JURÍDICO ARGENTINA
Doctrina
Título:Transcurre, pero no pasa. De la prescripción relativa a tributos e infracciones en el Derecho Aduanero
Autor:Locurscio, Bastiana T.
País:
Argentina
Publicación:Revista de Tributación de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales - Número 9 - 2022
Fecha:19-01-2022 Cita:IJ-MMCDLXXIX-130
Índice Ultimos Artículos
I. Introducción
II. Prescripción de las acciones de cobro y repetición de tributos regidos por el derecho aduanero
III. Prescripción de las facultades para imponer y hacer efectivas penas por infracciones aduaneras
IV. Relación entre la prescripción y la duración de los procedimientos y procesos
V. Reflexiones finales
VI. Bibliografía
Notas

Transcurre, pero no pasa[1]

De la prescripción relativa a tributos e infracciones en el Derecho Aduanero

Bastiana T. Locurscio[2]

I. Introducción [arriba] 

La prescripción suele ser referida en el derecho común como una institución por la que se otorga certeza a los vínculos sociales y firmeza a los derechos.

Su fundamento ha sido encontrado en la conveniencia general de liquidar situaciones inestables y mantener la paz de las familias (Llambías, 2000), en la búsqueda de estabilidad y consolidación de los derechos (Alterini et al, 1998) y en una evidente necesidad social: poner orden y claridad en las relaciones jurídicas (Borda, 1996).

En materia penal, ha sido relacionada con la extinción de la alarma social producida por la comisión del ilícito, con la presunción de enmienda del administrado por el paso del tiempo y con la falta de voluntad persecutoria que surge de la inactividad del Estado (De la Rúa y Tarditti, 2015). En estos casos también se procura una estabilidad social y en el derecho, bajo el principio de seguridad jurídica.

Ha dicho Llambías (2000) que “[s]i durante largo tiempo el posible titular de una acción se ha abstenido de ejercerla, la ley no admite que lo haga cuando ya se han borrado de la memoria de los interesados las circunstancias del acto” (pág. 581). Borda (1996) sentencia que la ley protege los derechos pero no puede amparar la desidia, la negligencia y el abandono.

En contraposición a ello, la prescripción en materia aduanera –objeto de este trabajo– se presenta como un terreno inestable, en el que lejos de procurarse la búsqueda de la certeza en el derecho, se fundamentan extensas dilaciones en el ejercicio de las acciones para el cobro de los tributos debidos y de las facultades para aplicar y efectivizar las penas correspondientes. Es así como, paradojalmente, en el derecho aduanero existe falta de certeza y estabilidad por el uso (¿y abuso?) que se ha dado a un instituto que tiene por fin resguardar la seguridad jurídica.

Para el desarrollo de esta temática, en la primera parte de este trabajo analizo la prescripción de las acciones de cobro y repetición con las que cuentan el fisco y los administrados para procurar, respectivamente, el pago de gravámenes aduaneros y el recupero de sumas indebidamente ingresadas bajo ese concepto.

Al igual que en el resto del estudio abordo el análisis tanto expositivamente –con base en los textos normativos y en la doctrina y jurisprudencia elaborada a su respecto– como valorativamente, en atención a la finalidad que informa al instituto y al empleo que ha tenido en esta rama del derecho –no siempre conteste con aquella–.

Luego trato la prescripción relativa a las infracciones aduaneras distinguiendo la prescripción de la acción penal (para imponer las penas), de la acción para efectivizar sanciones ya impuestas. Noto particularmente en esta temática una disparidad entre los textos normativos y los efectos sobre la prescripción que ellos pretenderían tener.

Tras ello, dada la estrecha vinculación que la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) ha encontrado entre la duración excesiva de los procesos y lo que parecería ser un resultado no deseado de las normas sobre prescripción, incluyo algunas notas sobre las implicancias de la duración de los procesos en los reclamos fiscales tributarios y en la persecución infraccional aduanera.

Por último, presento algunas reflexiones que resultan del trabajo elaborado, con foco en la necesidad de atender a la finalidad propia del instituto como prisma para su abordaje, y en la injusticia resultante de los supuestos en que la prescripción llega a operar.

El análisis no abarca el estudio de la prescripción en materia delictual, disciplinaria ni aquella relativa a estímulos aduaneros, sin perjuicio de las referencias aisladas a esos tópicos que pueden encontrarse a lo largo de su desarrollo. Esos aspectos deberían, no obstante, ser contemplados por quien pretenda un estudio sistémico e integral del instituto en esta rama del derecho.[3]

II. Prescripción de las acciones de cobro y repetición de tributos regidos por el derecho aduanero [arriba] 

En el derecho existen dos posturas opuestas en relación con los efectos de la prescripción sobre las obligaciones. Para algunos (Pothier, Salvat, Lafaille, Llambías, Borda), la prescripción no extingue la obligación sino la acción judicial correlativa, por lo que la obligación se torna natural. Para otros (Troplong, Demolombe, Colmo), acaecida la prescripción no existe obligación válida y legalmente subsistente.

Aun eliminada la categoría de obligaciones naturales en el Código Civil y Comercial, Vítolo (2016) considera que la obligación prescripta no se extingue sino que deviene un deber moral o de conciencia. En el nuevo Código, tal postura encontraría sustento tanto en la distinción entre la prescripción y la caducidad como en la previsión de que el pago espontáneo de una obligación prescripta no es repetible.[4]

En materia impositiva no aduanera se regula que ante reclamos de repetición, incluso estando prescriptas las acciones y poderes fiscales, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) puede verificar la materia imponible y, en su caso, determinar y exigir el tributo adeudado hasta el monto por el que prospere el reclamo.[5] Esta disposición parecería revelar que el legislador adoptó la primera de las posturas mencionadas.

Más allá de la necesaria precisión terminológica en la materia, la relevancia de la cuestión estaría dada, entre otros aspectos, por su incidencia en la posibilidad (o no) de repetir pagos de obligaciones prescriptas ante ordenamientos que no la prevean, en cuestiones de responsabilidad solidaria frente a la prescripción operada respecto del obligado principal y en la posibilidad (o no) de renunciar a prescripciones corridas.

En el Código Aduanero se lista a la prescripción entre los mecanismos extintivos de la obligación tributaria aduanera.[6]

No obstante, a lo largo de su texto se hace referencia indistintamente a la extinción de la obligación tributaria aduanera por prescripción y a la prescripción de la acción del fisco para percibir los tributos, con preminencia de las referencias a la extinción de la acción (primera de las posturas mencionadas).[7] En materia de estímulos aduaneros sí parecería revelarse una definitiva orientación del legislador, al distinguirse el plazo en que caduca el derecho a solicitar los estímulos, de aquel en que prescribe la acción para ejercerlo.[8]

Para que la prescripción opere deben concurrir dos factores: (i) el transcurso del tiempo fijado por la ley, y (ii) el silencio o la inactividad del acreedor. Alterini et al (1998) agregan como tercer elemento la posibilidad de actuar por parte del acreedor, lo que suele ser receptado normativamente dentro de las causales de suspensión o de dispensa de la prescripción (cf., v.gr., en la materia que nos ocupa, punto 2.1.2, causal c).

II.1. Acción de cobro

II.1.1. Plazo de prescripción

El plazo de prescripción de la acción del fisco para perseguir el cobro de los tributos regidos por la legislación aduanera es de 5 años.[9] En ese lapso el fisco debe ejercitar las facultades que la legislación vigente le asigna para procurar el cobro de los gravámenes aduaneros ya que, de hacerlo extemporáneamente, el administrado podrá exceptuarse ante esas acciones, por prescripción.

Este mismo plazo es el que aplica para los responsables inscriptos y quienes no tienen la obligación de inscribirse respecto de tributos nacionales no aduaneros,[10] pero es la mitad del que rige en seguridad social.[11] En legislación comparada, la extensión coincide con la prevista en Brasil,[12] Uruguay[13] y Paraguay,[14] pero es mayor a la contemplada en Chile –2 años[15]– y, con carácter general, en la Unión Europea –3 años[16]–.

La extensión de la prescripción se computa desde el 1º de enero del año siguiente al de la fecha en que se produce el hecho gravado.[17] Esto es, para las operaciones regulares, el 1º de enero siguiente al libramiento o a la prestación del servicio.

En efecto, respecto de las operaciones regulares de bienes, Basaldúa (2011) señala que el hecho gravado se configura en la fecha en que la Aduana dicta el acto administrativo por el que autoriza el retiro a plaza, siendo que el efectivo retiro de los bienes no resulta relevante para –ni modifica– el status de la mercadería. A su vez, la CSJN ha fallado que el retiro físico de la mercadería de la jurisdicción aduanera es un hecho material que carece de toda relevancia jurídica.[18]

En relación con las exportaciones de servicio, a nivel de reglamento se previó que no les es exigible el acto de libramiento en los términos del art. 330 del Código Aduanero.[19] Asimismo se dispuso que el vencimiento para el pago de los gravámenes se determinaría con base en la fecha de facturación y se definió el tiempo en que ocurre el momento imponible.[20] Ello no importó, sin embargo, la determinación del elemento temporal del hecho gravado, el que acaecería –según su descripción– al prestarse el servicio respectivo.

En cuanto a las operaciones irregulares, el momento de configuración del hecho gravado varía según el supuesto de que se trate. Así, por ejemplo, en el contrabando se verificará con el cruce de la frontera, en el tránsito de importación y en el removido incumplidos, al mes contado desde el vencimiento del plazo fijado para su realización, y en las destinaciones temporarias incumplidas, al término del plazo acordado para reexportar o reimportar la mercadería.

Al aplicarse supletoriamente en la materia lo dispuesto por el Código Civil y Comercial,[21] los 5 años se computan “de fecha a fecha”.[22] Sin causales de suspensión o interrupción aplicables, para un hecho gravado verificado el 30/6/X1, la prescripción comienza a correr el 1/1/X2 y opera el 1/1/X7.

La razón de ser del comienzo diferido de la prescripción (al 1º de enero) radica en la búsqueda de su armonía con las previsiones de la Ley N° 11.683 (de Procedimiento Tributario) y en la pretensión de unificar el momento de adopción de medidas de tutela del crédito, en salvaguardia de los intereses fiscales.[23]

Frente a análogo criterio en la Ley de Procedimiento Tributario, Ziccardi (2008) argumentó que ello facilitaba la adopción oportuna de las medidas que tienden a evitar prescripciones inminentes y que desde luego esa solución favorecía particularmente al fisco, al permitirle que en determinada época del año procediese a revisar la masa de expedientes a su cargo. La jurisprudencia ha indicado que

“[t]al original sistema tiene una finalidad de orden administrativo, cual es la claridad del momento en que ha de fenecer la acción del Fisco para perseguir su crédito o sancionar las infracciones cometidas, permitiendo un racional ordenamiento de los procedimientos administrativos”.[24]

Sin embargo, ese racional ordenamiento de los procedimientos administrativos que resulta en el inicio diferido de la prescripción, no es común a todos los tributos. Por ejemplo, su admisibilidad es discutida en el ámbito local por cuanto se ha considerado que el inicio del cómputo del plazo en un momento distinto al del nacimiento de la obligación excedía la autorización contemplada en el Código Civil y Comercial para las regulaciones locales en la materia.[25]

A su vez, en materia aduanera, la regla de comienzo del plazo el 1º de enero posterior a la verificación del hecho gravado cuenta con dos excepciones:[26]

Cuando el hecho gravado constituye un ilícito y no puede precisarse la fecha de su comisión, supuesto en el cual la prescripción comienza a correr el 1º de enero del año siguiente al de la fecha de constatación.

Cuando se trata de tributos exigibles por el incumplimiento de una obligación impuesta como condición del otorgamiento de un beneficio tributario (tal como la afectación de la mercadería a un destino específico), caso en el que la prescripción comienza a correr el 1º de enero del año siguiente al de la fecha de dicho incumplimiento o, de no poder precisársela, al de la fecha de constatación.

Por último, la pretendida unificación del vencimiento de los plazos de prescripción al 1º de enero no se producirá si operan causales de suspensión o interrupción de la prescripción, las cuales no tienen necesariamente una duración de un año calendario, en el primero de los supuestos, y ante las cuales el nuevo plazo no comienza el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se produjo la causal, en el segundo (cf. puntos 2.1.2 y 2.1.3).

II.1.2. Períodos en que la prescripción está suspendida

La suspensión de la prescripción importa que el plazo que transcurre desde que la causal de suspensión comienza y hasta que esta concluye no es computable dentro del período de 5 años con los que cuenta el fisco para perseguir el cobro de los tributos aduaneros.

En el Código Aduanero se prevén 5 supuestos en los que –en términos de Llambías (2000)– se detiene el tiempo útil para prescribir. El fundamento que en ellos se refleja es o bien un impedimento para accionar por parte del acreedor, o bien el curso de una actuación relativa al ejercicio de esa acción. Asimismo se han previsto causales de suspensión en otras normas cuya motivación se desprende de la relación tributaria particular y que tendrían en miras aspectos de administración tributaria.

Se ha discutido si las causales de suspensión pueden operar sobre una prescripción que no ha comenzado, por ejemplo, ante un supuesto en que se recurre una liquidación tributaria antes del 1º de enero del año siguiente a aquel en que se ha verificado el hecho gravado.

Por un lado, se ha dicho que la redacción de las normas es clara en cuanto a que la prescripción suspende un plazo en curso por lo que no puede afectar una prescripción que no ha comenzado[27] y se ha destacado que el antiguo principio contra non valentem agere non currit prescriptio está formalmente abolido en la teoría moderna del derecho.[28]

En este sentido, frente a suspensiones generales de la prescripción, la CSJN ha fallado que los actos interruptivos o suspensivos de la prescripción deben verificarse necesariamente antes de su vencimiento toda vez que mal puede suspenderse o interrumpirse un plazo cumplido y que, por la misma razón, no podía suspenderse ni interrumpirse un plazo cuyo transcurso no ha tenido inicio.[29]

Por el otro lado, la postura mayoritaria se orienta por entender que las causales aplicarían aun cuando su inicio se produjese antes del comienzo del cómputo de la prescripción. Se tiene en cuenta para ello la finalidad que informa el comienzo diferido de la prescripción en materia fiscal y el propósito de las causales de suspensión, tendiente a que no transcurra el tiempo cuando el acreedor se ve impedido de accionar.[30]

A su vez, una lectura comprehensiva de las causales de suspensión contenidas en el Código Aduanero parecería no ser acorde con la aplicación del criterio del Alto Tribunal elaborado respecto de casos que se desprenden de las alteraciones singulares que puede tener la prescripción relativa a una cierta obligación tributaria. Ante una espera que se concede antes del 1º de enero siguiente a la verificación del hecho gravado, ante supuestos en que se supedita una declaración en ese lapso o si se interpone un recurso con efecto suspensivo antes de esa fecha, el fisco pasa a estar impedido de actuar, a diferencia de lo que ocurre ante suspensiones generales de la prescripción, en las que la inactividad se le presenta como una opción (cf. punto 2.1.2, causal f).

Sólo subsidiariamente –ante un entendimiento distinto– cabría recordar el instituto de la dispensa de la prescripción receptado en el art. 2550 del Código Civil y Comercial. Sin embargo, la dispensa queda a la apreciación del juez y el acreedor debe hacer valer su acción en el breve lapso de 6 meses siguientes a la cesación de los obstáculos.

La suspensión de la prescripción relativa a los tributos regidos por el derecho aduanero opera:

Desde la apertura del sumario, en causas en las que se investiga la existencia de un ilícito aduanero, y hasta que recae la decisión que habilita el ejercicio de la acción para percibir el tributo, siempre que ese ejercicio estuviere subordinado a aquella decisión.[31]

Se contemplan en esta causal los supuestos en que se inicia un sumario para investigar un ilícito que, de haberse cometido, importa asimismo la verificación del hecho gravado por los tributos aduaneros. En estos casos se pondera que la acción fiscal relativa al impuesto no se halla expedita, puesto que se debe aguardar a la finalización del sumario para comprobar si el ilícito se ha cometido y ha nacido, por tanto, la obligación tributaria aduanera.[32]

Siendo que la causal discurre entre “la apertura del sumario” y el momento en que “recae la decisión”, confluyen aquí dos de las cuestiones más controvertidas en materia de prescripciones aduaneras: (i) la cuestión de las notificaciones de los actos para que estos puedan incidir en el curso de la prescripción, y (ii) las implicancias en la prescripción de los defectos de los autos de apertura sumariales.

Preliminarmente cabe notar que en los pronunciamientos que se dictan sobre esta causal se suelen aplicar de manera directa sobre la apertura, los requisitos y consecuencias contemplados en la Ley de Procedimientos Administrativos para los actos administrativos. No obstante, la misma clasificación del auto de apertura como acto administrativo es pasible de cuestionamientos.

Es materia ampliamente estudiada en el derecho administrativo cuándo un acto de la Administración reúne las exigencias para ser un acto administrativo. Sobre el tema en trato, existe un consenso mayoritario entre los autores argentinos y extranjeros en torno a que los autos de apertura sumariales (centralmente estudiados en materia disciplinaria) no son actos administrativos (Comadira, 2021).

Comadira (2003) explica que

“[e]n el marco dogmático de la L.N.P.A. es posible concebir el acto administrativo como una declaración emitida por un órgano estatal, o un ente público no estatal, en ejercicio de función administrativa, bajo un régimen jurídico exorbitante, productora de efectos jurídicos directos e individuales respecto de terceros” (págs. 182-183).

Es en este último aspecto en el que cabe focalizarse: los efectos jurídicos del acto para ser un acto administrativo del que se pueda referir –de manera directa– la nulidad, eficacia, etc. Caso contrario, las disposiciones inherentes al acto en sentido técnico sólo serán eventualmente aplicables por analogía o a través de uno de los elementos del acto administrativo al que ese otro acto conforma o precede.

Se ha indicado en materia sumarial que el efecto directo se produciría ante el acto decisorio, y no por las etapas que lo precedieron, y ello por cuanto la apertura del sumario no es susceptible de agraviar situaciones jurídicas subjetivas. En tal sentido, la Procuración del Tesoro de la Nación (PTN) ha señalado que la decisión de instruir sumario no es susceptible de ser recurrida por no afectar derechos o intereses legítimos sino ser un medio para habilitar una investigación de los hechos en cuestión.[33]

Sin perjuicio de reconocer que el acto de inicio de un sumario administrativo resulta fundamental para su válida sustanciación, Comadira (2021) lo clasifica dentro de los actos interorgánicos de la Administración y enseña que

“[l]a cuestión lejos está de ser una mera elucubración de gabinete desprovista de consecuencias prácticas, pues, en definitiva, la calificación de ‘acto administrativo’ importa someter aquella actuación a un régimen jurídico específico (v.gr.: requisitos de validez, caracteres, régimen de impugnación –administrativa y judicial–, estabilidad, publicidad, etc.)”.

Llevando el asunto al campo aduanero, es de recordar que el sumario tiene por objeto comprobar la existencia de una infracción aduanera, determinar los responsables, averiguar las circunstancias relevantes para su calificación legal y graduación de las penas aplicables y disponer las medidas necesarias para asegurar el cumplimiento de las penas que pudieren corresponder.[34] Sólo en el caso de que se adopten medidas cautelares, el acto trascendería la esfera administrativa e incidiría directa e inmediatamente en la esfera jurídica de los administrados.

En una postura opuesta, Alsina et al (2011b) consideran que el auto de apertura del sumario administrativo es un acto administrativo y lo califican como “de importancia significativa” por ser la primera intervención del administrador en las actuaciones infraccionales y por constituir un acto previo a la resolución que dispone correr vista de lo actuado, mas no discurren sobre los efectos directos e inmediatos propios de ese tipo de actos.

Aun cuando el acto que inicia un sumario administrativo no sea considerado en rigor un acto administrativo, ello no excluye la posibilidad de que pueda ser cuestionado al momento en que se emita el acto (administrativo) sancionatorio que pone fin al trámite sumarial, como un vicio en el elemento procedimiento de aquel, de arrastrarse las deficiencias que lo afectaron en su inicio (cf. Comadira, 2021).

Desde otra visión, cabe atender a la existencia de previsiones específicas para las nulidades de los actos de procedimiento contempladas en los arts. 1050 a 1052 del Código Aduanero.

i. La cuestión de las notificaciones

Dado que el inicio y el fin de la suspensión prevista en esta causal se relacionan con un acto dictado por la Administración, se ha discutido si la notificación de esos actos es requerida para que produzcan efectos sobre la prescripción de la acción fiscal.

La relevancia de esta definición radica no sólo en la suspensión en trato sino también en la interrupción de la prescripción de las facultades para imponer sanciones (cf. punto 3.1.3, causal a y d). A su vez, cuadra meritar que en un comportamiento que dista de ser aislado, el fisco ha tendido a demorar meses (e incluso años) la notificación de las decisiones adoptadas en los procesos infraccionales y en ocasiones las practica una vez que ha transcurrido el plazo de 5 años desde el inicio (o reinicio) del cómputo del plazo de prescripción.[35]

Dentro de este esquema es que se ha entendido que si los actos en cuestión no se encontraban notificados, no eran eficaces, y que sólo al notificarlos debía tenerse por ocurrido el efecto sobre la prescripción. El fundamento de tal entendimiento se ha basado en que en el art. 11 de la Ley de Procedimientos Administrativos –de aplicación supletoria a los procedimientos que se cumplen ante el servicio aduanero[36]– se dispone que para que el acto administrativo de alcance particular adquiera eficacia debe ser objeto de notificación al administrado.

A su vez, en lo que hace a la reanudación de los plazos suspendidos por el dictado del acto de cierre del procedimiento, se ha considerado que el fisco no se podría beneficiar por el incumplimiento de los deberes que tiene a su cargo, tal como son los de notificar los actos administrativos dentro de los 5 días de su dictado o el menor plazo previsto en la ley procedimental penal.[37]

En contraposición a lo expuesto, se ha indicado que la falta de notificación de los actos administrativos no afecta su validez sino su eficacia (Comadira, 2003), tal como lo han sostenido la CSJN[38] y la PTN.[39] Por ello se ha entendido que la falta de notificación sólo hacía a la ejecutoriedad del acto, a la exigibilidad de su cumplimiento y a la producción de los efectos a los cuales estaba destinado, dentro de los que no cabría incluir a la prescripción –que debería ser una consecuencia del acto mas no el motivo que informa su dictado–.

En relación con la interrupción de la prescripción de las facultades para aplicar penas por “el dictado del auto por el cual se ordenare la apertura del sumario” (CA, art. 937, inc. a) –íntimamente vinculada con la causal en trato–, la CSJN ha entendido que si la notificación del acto en cuestión fuere un requisito para la configuración de la causal, ello se habría indicado en el texto legal.[40] Asimismo sostuvo que la eficacia del dictado del acto que dispone la apertura del sumario a los fines de interrumpir la prescripción le estaba dada por directa aplicación del art. 937 del Código Aduanero –en discusión en esos actuados–, de manera que no correspondía acudir a otros cuerpos normativos para decidir la cuestión.

En análogo sentido pero en relación con la causal interruptiva consistente en “el dictado de la resolución condenatoria” (CA, art. 937, inc. d), la CNACAF ha establecido en pleno que el simple dictado del acto administrativo constitutivo de la resolución condenatoria interrumpía el plazo de prescripción para la aplicación de la sanción, sin que para ello fuese necesario su notificación.[41]

Siguiendo tal entendimiento –y sin perjuicio de dejarse a salvo la cuestión de si el acto en cuestión es (o no) un acto administrativo–, la causal bajo análisis se extendería desde la apertura misma del sumario y hasta que éste tenga decisión, más allá de las fechas en las que el contribuyente tome conocimiento de esos actos.[42]

ii. Las implicancias de defectos en los autos de apertura sumariales

Dada la relevancia que en materia de prescripción tiene la apertura del sumario, su configuración como un acto perfecto no sólo ha sido estudiada desde el plano de la eficacia (ver apartado anterior) sino también respecto de su validez. Y ello por cuanto son numerosos los casos en que al momento de disponerse la apertura del sumario no se reúnen todos los elementos a los que se alude en el art. 1094 del Código Aduanero. Incluso en ciertos supuestos la Administración ha hecho expresa referencia a que el auto de apertura se dictaba aun cuando no se reunieran esos elementos, por las implicancias que el acto tendría en materia de prescripción (con un claro apartamiento de la finalidad que debe guiar las aperturas sumariales).[43]

En el artículo referido se prevé que en la resolución que dispusiere la apertura del sumario, el Administrador determinará los hechos que se reputaren constitutivos de la infracción y dispondrá:

a) las medidas cautelares que correspondieren;

b) la verificación de la mercadería en infracción, con citación del interesado y su clasificación arancelaria;

c) la recepción de la declaración de los presuntos responsables y de las personas que presenciaron los hechos o que pudieren tener conocimiento de ellos, cuando lo considerare necesario;

d) la liquidación de los tributos que pudieren corresponder o de los importes que el Fisco hubiere pagado indebidamente en virtud de regímenes de estímulos; y

e) las demás diligencias conducentes al esclarecimiento de los hechos investigados.

En la Exposición de Motivos del Código Aduanero se indica que en este artículo “se prevén las medidas que debe ordenar el administrador al disponer la apertura del sumario y se establece que en ese mismo acto se determinen los hechos que se reputen constitutivos de la infracción” (sin destacado en el original). Sobre este último aspecto se expone que ello “permitirá que el imputado pueda tener cabal conocimiento de los ilícitos investigados, lo que ha de incidir en un mayor amparo de su derecho de defensa”.

Explica Marienhoff (2003) que, para ser perfecto, el acto administrativo debe ser simultáneamente válido y eficaz, y que sólo respecto de estos actos se aplica, por ejemplo, la presunción de legitimidad. Estos requisitos se podrían predicar tanto en forma directa en relación con el auto de apertura –si se lo entendiera como acto administrativo–, o respecto del acto por el que se aplica la sanción –desde un análisis del elemento procedimiento, bajo un entendimiento opuesto–.

Sin perjuicio de ello, desde esta segunda perspectiva la cuestión resultaría más cercana al tratamiento que se suele dar a las nulidades procesales. En efecto, en materia de nulidades cabe distinguir las nulidades procesales –o, en cuanto interesa a la materia, procedimentales– de las que no lo son, comprendiendo en las primeras a aquellas que afectan a los actos de la Administración que conforman el trámite administrativo, y en las segundas, a las que recaen sobre el acto administrativo al que ese procedimiento está destinado. Las nulidades procesales son consideradas en términos generales subsanables, postura en la que es conteste la CSJN y la CNACAF. Las nulidades de los actos administrativos, por su parte, podrán o no serlo, dependiendo de la gravedad del vicio que afecta al acto.

En el Código Aduanero se contemplan previsiones específicas para las “Nulidades del procedimiento” en los arts. 1050 a 1052.

En el primero de esos artículos se prevé que no se podrá declarar la nulidad de un acto de procedimiento si el mismo, no obstante su irregularidad, hubiere logrado la finalidad a la que estaba destinado.

Sobre el alcance del precepto, Alsina et al (2011b) señalan que este artículo trata de la nulidad del acto dictado durante la sustanciación del procedimiento, y no del vicio incurrido en la resolución definitiva. En la Exposición de Motivos se menciona que se recepta en esa norma el principio de improcedencia de la declaración de nulidad por la nulidad misma. En efecto, la existencia del vicio tiene que ser causante de un perjuicio y éste permanecer como actual al momento en que se incoa la nulidad.

Este principio no es exclusivo de las nulidades procedimentales aduaneras. Así, Palacio (2003) expone que la nulidad procesal es la privación de efectos imputada a actos del proceso que adolecen de algún vicio en sus elementos esenciales y que constituye un principio suficientemente afianzado el que todas las nulidades procesales son susceptibles de convalidarse por el consentimiento expreso o presunto de las partes a quienes perjudiquen. El autor concluye en que “[n]o existen por lo tanto en el proceso nulidades absolutas” (pág. 332) y expresa que para declarar la nulidad no basta que exista violación de los requisitos del acto sino que es necesario que el interesado se haya visto impedido a ejercer sus facultades procesales.

Se desprende de lo que menciona este autor que es la finalidad procedimental del acto (su rol en el proceso) la que tiene que haberse visto afectada para que ese vicio lo afecte de nulidad.

En el ámbito procedimental penal se ha indicado que las nulidades se vinculan íntimamente con el derecho de defensa y que sólo cuando surge algún vicio, defecto u omisión que haya privado a quien lo invoca del ejercicio de alguna facultad, afectando la referida garantía, se produce la indefensión configurativa de nulidad (D’Albora, 2012). Sin ese perjuicio, la invalidez queda descartada. Por lo demás –y aun con perjuicio–, la invalidez estará sujeta al grado de afectación de esa garantía (id.).

En este marco, la jurisprudencia que encuadra a los defectos del auto de apertura sumarial bajo estos preceptos suele entender que los eventuales vicios que se observen son subsanables y que de estar presentes los elementos básicos del auto al momento del dictado –generalmente definidos por la descripción preliminar de los hechos y, en ocasiones, por la instrucción de que se liquiden los tributos–, los vicios son subsanables y no afectan la virtualidad del acto en materia de prescripción.

Correlativamente, para definir si el vicio procedimental ha quedado subsanado se suele analizar si ha existido una vulneración al derecho de defensa y si éste se mantiene a lo largo del procedimiento. Todo ello en atención al carácter instrumental del procedimiento y al valor jurídico subyacente a él (el derecho de defensa).

Comadira (2003) recuerda que es doctrina de la CSJN que si el defecto en el procedimiento ha quedado subsanado en las actuaciones –de modo que el administrado ha tenido oportunidad suficiente de ser oído y ejercer las defensas que hacían a su derecho–, no procede la invalidación de lo actuado, pues ello iría en contra del principio de trascendencia e importaría declarar la nulidad por la nulidad misma, solución inaceptable en el ámbito del derecho procesal. Y aclara que “[p]or el contrario, si el acto no cumple su finalidad y su irregularidad vulnera el derecho de defensa corresponde declarar su nulidad” (pág. 571).

No existe una regulación propia de las nulidades de los actos administrativos en el Código Aduanero. En general, la jurisprudencia que aborda los vicios en el auto de apertura como vicios de los actos administrativos suele encontrar su regulación en la Ley N° 19.549, de Procedimientos Administrativos, mismo cuando se trata de procedimientos infraccionales (cuya primera norma supletoria es el Código Procesal Penal Federal[44]).

A diferencia de lo que sucede en materia procedimental, en la Ley de Procedimientos Administrativos se distingue a los actos nulos (o de nulidad absoluta) de los anulables (o de nulidad relativa). Marienhoff (2003) explica que el carácter de nulo o anulable de un acto administrativo es una cuestión de grado, determinada por la trascendencia o gravedad del vicio, y que con un criterio general el acto es nulo si carece de alguno de los elementos esenciales para su existencia y anulable (y, por lo tanto, sanable) cuando éstos o algunos de ellos estén afectados por un vicio.

Dentro de las hipótesis frente a las cuales en la Ley de Procedimientos Administrativos se prevé la nulidad absoluta, se encuentra el supuesto en que se tienen como existentes hechos o antecedentes inexistentes o falsos, la falta de causa –por no existir o ser falsos los hechos o el derecho invocados–, y la violación de la ley aplicable, de las formas esenciales o de la finalidad que inspiró el dictado del acto. Por oposición, el acto es anulable si la omisión o vicio no llegare a impedir la existencia de alguno de sus elementos esenciales.[45]

Destaca Balbín (2008) que el acto nulo puede ser objeto de conversión, supuesto en el que los elementos válidos del acto permiten integrar otro que sea válido en su totalidad. No obstante –y en cuanto interesa ante una posible “corrección” de los vicios de la apertura con la vista–, los efectos del acto se tendrán por producidos desde que el acto es perfeccionado, de modo que en ningún caso el nuevo acto tiene efectos retroactivos.[46]

Explica Comadira (2003) que

“[c]on el saneamiento se conserva el acto viciado, el cual, precisamente por el medio de subsanación que corresponda, se le otorga validez, erradicando definitivamente de él el vicio que lo afectaba. La conversión, en cambio, no implica el saneamiento del acto originariamente inválido, que continúa como tal, sino sólo la utilización de sus eventuales elementos válidos para la integración de un nuevo acto” (pág. 399).

De allí que, desde un plano administrativo, si se entendiera que la nulidad que afecta al auto de apertura encuadra en las nulidades absolutas –por su gravedad en el caso concreto–, no cabría referir a la subsanación de sus vicios. Por el contrario, si esta fuera relativa, sí debería examinarse si estos se han subsanado.

En relación con la necesidad de agravio o perjuicio en el administrado para plantear estas nulidades, ha dictaminado la PTN que la máxima pas de nullité sans grief sólo es de aplicación cuando se trata de actos administrativos anulables, quedando excluidos los casos en que medie nulidad absoluta, frente a la cual es una obligación de la Administración dejar el acto sin efecto.[47]

La doctrina y jurisprudencia aduanera no es conteste en el abordaje de la temática. Así, con una perspectiva crítica al analizar una sentencia en que se trataba un caso en el que el auto de apertura no contenía la descripción de los hechos pero en el que se los había identificados en la vista, Zolezzi (2013) se plantea si tal hecho no purgaba la ausencia previa y sostiene que no encontraba lesión al derecho de defensa del administrado –tal como se reprochaba en el caso– si éste había podido esgrimir sus defensas con la vista del sumario. En cuanto a la calificación del tipo de vicio, considera que el hecho de que la infracción no se hubiese individualizado en el auto no revestía gravedad insalvable, y encuentra un parentesco entre los vicios en la apertura y las demandas defectuosas o interpuestas ante un juez incompetente.

Desde un relevamiento jurisprudencial preliminar, parecería apreciarse una postura más crítica ante los defectos del auto de apertura –y con un encuadre de acto administrativo– en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal y de las Salas II y IV de la CNACAF, y una postura que resalta el carácter procedimental de ese auto, lo subsanable de sus vicios y la falta de perjuicio ante vistas completas, en las sentencias de las Salas I, III y V de la CNACAF.

Lo postulado se ejemplifica a continuación con un pronunciamiento de cada tribunal, aun cuando es un asunto casuístico en el que el análisis de los hechos tiene clara preponderancia en las decisiones que se adoptan y en el que cabría realizar asimismo un estudio con base en un encuadre fáctico, relativo a los elementos que se consideran ausentes/presentes o viciados en cada auto de apertura.

(A) Pronunciamientos en que se declara prescripta la acción del fisco por considerar nulo el auto de apertura del sumario

– TFN, Sala E, Hamburg (2011):[48] Frente a un auto de apertura en el que se estimó que no se especificaban debidamente los hechos que se reputaban constitutivos de la infracción ni se incluía la liquidación de los tributos, la vocal Winkler concluyó en que el acto era nulo de nulidad absoluta, violatorio de la ley y que, por estar viciado en su causa, vulneraba los principios de debido proceso y derecho de defensa. Se aludió a jurisprudencia de la CSJN en cuanto a que la acusación, defensa, prueba y sentencia constituyen pasos sustanciales en los procedimientos penales e infraccionales. La vocal García Vizcaíno consideró que en este caso la vista no podía subsanar las irregularidades por haberse dispuesto una vez operada la prescripción. En cuanto a la temporalidad del planteo, se consideraron las normas que aplican a las nulidades procedimentales. Se estimó que el agravio del actor estaba dado por la prescripción misma.

– TFN, Sala F, Kimberly Clark (2015):[49] Se sostuvo que en el auto de apertura del sumario no se había dado cumplimiento a la totalidad de los requisitos exigidos en el art. 1094 del Código Aduanero por no haberse identificado la razón por la cual se consideraba que no se había regularizado la importación temporaria, clasificado y aforado la mercadería y practicado la liquidación de los tributos. Se indicó que el acto era nulo de nulidad absoluta y que la solución que se propiciaba era la más adecuada en aras de la seguridad jurídica y la integridad del derecho de defensa. Se indicó que “[d]e haberse corrido la vista, con anterioridad al 01/01/2008, se hubieran subsanado las falencias del auto de apertura del sumario”.

– TFN, Sala G, Denso Manufacturing (2019):[50] Ante un auto de apertura en el que se consideró que los hechos no estaban debidamente descriptos y en el que no se había ordenado la verificación y liquidación tributaria, se sostuvo que dados los plazos involucrados era evidente que éste había sido dictado al sólo efecto de interrumpir la prescripción, con detrimento del derecho de defensa en juicio y a un proceso sin dilaciones indebidas. Se consideró que la resolución de apertura “no es un simple acto administrativo de mero trámite” y que aun cuando se entendiese que la vista podía subsanar las irregularidades, esta había sido dictada con posterioridad al vencimiento del plazo de prescripción. Se concluyó en que el acto de apertura era nulo de nulidad absoluta por estar viciada la causa, los principios del debido proceso y el derecho de defensa.

– CNACAF, Sala II, Ferrero Argentina (2017):[51] Frente a un supuesto en que se estimó que al momento de apertura del sumario faltaba documentación imprescindible para la ponderación de los hechos, la Sala consideró que para que el auto de apertura del sumario tuviese virtualidad para suspender y/o interrumpir el cómputo de la prescripción, debía tratarse de un acto válido, que cumpliese con la clara determinación de los hechos constitutivos de la infracción para posibilitar al intimado de pago ejercer correctamente su defensa. Se sostuvo que la falta de alguno de sus elementos derivaba indefectiblemente en la nulidad absoluta del acto en tanto violatorio de la ley aplicable.

– CNACAF, Sala IV, Aseguradora de Créditos y Garantías (2019):[52] En un caso de trasgresión a regímenes de destinación suspensiva, y ante un auto de instrucción sumarial que se estimó que no cumplía con los requisitos del art. 1094 (se hace referencia, a modo de ejemplo, a la falta de liquidación de los tributos), el Tribunal indicó que el auto de apertura del sumario tenía que ser válido para suspender y/o interrumpir el cómputo de la prescripción. Agregó que el incumplimiento de alguno de los requisitos que enumera ese artículo indefectiblemente derivaba en la nulidad absoluta del acto de apertura del sumario. En cuanto al perjuicio, se hizo referencia a la vulneración el derecho de defensa por el tiempo transcurrido hasta que se cumplieron las medidas dispuestas en el auto de apertura y se reunieron los requisitos para el normal desarrollo del procedimiento. Se sostuvo que al momento en que se corrió la vista habían transcurrido casi diez años desde el hecho y había vencido el plazo de conservación de la documentación original.[53]

(B) Pronunciamientos en que no se declara prescripta la acción del fisco ante vicios del auto de apertura del sumario

– CNACAF, Sala I, Kimberly Clark (2019):[54] La Sala revocó la sentencia del TFN por la que se había declarado nulo el auto de apertura del sumario por no contener la valoración y clasificación de la mercadería, ante una importación temporal no regularizada al vencimiento. La Cámara centró su postura en que el auto contenía una descripción suficientemente clara de la conducta imputada y que en él se habían ordenado sucesivos pases internos para cuantificar la exigencia tributaria y determinar si se trataba de mercadería prohibida. Se sostuvo que la actora había tenido oportunidad de presentar su descargo y ofrecer pruebas y se resaltó que en la materia resultaba aplicable tanto el principio de improcedencia de la nulidad por la nulidad misma como la regla en virtud de la cual esa sanción queda supeditada a la existencia de perjuicio, lo que no se observaba en el caso.

– CNACAF, Sala III, Citrícola Ayuí (2017):[55] Ante una sentencia del TFN en la que se había considerado nulo el auto de apertura por no exponerse debidamente los hechos, no haberse clasificado ni valorado la mercadería ni liquidados los tributos, el Tribunal consideró que para que una nulidad proceda en esta materia es preciso que se acredite el perjuicio ocasionado al derecho de defensa en juicio. Fundamentó su postura en jurisprudencia de la CSJN y en lo dispuesto en el art. 1050 del Código Aduanero. Se mencionó que la falta de citación del importador estaba subsanada con el traslado que se había corrido y que, en el caso, la infracción imputada (CA, art. 970) resultaba de verificación esencialmente documental. En relación con el perjuicio alegado (la prescripción misma), indicó que el estudio de la validez del acto era distinto, independiente y anterior a la determinación de las causales de suspensión e interrupción de la prescripción.

– CNACAF, Sala V, Federal Express (2020):[56] Al analizar una declaración de nulidad del auto de apertura por lo que se entendió como una falta de documentación en el procedimiento, el juez Treacy enfatizó el criterio de interpretación restrictiva que se debe tener ante las nulidades y refirió a que sólo cabe anular las actuaciones cuando el vicio afecte un derecho o interés legítimo y cause un perjuicio irreparable, sin admitirlas cuando no existe una finalidad práctica. Se entendió que, en el caso, no se habían identificado las defensas que no se habían podido oponer, por lo que el planteo carecía de finalidad práctica. También se consideró que el administrado no había invocado la nulidad en tiempo oportuno, según lo previsto en el art. 1104 del CA.

En conclusión, no se observa una línea jurisprudencial coincidente en cuanto al encuadre de la temática, las normas aplicables y el tipo de nulidad en trato en estos casos, así como tampoco sobre un aspecto central en materia de vicios de los actos jurídicos tal como lo es el del perjuicio. Estos asuntos, cuyo análisis podría devenir en un punto de encuentro o dar mayor claridad al asunto, no siempre son considerados –al menos de modo explícito– en los pronunciamientos relevados. A su vez, la existencia de causas en las que el Alto Tribunal no intervino con base en lo previsto en el art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación,[57] lleva a considerar que la armonización en este asunto no encontrará origen en esa fuente.

Por lo demás, y aun cuando se considere que el auto de apertura no es un acto administrativo y que las nulidades en esta temática sólo pueden ser pronunciadas con carácter general ante la existencia de un perjuicio derivado del vicio, la necesaria mejora –o mayor precisión– por parte de la Administración en esa instancia procedimental se presenta como un desarrollo deseado y exigible frente a la repetición de una conducta administrativa –cuanto menos– “mejorable” que queda expuesta en los referidos actuados.

Desde que se acuerda una espera para el pago de los tributos y hasta que esta vence.[58]

Ante el otorgamiento de un plazo para el pago de los tributos, el fisco no puede realizar acto alguno dirigido al cobro de su crédito –por cuanto importaría desconocer la espera concedida–.

De ese modo, la obligada inactividad del fisco se traduce en que mientras dura la espera, la prescripción está suspendida.

Cabe tener presente respecto de esta causal el entendimiento de parte de la jurisprudencia –que no comparto y al que referí al comienzo de esta sección– en el sentido de que el plazo de prescripción debe haberse iniciado para que las causales puedan operar.

Desde que el deudor o responsable interpone algún recurso o reclamación con efecto suspensivo contra la liquidación tributaria, y hasta que recae la decisión que habilita la ejecución.[59]

La interposición de una impugnación contra actos por los que se liquidan tributos aduaneros en forma originaria o suplementaria tiene efecto suspensivo, al igual que la demanda interpuesta ante el Tribunal Fiscal de la Nación para recurrir las resoluciones dictadas por el Administrador en el marco del procedimiento de impugnación.[60]

Estos mismos efectos se producen ante otros supuestos, tales como medidas cautelares de no innovar dictadas en procesos cuyos recursos no tienen efecto suspensivo. En todos los casos, la imposibilidad de actuar por parte del fisco apareja que los plazos de prescripción estén suspendidos.

Ante sentencias contrarias a los intereses del fisco en instancia del Tribunal Fiscal, cabría plantearse si se mantiene la suspensión prevista en esta norma en razón del efecto devolutivo del recurso ante la Cámara de Apelaciones, y la imposibilidad del fisco de perseguir el cobro de aquello que pretende.

Por un lado, podría entenderse –desde una interpretación finalista de la causal– que el primer recurso del contribuyente fue el que derivó en que el fisco no pueda accionar y que se mantiene el supuesto aquí contemplado.

Por el otro, cabría considerar que no se trata de la hipótesis prevista en el Código Aduanero y que, en todo caso, se estaría ante un supuesto de eventual dispensa de la prescripción ante el impedimento en el ejercicio de la acción.[61] Una última perspectiva podría consistir en encuadrar la hipótesis en la causal que se describe a continuación, dada la amplitud del concepto “demanda judicial” que en él se emplea.

Por su parte, Tosi (2021) sostiene que la suspensión ocurrirá desde la fecha de presentación del procedimiento, hasta que él concluya con resolución definitiva, es decir que no pueda ser apelada ante autoridad administrativa o judicial alguna.

Desde que el fisco interpone demanda judicial para el cobro de los tributos adeudados, hasta que recae sentencia firme en ese proceso.[62]

La acción judicial del acreedor demuestra su interés en la persecución del cobro. En consecuencia, mientras dura el proceso por él iniciado no se estaría ante una inactividad negligente del acreedor.

El procedimiento previsto para estos fines en el Código Aduanero es el de ejecución fiscal, siendo el certificado de deuda expedido por el servicio aduanero el título ejecutivo que habilita esa instancia.[63] No obstante, otros tipos de acciones judiciales tendrán el mismo efecto sobre la prescripción.

En el Código Aduanero no se especifica la consecuencia de que el fisco no active el procedimiento tendiente al cobro de los tributos una vez iniciado, lo que sí se efectúa en el ámbito de las infracciones aduaneras (cf. punto 3.2.2). No obstante, de ello ocurrir, cabría entender que los efectos suspensivos podrían retrotraerse por causa de la caducidad de la primera instancia o desistimiento de la acción con base tanto en los efectos propios de esos institutos como en función de la aplicación supletoria del Código Civil y Comercial.[64]

Desde que se compromete la declaración supeditada y hasta que recae el pronunciamiento final respecto de la declaración antecedente.[65]

En esta causal se contemplan los supuestos en los que el administrado supedita una declaración aduanera a las resultas de una controversia previa sobre la declaración de los elementos necesarios para la clasificación arancelaria, la valoración o la aplicación de tributos, prohibiciones y estímulos, sea en importaciones o en exportaciones.[66]

La prescripción no corre durante ese lapso dado que la acción del fisco está supeditada a la resolución de la cuestión debatida en la declaración antecedente.

También aquí es dable repensar el entendimiento sobre el necesario inicio de la prescripción previo al inicio de las causales de suspensión para que ellas resulten procedentes.

Durante el transcurso de suspensiones generales previstas en regímenes de regularización impositiva y otros regímenes.[67]

En numerosas leyes de regularización impositiva se ha dispuesto con carácter general la suspensión anual de los plazos de prescripción de las facultades del fisco para determinar y exigir gravámenes. Así, en el art. 17 de la Ley N° 27.562, se dispuso:

Suspéndese con carácter general por el término de un (1) año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos y para aplicar multas con relación a los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales.

El fundamento de tal tipo de suspensiones generales ha sido expuesto en los siguientes términos:

[D]urante la vigencia de dichas leyes de regularización el Fisco Nacional se halla impedido de ejercer sus facultades de verificación y fiscalización (sic), produciéndose un recargo de su capacidad operativa, puesto que debe avocarse a controlar todo lo concerniente al correcto acogimiento que a las mismas hagan los responsables, por lo que resulta razonable que se lo libere de la inminencia de los vencimientos de los planes (sic) de prescripción prolongándose de este modo el tiempo con que de acuerdo a la ley puede actuar.[68]

La PGN –a la que ha remitido la CSJN en fallos que tratan la cuestión– ha entendido que estas previsiones (y la suspensión anual que aparejan) son válidas y que se aplican con carácter general si así lo establece su texto, independientemente de si el sujeto adhirió o no al régimen de regularización respectivo.[69] Sí requirió que la prescripción en trato esté iniciada y no se haya cumplido al momento de entrada en vigencia del precepto, no resultando obstativo que la prescripción estuviese suspendida en ese momento por otra causal.[70]

Por último, cabe tener presente la existencia de diversos pronunciamientos del Poder Judicial en los que se ha tenido por producida una dispensa general de la prescripción por la situación de pandemia ocurrida en 2020 y la suspensión consecuente de los plazos procesales y procedimentales.[71]

II.1.3. Momentos en que la prescripción se interrumpe y reinicia

Al ocurrir una causal de interrupción de la prescripción, el término de esta se interrumpe, quedando inutilizado el tiempo transcurrido hasta ese momento (Llambías, 2000). De ese modo, ante la interrupción de la prescripción, se da inicio al cómputo de un nuevo término de prescripción, volviéndose a computar los 5 años de inactividad para que la prescripción opere.

A diferencia de lo que sucede en materia tributaria no aduanera,[72] en el Código Aduanero no se explicita desde cuándo comienza a correr el nuevo plazo de prescripción una vez acaecida alguna de las causales de interrupción en él contempladas. Han existido opiniones en el sentido de que los nuevos plazos debían iniciar su cómputo como el originario, esto es, el 1º de enero del año siguiente.

La CSJN ha tratado la cuestión en un caso infraccional aduanero (materia en la que tampoco se indica la fecha de reinicio ante interrupciones) y ha afirmado que si la intención del legislador hubiese sido la de diferir el inicio del nuevo plazo de manera análoga al comienzo del primer plazo, así lo habría dispuesto en el texto legal.[73] Por ello, mutatis mutandis, el cómputo del nuevo plazo de prescripción de las acciones para el cobro de tributos comenzaría inmediatamente una vez producida la interrupción.

Bajo el mismo entendimiento, el Tribunal Fiscal de la Nación ha considerado que “es razonable que [el nuevo plazo] se cuente a partir del día siguiente” de ocurrida la causal interruptiva.[74]

En el Código Aduanero se contemplan 5 causales de interrupción de la prescripción de las acciones del fisco para el cobro de los tributos regidos por el derecho aduanero:

La notificación de la liquidación tributaria aduanera.[75]

La notificación por parte de la Aduana del acto liquidatorio (en el que se indica la causa y el monto de la deuda) borra el tiempo de prescripción transcurrido hasta ese entonces. Esta es la única causal en la que la actividad del fisco requiere –expresamente– de su notificación al administrado para surtir efectos sobre la prescripción, lo que fortalece el entendimiento de que ella no es requerida en las causales en que no es mencionada.

Esa notificación se debe realizar por alguno de los medios previstos en el art. 1013 del Código Aduanero y la interrupción se tendrá por ocurrida en la fecha en que el acto se tenga por notificado según el medio de notificación utilizado (v.gr., la fecha de firma del acta, la de entrega de la cédula).

Los actos de ejecución en sede aduanera tendientes a percibir los tributos adeudados.[76]

Bajo esta causal se contemplan los actos de ejecución (por oposición a los de determinación) mediante los cuales el servicio aduanero persigue el cobro de la deuda.

Alsina et al (2011a) consideran que el alcance del supuesto es vago –al no especificarse en su texto cuáles son esos actos interruptivos– y proponen de lege ferenda una descripción más detallada.

Lascano (2007), por su parte, lista taxativamente bajo esta causal los supuestos contemplados en el Capítulo Quinto del Título II de la Sección XIV del Código Aduanero (Procedimiento de Ejecución), a saber: (a) suspensión del libramiento de la mercadería, (b) embargo de la mercadería, (c) suspensión del deudor garante o responsable en registros aduaneros y (d) actos dirigidos a la venta de la mercadería en el marco de un despacho de oficio. Tosi (2021) coincide en este entendimiento.

La demanda interpuesta en sede judicial tendiente a percibir los tributos adeudados.[77]

La demanda del fisco tendiente a percibir los tributos demuestra que no ha perdido el interés en la persecución del crédito. De allí que, por una parte, sea doctrina sentada que la acepción del término “demanda” en el marco de las causales de interrupción debe ser amplia, comprendiendo los supuestos de inicio de una ejecución fiscal y otras modalidades o formas que exteriorizan la voluntad de cobro del fisco en sede judicial (ej. presentación en un sucesorio, verificación en un concurso).

Ha dicho la Corte Suprema –en relación con un precepto análogo del entonces Código Civil– que “a los fines de la interrupción de la prescripción, debe entenderse por ‘demanda’ (art. 3986 del Código Civil) toda presentación judicial que traduzca la intención de mantener vivo el derecho de que se trate”.[78]

Por otra parte, se ha entendido que la interrupción no requiere de la notificación de la demanda al deudor y ocurre incluso si la demanda fuera nula por deficiencia formal o incapacidad para actuar en juicio del actor, dado que mantiene su carácter de ser un acto que denota el interés del acreedor en la persecución de su crédito.

La cuestión del requisito de la notificación de la demanda –que carece de desarrollo jurisprudencial específico en materia aduanera fiscal–, es considerada una “controversia célebre” en el derecho civil (Llambías, 2000). En ese campo, la posición dominante es la que se indica, con base en que la notificación normalmente incumbe al juzgado (y no al interesado) y en que se trata un acto ajeno a lo expresamente previsto por el codificador. Esta solución fue asimismo receptada en pronunciamientos del Alto Tribunal.[79]

La interrupción puede quedar retroactivamente sin efecto de producirse la caducidad de la primera instancia o el desistimiento de la acción, al extinguirse la litis.[80]

La renuncia al tiempo transcurrido.[81]

A diferencia de lo contemplado en la Ley de Procedimiento Tributario, en esta causal no se distingue si la renuncia debe referir a un plazo de prescripción en curso o cumplido para operar sobre la prescripción, o si ambas alternativas son posibles.[82]

Lascano (2007) considera que “[e]l tiempo transcurrido comprende tanto a la prescripción cumplida, como al tiempo transcurrido de un ciclo que todavía no se ha cumplido” (pág. 689). A su vez, y como un supuesto de renuncia a la prescripción cumplida, refiere al caso del deudor que no opone la excepción de prescripción cuando es demandado para el cobro de una deuda prescripta.

Jarach (cit. por Ziccardi, 2008) ha considerado que no es válida la renuncia a la prescripción en curso por no recaer sobre un derecho adquirido y consideró que la normativa tributaria que la admitía era inválida, por contraponerse a lo previsto en el entonces Código Civil y al principio general del derecho que en él se receptaba. En contraposición, Freytes (id.) ha entendido que esa renuncia sí era admisible ya que no se trataba de una renuncia anticipada a la prescripción no comenzada ni al derecho a prescribir, sino una renuncia actual, a un tiempo transcurrido.[83] Giuliani Fonrouge (2004), por su parte, también ha admitido la validez de ese tipo de renuncia con fuente en la autonomía del derecho financiero. Los tribunales han receptado esta segunda postura (cf. Gedeón, 1987).

Sobre la cuestión cabe poner de resalto que este supuesto de renuncia se enmarca como causal de interrupción de la prescripción, lo que llevaría a considerar que refiere a una prescripción en curso. García Vizcaíno (2009) indica que “[s]ólo puede ser interrumpida una prescripción en curso”.

A todo evento –de entenderse que la causal de interrupción no podría recaer sobre una prescripción cumplida–, podría verse en la renuncia al tiempo cumplido de una prescripción operada, una renuncia a un derecho disponible, válida en tanto la obligación en cuestión subsiste, si bien como natural.

Sobre las formas que debe tener la renuncia, esta puede ser expresa o tácita pero, en este último caso, debe estarse en presencia de actos que demuestren un propósito inequívoco de renunciar. Tosi (2021) indica que para que la renuncia sea válida debe efectuarse fehacientemente en actos legales, como puede ocurrir dentro de un sumario que se haya iniciado para la ejecución del crédito.

El reconocimiento expreso o tácito de la obligación tributaria aduanera.[84]

Señala Llambías (2000) que “[e]l reconocimiento importa confesión de la subsistencia del derecho del adversario, por lo que no puede darse un hecho más concluyente sobre la aniquilación del curso precedente de la prescripción” (pág. 603).

El reconocimiento interruptivo de la prescripción puede ser expreso (manifestación positiva de la intención de reconocer) o tácito (resultar de hechos del deudor que exteriorizan su intención de reconocer la deuda), y debe ocurrir antes de que se cumpla el plazo de prescripción.[85]

Así, la CSJN ha concluido en que un pago –forma de reconocimiento tácito– no hace renacer la extinguida obligación impositiva,[86] y ello sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la prescripción cuando el plazo se encuentre cumplido.

En materia de regímenes de regularización de deudas, la AFIP ha considerado que tanto la adhesión al régimen como cada uno de los pagos de las cuotas en él previstas importaban el reconocimiento de las obligaciones incluidas en el plan y tenían efectos interruptivos sobre la prescripción.[87]

II.1.4. Ámbito subjetivo de las causales de suspensión e interrupción

En el ámbito de las obligaciones tributarias, en el Código Aduanero se receptan las disposiciones del entonces Código Civil al extender los efectos de las causales de suspensión e interrupción de la prescripción del deudor principal a los deudores solidarios y subsidiarios.[88] Se excluyen de esta extensión, dos supuestos de interrupción que se producen por voluntad del deudor: la renuncia al tiempo transcurrido y el reconocimiento de la obligación.

Por el contrario, si las causales se cumplen respecto de los deudores solidarios o subsidiarios, sus efectos no se trasladan a la prescripción respecto del deudor principal ni de otros deudores solidarios.

El alcance de la extensión de normas sobre prescripción aplicables a un sujeto respecto de otro también es de relevancia en cuanto al plazo de prescripción, hipótesis no contemplada en el Código Aduanero. Así, se ha reflexionado sobre si de aplicarse al deudor principal el plazo concursal abreviado de 2 años, esa misma extensión se replicaría en el asegurador (cf. punto 2.1.5).

El asunto fue tratado por la PGN en “La Mercantil Andina”.[89] No obstante, no se sentó allí doctrina sobre el punto puesto que la solución propiciada atendió a las condiciones generales de las pólizas de seguro de caución para garantías aduaneras previstas en la Resolución (ANA) 2749/1993, que se habían receptado en la póliza emitida por el asegurador al que se le reclamaba la deuda. Dado que allí se preveía que la prescripción de las acciones contra el asegurador se produciría cuando prescribiesen las acciones contra el tomador, se entendió que la prescripción abreviada por el concurso de este último se aplicaba también al asegurador.

II.1.5. Implicancias de la normativa concursal

Se ha discutido cómo se concilian las normas de prescripción del Código Aduanero previamente descriptas, con aquellas de la ley concursal. Ello tanto en lo que refiere al plazo de prescripción, de 2 años, contemplado en el art. 56 de la Ley N° 24.522 (por oposición al de 5 años dispuesto en el Código Aduanero) como en lo que refiere a las causales de suspensión e interrupción de la prescripción.

En materia tributaria no aduanera el asunto fue tratado en la última modificación a la Ley de Procedimiento Tributario, disponiéndose que las causales de suspensión e interrupción de la prescripción contempladas en esa ley resultaban de aplicación al plazo de prescripción previsto en la ley concursal.[90] En el ámbito aduanero el asunto permanece pendiente de definición.

Por un lado se ha considerado que debe atenderse al plazo y las causales de prescripción de la legislación aduanera por la especialidad de la materia.[91] Por el otro, se ha entendido que debe priorizarse la uniformidad y universalidad pretendida por el proceso concursal.

Previo a la reforma de la Ley de Procedimientos Tributarios, la CSJN había considerado que entre esa ley y la concursal, prevalecía –preliminarmente– esta última, entendimiento que parecería ser extensible al ámbito aduanero.[92] Para resolver de ese modo, el Alto Tribunal había puesto de resalto que si bien el derecho tributario había ganado autonomía, las normas tributarias no debían quedar al margen de la unidad general del derecho, frente a la necesidad de criterios unívocos y pautas uniformes y seguras en procesos universales, tales como el concursal.

No obstante, tampoco en esa ocasión el pronunciamiento había saldado el asunto ya que, como obiter dictum, el Tribunal había dejado a salvo que su entendimiento podía variar de tratarse de una deuda determinada a través de un procedimiento de determinación de oficio (por oposición al supuesto bajo estudio, en el que la liquidación surgía de una autoliquidación presentada por el contribuyente). En efecto, sostuvo que, de tratarse de una deuda que surgiera de un procedimiento de determinación de oficio, la prescripción “sí podría eventualmente llegar a exceder los dos años previstos en el sexto párrafo del art. 56 de la ley 24.522”.

En una causa relativa a tributos aduaneros –pendiente de resolución ante la CSJN–, la PGN se ha expedido inclinándose por la aplicación prioritaria del derecho concursal, con fundamentos análogos a los recogidos por el Alto Tribunal en materia tributaria no aduanera. Al respecto, sostuvo que:

[F]orzoso es concluir que la especificidad de aquellos procesos universales que, como el concursal, requieren de la unidad de criterios y de pautas uniformes y seguras, hacen que el crédito fiscal anterior a la presentación en concurso o a la declaración de quiebra, se vea alcanzado por las disposiciones de la Ley N° 24.522.[93]

En un enjundioso estudio sobre el tema, Melzi (2015) refiere a numerosos pronunciamientos en que se han aplicado causales de suspensión e interrupción de la prescripción previstas en normas ajenas a la concursal y en los que se ha obviado el carácter publicista del concurso preventivo. A su vez, la mencionada autora concilia el régimen aduanero y el concursal al decir que los preceptos que informan la prescripción aduanera circunscriben el objeto de la pretensión fiscal verificatoria en el concurso, en tanto la prescripción concursal pone un coto temporal para articular la pretensión de cobro en esa órbita de los créditos que a la fecha de insinuación “se mantuvieran vivos”.

II.2. Acción de repetición

II.2.1. Plazo de prescripción

El plazo de 5 años de prescripción es asimismo aplicable a la acción de los administrados para repetir importes indebidamente ingresados en concepto de tributos regidos por la legislación aduanera.[94] En paralelo a lo dispuesto sobre las acciones del fisco, el plazo comienza a correr desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se hubieran ingresado los importes que se pretende repetir.[95]

Rige aquí lo mencionado a ese respecto sobre el modo de cómputo de ese plazo “de fecha a fecha”, siendo derecho supletorio también para la acción de repetición el Código Civil y Comercial de la Nación.[96]

Es de notar que la jurisprudencia y doctrina sobre prescripción en esta temática dista de ser tan copiosa como la existente respecto de las acciones del fisco. Los administrados suelen ser más diligentes en sus pretensiones de cobro –más allá de que su conocimiento de lo realmente debido y el número de sus pretensiones los posiciona de modo ventajoso para el inicio de los procesos–. A su vez, la rápida procura del recupero se ve incentivada por la devolución de los importes ingresados en pesos,[97] y con intereses que sólo se devengan desde la fecha en que se presenta el reclamo de repetición.[98]

II.2.2. Períodos en que la prescripción está suspendida

En el Código Aduanero se prevén tres supuestos de suspensión de la acción de repetición del administrado:[99]

Durante la sustanciación del reclamo de repetición deducido ante el servicio aduanero.

Desde la interposición del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal contra la resolución aduanera denegatoria del reclamo de repetición o por retardo en su dictado, y hasta que recayere decisión definitiva en la causa.

Desde la interposición de la demanda de repetición en sede judicial y hasta que recayere decisión definitiva en la causa.

En estos supuestos se contempla, con carácter suspensivo, el procedimiento mismo de la repetición. Y ello por cuanto el administrado está persiguiendo su repetición, primero, en sede administrativa y, luego, en sede del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial de la Nación. Siendo que en los tres casos el administrado está al aguardo de la resolución de su pedido por un tercero, es razonable que no se considere que está en un estado de inactividad en el que discurra el plazo de prescripción de su acción.

Más allá de lo mencionado en supuestos anteriores sobre la innecesaridad de la notificación de los actos de la Administración para producir la suspensión o la interrupción de la acción del fisco, en estos casos cabe entender que la notificación de la finalización de los actuados sí es precisa para que cese la suspensión. Mal podría exigirse al administrado reiterar o reactivar su accionar contra el fisco si desconoce que el proceso que inició ha culminado.

En cuanto al eventual abandono del proceso por parte del contribuyente es dable aplicar análoga solución a la propuesta respecto de las acciones del fisco (cf. punto 2.1.2, causal d): los efectos suspensivos se retrotraerían tanto por los efectos propios de la caducidad o el desistimiento de la acción como en función de la aplicación supletoria del Código Civil y Comercial de la Nación.

II.2.3. Momentos en que la prescripción se interrumpe y reinicia

La manifiesta voluntad de accionar por parte del administrado al interponer un reclamo ante el servicio aduanero, un recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nación o una demanda judicial fue contemplada por el legislador en los tres supuestos de interrupción de la prescripción de la acción para recuperar importes indebidamente ingresados:[100]

El reclamo de repetición interpuesto ante el servicio aduanero.

El recurso de apelación interpuesto ante el Tribunal Fiscal contra la resolución aduanera denegatoria que hubiera recaído en el reclamo de repetición o por retardo en su dictado.

La demanda judicial de repetición.

No obstante los efectos retroactivos que la falta de notificación puede tener de caducar el proceso, es dable referir respecto de estas causales a la discusión descripta en el punto 2.1.3, causal c), y al paralelismo con los casos en los que se entendió que cuando la notificación no es expresamente requerida como parte de una causal, ella no debe ser exigida para que el acto surta efectos a este respecto.

Además, incluso cuando la demanda (o recurso) sea nula, esta tiene efectos interruptivos por probar la diligencia e interés de quien la interpone para la realización de su crédito.[101]

La jurisprudencia ha entendido que las causales de interrupción previstas en el Código Aduanero en relación con la acción de los administrados para repetir importes ingresados indebidamente son taxativas y que no corresponde aplicar supletoriamente la normativa civil para ampliarlas a supuestos no contemplados en ese cuerpo normativo. Se ha dicho que:

En tanto el legislador estableció cuáles eran las causales de interrupción de la prescripción para este tipo de acciones taxativamente y no incluyó en ellas a la prevista en el art. 3989 del Código Civil [reconocimiento expreso o tácito del deudor] la misma no resulta aplicable en materia aduanera, pues las normas del código mencionado en último término son aplicables en todas las cuestiones no previstas en el Código Aduanero.[102]

III. Prescripción de las facultades para imponer y hacer efectivas penas por infracciones aduaneras [arriba] 

En el Código Aduanero se lista a la prescripción entre los mecanismos extintivos de la acción para imponer penas y de la acción para hacer efectivas las penas por infracciones aduaneras.[103] Giuliani Fonrouge (2004) asevera que correspondería referirse en este tipo de textos a la prescripción del derecho, poder o facultad (y no a la acción) para imponer sanciones y hacerlas efectivas. De entenderse que la prescripción se extiende en tanto la sanción aplicada carezca de firmeza (cf. puntos 3.1.1 y cc.), otra alternativa en pos de la claridad normativa, podría ser referir a la prescripción de la acción penal y de la pena.

En cuanto a los fundamentos de esta prescripción, estos exceden a los referidos en materia de deudas tributarias, centrados fundamentalmente en razones de seguridad jurídica. Es que aquí se entrelazan razones de política criminal y de resguardo al debido proceso penal.

De la Rúa y Tarditti (2015) exponen diferentes posturas que justifican la extinción de las acciones (o facultades) para imponer y hacer efectivas las penas en materia penal. Por un lado, refieren a quienes fundamentan la prescripción en razones político-criminales que combinan la pérdida del interés social en la aplicación de la sanción debido al transcurso del tiempo (inconveniencia de una represión muy tardía vinculada con la teoría del olvido social del hecho) con la innecesaridad de prevención especial ante la falta de reiteración de nuevas comisiones en ese plazo (vinculado con la teoría de la corrección por el paso del tiempo ante un comportamiento que no se ha reiterado). Por el otro –y en particular para la imposición de las penas–, describen la postura de aquellos que encuentran el basamento del instituto en garantías procesales, dado el perjuicio que el paso del tiempo acarrea en el derecho de defensa y, en general, en el conjunto de garantías que integran el debido proceso.

Los mencionados autores explican que las posiciones dominantes se enrolan en una combinación de esos fundamentos.

A diferencia de lo relativo a la prescripción en materia de los tributos, en el caso de las infracciones corresponde considerar dos plazos de prescripción: uno para aplicar las penas –que acarrea la extinción de la acción penal con la consecuente no punibilidad del supuesto– y otro, para hacerlas efectivas –esto es, la prescripción de la potestad estatal para ejecutar penas impuestas que cuenten con decisión firme–.

Como surge del análisis de las causales de suspensión e interrupción de la prescripción en esta materia, si bien el legislador adoptó esta separación en prescripciones de la acción para imponer y la acción para hacer efectivas las penas (común a la materia tributaria no aduanera), el Código es algo confuso cuando se alude a uno y otro supuesto, su comienzo y las causales que inciden sobre el plazo de prescripción respectivo.

Ello puede quizá encontrar fundamento en la distinción terminológica (¿quizá innecesaria?) entre el Código Aduanero y el Penal. Así, en tanto en el Código Aduanero se alude a la prescripción del plazo “para imponer penas”, en el Código Penal se alude a la prescripción de “la acción penal”. [104] De allí que pueda resultar equívoco en esta materia que la prescripción de las facultades para imponer penas se interrumpa por el acto por el que se aplican las penas. Por hipótesis, la pretensión del legislador de distinguirse del ámbito penal en sentido estricto, podría haber sido el origen de las dificultades interpretativas que serán expuestas a continuación.

III.1. Imposición de las penas

III.1.1. Plazo de prescripción

El plazo de prescripción de las facultades para imponer penas por infracciones aduaneras, al igual que en el caso de los tributos, es de 5 años.[105]

En este marco, cabe atender que en materia penal, la prescripción se contempla como un mecanismo extintivo de la acción penal, en tanto en el Código Aduanero parecería circunscribirse al ámbito administrativo, esto es, de aplicación de la pena por parte de la AFIP.

No obstante, dadas las causales previstas por el legislador para la interrupción de este plazo, es dable considerar que dentro de él no sólo debe recaer la resolución condenatoria (esto es, se debe dictar el acto de imposición de la pena), sino que también esta debe ser notificada (cf. punto 3.1.3, causal d).

Adicionalmente, para evitar una contradicción con la previsión de suspensión del plazo de prescripción de las facultades cuando el administrado recurre el acto condenatorio (cf. punto 3.1.2), cabría recordar que en materia tributaria la Corte Suprema tiene dicho:

[q]ue la acción penal sólo se extingue por la prescripción o por la imposición de la pena, pero la resolución que impone ésta para extinguir la acción tiene que haber pasado en autoridad de cosa juzgada; sólo entonces se extingue la acción para la imposición de la pena y nace la acción para hacerla efectiva. Es claro, en consecuencia, que la resolución administrativa recurrida por demanda contenciosa ante el Sr. Juez Federal no es una resolución firme y, por lo tanto, no extingue la prescripción.[106]

De adoptarse este entendimiento, las facultades para aplicar penas se agotarían recién cuando el acto condenatorio adquiere firmeza y es también allí el momento en que la prescripción dejaría de correr, ante un objeto extinguido.

El cómputo del plazo de prescripción se inicia el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción o, de no poder precisarse la fecha de comisión, desde la fecha de su constatación.[107]

Sobre este último aspecto, ha destacado la CSJN en “Parquerama”[108] que la postergación del inicio del cómputo sólo ha sido establecido en materia infraccional para los supuestos en que sea posible precisar la fecha de comisión de la infracción. Y de tal falta de unificación del inicio de los plazos al 1º de enero, extrajo uno de los argumentos en que fundamentó que el inicio de los nuevos plazos de prescripción frente a causales de interrupción sea desde la misma producción del acto interruptivo de la prescripción (y no con un inicio diferido).

García Vizcaíno (2009) señala que los ilícitos aduaneros pueden ser clasificados en instantáneos –en los que la acción se consuma en un solo momento, como ser la presentación de declaraciones juradas inexactas o engañosas– o permanentes –en los que se puede reconocer un estado mismo de la consumación, tal como los supuestos de infracciones relacionadas con tenencia de mercadería–. Respecto de estos últimos, explica que el plazo de prescripción comienza a correr a partir del 1º de enero siguiente al momento del cese de la acción o de la constatación, si esta no hubiera cesado.

III.1.2. Períodos en que la prescripción está suspendida

En el Código Aduanero se prevé la paralización del curso de la prescripción de las facultades para imponer penas por infracciones en dos supuestos.

Por un lado, cuando se recurre la resolución condenatoria. Por el otro, cuando se está a la espera de la verificación firme de la comisión de una infracción posterior.

Respecto del primer supuesto, en el Código se dispone una causal de suspensión desde la interposición del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal o la demanda contenciosa en sede judicial contra la resolución condenatoria, y hasta que recayere decisión firme en la causa.[109]

Indica Cotter (2014) que resulta plenamente ajustada la suspensión mientras dura el trámite de las actuaciones ante el Tribunal Fiscal o sede judicial, vistos los efectos suspensivos del recurso de apelación o demanda interpuesta por el administrado. Agrega que ese efecto se mantiene frente a la apelación ante la Cámara dado que el pronunciamiento no estará firme y atento a que la apelación de esas sentencias tiene efectos suspensivos con base en lo dispuesto en el art. 1172 del Código Aduanero.

De este modo, la prescripción interrumpida por la resolución condenatoria (punto 3.1.3, causal d), parecería tener un reinicio breve, hasta el momento en que se recurre el acto en cuestión.

Ahora bien, ante la literalidad del texto normativo, cabría reflexionar sobre qué plazo recae la suspensión en cuestión. Ello puesto que, como se adelantó, la causal alude a la suspensión del plazo para imponer penas y se fija en relación con un recurso interpuesto contra una resolución condenatoria.

Ante una causal con un texto similar al del Código Aduanero prevista en la Ley de Procedimiento Tributario, Díaz Sieiro et al (1997) han considerado –con un entendimiento que podría replicarse en esta materia– que la norma “es irrazonable y de difícil aplicación, en virtud de que ha sido copiada del supuesto de suspensión de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y hacer efectivo el pago del tributo, sin advertir que en lo que respecta a las multas existen no uno, sino dos plazos de prescripción: uno para aplicar y otro para hacer efectivas las multas ya aplicadas” (pág. 422).

Sin perjuicio de ello, y procurando una armonía entre los diferentes preceptos del Código Aduanero, cabría estar a la postura del Alto Tribunal en cuanto al agotamiento de la acción penal recién al momento de firmeza del acto por el que se la ejercite. En efecto, en caso de que se considere que lo que prescribe es la acción penal considerada como toda acción tendiente a obtener una condena firme (ejecutable), cabría replicar aquí lo sostenido en materia penal en cuanto a que “[s]egún medie o no una sentencia firme, hablaremos de extinción de la acción o de extinción de la pena” (Soler, 1992, pág. 537).

De otro modo, se estaría ante un supuesto legal de contradicción normativa dentro de un mismo cuerpo orgánico y es doctrina sentada de la CSJN tanto que “la inconsecuencia del legislador no se presume”[110] como que

“[l]a tarea de interpretación de las leyes lato sensu comprende la armonización de sus preceptos y su conexión con las otras normas que integran el ordenamiento jurídico, evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como criterio verdadero el que las concilie y deje todas con valor y efecto.”[111]

Sobre la segunda causal, cabe atender a la existencia de una causal interruptiva de la prescripción consistente en la comisión de una nueva infracción o de un delito aduanero. Debido a que para que ese efecto se produzca debe existir una sentencia o resolución condenatoria firme (punto 3.1.3, causales c y d), se suspende la prescripción de la acción penal respecto de la infracción previamente cometida desde que surge la posible existencia de esos supuestos y hasta que se cuente con la comprobación firme de que ellos ocurrieron.

En relación con las causales de suspensión contempladas en normas generales (cf. punto 2.1.3, causal f), dada la redacción que ellas suelen adoptar, no resultarían de aplicación directa a las infracciones aduaneras. A todo evento, y para la materia impositiva no aduanera, la doctrina y jurisprudencia es conteste en considerar que su aplicación para prescripciones ya iniciadas vulnera el principio de irretroactividad de la ley penal más gravosa.

En ese sentido, ante la suspensión del curso de la prescripciones contempladas en la Ley de Aduanas, la CSJN sostuvo que

“reconocido el carácter principalmente punitivo de las multas aduaneras, la incidencia a su respecto de leyes penales ‘ex post facto’ que implican empeorar las condiciones de los infractores transgrede el principio constitucional de irretroactividad de la ley penal (art. 18 Constitución Nacional) en cuyo concepto se incluye el instituto de la prescripción.”[112]

Por lo demás, también se ha sostenido que las causales no pueden aplicar a prescripciones no iniciadas,[113] con lo que sólo cobrarían relevancia en la materia de dictarse la suspensión con inicio para un momento futuro, estando tal previsión vigente –pero sin efectos aún– al momento en que comienza a correr la prescripción de la acción penal en el caso concreto.

III.1.3. Momentos en que la prescripción se interrumpe y reinicia

En el régimen del Código Aduanero, la prescripción de las facultades del fisco para aplicar sanciones se interrumpe en 4 supuestos: 2 de ellos vinculados con la actividad del fisco tendiente a ejercitarlas, y 2 relacionados con la comisión de nuevas infracciones o de delitos.

A diferencia de lo que sucede en materia de tributos no se prevé la posibilidad de una renuncia voluntaria a los plazos de prescripción ya corridos, lo que se vincularía con la naturaleza penal de las prescripciones en trato, aun cuando ello sí está previsto ante ingresos voluntarios a regímenes de regularización (cf. punto 3.3.1). Por análogas razones, tampoco el reconocimiento interrumpe la prescripción, sin perjuicio de los institutos de la autodenuncia y la extinción de la acción penal por pago voluntario mínimo de la multa contemplados en el referido Código.

Al igual que lo que sucede en materia de tributos, en el Código Aduanero no se prevé cuándo se reinician los plazos una vez que se produce la interrupción de la prescripción. Resulta aplicable aquí lo sostenido por la CSJN en “Parquerama”[114] en el sentido de que al no existir una previsión en el Código Aduanero que postergue el comienzo del nuevo plazo, no corresponde diferir su inicio.

Ha dicho el Alto Tribunal, con carácter general y ante la ausencia de una previsión específica distinta, que la interrupción hace desaparecer el lapso corrido hasta el momento en que ella se produce, el que deja de computarse a los fines liberatorios de la prescripción, y a partir de que cesa la eficacia interruptiva, comienza a correr uno nuevo.[115]

Las causales interruptivas de la prescripción de las facultades del fisco en este ámbito son:

a) el dictado del auto por el cual se ordena la apertura del sumario.[116]

En tanto la apertura del sumario tiene efectos suspensivos de la prescripción en materia tributaria, tiene efectos interruptivos en lo que hace a las infracciones.

Es aplicable respecto de esta causal el análisis efectuado en el punto 2.1.2, causal a), y las discusiones existentes en la materia tanto en lo que hace a la notificación del acto como a las consecuencias de posibles vicios al momento de su emisión. En especial sobre el primer asunto, cabe mencionar que en el fallo “Wonderland”, la CSJN ha indicado que no se precisa que el auto de apertura esté notificado para que la interrupción se produzca.[117]

La doctrina ha puesto de manifiesto que la Aduana suele prolongar en demasía el tiempo entre la apertura del sumario y la vista para presentar la defensa, momento en que el imputado debe ser notificado. Por ello ha entendido que “es necesaria una modificación que resguarde el derecho de defensa del administrado, que podría consistir en la obligatoriedad de notificar el auto de apertura del sumario o bien sustituir esta causal por la vista para presentar la defensa” (Alsina et al, 2011b, pág. 350).

b) la comisión de otra infracción aduanera, siempre que medie a su respecto resolución condenatoria firme.[118]

La comisión de una nueva infracción aduanera es causal interruptiva de la prescripción en curso respecto de una infracción anterior.

Para que tales efectos se produzcan se requiere que tal comisión (posterior) esté resuelta con carácter firme, de allí que cuando se encuentra en curso su trámite, la prescripción de la comisión anterior no pueda resolverse y se suspenda su curso hasta tanto adquiera firmeza la resolución condenatoria sobre la conducta posterior.

A su vez, se ha resuelto que la resolución que declara la extinción de la acción penal por pago voluntario no constituye condena firme que implique interrupción de la prescripción.[119] Es que ante la extinción de la acción penal por pago voluntario, en el Código Aduanero se prevé que el antecedente no sea registrado como tal.

En cuanto a la motivación que informa esta causal, Alsina et al (2011b) entienden que “[s]u fundamento radica en que la conducta posterior del presunto infractor demuestra que, a pesar del paso del tiempo, sigue siendo necesaria la imposición de una pena” (pág. 350). Y respecto de la exigencia de firmeza se la ha entendido vinculada con el principio de inocencia que debe regir en la materia.

c) la comisión de un delito aduanero, siempre que medie a su respecto sentencia condenatoria firme.[120]

En paralelo a la causal antes descripta, la comisión de un delito aduanero –cuya existencia surja de una sentencia firme– produce la interrupción de la prescripción en curso de la facultad de imponer penas por infracciones cometidas con anterioridad.

La existencia de este tipo de causales denota el enrolamiento del legislador con la postura que relaciona la extinción de la acción penal con una presunción de enmienda del administrado por el paso del tiempo, la que queda desvirtuada cuando se cuenta con sentencia firme que demuestra que el tiempo no ha tenido la virtud de corregir la conducta del infractor.

d) el dictado de la resolución condenatoria en sede aduanera.[121]

Al igual que lo que sucede en causales de suspensión (cf. punto 3.1.2), la existencia de una causal de interrupción de las facultades para aplicar penas consistente en el dictado de la resolución por la que la pena se aplica, genera inquietudes respecto del alcance de la previsión legislativa y de qué es lo que debe cumplirse dentro del plazo de prescripción en cuestión.

Si la facultad sujeta a prescripción fuera la de aplicar una condena, el acto del dictado de la resolución condenatoria agotaría la facultad en sí misma, por cumplimentar la finalidad a la que está destinada.

A su vez, Bonzón Rafart (cit. por Alsina et al, 2011) considera que esta causal contempla un supuesto de difícil interpretación puesto que, dictada la resolución condenatoria, o bien esta se consiente y queda firme con lo cual termina el proceso y no tendría sentido hablar de interrupción de la acción para sancionar, o bien se la apela ante el Tribunal Fiscal o se entabla demanda contenciosa, en cuyo caso la acción para sancionar se suspende hasta tanto recaiga sentencia firme. Sobre este último aspecto también han existido discusiones en cuanto a la interpretación de una suspensión de las facultades para imponer penas en casos en que la sanción ya está aplicada (cf. punto 3.1.2).

Una posible interpretación de esta causal surge a partir de lo decidido en el plenario “Hughes Tool” de la CNACAF (Alsina et al, 2011b). Allí se estableció como doctrina legal que de acuerdo con la legislación aduanera, el simple dictado del acto administrativo constitutivo de la resolución condenatoria interrumpe el plazo de prescripción, sin que para ello se requiera su previa notificación.[122] Ahora bien, la resolución condenatoria no tendrá los efectos que le son propios hasta que sea notificada, por lo que podría considerarse que dentro del plazo de 5 años previsto para la aplicación de las penas debe recaer la resolución condenatoria (esto es, se debe dictar el acto de imposición de la pena) y esta debe haber sido notificada.

En un postura contraria al plenario referido –y en un período en que se consideró que éste había perdido vigencia–, el Tribunal Fiscal ha entendido que la causal en trato se configuraría con la notificación del acto en cuestión, en razón de las previsiones de la Ley de Procedimiento Administrativo (cf. punto 2.1.2, causal a).[123]

Bajo otro entendimiento –que parecería ser más armónico e integrativo–, la razón de ser de esta causal se relacionaría con que la sanción requiere firmeza para agotar las facultades para imponer penas. Ello sería, además, conteste con pronunciamientos del Alto Tribunal dictado en otras materias cercanas a la que aquí se estudia (cf. puntos 3.1.1 y 3.1.2).

III.2. Efectivización de las penas

III.2.1. Plazo de prescripción

La acción para hacer efectivas las penas por infracciones aduaneras prescribe por el transcurso de 5 años, contados desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que queda firme la condena.[124] Esto es, desde que no es recurrido el acto que las impone en el tiempo previsto para ello o desde que se han agotado los recursos que se hayan interpuesto a su respecto. Sólo luego de la firmeza se podrá considerar la posibilidad de existencia de un estado de inejecución de la pena (cf. Soler, 1992).

III.2.2. Períodos en que la prescripción está suspendida

En el Código Aduanero se prevé que el inicio de la acción judicial para hacer efectiva la pena interrumpe la prescripción. Por otro lado, en tanto ese proceso se sustancia, la acción se encuentra suspendida.[125]

Destaca Tosi (2021) que la normativa menciona la sustanciación de la acción, ya que no basta la presentación de la ejecución fiscal por ante el juzgado jurisdiccional, sino que se debe proseguir el trámite para el cumplimiento de las sanciones condenatorias.

Si esa acción se desistiere o, en su caso, se declarare la caducidad de la instancia, la suspensión quedaría –retroactivamente– sin efecto.[126]

A su vez, dado que la comisión de una nueva infracción o la comisión de un delito tiene efectos interruptivos sobre la prescripción, se contempla una causal de suspensión entre el momento en que surgiere la existencia de una infracción o de un delito aduanero cometido con posterioridad a la imposición de la pena de cuya ejecución se tratare, y el dictado de la resolución o sentencia firme respecto de este último.[127]

III.2.3. Momentos en que la prescripción se interrumpe y reinicia

En el régimen del Código Aduanero la prescripción de la acción para hacer efectivas las penas se interrumpe en tres supuestos:

a) la comisión de una nueva infracción o de un delito aduaneros, siempre que medie a su respecto resolución o sentencia condenatoria firme.[128]

Al igual que en lo que hace a la prescripción de las facultades para imponer penas, la comisión de una nueva infracción o de un delito aduanero es causal interruptiva de la prescripción en curso respecto de una infracción anterior.

Para que tales efectos se produzcan se requiere que tal comisión (posterior a la imposición de la pena) tenga carácter de firme. No se considera tal la extinción de la acción penal por pago voluntario (cf. punto 3.1.3, causal b).

En oposición, Tosi (2021) entiende que la comisión del ilícito identificado, puede haber ocurrido en fecha previa a aquel por el cual se iniciara el procedimiento para hacer efectivas las penas que surjan de una resolución o sentencia definitiva, y en tanto la resolución de la primitiva acción ilícita quedara firme con posterioridad a esa iniciación de la acción.

A su vez, el mencionado autor explica que la comisión tendrá los efectos mencionados, para aquella persona o personas que coincidan en las dos resoluciones analizadas (id.).

Tal como se mencionó respecto de las causales análogas de interrupción de la acción para aplicar la pena, la exigencia de firmeza se basa en el principio de inocencia. Esta causal, por su parte, encuentra razón de ser en que el fundamento subyacente a la prescripción de las penas –consistente en que el paso del tiempo puede modificar por sí solo el actuar del sujeto y hacer innecesaria la efectivización de la sanción– queda desvirtuado ante la nueva conducta infraccional o delictiva observada.

b) los actos de ejecución en sede administrativa tendientes a hacerlas efectivas.[129]

Si la Administración lleva a cabo actos tendientes a hacer efectivas las penas, ello demuestra una actividad de ejercicio de su acción que interrumpe la prescripción.

Al igual que en materia de ejecución de los tributos (punto 2.1.3, causal b), no se especifica en el Código si la causal comprende cualquier acto de ejecución o si sólo determinados actos de la Administración producirán el efecto en cuestión.

En el misma postura que adopta Lascano (2007) respecto de los tributos, se ha entendido que los actos aquí comprendidos no son indeterminados sino que están limitados a los específicamente previstos en el Código Aduanero con ese propósito. En ese sentido, se ha resuelto que “[l]as liquidaciones y reliquidaciones practicadas unilateralmente por la Aduana no resultan idóneas para interrumpir el curso de la prescripción pues los actos de ejecución mentados en el art. 943, inc. b del Cód. Aduanero son sólo los mencionados en el art. 1.112”.[130]

c) la iniciación de la acción judicial promovida para hacerlas efectivas.[131]

El inicio de un procedimiento de ejecución promovido para el cobro judicial de la deuda resulta interruptivo de la prescripción.

Si esa acción se desiste o caduca la instancia, el efecto interruptivo queda –retroactivamente– anulado.[132]

III.3. Cuestiones comunes a la prescripción de las facultades para imponer penas y para hacerlas efectivas

III.3.1. Adhesión y pagos en regímenes de regularización

Al disponerse regímenes de regularización impositiva, además de ser habitual la previsión de una suspensión genérica de la prescripción de las facultades fiscales (cf. punto 2.1.2, causal f), es de práctica prever lo atinente a la extinción de la acción penal para quienes regularizan sus deudas, sea en efectivo o a través de los planes de facilidades de pago que en ellos se ofrecen.[133]

Así, en la Ley N° 27.260 se dispuso que el acogimiento al régimen en ella previsto producía la suspensión de las acciones penales tributarias y aduaneras en curso y la interrupción del curso de la prescripción penal. A su vez, y en particular para las infracciones aduaneras, se estableció que la cancelación total en las condiciones previstas en ese régimen producía la extinción de la acción penal aduanera (en los términos de los arts. 930 y 932 del Código Aduanero), en la medida en que no existiese sentencia firme a la fecha de acogimiento.

En cuanto a la reanudación de los plazos se dispuso que la caducidad del plan de facilidades de pago importaría el nuevo comienzo del cómputo de la prescripción penal tributaria o aduanera, dado que en ese momento quedaba habilitada la reanudación de la acción penal y la promoción de la acción por parte de la AFIP.

Respecto de las obligaciones que se incluyen en el régimen de regularización, la AFIP ha dicho que la adhesión al régimen importa la interrupción de la prescripción por reconocimiento de deuda, incluyendo en su interpretación a las multas aun cuando la causal “reconocimiento” no está prevista en el Código Aduanero como interruptiva de la prescripción en materia infraccional. En efecto, en sus Consultas Frecuentes la AFIP ha respondido:[134]

¿La interrupción de la prescripción opera sólo para las obligaciones formuladas en el plan o para la totalidad de las que posee el responsable que se hubiera acogido?

La adhesión al régimen de regularización previsto por la Ley 27.260 implica el reconocimiento de la deuda incluida en el plan de facilidades de pago exclusivamente y, consecuentemente, la interrupción de la prescripción respecto de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir, a su respecto, el gravamen de que se trate, como también las multas y demás accesorios. Idéntico efecto interruptivo produce el pago de cada cuota respecto del saldo pendiente.

III.3.2. Ámbito subjetivo de las causales de suspensión e interrupción

A diferencia de lo que sucede en materia de prescripción de las acciones relativas a la obligación tributaria (cf. punto 2.1.4), en el ámbito infraccional se recepta el criterio previsto en el Código Penal en cuanto a que la prescripción de las acciones para imponer y hacer efectivas las penas por infracciones corre, se suspende e interrumpe de manera independiente para cada uno de los imputados o responsables.[135]

Explica Tosi (2021) que ello se debe a que las sanciones por infracciones o delitos aduaneros, son personales, por lo que las causales indicadas van a ser de aplicación personal para cada uno de los intervinientes en el ilícito.

III.4. Implicancias de la normativa concursal

Las consideraciones realizadas en el punto 2.1.5 sobre los tributos, son también aplicables frente a la pretensión del fisco de verificar sus créditos por sanciones en el marco de un concurso preventivo.

También aquí no existe una postura jurisprudencial definida en cuanto a los plazos que rigen y a las causales de suspensión e interrupción que aplican. En términos generales, los tribunales especializados en la materia aduanera han entendido que debe atenderse al Código Aduanero en tanto la CSJN parecería inclinarse hacia un entendimiento diferente.

IV. Relación entre la prescripción y la duración de los procedimientos y procesos [arriba] 

La CSJN ha sostenido en diversas oportunidades que el instituto de la prescripción tiene estrecha vinculación con el derecho del administrado a un pronunciamiento sin dilaciones indebidas y que la excepción de prescripción constituye el instrumento jurídico adecuado para salvaguardar el derecho en cuestión.[136] Incluso en el fallo “Bossi y García” resolvió que, en atención a la duración excesiva que había tenido el procedimiento, correspondía poner fin al proceso declarando la extinción de la acción penal por prescripción.[137]

Cabe tener presente, no obstante, que ese tribunal ha dado diversos “cierres” a los procesos cuya duración estima excesiva. En tanto en “Bossi y García” consideró que correspondía declarar la acción penal extinguida por prescripción, en “Espíndola” (una causa penal por robo) sostuvo que

“el derecho fundamental que asiste a todo acusado a ser juzgado dentro de un plazo razonable … es independiente de los plazos generales que el legislador ordinario impone teniendo en mira clases de casos, como lo serían los términos de prescripción de la acción penal”.[138]

En la causa referida en primer término, al igual que en otras en las que consideró excedido todo plazo razonable de duración del proceso, subyace la interpretación de que pese a no haberse superado los términos máximos que establece la normativa específica de prescripción, el necesario resguardo de la seguridad jurídica que da origen a ese instituto imponía poner coto a una situación de prolongada incertidumbre y declarar operada la prescripción equiparando, de tal modo, ambos mecanismos de extensión de la acción punitiva estatal.[139]

Más recientemente ha expuesto prístinamente su entendimiento al decir que el derecho a ser juzgado en un plazo razonable y la prescripción de la acción penal no son institutos idénticos pero se encuentran estrechamente vinculados y que por ello la prescripción es considerada el remedio que debe emplearse frente a la violación de la garantía del plazo razonable (o el mecanismo para hacerla efectiva) incluso si de acuerdo con los términos de la legislación ordinaria la prescripción no se hubiera producido.[140]

De este modo –además de los plazos legal y específicamente establecidos– para determinar si la prescripción ha de tenerse por operada, debe considerarse si el proceso ha insumido un plazo excesivo siguiendo las pautas de análisis casuístico que proponen la Corte Interamericana y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y que envuelven la atención a (i) la complejidad del asunto, (ii) la actividad procesal del interesado, (iii) la conducta de las autoridades judiciales, y (iv) el análisis global del procedimiento.

En aplicación de esas pautas, por ejemplo, en “Losicer”[141] el Alto Tribunal consideró que se encontraba vulnerada la garantía de obtener un pronunciamiento sin dilaciones indebidas, ante un procedimiento disciplinario en el que en el año 2005 se impusieron sanciones por hechos acaecidos en 1987 por encontrar que en el caso no se mostraba una particular complejidad para el análisis ni una actividad dilatoria por parte de los sumariados, y que tampoco se había producido la prescripción “debido a la laxitud de las causales de interrupción previstas por dicha normativa”.

La doctrina suele explicar la extensión casi indefinida de las discusiones entre el administrado y la Aduana con base en la negligencia (o simple demora) del servicio aduanero en tramitar las actuaciones, y en la prolongada duración de los procesos ante el TFN y el Poder Judicial. Si bien existen diferentes opiniones sobre si faltan o no normas que dispongan plazos en esos procedimientos, lo cierto es que muchas de las ya existentes no se cumplen y que no hay una consecuencia frente a ello desde un plano disciplinario o administrativo (Locurscio, 2021).

A su vez, las demoras en los trámites no sólo no se solucionan con los plazos de prescripción legalmente previstos –como debería ser según la jurisprudencia reseñada– sino que, por el contrario, son alentadas en esta materia por la combinación de causales de suspensión e interrupción que hacen que las acciones y facultades del Fisco sean prácticamente imprescriptibles (Alsina et al, 2011a).

Es a partir de esta falencia en las normas de prescripción que surge una línea jurisprudencial que adopta la idea de extinción de los procesos por duración excesiva, y que ha sido considerada aplicable en el ámbito aduanero tanto en materia infraccional como tributaria.[142]

Sobre esto último, si bien en fallos posteriores a “Losicer” el Alto Tribunal hizo mención expresa a que ese pronunciamiento tenía “expansión a todo proceso en que se ventilen responsabilidades disciplinarias,”[143] sus referencias resultan aplicables a otro tipo de procesos.[144]

Así, ya en 1973, en una causa comercial entre dos particulares (un juicio ejecutivo tendiente al cobro de un crédito) se resolvió que la existencia de una dilación indefinida en el trámite y decisión del juicio ocasionaba agravio a la garantía constitucional del derecho de defensa, produciendo una efectiva privación de justicia.[145]

Burattini y González Seoane (2015) propician la aplicación de la doctrina en la materia tributaria y consideran que incluso en esa materia las consecuencias de las demoras son más dañinas que en materia infraccional ya que frente a ellas

“el Fisco cobrará los tributos en moneda actual, no devaluada (art. 20 de la ley 23.905) y con intereses ‘elevados’ (usurarios), mientras que la demora en aplicar la sanción infraccional … prácticamente no acarreará perjuicios significativos al condenado (no habrá –sin sentencia confirmatoria firme– interrupción de la prescripción por comisión de la infracción, y la multa –si hubiera que pagarla ‘diez años después’– serían monedas: art. 926 del CA y leyes 23.928 y 25.561)” (pág. 469).

Cabría considerar, no obstante, el perjuicio por estar sujeto a un estado de sospecha e incertidumbre en un proceso sancionatorio sine die, sometido a continuos gastos y sufrimientos.

Ante esta situación, y específicamente en el tema de este estudio, se han planteado diversas soluciones legislativas. Entre estas propuestas, cabe destacar aquellas que consisten en eliminar la causal de suspensión/interrupción de la prescripción ante la apertura sumario infraccional (o la exigencia de su notificación) y reducir el plazo de prescripción cuanto menos en los supuestos en que la Administración cuenta con la documentación respectiva (por oposición de los supuestos en que existe algún tipo de ocultamiento por parte del administrado).

Otra alternativa a considerar en lo que hace específicamente a la duración de los procesos en materia tributaria, es la previsión de la reducción de intereses resarcitorios frente a procesos que se prolongan excesivamente, sin culpa del contribuyente.

Así, en Perú, legislativamente se prevé la suspensión del cobro de intereses durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, se incurra en los procedimientos, sin culpa del administrado.[146] Incluso el Tribunal Constitucional de ese país, consideró que un análogo tratamiento debía darse con relación al plazo en exceso consumido en recursos de apelación ante el Tribunal Fiscal, cuando ello no estuviera contemplado en la norma respectiva.[147] Expuso, al respecto, que la finalidad del cobro de intereses moratorios frente a deudas tributarias es incentivar el pago oportuno de estas obligaciones por parte de los contribuyentes y que esa finalidad resultaba legítima en tanto la demora sea imputable y razonablemente previsible al deudor tributario.

En una postura opuesta, en Argentina, la PTN trató la cuestión de los intereses en un caso en el que se había solicitado su eximición ante la excesiva demora en el tratamiento y resolución de recursos de reconsideración interpuestos contra liquidaciones suplementarias de tributos a la exportación.[148] En su dictamen, el órgano asesor endilgó al administrado las consecuencias de la demora administrativa frente a un proceso que el particular tiene derecho a instar.

En efecto, consideró que el planteo no era admisible ya que la recurrente había podido suspender el curso de los intereses garantizando el importe controvertido y sostuvo que si el administrado no utiliza el derecho que el régimen le otorga y opta por esperar hasta que se resuelvan sus impugnaciones, “debe hacerse cargo de las consecuencias que su conducta provocó” (sic).

Por último, y sin perjuicio de las propuestas mencionadas, cabría evaluar si no existe un abuso del instituto en los casos concretos, cuando las causales de suspensión e interrupción son empleadas al solo fin de mantener una situación de incertidumbre, en un todo contrario con la finalidad que las informa.

El Alto Tribunal tiene dicho que el instituto de la prescripción es la herramienta jurídica adecuada para salvaguardar el derecho a obtener pronunciamientos sin dilaciones. Usar ese instrumento de otro modo, para justificar una indebida extensión de los procesos, parecería ser un uso impropio, no pretendido por el legislador ni amparado por el derecho.

V. Reflexiones finales [arriba] 

El que en gran parte de la jurisprudencia aduanera el primer tópico de análisis sea el de la prescripción demuestra falencias en el funcionamiento del sistema. Aun cuando la prescripción no prospere, el análisis de si se han cumplido más de 5 años de inactividad por parte del fisco deja expuesto un sistema injusto e inestable.

E injusto no solo para el administrado afectado sino para toda la comunidad puesto que se posterga y arriesga el cobro de aquello que es debido (y otros tienen que pagar por lo que un sujeto no ha pagado), y la aplicación (o efectivización) de la pena prevista por el legislador como consecuencia de lo actuado, promoviendo un estado de anomia.

A su vez, los extensos plazos para el accionar administrativo repercuten en los intereses, los que, por un lado, sólo comienzan a correr con posterioridad a que la Administración intima el pago del tributo, y, por el otro, se mantienen impolutos frente a una justicia que tarda en resolver. El sistema se potencia con periódicas normas de regularización que parecen resultar el único modo de adecuación de la carga de reclamos en sede administrativa y judicial.

Señalan Alterini et al (1998) que “[l]a prescripción puede tener la apariencia de una institución inicua, pues conlleva la posibilidad de que el acreedor quede insatisfecho, por la sola circunstancia de no ejercitar su derecho, lo cual, por sí, no debería afectar la relación obligatoria” (pág. 647). No obstante, mismo en materia impositiva, la CSJN ha expuesto la conveniencia general de concluir situaciones inestables y dar seguridad y firmeza a los derechos, aclarando la situación de los patrimonios ante el abandono que la inacción del titular hace presumir.[149]

En este marco de prescripciones que no operan ante actos aislados de la Administración que alteran su curso, nos encontramos con procedimientos y procesos que exceden cualquier pauta temporal razonable, temática que sólo ha encontrado hasta el momento soluciones casuísticas centralmente en el campo infraccional y que exponen las vulneraciones de derechos que las demoras importan.

Es que frente a un instituto cuya finalidad es la previsibilidad en el derecho, se ha desarrollado una práctica sistémica en la que las causales de suspensión e interrupción de la prescripción son empleadas como una salvaguarda para extender desmedidamente la duración de los trámites. Así, en materia de prescripciones aduaneras, el tiempo transcurre, pero no pasa.

Cuando la prescripción deje de ser un asunto central en las discusiones aduaneras estaremos seguramente ante un sistema más justo y certero no solo para los operadores aduaneros sino para la sociedad en su conjunto, que se beneficiará de un régimen más estable, seguro e igualitario en el afrontamiento de las cargas tributarias y las consecuencias derivadas de los incumplimientos.

VI. Bibliografía [arriba] 

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Notas [arriba] 

[1] “Transcurre, pero no pasa” es la frase de inicio del libro “Melancolía de la resistencia”, de László Krasznahorkai.
[2] Abogada (UBA, 2005, Medalla de Oro); Licenciada en Economía (UBA, 2015, Diploma de Honor); NYU LL.M. Hauser y Fulbright Scholar (2008); Especialista en Derecho Tributario (UBA, 2010); Postgraduada en Derecho Aduanero (UBA, 2021). Profesora de grado y postgrado. Dirige un proyecto de investigación sobre la prescripción en materia fiscal en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad del Museo Social Argentino.
[3] En un estudio previo abordé los institutos aduaneros tributarios desde una visión temporal, incluyendo a la prescripción entre las materias que exponen la incidencia del tiempo en el derecho aduanero. Cf. Locurscio (2021).
[4] Cf. Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCom), arts. 2358, 2566. Ver también, CCyCom, art. 728.
Quienes adoptan la segunda de las posturas aludidas fundamentan la retención del pago recibido una vez operada la prescripción, en la renuncia a la prescripción corrida que en su entender operaría con el acto voluntario de pago. La prescripción se tendría por no producida en razón de esa renuncia y el pago sería por tanto de una obligación no prescripta, sin obligación de reintegro por parte del acreedor.
[5] Cf. Ley N° 11.683, art. 81, cuarto párrafo.
[6] Cf. Código Aduanero (CA), art. 787, inc. e.
[7] Cf. CA, arts. 787, 803-806, 808. Cabría precisar que la prescripción de la acción para percibir alude a las herramientas para procurar el cobro coactivamente, sin perjuicio de la posibilidad de que el administrado cancele una obligación prescripta.
[8] Cf. CA, arts. 837, 840.
[9] Cf. CA, art. 803. Cf., no obstante, punto 2.1.5 sobre posibles implicancias de la normativa concursal en la materia.
[10] Cf. Ley N° 11.683, art. 56. Sobre los tributos comprendidos en esa ley, cf. id., art. 112.
[11] Cf. Ley N° 14.236, art. 16.
[12] Cf. Código Tributario de Brasil, art. 174.
[13] Cf. Código Aduanero de Uruguay, art. 223.
[14] Cf. Código Aduanero de Paraguay, art. 282.
[15] Cf. Ordenanza de Aduana de Chile, art. 92 bis.
[16] Cf. Código Aduanero de la Unión, art. 103.
[17] En la Ley de Aduana el cómputo se iniciaba el 1º de enero siguiente al año de la fecha en que debieron hacerse efectivos los derechos. Ley N° 12.964, art. s/n inc. por el art. 2º, inc. 11, ap. b, de la Ley N° 13.391.
[18] Cf. Fallos: 268:24.
[19] Cf. Decreto N° 1201/2018, art. 7º.
[20] Cf. Decreto N° 1201/2018, art. 4º. Sobre la forma, plazo y demás condiciones para la determinación e ingreso del derecho de exportación sobre prestaciones de servicio, ver Resolución General (AFIP) 4400/2019.
[21] Cf. CA, art. 808.
[22] Cf. CCyCom, art. 6º. Ver también, Fallos: 249:256 (en el caso se discutía si la prescripción de la acción de repetición del contribuyente había operado el 31 de diciembre de 1954 –por el cierre del año fiscal– o el 1º de enero de 1955 –por las previsiones del Código Civil–, dada la entrada en vigor de una norma por la que se había extendido el plazo de prescripción de 2 a 5 años, desde las 0 horas del 1º de enero de 1955).
[23] Cf. Mensaje del Poder Ejecutivo de la Ley N° 14.392, transcripciones de la 43º reunión del Senado - 3ª Sesión Extraordinaria, del 7/12/1954, pág. 1032. La finalidad esgrimida de unificar las acciones del fisco hacia el término de los ejercicios podría ser entendida como contrapuesta a la protección de los intereses públicos con la mayor presteza posible.
[24] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (CNACAF), Sala IV, "DGA (autos Fundación de Investigaciones Est. Diag. Med.)", 12/06/2008; id., Sala II, "Aseguradora de Créditos y Garantías SA (TF 21.988-A) c. DGA", 11/11/2010.
[25] Cf. CCyCom, arts. 2532, 2560; Cámara Civil y Comercial N° 9 de Córdoba, “Baldacci, Mario César - Pequeño Concurso Preventivo- Recurso de Revisión de Dirección de Rentas de Córdoba", 26/10/2018; Urresti (2016).
[26] Cf. CA, art. 804; Lascano (2007).
[27] Cf. Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), Sala G, “Aseguradora de Créditos y Garantías SA”, 2/03/2007 (voto de la vocal Winkler); TFN, Sala E, “Aseguradora de Créditos y Garantías c. DGA”, 22/02/2007.
[28] Cf. Código Civil (derogado), nota al art. 3059.
[29] Cf. Fallos: 332:2280. Esta categórica aproximación parecería matizada en supuestos en que la Procuración General de la Nación (PGN) consideró posible aplicar causales de suspensión ante prescripciones ya suspendidas. Cf. PGN, “Banco Columbia SA c. Dirección General Impositiva”, 28/06/2019.
[30] Cf. CNACAF, Sala II, “Aseguradora de Créditos y Garantías SA c. DGA”, 11/11/2010; TFN, Sala G, “Aseguradora de Créditos y Garantías SA”, 2/03/2007.
[31] Cf. CA, art. 805, inc. a.
[32] Cf. CA, art. 1112, inc. b.
[33] Cf. Dictamen (PTN) 159:113.
[34] Cf. CA, art. 1091.
[35] Estas demoras en la notificación, no obstante, se han visto reducidas en los últimos años en un marco de un uso cada vez más intensivo de las nuevas tecnologías en los procedimientos aduaneros (que coadyuvan a la eficacia y transparencia dentro de las actuaciones).
[36] Cf. CA, art. 1017.
[37] Cf. Reglamento de Procedimientos Administrativos. Decreto 1759/72 - T.O. 2017, art. 40, primer párrafo; doctr., TFN, Sala F, “La Equitativa del Plata SA de Seguros c. Dirección General de Aduanas”, 6/03/2015; id., “Decker Indelqui SA c. Dirección General de Aduanas”, 30/12/2016.
[38] Cf. Fallos: 298:172; 307:1936; 308:848.
[39] Cf. Dictámenes: 196:16; 205:53.
[40] Cf. Fallos: 332:1109.
[41] CNACAF, en pleno, “Hughes Tool SA c. ANA (TF 7830-A)”, 23/09/2003. Ver también, CNACAF, Sala I, “Decker Indelqui SA c. DGA”, 28/03/2018.
[42] Cf. CNACAF, Sala I, “Alba Compañía Argentina de Seguros SA c. DGA”, 23/04/2015; id., “La Equitativa del Plata SA de Seguros c. DGA”, 30/08/2016.
[43] Cf. CNACAF, Sala IV, “Aseguradora de Créditos y Garantías SA c. DGA”, 30/04/2019. En su defensa, la Aduana indicó que en el auto de apertura del sumario se habían individualizado todos los elementos a los que se refiere en el art. 1094 o bien se había dejado constancia de la imposibilidad fáctica de hacerlo previamente a que operase el plazo de prescripción.
[44] En ese Código se trata la invalidez de los actos procesales en los arts. 129 a 133. Con un texto análogo al art. 1050 del Código Aduanero se dispone: “Se entenderá que el acto se ha saneado sí, no obstante la irregularidad, hubiera conseguido su fin respecto de todos los interesados” (CPPN, art. 130, último párrafo). No se contemplan previsiones sobre la nulidad de los actos administrativos, lo que no queda comprendido en la temática de ese cuerpo normativo.
[45] Cf. Ley N° 19.549, arts. 14, 15.
[46] Cf. Ley N° 19.549, art. 20.
[47] Cf. Dictamen (PTN) S/N, t. 175, pág. 95.
[48] TFN, Sala E, “Hamburg Sud Sucursal Argentina SA”, 1/01/2011. El recurso del fisco fue declarado desierto en instancia de la Cámara de Apelaciones por no contener una crítica concreta y razonada del pronunciamiento recurrido. Cf. CNACAF, Sala I, “Hamburg Sud Sucursal (TF 27525-A) c. DGA”, 7/06/2012.
Ver también, de esta Sala, “Hamburg Sud Sucursal Argentina c. DGA”, 30/11/2010.
Esta Sala tiene dicho, respecto de la causal contemplada en el inciso a) del art. 805, que: “Parece razonable que, para que el organismo recaudador cuente con esta causal suspensiva, se exija que con anterioridad a que opere la prescripción se hayan liquidado los tributos en los términos del inc. d) del art. 1094 del CA.”. Cf., id., “Arte Radiotelevisivo Argentino SA c. DGA”, 18/11/2011.
[49] TFN, SALA F, “Kimberly Clark Argentina SA c. DGA”, 6/03/2015.
[50] TFN, SALA G, “Denso Manufacturing Argentina SA c. DGA”, 28/02/2019. El voto preopinante es del vocal Garbarino, en carácter de subrogante. Los criterios expuestos varían según la integración de la Sala.
[51] CNACAF, Sala II, “Ferrero Argentina SA c. DGA”, 28/12/2017. Ver también, id., “Denso Manufacturing Argentina SA”, 17/07/2017.
[52] CNACAF, Sala IV, “Aseguradora de Créditos y Garantías SA c. DGA”, 30/04/2019. Ver también, id., “Isamar SA c. DGA”, 15/03/2018; “YPF SA c. DGA”, 27/04/2017 –el recurso extraordinario fue rechazado por la CSJN por falta de fundamentación autónoma–; “Boston Compañía Argentina de Seguros SA (TF 29422-A) c. DGA”, 11/06/2013; y “Agencia Marítima TAGSA SA (TF 27435-A) c. DGA”, 11/06/2013 –el recurso extraordinario fue considerado inadmisible (art. 280 del CPCCN) por la CSJN–.
[53] No en todos los fallos de esta Sala se hace referencia al perjuicio. Cuando se lo referencia, se suele hacer alusión al vencimiento de los plazos de conservación de la documentación sin precisarse cuál sería el plazo que se estima aplicable al supuesto. En términos generales, ese plazo es de 5 años luego de operada la prescripción, lo que excede los 10 años. Cf. Resoluciones Generales (AFIP) 2721/2009, 3249/2011.
[54] CNACAF, Sala I, “Kimberly Clark Argentina SA (TF 32664-A) c. DGA”, 4/06/2019. Ver también, id., “ABB SA c. DGA”, 26/09/2017.
Esta Sala –cuyas sentencias en esta materia tienen un detallado análisis fáctico­– ha declarado la nulidad de los autos de apertura cuando los hechos no se encontraban expuestos debidamente y ha dicho que es imperativo que el servicio aduanero verifique la mercadería y cite al infractor, caso contrario, el acto es nulo. Cf. CNACAF, Sala I, “Ferrero Argentina SA c. DGA”, 12/03/2019; “Henkel Argentina SA (TF 35851-A) c. DGA”, 12/12/2017; “Arcángel Maggio SA c. DGA”, 14/07/2016.
[55] CNACAF, Sala III, “Citrícola Ayuí SAAICC (TF 25929-A) c. DGA”, 8/09/2017. Ver también, id., “Garriga, Marcelo c. DGA”, 27/02/2018.
En casos en que el fisco no había argumentado la falta de perjuicio, se adoptó una posición diferente. Cf. CNACAF, Sala III, “Denso Manufacturing Argentina SA (TF 28874-A) c. DGA”, 18/11/2020.
[56] CNACAF, Sala V, “Federal Express Corporation y otro c. DGA”, 17/02/2020. Voto del juez Treacy al que parcialmente adhirió el juez Alemany, coincidiendo en la búsqueda de la afectación de la defensa (“el desconocimiento del registro de la mencionada guía, introducido con posterioridad a la contestación de la vista y al momento de apelar ante el Tribunal Fiscal, no puede ser sostenido de manera paralela con las defensas relativas al fondo de la cuestión que se interpusieron de manera previa”).
[57] CSJN, “Agencia Marítima TAGSA SA (TF 27435-A) c. DGA”, 4/02/2014.
[58] Cf. CA, art. 805, inc. b.
[59] Cf. CA, art. 805, inc. c.
[60] Cf. CA, arts. 1058, 1134.
[61] Cf., doctr., CNACAF, Sala I, “Barbuy Team SA (TF 39642-I) c. Dirección General Impositiva”, 6/10/2020.
[62] Cf. CA, art. 805, inc. d.
[63] Cf. CA, arts. 1125, 1127.
[64] Cf. CA, art. 808; doctr., CCyCom, art. 2547.
[65] Cf. CA, art. 805, inc. e.
[66] Cf. CA, arts. 226, 323.
[67] Cf. Leyes N° 26.476 (2008), 26.860 (2013), 27.562 (2020).
[68] TFN, Sala C, “Goldak, Eugenio”, 10/10/2017.
[69] Cf. PGN, “Banco Columbia SA c. Dirección General Impositiva”, 28/06/2019. Ver también, CSJN, “AFIP-DGI c. Paredes Cereales Sociedad Anónima”, 15/10/2015.
[70] Cf. CSJN, “AFIP c. Carrera, Damián Bruno”, 5/05/2009; Fallos: 332:2280.
[71] Cf. CNCom, Sala A, “Transportes Metropolitanos General San Martín SA s/ concurso preventivo”, 15/03/2021. Ver también, Resolución de Presidencia de la Corte Suprema de Justicia de Santa Fe, del 7/05/2020, sobre la aplicación del art. 2550 del CCyCom frente a la suspensión de los plazos procesales dispuestos por ese tribunal ante la situación de pandemia. Cabe ponderar en la materia, no obstante, que en algunos fueros se habilitó la presentación de escritos judiciales de inicio de causas cuando era inminente el acaecimiento de la prescripción. Cf. Resolución (SCBA) 386/2020, entre otras.
[72] Cf. Ley 11.683, art. 67, último párrafo.
[73] Cf. CSJN, "Parquerama SA c. ANA", 22/02/1994.
[74] Cf. TFN, Sala E, “Hamburg Sud Sucursal Argentina c. DGA”, 30/11/2010.
[75] Cf. CA, art. 806, inc. a.
[76] Cf. CA, art. 806, inc. b.
[77] Cf. CA, art. 806, inc. c.
[78] Fallos: 329:2012. Ver también, Fallos: 299:208; 312:2134.
[79] Fallos: 84:118; 89:441; 188:101.
[80] Cf. CCyCom, art. 2547. Llambías (2000).
[81] Cf. CA, art. 806, inc. d.
[82] Cf. Ley N° 11.683, art. 67, inc. b (“por renuncia al término corrido de la prescripción en curso”).
[83] En el CCyCom se eliminó el impedimento para renunciar al derecho a prescribir para lo sucesivo (cf. CCyCom, art. 2535), pese a lo cual Vítolo (2016) considera que de admitirse ese tipo de renuncia, “se desvirtuarían los motivos por los cuales el legislador sustentó el instituto de la prescripción, afectando así intereses públicos –seguridad y estabilidad de las situaciones jurídicas–” (pág. 2382).
[84] Cf. CA, art. 806, inc. e.
[85] Cf. TFN, Sala E, “Aseguradora de Créditos y Garantías c. DGA”, 22/02/2007.
[86] Cf. Fallos: 315:1916. El fallo trata sobre la Ley de Procedimiento Tributario. No obstante, la causal se replica en el CA.
[87] Cf. AFIP, Consultas Frecuentes, ID 20737132.
[88] Cf. CA, art. 807.
[89] PGN, “La Mercantil Andina Cía. Arg. de Seg. SA c. EN -DGA- Resol. 3455/09 (Expte. 601909/03)”, 29/05/2018. La causa está pendiente de resolución ante la CSJN.
[90] Cf. Ley N° 11.683, art. s/n inc. a cont. del art. 69. Asimismo se dispuso que cesados los efectos de esas causales el fisco contaría con no menos de 6 meses para hacer valer su derecho en el concurso.
[91] Cf. TFN, Sala E, “Pilar Partes SA c. DGA”, 25/09/2009. Ver también, id., “Aseguradora de Créditos y Garantías c. DGA”, 22/02/2007.
[92] Cf. CSJN, "Administración Federal de Ingresos Públicos -D. G. 1. -Casación (Autos: 'Incidente de verificación tardía AFIP-DGI en expte. 17.214100 Bodegas y Viñedos El Águila SRL s/ concurso preventivo')", 11/08/2009, por remisión al dictamen de la PGN.
[93] PGN, “La Mercantil Andina Cía. Arg. de Seg. SA c. EN -DGA- Resol. 3455/09 (Expte. 601909/03)”, 29/05/2018.
[94] Cf. CA, art. 815.
[95] Cf. CA, art. 816.
[96] Cf. CA, art. 819; CCyCom, art. 6º.
[97] Cf. CSJN, “Volkswagen Argentina SA (TF 22179-A) c. DGA”, 23/08/2011; CSJN, “Cencosud SA (TF 29535-A) c. DGA", 15/05/2014. Ver también, Locurscio (2021).
[98] Cf. CA, art. 811. La tasa de estos intereses está actualmente equiparada a la efectiva mensual que surge de considerar la tasa pasiva promedio publicada por el Banco Central de la República Argentina para el período de 30 días finalizado el día 20 del mes inmediato anterior al inicio del referido trimestre. Resolución (MH) 598/2019, art. 4º.
A diferencia de lo que sucede en la Ley de Procedimiento Tributario, no existe aquí una disparidad respecto de la necesidad de una constitución en mora entre el devengamiento de intereses resarcitorios y de repetición. Cfr. CA, art. 794, y Ley N° 11.683, art. 37. Ver también, Locurscio (2021).
[99] Cf. CA, art. 817.
[100] Cf. CA, art. 818.
[101] Cf., doctr., Código Civil (derogado), nota al art. 3986.
[102] CNACAF, Sala V, "Multibag SA (TF 19849-A) c. DGA", 25/09/2006. El contribuyente había basado su reclamo de repetición de tasa de estadística en el reconocimiento tácito que entendía encontrar en la invocada revocación del tributo por cuestiones de ilegitimidad y adecuación de las normas locales a las previsiones del General Agreement on Tariffs and Trade (GATT). 
En sede del Tribunal Fiscal se sostuvo que, aun de considerarse aplicable supletoriamente el entonces Código Civil, por esas normas no se exponía reconocimiento alguno por parte del Estado. Cf. TFN, Sala E, “Multibag SA c. Dirección General de Aduanas”, 26/05/2005.
[103] Cf. CA, arts. 929, inc. c, 939, inc. c.
[104] Cfr. CA, art. 934; Código Penal (CP), art. 59.
[105] Cf. CA, art. 934.
[106] Fallos: 195:56.
[107] Cf. CA, art. 935.
[108] Cf. CSJN, "Parquerama SA c. ANA", 22/02/1994.
[109] Cf. CA, art. 936.
[110] Fallos: 319:2249; 326:704
[111] Fallos: 343:1457. Ver también, Fallos: 339:323; 341:461; 341:500.
[112] Fallos: 294:68.
[113] Cf. CSJN, “AFIP c. Carrera, Damián Bruno”, 5/05/2009; Fallos: 332:2280.
[114] Cf. CSJN, "Parquerama SA c. ANA", 22/02/1994.
[115] Cf. Fallos: 308:1095.
[116] Cf. CA, art. 937, inc. a.
[117] Cf. Fallos: 332:1109.
[118] Cf. CA, art. 937, inc. b.
[119] Cf. TFN, sala E, “Abraham, Juan A.”, 27/10/2009.
[120] Cf. CA, art. 937, inc. c.
[121] Cf. CA, art. 937, inc. d.
[122] CNACAF, en pleno, “Hughes Tool SA c. ANA (TF 7830-A)”, 23/09/2003. Ver también, CNACAF, Sala I, “Decker Indelqui SA c. DGA”, 28/03/2018.
[123] Cf. TFN, Sala F, “Decker Indelqui SA c. Dirección General de Aduanas”, 30/12/2016. El razonamiento fue expuesto bajo el entendimiento de que lo dispuesto en el plenario “Hughes Tool” no era de seguimiento obligatorio dada la derogación del art. 303 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación por la Ley N° 26.853, previo al dictado de la Ley N° 27.500. La sentencia fue revocada por el tribunal a quo, Sala I, el 28/03/2018.
[124] Cf. CA, arts. 940, 941.
[125] Cf. CA, art. 942.
[126] Cf. CA, art. 945.
[127] Cf. CA, art. 942.
[128] Cf. CA, art. 943, inc. a.
[129] Cf. CA, art. 943, inc. b.
[130] CNACAF, Sala III, “ANA c. Ferrario, María Inés Josefina”, 25/08/1992. Cabría preguntarse si la referencia aquí no debiera incluir el art. 1122 del CA.
[131] Cf. CA, art. 943, inc. c.
[132] Cf. CA, art. 945.
[133] Cf., v.gr., Leyes N° 26.476, 27.260, 27.541.
[134] AFIP, Consultas Frecuentes, ID 20737132.
[135] Cf. CA, art. 946.
[136] Cf. Fallos: 322:360; 334:1264.
[137] Fallos: 334:1264.
[138] Fallos: 342:584.
[139] Cf. Fallos: 312:2075.
[140] CSJN, “Price, Brian Alan y otros s/ homicidio simple”, 12/08/2021. En la causa se discutían las facultades de las provincias para legislar sobre plazo razonable siendo que, bajo cierto entendimiento, este instituto no integra el derecho de fondo (a diferencia del instituto de la prescripción) y puede por tanto dar lugar a regulaciones procesales locales.
[141] Fallos: 335:1126.
[142] Cf. TFN, Sala F, “Kimberly Clark Argentina SA c. DGA”, 6/03/2015.
[143] Fallos: 338:601. Sin destacado en el original.
[144] Cf. Fallos: 332:1492 (“[L]a prosecución de un pleito inusualmente prolongado –máxime si tiene naturaleza penal– conculcaría el derecho de defensa”. Sin destacado en el original).
[145] Fallos: 287:248.
[146] “La aplicación de intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en los Artículos 142º, 150º, 152º y 156º hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria o de apelación ante el Tribunal Fiscal o la emisión de resolución de cumplimiento por la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación o apelación o emitido la resolución de cumplimiento fuera por causa imputable a dichos órganos resolutores”. Código Tributario de Perú, art. 34, parte pertinente.
[147] Tribunal Constitucional de Perú, “Industrial Paramonga SAC”, Sentencia 988/2020 del 12/11/2020, 
[148] Cf. Dictamen (PTN) 245/2011. Se referenció en ese pronunciamiento lo decidido por el TFN en el caso “Color Living SRL”, del 31/08/2005, en cuanto a que el administrado tiene herramientas para hacer cesar los efectos derivados de las demoras en las actuaciones ingresando el importe discutido o depositando como garantía la suma reclamada.
[149] Fallos: 318:1416.



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