Tutela jurisdiccional efectiva en materia tributaria

Por Rodolfo R. Spisso[1]

I. Las III Jornadas Tributarias del Mercosur – Doctrina [arriba] 

En estas Jornadas organizadas por la AAEF en homenaje al doctor José Osvaldo Casas, quiero recordar el pensamiento del homenajeado sobre Tutela Jurisdiccional efectiva en materia tributaria que desarrollara en el marco de las III Jornadas Tributarias del Mercosur celebradas en Buenos Aires en agosto de 1999.

Al hablar de tutela jurisdiccional y no estrictamente de tutela judicial nos hacemos cargo que pese a que el art. 109 de la Constitucional nacional consagra en forma enfática que “En ningún caso el presidente de la Nación puede ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de causas pendientes o establecer las fenecidas”, la doctrina judicial de la Corte Suprema de justicia de la Nación le reconoce facultades jurisdiccionales a órganos o tribunales administrativos, lo que en nuestra rama del derecho cobra especial significación a partir del año 1960 con la creación el Tribunal Fiscal de la Nación enmarcado en la órbita del Poder Ejecutivo de la Nación, de relevante y fecundo desempeño, al revisar, en instancia de apelación con efecto suspensivo, la gestión tributaria de la Administración central tanto en su faz impositiva, excluidos los aportes y contribuciones de la seguridad social, cuanto en la aduanera.

El reconocimiento de la constitucionalidad de los tribunales administrativo quedó consolidado en la doctrina de la Corte Suprema de la Nación en el ya clásico caso “Fernández Arias v. Poggio” (Fallos 247:646, 1960), que debe interpretarse con la doctrina del tribunal, en el caso de “Ángel Estrada y Cia. (2005) en que precisó que el otorgamiento de facultades jurisdiccionales a órganos de la administración desconoce lo dispuesto en los arts. 18, que garantiza la defensa en juicio de la persona y sus derechos, y 109, CN, que basado en el texto del art. 108 de la Constitución de Chile de 1833, prohíbe en todos los casos al Poder Ejecutivo ejercer funciones judiciales. Tales principios constitucionales quedan a salvo, en la medida que:

a) el tribunal administrativo haya sido creado por ley y se halle asegurada su independencia e imparcialidad;

b) el objetico económico y político para crearlos y restringir la competencia de la justicia ordinaria sea razonable;

c) se le niegue al tribunal administrativo la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y al derecho controvertidos, con excepción de los supuestos en que, existiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa, privándose voluntariamente de la judicial;

d) se reconozca a los litigantes el derecho de interponer recursos ante los tribunales ordinarios;

e) el control judicial de la decisión administrativa sea amplio y suficiente, no satisfaciendo dicha exigencia la mera facultad de deducir recurso extraordinario, basado en la inconstitucionalidad o arbitrariedad.

II. La inviolabilidad de la defensa en juicio de la persona y de los derechos [arriba] 

El art. 18 de la Constitución Nacional dispone:

“Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo, ni arrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad competente. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos”.

La disposición precedente, referida especialmente al derecho penal, se debe complementar con el art. 17 que se erige en un baluarte inexpugnable protector del derecho de propiedad, ya mencionado en la enumeración de derechos civiles en el art. 14. Comienza diciendo el art. 17 de la Constitución: “La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley”, de lo que se deriva la necesaria intervención de un magistrado judicial para hacer efectivo el cobro compulsivo de prestaciones patrimoniales coactivas a título de tributos.

Estas previsiones constitucionales se han visto reforzadas a partir del derecho internacional de los derechos humanos receptados a partir de los pactos, tratados y convenciones elevados a rango constitucional por el art. 75 inc. 22 de la Constitución Nacional.

Desde la perspectiva del derecho internacional, el derecho a la tutela judicial se encuentra consagrado en diversos tratados aprobados y ratificados por nuestro país.

- Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre. En ella se expresa, en su art. XVIII:

“Toda persona puede concurrir a los tribunales para hacer valer sus derechos. Asimismo debe disponer de un procedimiento sencillo y breve por el cual la justicia la ampare contra actos de la autoridad que violen, en perjuicio suyo, alguno de los derechos fundamentales consagrados constitucionalmente”.

- Declaración Universal de Derechos Humanos. Esta declaración establece un sistema de derechos y garantías judiciales, entre las que cabe consignar:

Art. 8º: “Toda persona tiene derecho a un recurso efectivo, ante los tribunales nacionales competentes que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución o por la ley”.

- Convención Americana sobre Derechos Humanos. El capítulo II, Derechos Civiles y Políticos, se integra con una serie de disposiciones de relevante trascendencia en materia de tutela jurisdiccional, entre las que cabe destacar:

Art. 8º (Garantías judiciales): “1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la substanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.

Art. 25 (Protección judicial): “1. Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, la ley o la presente Convención, aun cuando tal violación sea cometida por personas que actúen en ejercicio de funciones oficiales.

III. El abandono de la regla del solve et repete [arriba] 

La manifestación más elocuente de la filosofía que nutre la doctrina de los derechos humanos, haciendo primar la tutela judicial efectiva en sentido estricto, se concretó en el abandono por la legislación de prácticamente la mayoría de los países, entre los que no se incluye la Argentina, a partir de sentencias judiciales estimatorias de las articulaciones de inconstitucionalidad de la regla del solve et repete. La misma fue declarada inválida en Italia, donde había sido reinstaurada casi un siglo antes por la Ley N° 2.248 del 20/03/1865 -sobre procedimiento contencioso-administrativo- al entender la Corte Constitucional italiana en la causa “Stroppa Franco c/ Intendenza di Finanza di Pavia”, sentencia del 31/03/1961, que la exigencia del pago previo de las deudas reclamadas por el Estado para su discusión judicial contrariaba los derechos consagrados en los arts. 3°, 24 y 113 de la Constitución de Italia, que se refieren a la competencia de la República de remover los obstáculos de carácter económico y social que, limitando de hecho la libertad y la igualdad de los ciudadanos, impidieran el pleno desarrollo de la personalidad humana y la efectiva participación de todos los trabajadores en la organización política, económica y social del país; el libre acceso a la justicia para la tutela de los derechos e intereses legítimos; y la tutela jurisdiccional frente a los actos de la Administración pública ante los órganos de la jurisdicción ordinaria o administrativa, sin que dicha tutela jurisdiccional pueda ser excluida o limitada a medios particulares de impugnación o a determinada categoría de actos.

La Corte Constitucional Italiana al declarar la ilegitimidad constitucional del “solve et repete” precisó que ello no importaba el desplazamiento de la presunción de legitimidad de los actos administrativos y de su fuerza ejecutoria. Por tanto, la no aplicación de dicha regla no obsta a la normal percepción de la renta pública.

IV. La doctrina de los órganos de la Convención Americana de Derechos Humanos [arriba] 

La Corte Interamericana de Derechos Humanos interpretando el art. 8 de la Convención que en su numeral 1° establece que

“Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”,

en sentencia recaída en la causa “Tribunal Constitucional v. Perú”[2], en los considerandos 70 y 71, ha expresado:

“Ya la Corte ha dejado establecido que a pesar de que el citado artículo no especifica garantías mínimas en materias que conciernen a la determinación de los derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, el elenco de garantías mínimas establecido en el numeral 2º del mismo precepto se aplica también a esos órdenes y, por ende, en ese tipo de materias el individuo tiene también el derecho, en general, al debido proceso que se aplica en materia penal”.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado reiteradamente que la doctrina de los órganos de la Convención Americana debe servir de guía a las decisiones de nuestros poderes públicos. En ese sentido, en sentencia recaída en la causa “Lociser, Jorge Alberto”[3] ha dicho con expresa remisión al caso “Tribunal Constitucional vs. Perú” que cualquier órgano del Estado que ejerza funciones de carácter materialmente jurisdiccional, tiene la obligación de adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso legal en los términos del art. 8 de la Convención Americana, agregando que en un fallo posterior esta doctrina fue ampliada por la Corte Interamericana que consignó que si bien el art. 8 de la Convención Americana se titula “Garantías Judiciales” su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos.

Es decir, -sigue diciendo la CSJN- en palabras de la CIDH cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal, pues es un derecho humanos el obtener todas las garantías que permitan alcanzar soluciones justas, no estando la administración excluida de cumplir con ese deber, con cita del fallo de la CIDH, caso “Baena, Ricardo y otros vs. Panamá” sentencia del 2 de febrero de 2001, párrafos 124 y 127.

V. Tutela cautelar instrumento esencial de la tutela judicial efectiva  [arriba] 

El principio de ejecutoriedad del acto administrativo sin ningún contrapeso es inconstitucional por conculcar el principio de la tutela judicial efectiva. En un Estado de Derecho, en el que las personas no son súbditos, deviene inadmisible la obligación de pago de una deuda fiscal determinada por la Administración sin que exista la posibilidad de que un tribunal de justicia evalúe siquiera la procedencia de la suspensión de la intimación formulada por el organismo fiscal.

De la jurisprudencia de los tribunales constitucionales europeos, y en especial del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, se desprende un principio general expuesto con brillantez en las conclusiones del abogado general del Tribunal de Luxemburgo, en el caso “Factortame” (sentencia del 19/6/1990), y que implícitamente hace suyo el Tribunal -luego acogido en innumerables sentencias-, según el cual “la necesidad del proceso para obtener razón no debe convertirse en un daño para el que tiene razón”[4].

La tutela cautelar tiene, exactamente, ese objetivo: evitar que el tiempo necesario para llegar a la sentencia final no concluya por vaciar irreversiblemente el contenido del derecho ejercitado; en otras palabras, realizar el fin fundamental de todo ordenamiento jurídico, que es la efectividad de la tutela judicial efectiva.

Frente a esa exigencia general no constituye ningún obstáculo el principio de presunción de legitimidad de los actos administrativos o de las leyes, que no puede tener el significado de negar la posibilidad de la tutela cautelar en tanto exista sobre ellos un control jurisdiccional que fije la legitimidad definitiva. Por el contrario, en estos casos la tutela cautelar elimina el riesgo de que tal presunción produzca el efecto perverso de convertir en vano el control jurisdiccional.

En la doctrina y jurisprudencia europeas, las medidas cautelares constituyen una parte inescindible del derecho a la tutela judicial efectiva. Aquéllas tienden a garantizar la plena eficacia de las decisiones jurisprudenciales sobre el fondo de las cuestiones, de forma de lograr que la tutela judicial sea efectiva y no simplemente formal. Dicho en otras palabras, la adopción de medidas cautelares constituye un medio instrumental de hacer que esa decisión de fondo pueda pronunciarse en condiciones de ser efectiva.

El principio de presunción de las leyes y actos administrativos, de carácter genérico y abstracto, se opaca, se desvanece ante el fumus bonis iuris, apariencia de buen derecho del administrado que controvierte a aquéllos.

El perjuicio para quien pide la suspensión de la ley o del acto administrativo no se debe juzgar desde la perspectiva formal de la reparabilidad del perjuicio, sino desde la perspectiva de la incidencia de ese perjuicio sobre la tutela judicial efectiva.

El contenido normal de derecho a la tutela judicial efectiva demanda que la protección judicial opere sobre los derechos e intereses que son objeto del litigio, posibilitando al final de éste el disfrute de esos mismos derechos e intereses, y no que sea sustituido por una indemnización. Lo contrario implicaría reconocer a la Administración ilimitadas facultades expropiatorias sobre cualquier objeto al margen de las exigencias constitucionales del instituto de la expropiación.

El principio de buena fe obliga a impedir abusos que puedan seguirse del llamado privilegio de ejecutividad de los actos administrativos impidiendo que pueda, el poder público, parapetarse en él cuando en un supuesto de hecho concreto -y esto subraya la necesidad de examinar cada caso y fallar en razón a la concreta individualidad de cada uno- nos encontramos ante una apariencia de buen derecho en cabeza del administrado.

La larga duración de los procesos reclama que el control de la ejecutividad se adelante en el tiempo al dictado de la sentencia definitiva. La Administración no puede prevalerse de la larga duración de los procesos para beneficiarse de la presunción de legitimidad que, aunque provisoriamente, se desvanece ante una apariencia de buen derecho.

Tampoco cabe alegar razones de interés público para suspender la ejecutividad del acto administrativo, pues la dignificación de la persona humana y de sus derechos inviolables están muy por encima de las conveniencias gestoras de la Administración. Ésta no puede crear situaciones antijurídicas y luego oponerse a su remoción en fase cautelar por el perjuicio que ella pueda causarle eventualmente.

Un hito fundamental en la evolución de la doctrina europea de la suspensión del acto administrativo lo constituyó la recepción del principio de fumus boni iuris o “apariencia de buen derecho”, originado en el derecho comunitario. Este principio sustenta la tesis de que el juez debe otorgar la tutela judicial a aquella de las partes cuyas pretensiones ofrezcan apariencia de buen derecho.

García de Enterría, al comentar uno de los primeros fallos del Tribunal Supremo español que invocó este principio[5], puntualiza la desigual posición en que, como consecuencia de la prerrogativa de la autotutela, se encuentran las partes en el proceso:

“Los administradores tendrían que ser de sustancia divina si no abusaran con alguna frecuencia de ese formidable poder que echa sobre el administrado la tremenda carga de un proceso impugnatorio cuyo final se demora a cuatro, a siete, a diez años”.

Y más adelante agrega:

“El abuso de la autotutela no es, pues, nada infrecuente y una buena parte de los procesos que hoy inundan nuestros tribunales son recursos en los que esos abusos son visibles ictu oculi. Con estos procesos, la Administración se ampara en un privilegio formal para sostener una injusticia de fondo, intentando agotar a sus contrarios sobre la base de la extraordinaria duración de los procesos que les toca sufrir”.

VI. Los dictámenes de J.O. Casas, como Procurador Fiscal y sus votos como juez del Tribunal Superior de Justicia de la CABA [arriba] 

Los dictámenes de Casas como Procurador Fiscal de la PGN, así como sus votos como juez del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires, pueden consultarse, en la obra publicada por editorial AD-HOC “José Osvaldo Casas, un Maestro del Derecho Tributario Latinoamericano”.

VI.1. Principio de reserva de ley

En el caso de retenciones en el impuesto sobre los ingresos brutos exigidas sobre base diversa del hecho imponible del tributo, en la causa “MINERA IRL PATAGONIA”, Casas con especial referencia a los regímenes de retención o percepción como el SIRCREB que es un régimen de retenciones sobre las acreditaciones bancarias del contribuyente, puntualizó que dichas retenciones tiene como único sustento la pretendida verificación de un hecho diferente del previsto por el legislador como hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, en nombre del cual se instituye esa retención, lo cual origina permanente saldos a favor del contribuyente.

Decía Casas,

“El establecimiento de cualquier antepago desproporcionado y abusivo importaría la creación ex novo en la excedencia, de una prestación publica coactiva distinta del impuesto mismo, regularmente instituido, con afectación al principio multicelular de reserva de ley tributaria, desatendiendo el imperativo de que solo cabe aprehender la capacidad contributiva ponderada en el presupuesto de hecho definido por el legislador al caracterizar la hipótesis de incidencia tributaria (en términos de tipicidad y taxatividad)”.

VI.2. Exceso ritual manifiesto

En una ejecución fiscal en que se perseguía el pago de una multa por defraudación fiscal por el ingreso tardío de retenciones y percepciones “GCABA c/ Savaglio TBWA”, el voto en disidencia de Casas se expide por la inexistencia de defraudación, por el ingreso espontáneo aunque tardío por unos pocos días, de las retenciones impositivas efectuadas, en el contexto de una grave crisis económica como la que sufría el país, que originó la renuncia del Presidente de la Nación y la sanción de la Ley N° 25.561 de emergencia económica, considerando que constituía un exceso ritual manifiesto aplicar mecánicamente la letra de la ley sin atender a las particulares situaciones por las que atravesaba el país, y desentendiéndose de aplicarla conforme a su sentido y finalidad.

VI.3. Admisibilidad de la Acción de Amparo y de la Acción declarativa

En pos de reconocer la tutela judicial efectiva, Casas abogó por la admisibilidad de la acción de amparo (causa Aguscam SRL) y de la acción declarativa (causa Herrero, María Cristina) para la impugnación de los tributos, con acopio de abundante jurisprudencia emanada de la Corte Suprema de la Nación, en una enumeración exhaustiva de los fallos del tribunal cimero desde su constitución. En apoyo de tales vías, más allá de los procedimientos ordinarios previstos en el Código Fiscal, Casas con cita de las previsiones del Pacto de San José de Costa Rica, en pos de proveer una vía rápida para la debida atención de los derechos de los administrados, conforme art. 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos, aboga por la procedencia de tales vías para el esclarecimiento de las controversias que se susciten en la materia tributaria.

VI.4. Pérdida del fundamento impositivo

En numerosos precedentes Casas señala que si la recaudación de los tributos pierde su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno esencialmente financiero generador de intereses sobre deudas inexistentes se desnaturaliza la esencia de la potestad tributaria, generándose recursos transitorios para el Estado que deberá luego devolver íntegramente al contribuyente que articule la pertinente repetición, con lo cual se distorsionan las bases éticas del deber de contribuir.

Esta doctrina la había sostenido Casas como Procurador Fiscal de la PGN, al referirse a la aplicación de la actualización monetaria por envilecimiento de la moneda, desconociendo el momento en que deudas y créditos recíprocos se extinguen con motivo del instituto de la compensación (causa La Biznaga).

Ese fundamento lo sustentó Casas en la causa Importadora y Exportadora de la Patagonia, en que sobre cinco jueces que integraban el TSJCABA, Casas fue el único que estuvo de acuerdo con la totalidad de la sentencia dictada tribunal. ¿Cómo es eso, se preguntan? 1.- Todos los jueces por unanimidad hicieron lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la actora. 2.- Casas formó mayoría con otros dos jueces respecto de revocar la sentencia venida en recurso y declarar la inconstitucionalidad del régimen de retenciones que habían originado un saldo a favor del contribuyente y ordenar la devolución del salvo al favor con más sus intereses, y 3.- Casas formó mayoría con los otros dos jueces en tanto ordenaron que no se le practiquen al contribuyente más retenciones hasta tanto se agotara el saldo a su favor del impuesto sobre los ingresos brutos y aplican las costas del proceso a la demandada.

VII. Conducta de la Administración fiscal [arriba] 

También Casás en sus votos predicaba que no puede perderse de vista que la Administración fiscal debe proceder de modo justo, moral, leal y franco y público en todos sus actos, y que por lo demás debe actuar con coherencia, evitando lesionar el principio de ejemplaridad que debe presidir sus desenvolvimiento.

VIII. Procedencia del recurso de inconstitucionalidad en ejecuciones fiscales [arriba] 

Casás se expidió favorablemente, en numerosos casos, sobre la procedencia del recurso de inconstitucionalidad en ejecuciones fiscales, para hacer efectiva la tutela judicial efectiva y evitar un verdadero despojo. En una causa seguida contra Papaecononou y, en otra, contra González, al intervenir el TSJCABA Casas destaca que, de acuerdo a los elementos agregados, los demandados nunca debieron ser citados ni siquiera a juicio pues la presunta deuda era inexistente

IX. Intereses que no cubren la depreciación de la moneda [arriba] 

En la causa “Aranovich, Fernando Carlos”, el voto en disidencia de Casas afirma que la aplicación en las acciones de repetición de una tasa de interés del 6 % anual, con una tasa de inflación del 20 % o más importaba un verdadero despojo en que el Estado ni siquiera reintegraba íntegramente el impuesto abonado, que la sentencia ordenaba devolver.

X. Defensa en juicio [arriba] 

En una causa promovida por Telefónica de Argentina sobre impugnación de actos administrativos, la actora plantea la nulidad de la notificación de la cédula entregada a una persona distinta de las expresamente contempladas en el art. 124 del CCAyT El TSJCABA por mayoría rechaza la nulidad, Casas en disidencia vota por acogerla. El escrupuloso resguardo del derecho de defensa es esencial para respetar adecuadamente los derechos de los administrados.

Los fundamentos del voto de Casas cabe tenerlos muy presentes, cuando a través del domicilio fiscal electrónico, algunos fiscos pretenden canalizar todo el accionar de la administración notificando sus actos al domicilio electrónico del contribuyente. En la medida que el fisco no tenga plazos perentorios para iniciar un procedimiento o para dictar una resolución, el contribuyente tendría que consultar por el resto de sus días la página web del organismo fiscal para anoticiarse de eventuales notificaciones electrónicas. Es que invirtiendo el orden lógico de las cosas, el fisco en vez de notificar fehacientemente los actos que incidan sobre los derechos de los administrados, impone a través del domicilio electrónico un régimen, en que el propio administrado es el que tiene que ir en búsqueda de cualquier notificación subida por la administración a su clave fiscal.

Para finalizar deseo trasmitirle la sensación que nos dejan la lectura tanto de los dictámenes de Casas como Procurador fiscal, como sus votos como juez del TSJCABA, verdaderas piezas de poesía tributaria cuya lectura recomendamos con profunda convicción.

Notas [arriba] 

[1] Disertación en ocasión de las Jornadas Internacionales de homenaje al Dr. José O. Casás organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
[2] Corte IDH sentencia del 31/01/2001 “Tribunal Constitucional v. Perú”.
[3] CSJN 26/06/2012.
[4] Véase el amplio desarrollo que de esta sentencia hace García de Enterría, Eduardo, La batalla por las medidas cautelares, 2ª ed., Civitas, Madrid, págs. 105 y ss.
[5] García de Enterría, Eduardo, “La nueva doctrina del Tribunal Supremo sobre medidas cautelares: la recepción del principio del fumus boni iuris” en comentario al auto de la sala 3° del 20/12/1990 en García de Enterría, Eduardo, La batalla por las medidas cautelares”, Editorial Civitas S.A. 2ª. edición ampliada, 1995, pág. 167.