital” en la que está inmerso y que debe proveerle los elementos que habiliten su desarrollo, o al menos, su subsistencia en condiciones dignas. Si por el contrario, se priva al ser humano de esa “circunstancia” se desconoce su propia esencia ya que sin un ambiente fértil que posibilite esa supervivencia, el hombre es sólo una abstracción”[89].

En armonía con la garantía a un ambiente sano, el art. 75 inciso 19 regula como deber del Congreso Nacional el de proveer lo conducente al desarrollo humano, al progreso económico con justicia social, a la productividad de la economía nacional, a la generación de empleo, a la formación profesional de los trabajadores, a la defensa del valor de la moneda, a la investigación y al desarrollo científico y tecnológico, su difusión y aprovechamiento[90].

Como señala Casás,

“la nueva cláusula social del progreso, asigna al Estado un rol protagónico para promover las condiciones que faciliten un desarrollo, no sólo económico, sino también social, educativo y cultural, y la consecución de tales fines, indudablemente, habilita a los poderes públicos para otorgar beneficios y franquicias tributarias temporales”[91].

Ahora bien, y como expresa Bulit Goñi,

“esa atribución nacional, de eximir o consentir gravámenes, no es ilimitada ni puede ser caprichosamente ejercida. Esta cláusula forma parte de un dispositivo constitucional más amplio, que puede considerarse orientado a los mismos fines y que debe visualizarse como un juego de pesos y contrapesos que consagra la propia Constitución”[92].

En efecto, en dicho juego el art. 41 de la Carta Magna al otorgar rango constitucional al derecho a un ambiente sano apto para el desarrollo humano, proscribe aquellas actividades productivas que vulneren este derecho o utilicen irracionalmente los recursos naturales o violenten el patrimonio natural y cultural del país o su diversidad biológica.

De este modo se completa la calificación jurídica actualmente vigente de la cláusula del progreso.

De este modo, el ejercicio de la atribución estatal de otorgar beneficios fiscales con fines de progreso, como excepción a los principios de igualdad, generalidad y capacidad contributiva, según nuestro ordenamiento jurídico vigente, no puede encontrarse exclusivamente fundamentada en fines económicos (art. 75 inc. 18) propio de un progresismo utilitarista, sino que la actividad beneficiada debe propender a un desarrollo humano (art. 75 inc. 19) y ambientalmente sustentable (art. 41) que respete los derechos individuales de todos a un progreso racional.

VI. La exención o beneficio tributario y la no sujeción [arriba] 

Los privilegios fundados en la Cláusula del Progreso, en general han asumido en el derecho tributario la forma de exenciones totales o parciales. Si bien la exención en sus efectos sustantivos puede ser similar a la no sujeción, no es posible asimilar o calificar como sinónimos ambos institutos. No obstante, cabe preguntarse si la no sujeción constituye un privilegio vedado constitucionalmente, cuando la justificación de gravar ciertos bienes, actos o situaciones, se deja de lado en un caso (vg: gas sale) y se excluye del hecho imponible.

Cobra relevancia en consecuencia y a los fines del presente trabajo realizar la distinción entre exención y no sujeción para delimitar dogmáticamente la función que ha cumplido en el ICO2 la omisión del gas shale entre los productos gravados y en definitiva la constitucionalidad de dicha política.

La diferencia entre exención y no sujeción reside en que en la primera se ha producido el hecho imponible, naciendo como consecuencia, la obligación de cumplir con la prestación patrimonial. En tanto, la no sujeción es un instituto del derecho tributario que contempla aquellas conductas, hechos o actos que se encuentran ubicados desde un principio por fuera del alcance del hecho imponible de la norma tributaria. Por ende, la realización de la conducta, que no está abarcada por el gravamen, de ningún modo es posible que tenga como efecto el nacimiento de una obligación tributaria sustantiva.

Los supuestos de no sujeción pueden o no encontrarse expresamente establecidos en la norma. Este no es un requisito necesario para calificar el instituto. Cuando el legislador los lista expresamente en la misma norma, es solo a los fines de brindar mayor seguridad jurídica al enumerar las conductas no gravadas[93].

No sujeción y exención tributaria no son conceptos equivalentes. Se trata de institutos diferentes y su distinción tiene importantes consecuencias jurídicas de índole práctico. En primer lugar, ante la derogación de una exención, como la conducta se encuentra gravada, el efecto será el nacimiento de la obligación de pago. En cambio, la derogación de un supuesto de no sujeción no modifica el hecho imponible de manera alguna, y por lo tanto nunca obliga al pago[94]. En referencia a lo que aquí nos interesa, hay que destacar que en general la exención implica una excepción a los principios constitucionales que orientan el diseño y la implementación de los instrumentos tributarios, mientras que aquellos operan plenamente en los supuestos de no sujeción[95].

No obstante, no podemos perder de vista que Valdes Costa, siguiendo a Sainz de Bujanda, entiende que exención y no sujeción son desgravaciones que tienen los mismos resultados económicos[96]. Por tal motivo podemos concluir que la no sujeción si no se justifica o es razonable, es también un privilegio.

VII. Los impuestos selectivos al consumo, el ICO2 y la no sujeción del gas shale: ¿un privilegio tributario? [arriba] 

Es pacífica la doctrina financiera y tributaria en considerar los impuestos selectivos al consumo como aquellos que, a diferencia de un impuesto general a las ventas, solo grava determinados bienes por lo cual también se los denomina impuestos específicos. Entre sus objetivos, que la doctrina en general ha calificado como preponderantemente extra fiscales es desincentivar el consumo de productos que generan externalidades negativas en el orden individual, social y medioambiental, como por ejemplo el tabaco, el alcohol, combustibles fósiles, etc.

Más precisamente, los fines extrafiscales en este tipo de impuestos selectivos o específicos cumplen un estricto carácter ordenatorio o correctivo que en definitiva constituyen su ratio legis.

En este tipo de impuestos selectivos como en cualquier otro del sistema, se debe cumplir con las directivas constitucionales de no establecerse fueros especiales, privilegios o leyes especiales para determinados sujetos. En la constitución de esos grupos de productos específicos, surgen problemas de género y especie y las sucesivas subdivisiones, que pueden o no ser razonables como por ejemplo en el impuesto sobre los combustibles[97].

La doctrina advierte la dificultad que se presenta en determinar si el régimen especial establecido para determinados bienes, es aplicable también a otros de distintas características, pero que, al ser sucedáneos de aquellos, tienen un fundamento común y deberían, por tanto, estar igualmente gravados[98].

En este punto resulta esencial una precisión que realiza Tipke respecto a que la igualdad siempre es relativa, y por tanto se distingue de la identidad. Es difícil que existan dos casos completamente iguales, lo cual podría llegar a concluir que cualquier desigualdad podría dar lugar a un trato desigual, lo que hace concluir a Valdés Costa, que debe haber un tratamiento impositivo igual para situaciones equivalentes, aunque no sean estrictamente iguales, luego de citar la Constitución de Brasil de 1988 que lo regula en ese sentido[99].

Ahora bien, los beneficios o exenciones no resultan propios de estos impuestos específicos, porque al gravar, la técnica legal consiste solo en precisar determinadas operaciones vinculadas a ciertos o específicos objetos o productos. Solo basta con omitir mencionar cierto producto entre los alcanzados por el impuesto, a pesar que la ratio legis indicara lo contrario, para gozar en los hechos de un privilegio. De este modo exención y no sujeción no solo se asimilan en sus efectos sino también en sus fundamentos.

Ello así, porque si el fin extrafiscal como razón correctiva u ordenadora exige gravar todos los productos u objetos que de un modo u otro generan emisiones de dióxido de carbono, el solo hecho de no mencionar en la ley un producto u objeto que probadamente contamina y en gran medida, la única razón de excluirlo del gravamen solo puede residir en la falta de capacidad contributiva o la promoción o facilitación de dicha producción o actividad.

En este último caso, dicha omisión posee una clara naturaleza de privilegio o incentivo tributario con miras al progreso económico que debería conciliarse con otros valores de interés público o general igualmente protegidos por las garantías constitucionales.

VIII. La no sujeción del gas shale a la luz de las directrices constitucionales [arriba] 

La no incorporación del gas shale como objeto imponible en el nuevo impuesto al dióxido de carbono por parte de la Ley N° 27.430, configura desde la técnica-jurídica, un supuesto de no sujeción tributaria, pero en esencia un privilegio.

En dicho marco conceptual, corresponde realizar el análisis de esta no sujeción con otras normas de la Constitución Nacional.

A los fines de cumplimentar con las condiciones de validez y legitimidad que el principio de igualdad impone, la no sujeción del gas shale debería encontrarse alcanzada por alguno de los siguientes supuestos: a.) En virtud del principio de generalidad (igualdad formal), no emitir gases de efecto invernadero, por ser éste el fundamento o valoración política del hecho generador del impuesto al CO2 de la Ley N° 27.430; b.) En su defecto, que las personas jurídicas que actualmente explotan gas shale en nuestro país, no cuenten con capacidad contributiva (igualdad material), o; c.) Configurar un beneficio tributario habilitado por la cláusula del progreso (excepción constitucional).

Sobre la primera cuestión y como se analizó supra, el gas shale no sólo es un combustible fósil, sino que el proceso de su explotación genera un alto porcentaje de emisión de gases de efecto invernadero, entre ellos metano (CH4), dióxido de azufre (SO2), óxido de nitrógeno (NO), dióxido de carbono (CO2) y compuestos orgánicos volátiles. En particular, se ha señalado que el metano, es un gas de efecto invernadero con un potencial de calentamiento 25 veces superior al CO2 en el corto plazo, por lo que en 20 años el impacto de la extracción de gas de lutitas sobre el cambio climático puede superar en 20 % el del carbón[100].

En relación a la segunda cuestión, esto es que los sujetos pasivos no cuenten con capacidad contributiva, cabe mencionar que el desarrollo de la explotación de gas shale en nuestro país se encuentra impulsado principalmente por compañías nacionales y trasnacionales líderes en el sector petrolero. En cuanto a su capacidad contributiva, a modo de ejemplo, cabe mencionar que solo en la cuenca de Vaca Muerta, principal proyecto activo de explotación de gas shale en Argentina, el 46 % de la explotación es controlada por las compañías ExxonMobil: que reporta un ingreso de USD269.266 mil millones para el ejercicio 2019[101]; Pan American Energy: cuya sucursal en Argentina reportó una caja y equivalentes por USD232 mil millones a Septiembre de 2019[102], entre otras. La empresa estatal YPF, controla el 42 % del área de la cuenca y para ello mantiene alianzas estratégicas con varias compañías internacionales para exploración y explotación en la región. En Loma Campana se asocia con Chevron (EE.UU.): en El Orejano con Dow (EE.UU.): en Rincón del Mangullo y Mulichino con Petrolera Pampa (Argentina) y en La Amarga Chica con Petronas (Malasia). Además, mantiene acuerdos de cooperación con la venezolana PDVSA, la boliviana YPFB, la uruguaya ANCAP, la noruega Statoil, la rusa Gazprom. Mientras el 12 % restante es explotado por la empresa estatal GyP de la provincia de Neuquén[103].

Finalmente, en relación a la tercera cuestión, recordamos como se analizó supra, que para promover la explotación de reservorios no convencionales de gas de esquito en Argentina a través de beneficios fiscales, su explotación debe encuadrarse en la calificación de progreso prescripta por los arts. 75 inc.18, 19 y art. 41 de la Constitución Nacional. Esto es, su concesión no puede encontrarse exclusivamente fundamentada en fines económicos (art. 75 inc. 18), sino que la actividad beneficiada debe propender a un desarrollo humano (art. 75 inc. 19) y ambientalmente sustentable (art. 41).

Como ha quedado expuesto, la no sujeción del gas shale constituiría un privilegio inconstitucional, debido principalmente a dos circunstancias. En primer lugar, porque las implicancias ambientales y sociales que la técnica de fractura hidráulica apareja, se contraponen no sólo al concepto de desarrollo humano incorporado en el art. 75 inc.19 de la Constitución Nacional, sino con el de desarrollo ambientalmente sustentable exigido por su art. 41. Además de poner en peligro otros derechos constitucionales tales como el derecho al agua, a la salud, a la calidad de vida, por nombrar solo algunos de los especialmente contemplados por Tratados de Derechos Humanos en los cuales Argentina es parte y se encuentran incorporados a la Constitución Nacional (art. 75 inc. 22).

En segundo lugar, porque como también se ha señalado, no sujeción y beneficio tributario no son conceptos equivalentes. La calificación jurídica de un instrumento como beneficio tributario, tiene un alcance restringido y de carácter excepcional. Así, en materia tributaria, se encuentra asimilado a la de exención[104], instituto que supone tanto al objeto como el sujeto expresamente regulado en la estructura normativa del hecho imponible y como contrapartida la existencia de otro precepto normativo, que los exima[105]. De manera tal que, aunque se verifique el hecho imponible la obligación tributaria no nace porque se produce otra circunstancia que la neutraliza[106].

En el caso del impuesto al CO2, el gas natural no convencional, no solo no ha sido incorporado en el ámbito objetivo del hecho imponible[107], y por lógica consecuencia, el título II del capítulo cuarto de la Ley N° 27.430, tampoco ha incorporado una contra norma que lo exima. Por lo tanto, mal podría calificarse jurídicamente como objeto exento.

Así las cosas, la no sujeción del gas shale en el nuevo impuesto al dióxido de carbono, además de no cumplimentar con las condiciones de validez constitucional que le imponen los principios de igualdad, generalidad y capacidad contributiva, se convierte en consecuencia en un privilegio arbitrario e interdicto por nuestra Constitución Nacional. Ello así, porque se incumpliría con las cláusulas ambiental (art. 41) de la promoción y desarrollo humano (art. 75 inc. 19) y además violentaría los compromisos internacionales de descarbonización energética que el Estado argentino ha suscripto y consentir de no exceder una emisión neta de 483 millones de toneladas de dióxido de carbono equivalente (tCO2eq) hacia el año 2030 y limitar la emisión a un máximo de 77 MtCO2 para este sector.

IX. Conclusiones [arriba] 

Los impuestos calificados como ecológicos o ambientales tienen como fin o ratio legis, preservar el medio ambiente de modo tal que constituyen un instrumento para disuadir o corregir aquellas conductas que desarrollan actividades económicas lícitas productoras de externalidades negativas.

No obstante ello, el fundamento de los impuestos ambientales reside en una capacidad económica valorada políticamente conformada por beneficios económicos producidos por las externalidades negativas no incorporadas al costo de las empresas.

La incorporación del impuesto al CO2 al régimen tributario de combustibles líquidos en Argentina, es conteste con esta doctrina ampliamente aceptada, que habilita la utilización del impuesto con fines ambientales, y se cuenta entre las principales estrategias actualmente utilizadas a los fines de mitigar los impactos adversos del cambio climático.

En su carácter de impuesto y dada su naturaleza jurídica tributaria, el diseño de estos instrumentos de descarbonización energética, no se encuentran exentos de las directrices, atribuciones y límites que nuestra Constitución establece. En particular el principio de igualdad que alberga la generalidad como contenido esencial y la capacidad contributiva como medida (igualdad material).

Dado su carácter de combustible fósil, su alta capacidad de emisión de GEI, y la calidad de las personas jurídicas que ejercen su explotación, verdadera ratio legis del ICO2, la no sujeción del gas shale viola manifiestamente el principio de generalidad y de capacidad contributiva, tornándose en consecuencia dicha exclusión en un privilegio arbitrario e inconstitucional.

A ello cabe agregar que los establecimientos, instalaciones o procesos productivos del gas sale no están gravados de ningún modo por las emisiones de GEI.

De cualquier modo, también debemos acotar que sería improcedente la exención o cualquier otro beneficio tributario (desgravación de inversiones, amortización acelerada de bienes, reintegro de impuestos, etc.) del gas shale en el impuesto al dióxido de carbono, implementado a través o con fundamento en la cláusula del progreso. Esto por cuanto, las implicancias ambientales y sociales que la explotación de gas shale trae aparejada violentan palmariamente los presupuestos de desarrollo económico, humano y ambientalmente sustentable exigidos por la Constitución Nacional (arts. 41 y 75 inc. 19).

Esto no implica negar la utilidad y vigencia del impuesto al CO2 como herramienta de mitigación de los impactos adversos del cambio climático, sino por el contrario, sostener la importancia y el rol de las directrices constitucionales en los ordenamientos jurídicos tributarios al momento del diseño de herramientas de descarbonización energética tan vigentes en nuestra época. Su observancia no solo reafirma el estado de derecho, sino que contribuye al diseño de instrumentos de política energética, constitucionalmente legítimos, fiscalmente equitativos y climáticamente eficaces.

Notas [arriba] 

[1] Contador Público y Abogado por la Universidad Nacional de Córdoba, Profesor Titular de la Cátedra “A” de Derecho Tributario- Facultad de Derecho-UNC, ex Subdirector de la Carrera Especialización de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho - UNC, Profesor Adjunto en Subrogancia de la Cátedra de Finanzas y Derecho Financiero de la Universidad Católica de Salta, Miembro activo de la “Asociación Argentina de Estudios Fiscales”.
[2] Abogada por la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Córdoba, Diplomada en Derecho
Internacional Ambiental por el Instituto de Capacitación de Naciones Unidas (UNITAR-InforMeas) y en Derecho Administrativo Comparado por la Universidad de la Coruña, España. Es miembro de la Comisión de Derecho Ambiental de la Unión Internacional para la Conservación de la Naturaleza (UICN), Bonn, Alemania.
[3] https://treaties.u n.org/Pages/ViewD etails.aspx?src=TR EATY&mtdsg_no =XXVII-7-a&ch apter=27&cla ng=_en. Ratifica da por Argentina el 28/9/2001.
[4] Ratificado el 22/04/2016. Establece tres objetivos: “a. Mantener el aumento de la temperatura media mundial muy por debajo de 2°C con respecto a los niveles preindustriales…b. Aumentar la adaptación, promover un desarrollo bajo en emisiones, c. Elevar las corrientes financieras” https://un fccc.int/files/meet ings/paris_nov_2015/application /pdf/paris_agreem ent_spanish_.pdf
[5] Detalle de medidas actualmente implementadas en: “Tercer Informe Bienal de Actualización de la República Argentina a la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático” https://unfccc. /sites/default/files/re source/3er %20Informe %20Bienal %20de %20la %20Republica %20Argentina.pdf.
[6] Argentina se comprometió a no exceder una emisión neta de 483 millones de toneladas de dióxido de carbono equivalente (tCO2eq) hacia el año 2030 en los sectores de Energía, Transporte y Bosques, con un límite de 77 MtCO2 en el sector energía. “República Argentina, Primera Revisión de su CND”, pág. 2. http://www4.unfccc.int/nd cregistry/Publis hedDocum ents/Argentina %20 First/17112016  %20NDC % 20Revisada %202016.pdf
[7] Ley N° 27.430, promulgada por Decreto 1112/17, en vigencia desde el 29/12/2017. B.O.:33781 pág. 3 http://servicios.info leg.gob.ar/infole gInternet/anexos /0-4999/365/texact.htm
[8] INTERNATIONAL MONETARY FUND (FMI), “Fiscal Policies for Paris Climate Strategies”, Policy Papers, Washington, 2019. https://www.imf. org/~/media/Files /Publications/PP/2019/P PEA2019010.ashx
[9] Vg: CHENG, Yan, “CGE Model Based Natural Gas Tax Exemption Analysis in Beijing Area with Emphasis on Social Welfare and Energy Usage”, Nicholas School of Environment, Duke University, Journal of Residuals Science & Technology, Vol. 13, No. 6, DEStech Publications, 2016. Por ejemplo se pronuncia a favor de la no sujeción: “Aunque el impuesto al carbono puede ser utilizado como una herramienta política efectiva para promover la reducción de emisiones de carbono, su implementación tiene un impacto negativo en el gas natural y en otras industrias de energía limpia.”
[10] The Economics of Welfare, Ed. Forgotten Books, 2018.
[11]LALANNE, Guillermo, “El Sistema Tributario como Instrumento de Desarrollo e Incentivación: Hacia Una Teoría de la Justicia en la No Imposición”, XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Barcelona-Génova 2002, págs. 95/96.
[12] Cfr. JARACH, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Abeledo-Perrot, 3ª edición, Buenos Aires, 1996, págs. 31/32.
[13] SALINAS ARRAMBIDE, Pedro, “La Exención en la Teoría General del Derecho Tributario”, Tribunal Fiscal de la Federación, Colección de Estudios Jurídicos, México, 1990, pág. 108, citado por RÍOS GRANDOS, Gabriela, “La Función del Tributo en el Estado Moderno”, Instituto de Investigaciones Jurídicas, Universidad Autónoma de México, Mayo, 2008.
[14] NEUMARK, Fritz, “Principios y Clases de Gestión Financiera y Presupuestaria” en Problemas Económicos y Financieros del Estado Intervencionista, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, pág. 161.
[15] DIAZ, Vicente Oscar, “El carácter extrafiscal de la tributación y la imposición medio ambiental”, en AA.VV. Dir. DIAZ, Vicente, O., Tratado de tributación, T. II. Vol. I, Ed. Astrea, 2004, págs. 600/601.
[16] Comunicado Oficial de la Secretaría de la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático, “Carbon Pricing Spreads as a Tool to Tackle Climate Change”, Bonn, Alemania, 14 Diciembre de 2018. https://unfccc.int/news/carbon-pricing-spreads-as-a-tool-to-tackle-climate-change.
[17] GARCIA ETCHEGOYEN, Marcos, El principio de capacidad contributiva, Ed. Abaco, Ciudad de Buenos Aires, 2004, pág. 131.
[18] Es posible acceder a los reportes del Panel Científico Intergubernamental sobre Efectos del Cambio Climático (IPCC por sus siglas en ingles) en https://www.ipcc.ch/
[19] Panel Científico Intergubernamental sobre Efectos del Cambio Climático, “Informe Especial”, Suiza, Enero 2019, pág. 10. https://www.ipcc.ch /site/assets/u ploads/sites/2/20 18/07/SR15_SP M_version_stan d_alone_LR.pdf
[20] MAYER, Benoit, “Construing International Climate Change Law as a Compliance Regime”, en Transnational Environmental Law, Vol. 7, Issue 1, Cambridge University Press, 2017, págs. 115-137. https://doi.org/10.1017/S2047102517000127
[21] Al respecto, en 2003 decía DIAZ Vicente O. citando a GOMEZ-ACERO Y SOLER, que “en la última década, muchas de las reformas fiscales observadas en países desarrollados han tenido por objeto el uso del sistema fiscal para otros propósitos que la mera captación de ingresos, donde prima facie, podría decirse que entró en discusión el principio de neutralidad de la imposición, habida cuenta de se está utilizando el sistema fiscal para proveer incentivos tendientes a preservar el medio ambiente” (ob. cit. pág. 608).
[22] INTERNATIONAL MONETARY FUND, “How to Mitigate Climate Change”, Fiscal Monitor, Washington, octubre, 2019. https://www.im f.org/~/media/Files /Publications/fi scalmonitor /2019/October/En glish/text.ashx
[23] Banco Mundial, “Guía del Impuesto al Carbono: Un Manual para Creadores de Política”, Washington, 2017. http://documents.wo rldbank.org/curated/e n/75628153560 7675797/pdf/129 668-V3-WP-SPAN ISH-PUBLIC.pdf
[24] Su título completo es “Ley de Reforma del Régimen Impositivo y del Régimen Penal Tributario; Establecimiento del Revalúo Impositivo Contable y la Unidad de Valor Tributaria, y Modificación de la Ley de Promoción y Fomento de la Innovación Tecnológica” (Ley N° 27.430).
[25] B.O.N. 29/12/2017.
[26] Ley N° 23.966, modificada por Ley N° 27.430, B.O.N. 29/12/2017. http://servicios.info leg.gob.ar/infolegInte rnet/anexo s/0-4999/365/ .htm
[27] Proyecto de ley, República Argentina, Poder Ejecutivo Nacional, EX-2017-27778266-APN-DMEYN#MHA, 15/11/2017, folios 16 a 20. https://www4.hcdn. gob.ar/dependen cias/dsecretaria/Per iodo2017/PD F2017/TP2017/0020-PE- 2017.pdf
[28] Ibídem, folio 19, 4º Párr.
[29] CN, art. 52.
[30] “Cuando el legislador adopta como método técnico para alcanzar ese propósito, el de crear un impuesto a la producción o a la fabricación de los artículos seleccionados, lo hace con la premisa implícita que los contribuyentes percutidos trasladen el impuesto hasta incidir sobre los consumidores”. JARACH, Dino, ob. cit., pág. 750.
[31] Ley N° 23.966, Art. 10: “Establécese en todo el territorio de la Nación, de manera que incida en una sola etapa de su circulación, un impuesto al dióxido de carbono sobre los productos detallados en el artículo 11 de esta ley.”
[32] Ley N° 23.966, Art. 12: … Los sujetos pasivos a que se refiere este artículo, podrán computar como pago a cuenta del impuesto al dióxido de carbono que deban abonar por sus operaciones gravadas, el monto del impuesto que les hubiera sido liquidado y facturado por otro sujeto pasivo del tributo de acuerdo a las previsiones de este Capítulo.
[33] Ibídem, Art. 11.
[34] Ibídem, Art. 13.
[35] Ibídem, Art. 12.
[36] Ibídem, Artículo agregado a continuación del Art. 13.
[37] Ob. cit. “PROYECTO DE LEY…” folio 22, 2º Párr.
[38] Ley N° 23.966, Art. 11.
[39] Ibídem, Art. 19: “El producido del impuesto establecido en el Capítulo I de este Título y, para el caso de los productos indicados en los incisos a), b), c), d), e), f), g), h) e i) de la tabla obrante en el primer párrafo del artículo 11, el producido del impuesto establecido en el Capítulo II, se distribuirá de la siguiente manera: a) Tesoro Nacional: 10,40 %, b) Fondo Nacional de la Vivienda (FONAVI) -Ley 21.581: 15,07 %, c) Provincias: 10,40 %, d) Sistema Único de Seguridad Social, para ser destinado a la atención de las obligaciones previsionales nacionales: 28,69 %, e) Fideicomiso de Infraestructura Hídrica - Decreto 1381/2001: 4,31 %, f) Fideicomiso de Infraestructura de Transporte - Decreto 976/2001: 28,58 %, g) Compensación Transporte Público - Decreto 652/2002: 2,55 %.” Los arts. 20 y 21 completan e integran el sistema de coparticipación en sus diversos grados.
[40] Ibídem, art. 11, último párrafo.
[41] El Dictamen de Comisión en Diputados excluyó del proyecto original del Poder Ejecutivo al gas natural, al gas natural licuado, al gas licuado de petróleo y al aerokerosene.
[42] EUROPEAN COMISSION, “Communication from the Commission to the European Parliament, the Council, the European Economic and Social Committee and The Committee of the Regions on the Exploration and Production of Hydrocarbons (Such as Shale Gas) Using High Volume Hydraulic Fracturing in the EU”, COM/2014/023, Bruselas, 17/3/2014, pág. 15. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/GA/TXT/?uri=CELEX:52014DC0023R(01)
[43] REZAEE, Reza, Fundamentals of Shale Gas Reservoirs, Primera Edición, Willey & Sons, Department of Petroleum Engineering, Curtin University, 2015, pág. 2. http://zyxy.cug.edu.cn/Fundamentals-of-Shale-Gas-Reservoirs-Razaee.pdf
[44] Agencia Federal de Protección Ambiental de Estados Unidos (EPA, por sus siglas en inglés) https://www.epa.gov/uog/ process-unco nventional-natural-ga s-production
[45] US ENERGY INFORMATION ADMINISTRATION, “Annual Energy Outlook 2011”. http://www.eia .gov/pressroo m/releases/image s/2010_13_figure1.jpg . En 2010 el gas shale constituía el 23 % de la producción de gas en los Estados Unidos y se prevé un aumento del 44 % para el año 2040.
[46] El Departamento Federal de Energía de Estados Unidos ordenó una evaluación integral de los riesgos del desarrollo a largo plazo del gas de esquisto. Y el Parlamento Europeo solicitó a la Comisión Europea un informe sobre sus implicancias ambientales. Ibidem, “US ENERGY INFORMATION…” y EUROPEAN COMMISSION, Comunicación al Parlamento Europeo: “Environment Support to the Identification of Potential Risks for the Environment and Human Health Arising from Hydrocarbons Operations Involving Hydraulic Fracturing in Europe”, 17c AEA/R/ED57281, Issue 11, 28/05/2012.
[47] Ibidem, EUROPEAN COMMISSION, “Environment Support…” pág. 19.
[48] Ibidem, EUROPEAN COMMISSION, “Environment Support…” pág. 22.
[49] SENADO DE LA REPUBLICA DE MÉXICO, Informe al pleno Senador Raúl García Guzman, “La Fractura Hidráulica y el Proyecto Hidráulico Monterrey VI”, 2015, pág. 10: “el ritmo de explotación anual de 9,000 nuevos pozos en Estados Unidos supone un volumen de agua equivalente al necesario para cubrir el consumo doméstico de entre 1.8 y 7.2 millones de personas en un año…”.
[50] EUROPEAN COMMISSION, ob.cit.,“Environment Support…” pág. 25.
[51] SENADO DE LA REPUBLICA DE MÉXICO, op. cit., pág. 10.
[52] SPISSO, Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, 7ª edición, Abeledo Perrot, Bs. As., 2019, pág. 388.
[53] NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo, Derecho Tributario, 2ª ed., Ed. Estudio, Buenos Aires, 2017, pág. 204.
[54] VILLEGAS, Héctor B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 8ª Edición, Astrea, Buenos Aires, 2002, pág. 264.
[55] Art. 4º.- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.
[56] Art. 16.- La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.
[57] Art. 33.- Las declaraciones, derechos y garantías que enumera la Constitución no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno.
[58] La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre (1948), art. XXXVI: Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos.
[59] Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, Art. 2:
1. Cada uno de los Estados Partes en el presente Pacto se compromete a respetar y a garantizar a todos los individuos que se encuentren en su territorio y estén sujetos a su jurisdicción los derechos reconocidos en el presente Pacto, sin distinción alguna de raza, color, sexo, idioma, religión, opinión política o de otra índole, origen nacional o social, posición económica, nacimiento o cualquier otra condición social.
[60] LALANNE, Guillermo, ob. cit., pág. 140.
[61] SPISSO, Rodolfo, ob. cit., pág. 389.
[62] NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo, ob. cit., pág. 205.
[63] Fallos: 157:359, “Viñedos y Bodegas Arizu c/ Provincia de Mendoza”, 1930, y Fallos: 162; 240, por remisión al anterior en “Scaramella Hermanos c/ Provincia de Mendoza”, 1931.
[64] GIULIANI FONROUGE, Carlos, Derecho Financiero, T.I, 10ª edición, La ley, Bs. As., 2011, pág. 356; GARCIA VIZCAÍNO, Catalina, Manual de derecho tributario, 4ª edición, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2019, pág. 314.
[65] SMITH, Adam, La Riqueza de las Naciones, Fondo de Cultura, México-Buenos Aires, 1958, pág. 726.
[66] NAVEIRA DE CASANOVA, ob. cit., pág. 206.
[67] Ibidem, pág. 207.
[68] Fallos: 16; 118, “Criminal c/ Olivar, Guillermo”, 1875.
[69] SPISSO, Rodolfo, ob. cit., pág. 390.
[70] Fallos: 138;313, “Unanue, Ignacio y otros c/ Municipalidad de la Capital” resuelto el 20/08/1923. En el caso se cuestionaba el impuesto de cien pesos por cada caballo de carrera, aplicado por la Municipalidad de Buenos Aires a los studs, por considerarse que era violatorio del principio de igualdad al no alcanzar los demás establecimientos de guarda de caballos que se utilizaban en otras actividades.
[71] En el mismo sentido, NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo, ob. cit., pág. 205; GIULIANI FONROUGE, Carlos, ob. cit., págs. 360/361.
[72] SALINAS ARRAMBIDE, Pedro, ob. cit., pág. 108.
[73] JARACH, Dino, ob. cit., págs. 299/300.
[74] SAINZ DE BUJANDA, H., Hacienda y Derecho, Tomo I, Ediciones Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2015, pág. 190.
[75] TARSITANO, Alberto, “El Principio de Capacidad Contributiva como Fundamento de la Constitución Financiera”, Buenos Aires, Revista Derecho & Sociedad, N° 43, 2014, pág. 119. http://revistas.puc p.edu.pe/index .php/derechoysocie dad/article/view /12564
[76] NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo, ob. cit., pág. 207.
[77] TARSITANO, Alberto, ob. cit., pág. 124.
[78] SPISSO, Rodolfo, “Directivas Constitucionales para el Ejercicio de la Potestad Tributaria con Justicia”, Revista Suplemento de Derecho Constitucional, La Ley, Buenos Aires, 2003, pág. 10.
[79] MACON, Jorge, “Equidad y Eficacia en Política Tributaria”, en AA. VV. “Homenaje al 50 Aniversario de “Hecho Imponible” de Dino Jarach”, Interoceánicas, Buenos Aires, 1994, págs. 65/94.
[80] SPISSO, Rodolfo, “Directivas Constitucionales…”, pág. 10.
[81] Fallos: 16:118; 123: 106; 124:122, entre otros.
[82] Fallos: 182:355; 188:464; 190:231; 191:460; 192:139; 204:391; 209:28; 210:500; 210:855; 222:352; 224: 810; 225:123; 229:428.
[83] SPISSO, Rodolfo, “Directivas Constitucionales…”, pág. 12.
[84] VILLEGAS, Héctor B., ob. cit., pág. 265.
[85] Art. 75.- …Inciso18. Proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la exploración de los ríos interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo.
[86] SPISSO, Rodolfo, “Directivas Constitucionales…”, pág. 15.
[87] CONVENCIÓN NACIONAL CONSTITUYENTE DE 1994, Diario de Sesiones, “Artículo 41 de la Constitución Nacional”, Orden del Día N° 3, 13ª Reunión, 3ª Sesión Ordinaria, 20/7/1994, pág. 1609.
[88] CONVENCIÓN NACIONAL CONSTITUYENTE DE 1994, 14ª Reunión. 3ª Sesión Ordinaria (Continuación), pág. 1691.
[89] Fallos: 317:1658, “Louzán, Carlos A. c/ Estado Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos de la Nación”, resuelto el 17 de noviembre de 1994.
[90] Constitución Nacional, Articulo 75 inc.19.
[91] CASAS, José O., “El Principio Constitucional de Generalidad en Materia Tributaria”, Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, ISSN 1137-3342, Nº 1, 1996, pág. 183.
[92] BULIT GOÑI, Enrique G., “La Cláusula de Progreso y la Materia Tributaria”, El Derecho, Suplemento Tributario, Buenos Aires, Argentina, 31de julio de 2003, pág. 408.
[93] NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo, ob. cit., pág. 88.
[94] Ibidem, pág. 89.
[95] Cuando no se sujeta una situación o acto como gravado, el fundamento es (o así debería serlo) la carencia de capacidad contributiva.
[96] VALDES COSTA, Ramón, Instituciones de derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1996, pág. 381.
[97] VALDES COSTA, Ramón, ha dicho que “los combustibles están gravados en diferentes condiciones si son derivados del petróleo, con respecto a la leña o el carbón, pero ellos son objeto de diferenciación según su tipo (nafta, gas oil, querosene, etc.) y éstos a su vez sufren diferenciaciones, como sucede en el transporte, según sea aéreo, marítimo o terrestre” (ob. cit., pág. 376).
[98] Ibidem, pág. 377.
[99] Ibidem, págs. 377/378.
[100] En el caso de Argentina, debido a la magnitud de los reservorios de gas shale que nuestro país posee, sólo la explotación plena del proyecto Vaca Muerta tiene el potencial de emitir hasta 50 gigatoneladas de dióxido de carbono, es decir el equivalente a 1,5 la cantidad anual de dióxido de carbono que el mundo entero puede producir según lo estipulado en el Acuerdo de París como límite máximo para evitar sobrepasar los 1,5°C de temperatura global.
[101] https://www.macrotren ds.net/stocks/charts/XO M/exxon/revenue
[102] http://www.fix scr.com/uploads/1575470 3335de7c4fdc0b8 2.pdf
[103] CALZADA Julio y SIGAUDO Desiré, “Petróleo y gas en Vaca Muerta. Situación actual, problemas y perspectivas”, Bolsa de Comercio de Rosario, Año XXXVII, Edición N° 1906, Mayo, 2019.
https://www.bcr.com.ar /es/mercados/invest igacion-y-desarrollo/in  formativo-sema nal/noticias- informatico -semanal/petroleo-y-gas
[104] LALANNE, Guillermo, ob. cit., pág. 14.
[105] SAINZ DE BUJANDA, ob.cit., pág. 191.
[106] BERLIRI, Antonio, Principi di Diritto Tributario, Volumen II, Giufré, Milan, 1957, pág. 220 y ss.
[107] Tal como se observó al analizar el trámite legislativo en el primer acápite del presente trabajo.