Elusión, interpretación y calificación del negocio jurídico

Por Alberto Tarsitano[1]

1. Interpretación e intérprete [arriba] 

La interpretación y aplicación de la ley tributaria se caracteriza por el apego al principio de legalidad, que actúa como eje de la relación jurídico–tributaria, según la dogmática vertebrada, entre otros, por Hensel, Blumenstein, Giannini, Nawiasky, Sainz de Bujanda y Jarach. Esta concepción de la obligación tributaria le impone límites muy concretos al intérprete, pues la ley no es una mera directiva de origen constitucional referida a cierta capacidad contributiva, sino la exacta determinación legal del hecho imponible en sus aspectos objetivo, subjetivo, cualitativo, espacial y temporal.

Interpretar la ley es determinar las consecuencias que se derivan de sus normas, entendidas como un sistema deductivo axiomático[2]. Toda norma requiere ser interpretada para fijar su sentido y alcance, y esta afirmación no hace sino demostrar una exigencia metodológica de la gnoseología jurídica. Aun la ley de texto más transparente deber ser interpretada, porque siempre, al menos, deberá consistir en concretar el modelo abstracto a los hechos de la vida real.

La ley tributaria es una ley ordinaria, sin otra particularidad que la derivada del contenido económico propio de las relaciones que disciplina entre el Estado y los contribuyentes.

La circunstancia de que el hecho imponible se exprese en “actos, situaciones y relaciones” jurídicas, estructuradas sobre manifestaciones de capacidad contributiva derivadas, a su vez, de “actos situaciones y relaciones” económicas[3], no modifica los métodos o las técnicas de la interpretación. El sustrato económico de los negocios jurídicos empleados exige, a la hora de la calificación jurídica, un examen de la consistencia entre sustancia y forma, y allí se plantea, quizá, el desafío mayor para el intérprete. Esta característica no altera la naturaleza de la interpretación tributaria, al fin y al cabo, todo se resume en un presupuesto de hecho descripto en una hipótesis de incidencia legal, cuya verificación en la realidad concreta origina una obligación jurídica. Pero tampoco se ignora la complejidad asociada a calificar resultados cuando ellos derivan de negocios jurídicos que sirven de asiento al hecho imponible. No interesa aquí el nombre o la forma atribuidos por las partes, sino los efectos jurídicos propios que resultan impuestos por la situación real.

El contribuyente es un sujeto obligado al pago del impuesto porque ha verificado la capacidad contributiva descripta en la hipótesis de incidencia legal, a partir de lo cual nace una relación jurídica que manifiesta los rasgos comunes a cualquier otra. En consecuencia, la interpretación de la ley tributaria sigue los cánones de la hermenéutica jurídica general[4]. Esta afirmación implica que los particulares caracteres del derecho tributario, que le han conferido el carácter de disciplina autónoma, no eximen a la interpretación de las propuestas y soluciones desgajadas del tronco común, de donde se concluye en que todos los métodos de interpretación son válidos sin órdenes de preferencia ni preeminencia[5]. Es común observar que cuando el intérprete ensaya soluciones o plantea problemas, lo hace desde aquellas construcciones elaboradas por la teoría general y la filosofía del Derecho. La indagación y la postura sobre axiomas como lenguaje, derecho, ley, norma, conducta, acción, etc., influyen decididamente en los estilos de interpretación. Así como las respuestas sobre el qué, el cómo, el para qué y el por quién influyen sus resultados.

Mas, el sostener que la interpretación de la ley tributaria sigue los cánones de la hermenéutica jurídica general no significa que se disminuyan aquellos rasgos referidos a la autonomía dogmática del derecho tributario que enmarcan, condicionan o inspiran el discurso interpretativo; ni conlleva insensibilidad para registrar los problemas particulares, como el papel de la interpretación frente a la elusión.

La adjudicación de sentido comprende la incorporación de los hechos alcanzados por el texto, o, si se prefiere, el establecimiento de las consecuencias de la previsión legal, con el trazado de un campo de aplicación material, cuantitativa, espacial y temporal, vinculado a un sujeto. Por tal motivo, la interpretación es una trayectoria desde el enunciado general hacia la norma individual que se concreta en el caso, con una resignificación axiológica. Es una acción cognoscitiva que tiende a concretar las consecuencias preestablecidas en la hipótesis genérica, tarea que incorpora, en forma dialéctica, tanto el significado al texto abstracto, como la subordinación causal al presupuesto de hecho. Como la ley manifiesta los supuestos de acaecimiento, la interpretación se convierte en un desarrollo, que procura extraer el contenido que ella objetiva; entonces se traduce en el acto epistémico, que transita desde la literalidad ecuánime del legislador a su espíritu adaptado al caso, hasta componer “la norma” que se integra con cualidad metódica en el orden jurídico.

El criterio propuesto considera la interpretación como un proceso de conocimiento conducido por la irreductible participación del intérprete, quien tiene la misión de adjudicar un valor a las palabras empleadas por el legislador, descifrando un sentido capaz de identificar a los objetos reconocibles en su texto[6]. Así entendida, toda interpretación apunta a la sustancia; y cualquier método que arroje un resultado “formalista” no es, sino, el resultado derivado de una mala técnica en la aplicación de la ley.

2. El problema de la calificación fiscal [arriba] 

La interpretación como proceso procura entender el contenido de la hipótesis de incidencia predicada en el texto legal, y se traduce en la acción cognoscitiva, destinada a desentrañar la literalidad que objetiva el espíritu del legislador, para llegar a construir la norma que se integra, de manera sistemática, en el resto del ordenamiento jurídico. La letra y el fin, enmarcados en ese orden preestablecido son, en definitiva, los medios para decodificar un mensaje que se expresa, en la forma, mediante el lenguaje filológico y, en la sustancia, a través de la ratio legis. La dialéctica del proceso conlleva la calificación jurídica, o sea, la individuación del estado de hecho en el juicio hipotético descripto en la norma, y es aquí donde la interpretación despliega su eficacia en la determinación cierta de los hechos que caen bajo el alcance de la ley[7].

La incardinación del presupuesto fáctico en la previsión legal se conoce con el nombre de calificación jurídica. El proceso de interpretar la ley presupone la calificación jurídica; es decir, la individualización de la situación de hecho en el juicio hipotético descripto en la norma. Así, la interpretación comprende los dos momentos: la comprensión del texto genérico y la determinación cierta de los hechos que caen bajo el alcance de la ley.

En materia tributaria, la calificación adquiere una complejidad específica debido a que el hecho imponible puede ser un estado (patrimonio), una transacción (consumo) o un resultado (renta), cuyo contenido se revela a través de formas jurídicas (actos jurídicos). Es allí donde el intérprete debe calificar, primero, el acto o negocio jurídico, para luego incorporarlo o no a la ley tributaria. Caben aquí algunas observaciones fundamentales. La primera es que no interesa el nombre atribuido por las partes a una relación negocial sino los efectos jurídicos que derivan de ella; la segunda, que no se puede calificar por el resultado práctico; y la tercera, que corresponde la recalificación, entendida como reconducción al hecho imponible, cuando las formas jurídicas exteriorizadas revelen un uso instrumental que desnaturaliza la causa típica del propio negocio jurídico.

Betti ha destacado: La aplicación de la ley a una determinada situación de hecho presupone una confrontación de esta con el supuesto de hecho (legal) previsto en la norma. Se trata de verificar, y en qué medida, si el supuesto de hecho concreto corresponde al tipo legal en el que se subsume y de encontrar en él los rasgos relevantes para su tratamiento jurídico: tal operación lógica se denomina calificación jurídica (del supuesto de hecho). Ahora bien, cuando el supuesto de hecho de cuya calificación se trata consiste en declaraciones o comportamientos, o sea, en actos jurídicos que requieren ser interpretados, se cuestiona en qué relación lógica se encuentra la interpretación del acto con su calificación jurídica. Que las dos operaciones sean entre sí conexas, se comprende con facilidad; pero es preciso guardarse de un equívoco que lleva a confundirlas[8].

Como en nuestro sistema es el contribuyente quien autoliquida sus impuestos, el principio de calificación jurídica opera, cuando dicha liquidación sea objetable, como una recalificación que realiza la Administración, dentro de su función aplicativa de la ley, con miras a la percepción del gravamen. Esta recalificación es practicada en el procedimiento de determinación de oficio y se somete al contralor jurisdiccional de los órganos de revisión.

En la interpretación convergen dos conciencias –la del legislador y la del juez– sobre una forma objetivada: el texto de la ley[9]. Al desentrañar el caso concreto mediante la calificación jurídica, la propuesta normativa se reconstruye y actualiza en una realidad fáctica. Previamente, el texto ha sido comprendido, aceptado y, finalmente, reproducido desde la propia subjetividad del intérprete. Estas predisposiciones se alimentan, en el mejor de los casos, con valores, experiencias y formación profesional, pero también de prejuicios, hábitos psicológicos e ideologías, que hacen que, si bien el juez es neutral respecto de las partes, no puede negarse a sí mismo.

El intérprete completa con la calificación jurídica el proceso de interpretación. De esta forma declara la existencia o no del hecho imponible. El término “hecho imponible” bien puede ser considerado como un espejo que refleja aquel proceso, ya que la expresión se emplea con un doble propósito. Sirve tanto para describir la hipótesis de incidencia abstracta prevista por la ley, como el hecho fáctico que la verifica, operaciones que se manifiestan en dos momentos, lógico y cronológico[10].

3. El fin de la norma y la sustancia [arriba] 

El orden de relación económica que disciplina la norma tributaria es lo que la diferencia de las otras normas, pero en ello se consume toda su particularidad: es solamente una norma jurídica ordinaria; una ley en sentido formal y material.

Los tributos tienen una naturaleza coactiva, basada en el poder de imperio del Estado, pero este se agota con la sanción de la ley tributaria. La ley finiquita toda supremacía y el único poder subsistente es el derivado de la relación jurídica que se crea como consecuencia de la ley y que pone a los contribuyentes en una situación de igualdad entre sí y respecto del Estado.

La interpretación se encamina a perpetuar los valores y los intereses que se juzgan protegidos por la ley. Por esa razón, es necesario determinar cuál es el interés protegido por la norma tributaria; si se comparte su identificación termina influyendo sobre los estilos de interpretación.

Según el consenso mayoritario, el fin que identifica a las normas tributarias es el interés fiscal (la recaudación). Si nos mantenemos en la postura de que el interés tutelado es el que tiñe la interpretación de la norma que lo ha objetivado, la asociación de este interés con la recaudación provoca una visión parcial y desliza su aplicación de manera tendenciosa[11].

Es indiscutible que el fin de la norma se encuentra ligado a la consecución de recursos públicos, pero esta comprobación (más propia de las finanzas públicas que del derecho) deja siempre latente que el ingreso producido es el resultado de la configuración de un hecho imponible que revela capacidad contributiva. De ahí que sin el concurso de esta última se desfigura el fin del derecho tributario, que debería estar asociado a tutelar la doble perspectiva que ofrece: la de legitimar el poder estatal para crear impuestos y la de garantizar al contribuyente que estos no rebasen sus posibilidades.

Pero es hasta cierto punto inevitable que las consideraciones sobre el fin de la ley, en especial cuando ella está ordenada hacia la gravabilidad de estados resultados y efectos económicos derivados o referidos a expresiones jurídicas, terminen anteponiendo la percepción propia del intérprete sobre la función de la norma dentro del sistema[12], en lugar de considerar la capacidad contributiva como factumdel hecho imponible, que, en cuanto hecho jurídico, debe ser calificado con rigorismo dogmático.

Si concebimos el fin de la ley de este modo, tendremos un sentido más completo y compensado, pues podremos encontrar un principio calificador que, sin preconceptos, ayude al intérprete a sopesar los intereses públicos e individuales en la aspiración superadora de alcanzar el bien común, como norte que inspira al Estado de derecho.

4. ¿Desafía la elusión la convergencia entre el derecho civil y el derecho tributario? [arriba] 

La elusión replantea la interacción entre el derecho privado y el derecho tributario en el presupuesto objetivo del hecho imponible.

La concepción del deber de contribuir basado en la capacidad contributiva nos permite aclarar alguna confusión cuando se presenta la elusión como un conflicto entre el derecho privado y el derecho tributario, ente la libertad de empresa y el poder del Estado, entre la autonomía de la voluntad y la autonomía del legislador, normas dispositivas y normas de injerencia. Nada de ello se presenta con el concepto de elusión como el carácter de acto ilícito que aquí le atribuimos. Aquella aparente dialéctica de opuestos se transforma en solución jurídica. El conflicto entre valores de similar rango puede existir como idea latente de la investigación o hipótesis cognoscitiva ante un caso difícil, pero deja de existir con la proposición del intérprete. Allí acaba el conflicto aparente entre el interés individual del contribuyente y el interés recaudatorio del Estado.

La autonomía tributaria hizo pie en la impermeabilidad de la naciente disciplina a las figuras del derecho privado. Sin embargo, dentro de la unidad general del derecho, la calificación del negocio jurídico, en cuanto presupuesto de hecho de la norma, no prescinde de la metodología ni de la dogmática jurídica, la que, anticipamos, no conduce –como a veces se le endilga– a un resultado formalista o contrario al propósito de la ley fiscal.

La postura clásica expuesta por Hensel y Blumenstein acerca de que la elusión importa la evitación del hecho imponible por medios lícitos habilitados por el derecho privado es consistente con el recelo sobre la autonomía de la voluntad; lo cual –tampoco debe olvidarse– se origina en una práctica extendida de abuso de dicha libertad en detrimento de la Hacienda Pública. Y al mismo tiempo vuelve difuso el límite que separa la elusión de la economía de opción.

En la elusión hay un divorcio entre la forma aparente del negocio jurídico y la transacción económica. De lo dicho se extrae que el hecho imponible se realizó teniendo en cuenta el sustrato económico. Ponemos el acento en la forma aparente y no en la noción de forma a secas, pues, como ha de verse, en el plano jurídico, no hay una forma válida abstraída del contenido económico social que el derecho objetivo le atribuye. En la economía de opción no se verifica el hecho imponible y ello puede ser el resultado de una decisión del contribuyente de ahorrar impuestos.

Con apoyo en la doctrina alemana, Ruiz Amendral y Seitz[13] afirman que la posibilidad que tienen los contribuyentes de elegir una u otra forma jurídica para sus negocios, de manera que la obligación tributaria sea mayor o menor, no constituye ningún derecho subjetivo, sino únicamente la consecuencia natural de que el sistema tributario anude consecuencias tributarias a determinados hechos jurídicos. A cierta distancia, Ferreiro Lapatza[14]parte de la base de que si no hay derecho subjetivo, al menos hay una libertad de actuación en un mercado libre y libertad negocial derivada de la libertad general como clave de bóveda constitucional[15], de la que se desprende que dentro de las actuaciones lícitas y libres de todo ciudadano, la elección y realización de un negocio, contrato u operación económica válida, lícita y real es jurídicamente intachable, aunque se la haya elegido, en comparación con otras, por su resultado equivalente y su menor o nula carga fiscal.

La afirmación que el ahorro de impuestos es un derecho con protección constitucional basado, por ejemplo, en el art. 19 de la Constitución argentina (Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe) encubre un malentendido. Nos apresuramos a señalar lo obvio: no existe libertad ni derecho subjetivo que no esté sometido a las restricciones jurídicas impuestas por los otros valores constitucionales[16]. Si la economía de opción consiste en la no realización del hecho imponible, pues si, tenemos la libertad o el derecho a ello, como el de caminar por la calle o comer helado de chocolate. Ahora si nos referimos a la elusión, estamos hablando de un acto ilícito que reclama la intervención correctora del Estado. Como bien se dice, si es economía de opción nunca podrá ser abusiva y el abuso de las posibilidades de configuración jurídica tampoco podrá estar cubierto por la libertad de pactos[17].

Esta clase de compensación de valores fue la que tuvo en cuenta la Corte Suprema de los Estados Unidos al fallar la causa Gregory Vs. Helvering (1935), cuando declaró que estaba fuera de duda el derecho de los contribuyentes a reducir o eliminar su carga impositiva dentro de lo que la ley permite, al tiempo que señaló que no consentiría la elusión por el uso de ciertos procedimientos, a menos que exista una razón comercial o de negocios que los motiven (businesspurposes doctrine).

Se trata de reconocer la libertad en la elección de las formas jurídicas, pero compensada con el interés legal. Es, en definitiva, como sucede en todo el Derecho, una cuestión de límites: hasta dónde la licitud del ordenamiento tolera la autonomía de la voluntad. Desde ya que nadie convalidaría una libertad de contratación que sometiera la ley tributaria a la voluntad del contribuyente.

Para quienes consideran que la elusión se cocina en el caldo de la admisión sin filtro de los negocios jurídicos del derecho privado, el control lo ejerce la interpretación teleológica. Sin embargo, la introducción de los fines de la ley tributaria es un elemento flexible, que sirve para ponderar o alinear el resultado de la calificación jurídica pero no para sustituirla, a riesgo de extender el hecho imponible por simple comparación de resultados económicos equivalentes. El escrutinio sobre la propiedad de la forma jurídica no puede venir dado por una referencia abstracta a fin de la ley tributaria.

Por ello, no puede prescindirse de la indagación sobre la naturaleza jurídica del negocio. Como se dijo antes, el “fin de la ley” se construye o valora desde la estructura del hecho imponible por la tarea del intérprete, y los anticuerpos que se creen extramuros del negocio jurídico, inoculados por un fin de la ley cohonestado a la capacidad contributiva, forman parte del análisis jurídico. La adopción del fin de la ley, como principio de calificación del presupuesto de hecho, conduce a calificar por las consecuencias o por el resultado económico, lo cual no deja de ser una versión aggiornada del método de la significación económica.

5. La influencia de los tipos negociales en la clasificación jurídica del presupuesto objetivo [arriba] 

En cuanta tarea jurídica, la interpretación y calificación, entendida como proceso de adecuación de los hechos a la norma, no difiere en una y otra rama del derecho. La cuestión de la calificación jurídica del negocio, comprendiéndola en uno de los tipos admitidos, es decidida, principalmente, atendiendo a la finalidad perseguida por las partes[18].

Existe un correlato evidente en el proceso que recorre el intérprete para bajar a la realidad una situación jurídica (o elevar la realidad hacia ella) dotada de ciertas características definitorias de su identidad.

La norma abstracta enuncia los hechos, cuya verificación producen los efectos por ella previstos. El conjunto de los hechos hipotéticos se designa como tatbestand (Alemania) o fattispecie (Italia) de la norma. La aplicación del derecho consiste en la comprobación de hechos de la vida práctica (fattogiuridico) y en su clasificación conforme a las normas. La peculiar figura jurídica o situación típica, o hipótesis al que la norma se refiere, es el presupuesto o el conjunto de los presupuestos. La norma y los efectos se realizan cuando la fattispecie se convierte en hecho jurídico concreto. Aclara Cifuentes[19]: … la ley ha definido al acontecimiento abstracto legal que para que pueda producir el despliegue de los efectos o consecuencias de derecho debe coincidir más o menos plenamente con el acontecimiento natural concreto.

Lo mismo sucede en materia tributaria. Designamos el tatbestand de la norma como hecho imponible, hipótesis de incidencia o hecho generador de la obligación tributaria (hecho imponible abstracto). Y a la situación de hecho, la verificada en el mundo de la realidad, también como hecho imponible (hecho imponible concreto, según el sentido anfibológico que Jarach le atribuye a la expresión). La vinculación de un hecho a la norma hace nacer los efectos jurídicos y establece la naturaleza jurídica del hecho imponible, al que la ley le atribuye el nacimiento de la obligación. El hecho imponible abstracto es un factum valorado jurídicamente por el legislador. Una realidad económica transformada en realidad jurídica, que asume la raíz o sustrato socioeconómico de los hechos incorporados. Lo mismo que sucede en el derecho civil, sobre lo cual son ejemplificadoras las palabras de De Castro[20]: “(…) el supuesto de hecho (fattisespecie) no es más que la realidad social que el derecho acota y transforma jurídicamente”.

Tampoco esta cualidad es propia del derecho tributario. Porque es tarea común del derecho delimitar una realidad determinada, valorarla, regularla y transformarla en productora de efectos. Ello no significa, por supuesto, ignorar esa realidad o considerarla ajena al campo jurídico, sino precisamente todo lo contrario, pues como ha de verse, la consistencia con la realidad volcada en el molde del derecho es lo que lleva a justificar la legitimidad de las formas jurídicas. Esta tarea es, en fin, compleja y profundamente jurídica –metodológicamente hablando–, y puede ser cumplida por la interpretación de la norma tributaria como por el uso de las normas antielusión, teniendo en cuenta que estás ultimas poseen un rango abierto para descalificar las formas inadecuadas, impropias o hasta inusuales.

Estas precisiones no deberían caer tampoco en el extremo de la rigidez de los tipos. Al respecto, es también muy conocida en nuestro medio la polémica entre Sebastián Soler y Genaro Carrió sobre el punto.

Soler[21] adjudica a los conceptos jurídicos un número limitado y taxativamente determinado de notas definitorias, semejante a los conceptos geométricos. De allí que proponga la representación de una geometría jurídica para ejemplificar su tesis. Carrió[22] criticó esta concepción diciendo que no es cierto que los términos y los conceptos jurídicos se asemejan a los de la geometría, en que unos y otros están integrados por un número determinado de elementos necesarios, que no se pueden tocar sin que la figura se desmorone. Extrae, de la vaguedad misma del lenguaje, la conclusión de que siempre existirán casos prácticos en los que se dude si caen bajo el enunciado conceptual[23]. Desde una perspectiva cercana, el presidente de la Corte Suprema Argentina, Eduardo Lorenzetti, advierte sobre la crisis de la tipicidad:

“…los modelos contractuales que surgen de la tipicidad están en un punto crítico, ya que su uso ha disminuido considerablemente en la actividad económica, que se organiza en base a criterios disímiles a los previstos en la ley. De esta manera, el orden y la programación contractual que ideó el legislador decimonónico, tan detallista y rígida, pensada para guiar a los particulares, ha sido sustituida por los nuevos modelos surgidos de la costumbre, la legislación especial y la voluntad de los particulares, que se han constituido en la vanguardia incoativa”[24].

6. La calificación del negocio jurídico como presupuesto objetivo del hecho imponible [arriba] 

Jarach precisó que, cuando el presupuesto de hecho consistía en un negocio jurídico, la manifestación de voluntad expresada en dicho negocio era fuente de obligaciones privadas, pero no de la obligación tributaria, pues ella solo tenía su fuente en la ley. El insigne maestro explicaba que, para el derecho privado, el negocio jurídico es prepuesto fuente de la relación jurídica que de él se deriva, pero la particularidad que lo caracteriza como negocio es que, de los efectos que la ley (privada) le atribuye, algunos son queridos por las partes y se producen en cuanto las partes los quieren; mientras que otros pueden no ser queridos, pero son impuestos imperativamente por el propio orden jurídico. En el derecho tributario, en cambio, también hay impuestos que tiene su presupuesto de hecho en una relación jurídica derivada de negocio, pero los efectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley[25].

Es lo que Saiz de Bujanda denomina significación fáctica del hecho imponible en el nacimiento de la obligación tributaria[26], pues el hecho imponible, cualquiera sea su clase, tiene el carácter de un puro hecho, es decir, un sentido exclusivamente fáctico. El negocio jurídico produce efectos civiles; no obstante, los efectos tributarios únicamente son reconocidos por la ley. Es decir, que él será fuente de las obligaciones contraídas entre las partes, pero presupuesto de hecho de la obligación tributaria cuya fuente es la ley. El mismo Sainz de Bujanda indica que esta característica fue puesta por Vicente–Arché con palabras claras y precisas:

“Al transformar la ley tributaria hechos imponibles reales o concretos en supuesto de hechos legales, nunca valora ni atribuye relevancia jurídica al elemento de la voluntad humana, que es determinante, en muchos de aquéllos para la producción de efectos en otros órdenes jurídicos. Ni tampoco esa voluntad individual tiende a consecución de efectos en el campo tributario. En este sentido la génesis de la obligación tributaria se desconecta por completo de cualesquier otras relaciones jurídicas obligacionales. El ordenamiento tributario atribuye efectos jurídicos a toda una serie de presupuestos de hecho que también los producen en otros campos del derecho, pero sus normas los configuran de un modo distinto, solamente ven en ellos su aspecto objetivo, factico”[27].

Ya dijimos que la circunstancia de que bajo el alcance de la ley tributaria caigan resultados económicos que se manifiestan por negocios jurídicos, agrega una complejidad adicional a la interpretación y calificación del presupuesto de hecho, aunque no modifica su naturaleza.

Existe aquí una primera calificación, de adecuación típica, vinculada a la consistencia o coherencia del negocio que las partes proponen y la figura del derecho privado que lo recepta. El resultado de esta operación requiere luego, en tanto factum, de una nueva subsunción bajo los efectos proyectados por la norma abstracta, para establecer así su alcance práctico.

Por ende, el problema de la elusión no se resuelve con apelaciones excluyentes al fin de la ley tributaria, sino con la recurrencia a la propia dogmática civil, pues allí están las herramientas para superar la dicotomía entre forma aparente y sustancia económica, que, a contrario de lo que muchas veces se postula, no expresa un conflicto objetivo entre la ley y el negocio jurídico, sino un uso disfuncional de este último en la concreta situación de hecho.

La cuestión se plantea en la calificación jurídica propia de la labor del intérprete o con el auxilio de una cláusula general, la cual no releva de idéntica tarea, pues siempre será necesario comprobar si en el caso particular se presentan los caracteres previstos por dicha cláusula a fin de considerar verificado el hecho imponible.

En la función calificadora del intérprete tributario, la causa jurídica del negocio desempeña un papel fundamental para establecer el contenido económico o propósito práctico perseguido por las partes.

7. La causa y la estructura del negocio jurídico [arriba] 

Betti sostuvo que el análisis de los elementos del negocio da lugar a tres cuestiones distintas: 1. Cómo es (forma); 2. Qué cosa es (contenido); y 3. Por qué es (causa)[28].Las dos primeras cuestiones atañen a la estructura del negocio jurídico. La tercera, a la función. A la primera cuestión se responde que el negocio jurídico es un acto consistente en una declaración, en un comportamiento. A la segunda, se responde que aquel contiene y da vida a un precepto de la autonomía privada en orden a un concreto interés, propio de quien lo formula. A la tercera, debe responderse que todo tipo de negocio sirve a una función económico–social que le es característica (típica en ese sentido). La causa del negocio es la función económico–social que caracteriza el tipo de negocio como acto de autonomía privada y determina su contenido mínimo necesario. Entonces, la causa es distinta para cada tipo de negocio y sirve para diferenciar uno de otro; por ejemplo, la distinción que se establece entre la función económico–social de la venta, del arrendamiento y del mutuo[29].

Como enseña De Castro[30], la función que nuestro Derecho atribuye a la causa es una valoración del negocio o contrato. Esta valoración puede ser doble. Lo es, en primer lugar, respecto del tipo negocial al que las partes acuden. En este caso, la respuesta se encontrará implícita en el ordenamiento jurídico siempre que se utilice un tipo jurídicamente preordenado, pues tal preordenación significa un reconocimiento de la tutela jurídica que merece. Mas, en segundo lugar, se hace precisa –como también decía De Castro– una valoración de cada negocio atendiendo al resultado que con él se busca o que se hayan propuesto quienes hagan las declaraciones respecto del tipo legal si este existe. Asimismo, se debe considerar lo que se ha llamado la “causa concreta”. Por causa concreta se entiende el propósito empírico o práctico que las partes tratan de conseguir y el resultado social que pretenden instaurar[31].

Bien comprendida la noción de causa, es esencial su aporte para considerar la elusión también desde la perspectiva dogmática tributaria, pues, como observa Clavería Gosálbez, nos instalamos en una atalaya desde la que podemos contemplar de manera más realista el Ordenamiento, iluminándose ante nuestros ojos figuras tan complejas y desconcertantes como el negocio jurídico en fraude de ley, el negocio indirecto o los negocios simulados y fiduciario[32].

Notas [arriba] 

[1] Director de la Maestría de Derecho Tributario de la Universidad Católica Argentina. Ex Presidente de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
[2] ALCHOURRÓN, Carlos E. y BULYGIN E., Sistemas normativos, Buenos Aires, Astrea, 2017, pág.106.
[3] Ley N° 11 683, art. 2.
[4] LINARES QUINTANA previene contra el error de confundir interpretación con hermenéutica, al decir: “Hermenéutica jurídica es la disciplina científica que tiene por objeto el estudio y la sistematización de los principios y métodos interpretativos. Por lo que queda en evidencia el error en que incurren quienes pretenden sustituir el término interpretación por el de hermenéutica, o viceversa, en la equivocada creencia de que se trataría de vocablos sinónimos o equivalentes en su significado”. (Linares Quintana, Segunda; en Reglas para la Interpretación Constitucional, Ed. Plus Ultra, Buenos Aires, l988, pág. 11).
[5] Así lo establece El Modelo de Código Tributario para la América Latina, elaborado por los maestros Carlos María Giuliani Fonrouge, Rubens Gomes de Souza y Ramón Valdés Costa, bajo el programa conjunto de la Organización de Estados Americanos (OEA) y el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), en l967, que dispone en su art. 5: Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas.
[6] De Barros Carvalho, Paulo, Derecho Tributario. Fundamentos jurídicos de la incidencia. Buenos Aires, Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, 2002, pág. 89.
[7]Sostiene JARACH que no hay interpretación de la ley tributaria fuera de la aplicación concreta de la propia ley. Interpretación y aplicación no son términos desvinculados y menos, antitéticos; ni el segundo es consecuencia del primero, porque la interpretación es siempre la descripción fiel de la realidad de los hechos a la luz de los conceptos normativos de la ley, para su aplicación en el caso concreto. Curso de Derecho Tributario, Editorial Cima, 3º edición, Buenos Aires, l980, pág. 264 y ss.
[8]Betti, Emilio: Interpretación de la ley y de los actos jurídicos, traducción a la lengua española y prólogo por José Luis de los Mozos, Parte I: “Teoría General de la Interpretación Jurídica”, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1975, pág. 102/103.
[9]Son conocidas las diferencias que sobre el rol del juez sostienen, de un lado las escuelas formalista y realista, y del otro la positivista y iusnaturista.
[10]La expresión hecho imponible, de aceptación universal, manifiesta un doble sentido (anfibológico), como tal ambiguo. Geraldo Ataliba la criticó duramente. El exquisito jurista brasilero propuso la expresión hipótesis de incidencia para reemplazar la previsión legal del hecho y reservar la de hecho imponible para designar al hecho efectivamente acontecido en la vida real. Hipótesis de incidencia tributaria. Montevideo, Fundación de Cultura Universitaria, 1977; pág. 51.
[11] LOZANO SERRANO, Carmelo, Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el derecho financiero y tributario. Madrid, Civitas, 1990; pág. 81.
[12] Vanoni, Ezio: Naturaleza e Interpretación de las leyes tributarias, con traducción y estudio introductorio de Juan Martín Queralt, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973, pág. 270.
[13] RUIZ AMENDRAL Y SEITZ GEORGE, “El fraude a la ley tributaria (Análisis de la norma española con la ayuda de la experiencia alemana)”, Revista de contabilidad y tributación, 257–258, 2004, pág. 10.
[14] FERREIRO LAPATZA, José Juan; “El abuso en la aplicación de la norma tributaria en el anteproyecto de ley general tributaria”, Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 11/2003, 2003.
[15] La diferencia entre la libertad y el derecho subjetivo estaría, según Roubier, en que este último ha sido creado e incorporado al ordenamiento positivo con una precisa finalidad mientras que la libertad en cambio “constituye una prerrogativa discrecional, que puede ejecutarse en todas las direcciones en cuanto en eso consiste precisamente la libertad” aunque, como lo señala Rescigno la distinción es inconveniente y en todo caso lo que debe distinguirse es la eficacia de los actos de ejercicio de la libertad o el derecho. Fernández Sessariego, siguiendo a Roubier, propone hablar de “situación jurídica subjetiva” para marcar que el derecho subjetivo es un derecho deber, conectado con el valor de la solidaridad, siempre limitado por el interés de los otros sujetos (FERNÁNDEZ SESSAREGO, Carlos; Abuso del derecho, Ed. Astrea, Buenos Aires, 1992, pág. 142/143,174).
[16] Ronald Dworkin, sucesor de Hart en la cátedra de la Universidad de Oxford, distingue la libertad como licencia, eso es, el grado en que una persona está libre de restricción social o jurídica para hacer lo que pueda desear y libertad con independencia, es decir, el status de una persona como independiente e igual. Toda ley prescriptiva disminuye la libertad como licencia. La cuestión que plantea cualquier ley no es si ataca la libertad sino si el ataque se justifica en virtud de algún valor concurrente como la igualdad o la seguridad o la comodidad pública (Dworkin R.; Los derechos en serio, Ed. Ariel Derecho, Barcelona, 2010, pág. 376.
[17] RUIZ AMENDRAL V. Y SEITZ G. ob. cit. Pág. 12.
[18] BETTI, Emilio. Interpretación de la ley y de los actos jurídicos, Madrid, Editorial de Derecho Reunidas, 1975, pág.147.
[19] CIFUENTES, Santos; Negocio jurídico,2 ed., Buenos Aires, Astrea, 2004, pág. 21.
[20] DE CASTRO, El negocio jurídico, Madrid, Instituto Nacional de Estudios Jurídicos, 1967, pág.25.
[21] SOLER, Sebastián; La interpretación de la ley; Barcelona, Ariel, 1962, pág.136 y 178.
[22] CARRIÓ, Genaro; Notas sobre derecho y lenguaje; Bs. As., Abeledo Perrot, 1965ob. cit. Pág.40.
[23] ALCHOURRÓN Y BULYGIN sostienen que, en realidad, la crítica de Carrió se mueve en el plano empírico, es decir, el de la aplicación del derecho a los casos individuales, mientras que Soler construye en el plano conceptual. De allí que su desacuerdo con Soler es más aparente que real, pues aún frente a un ordenamiento completo que solucione todos los casos genéricos y todos los casos individuales, pueden presentarse casos de penumbra, es decir, casos cuya resolución no pueda llevarse a cabo con fundamento exclusivo en las reglas del sistema, o dicho en otros términos, casos individuales cuya identificación y caracterización jurídica exija consideraciones extras a causa de la indeterminación conceptual de las normas que integran el sistema jurídico. (Ob. cit., pág. 53).
[24] LORENZETTI, Ricardo L., Derecho Contractual. Nuevas formas Contractuales, Lima, Palestra Editores, 2001, pág. 23–37.
[25]Jarach. El Hecho Imponible, Bs.As., Abeledo Perrot, 1996 Pág. 77.
[26]Saínz de Bujanda, F.; Hacienda y Derecho Vol. IV Cap. II, Madrid, Instituto de Estudios Políticos, 1962, Pág. 362.
[27]Sainz de Bujanda F.; Ob. cit., pág. 335.
[28]  E. BETTI, Teoría General del Negocio Jurídico, 2ª edición, Madrid, Ed. Revista de Derecho Privado, 1959, pág.132 y ss.
[29]  E. BETTI, ob. cit., Teoría… pág.132 y ss.
[30] DE CASTRO, Federico; ob. cit. pp 185 y ss.
[31] DIEZ PICAZO, Fundamentos de derecho civil patrimonial, Madrid, Tecnos, 1971, pág. 235.
[32] CLAVERÍA GOSÁLBEZ, Luis Humberto, La causa del contrato, Studia Albornotiana, Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia, 1998, pág.17.