Criterios de tributación efectiva para negocios de economía digitalizada en el entorno Latinoamericano*

Por Ariel Becher

I. Empresas altamente digitalizadas, modelos y operaciones [arriba] 

I.1. Introducción

Argentina es un país con amplias capacidades digitales y con recursos humanos altamente formados para el desarrollo de negocios digitales. Aun así, según un estudio realizado por Accenture[1], se estima que la economía digital representaba en 2016 el 16,2% del PBI, con un incremento estimado al 18,4% para 2021 (o 19,2% si se optimizasen ciertas cuestiones orientadas al crecimiento de la economía digital). Estas cifras se comparan con un 21,7% en el caso de Brasil (24,5% para 2021) y 34% del PBI en Estados Unidos (36% para 2021).

A los fines de este estudio, se toma en cuenta una amplia acepción de la economía digital, considerada esta como una parte de la economía total basada en los diversos componentes “digitales”, entre los que figuran el trabajo, el capital digital y los bienes intermedios digitales que se utilizan en la producción. Se considera así el valor que aporta la tecnología digital a todos los sectores de la economía a partir del uso de conocimiento, equipos y bienes intermedios digitales empleados en la producción, en lugar del enfoque tradicional que se centra fundamentalmente en el equipamiento tecnológico y de comunicaciones, software, comercio y niveles de penetración de banda ancha; bajo esta definición tradicional más acotada se estima que la economía digital representaría un 4,2% del PBI aproximadamente.

Según el mismo estudio, en Argentina, son mayormente las empresas nativas digitales quienes han podido responder con éxito a la transformación digital, explotando la tecnología y desarrollando nuevos modelos de negocio basados en plataformas digitales. Este modelo les ha permitido dominar en términos de crecimiento, beneficio y capitalización bursátil, creando al mismo tiempo sus propios ecosistemas digitales.

El avance de estas empresas es vertiginoso. A modo de ejemplo, MercadoLibre, empresa creada en Argentina en 1999, se ha transformado en líder de comercio electrónico para Latinoamérica, llegando a tener una capitalización bursátil de unos 22 mil millones de dólares (ó 22 billones de dólares si se sigue el criterio utilizado en el inglés norteamericano). Otras compañías han seguido este ejemplo y hoy hay compañías de origen argentino cotizando en Estados Unidos, tales como OLX, Globant o Despegar.

Aun así, las industrias tradicionales también tienen la oportunidad de convertirse en disruptores si logran transformar sus modelos de negocio y se benefician del nuevo entorno digital. Para esto, necesitan transformar su fuerza laboral y poner en práctica modelos de plataformas digitales para crear entornos comunes entre sus socios, proveedores y consumidores en donde puedan ofrecer más valor y servicios añadidos con ayuda de terceros.

I.2. Definiciones de negocios digitalizados

No existe hoy en Argentina una normativa clara y generalizada de qué debe entenderse como negocio digital ni tampoco un marco legal propio en materia tributaria que contenga tal definición o un tratamiento fiscal especial y separado de la economía tradicional.

Aun así, es posible esbozar un primer entendimiento en materia fiscal al analizar la definición contenida en la Ley de Promoción de la Industria del Software (Ley N° 25.922), régimen que tuvo una vigencia original entre 2004 y 2014, fue luego prorrogada por 5 años hasta 2019 y se estima caducará a fin de 2019, para ser eventualmente reemplazada por un Régimen de Promoción de la Economía del Conocimiento, según se explica más adelante.

El régimen de promoción de la Ley N° 25.922 comprende la “creación, diseño, desarrollo, producción e implementación y puesta a punto de los sistemas de software desarrollados y su documentación técnica asociada, tanto en su aspecto básico como aplicativo, incluyendo el que se elabore para ser incorporado a procesadores utilizados en bienes de diversa índole, tales como consolas, centrales telefónicas, telefonía celular, máquinas y otros dispositivos”, quedando excluida del régimen la actividad de “autodesarrollo de software”.

A su vez, en el art. 5 de la dicha ley se dispone que “se define el software como la expresión organizada de un conjunto de órdenes o instrucciones en cualquier lenguaje de alto nivel, de nivel intermedio, de ensamblaje o de máquina, organizadas en estructuras de diversas secuencias y combinaciones, almacenadas en medio magnético, óptico, eléctrico, discos, chips, circuitos o cualquier otro que resulte apropiado o que se desarrolle en el futuro, previsto para que una computadora o cualquier máquina con capacidad de procesamiento de información ejecute una función específica, disponiendo o no de datos, directa o indirectamente”.

El Decreto Reglamentario 1315/2003 (vigente a partir de la prórroga para el período 2014-2019) aclaró con mayor precisión las actividades comprendidas, donde además del desarrollo, puesta a punto, implementación de productos de software y sus partes o módulos, se incluyeron servicios informáticos de valor agregado; servicios de diseño, codificación, implementación, mantenimiento, soporte a distancia, resolución de incidencias, etc.; y el desarrollo de productos y servicios para actividades como e-learning, marketing interactivo, e-commerce, servicio de provisión de aplicaciones, edición y publicación electrónica de información y otros, siempre que se encuentren formando parte integrante de una oferta informática integrada y agreguen valor a la misma; entre otros.

Dicho régimen no dispone de un marco tributario propio, sino que se rige por el régimen impositivo general con algunos beneficios para quienes se inscriban en el mismo, que son descriptos en el capítulo IV.

Tal como se indicó, este régimen expira a fines de 2019, y el Poder Ejecutivo ha elaborado un proyecto de ley que fue enviado al Congreso el 9 de abril de 2019, que reemplazaría el régimen anterior por un “Régimen de Promoción de la Economía del Conocimiento” más generalizado y seguramente más moderno a partir del análisis de la evolución de los negocios digitales en los últimos años. El nuevo régimen incluirá el alcance tradicional de la Ley de Promoción de Software (pero agregándose expresamente rubros nuevos tales como videojuegos y servicios de cómputo en la nube, entre otros) pero ahora abarcando también rubros como:

- Producción y postproducción audiovisual.

- Biotecnología, bioeconomía, biología, bioquímica, microbiología, bioinformática, biología molecular, neurotecnología e ingeniería genética, geoingeniería y sus ensayos y análisis.

- Servicios geológicos y de prospección y servicios relacionados con la electrónica y las comunicaciones.

- Servicios profesionales, únicamente en la medida que sean de exportación.

- Nanotecnología y nanociencia.

- Industria aeroespacial y satelital, tecnologías espaciales.

- Fabricación, puesta a punto, mantenimiento e introducción de bienes y servicios orientados a soluciones, procesos digitales y de automatización en la producción, tales como inteligencia artificial, robótica e internet industrial, internet de las cosas, sensores, manufactura aditiva, realidad aumentada y virtual, simulación considerándose en tales casos exclusivamente asociado a la industria 4.0.

- Actividades de ingeniería, ciencias exactas y naturales, ciencias agropecuarias y ciencias médicas vinculadas a tareas de investigación y desarrollo experimental.

Tal como se indicó, estas definiciones no imponen un marco tributario separado ni tampoco una definición integral y acabada de qué debe entenderse como negocio digital, sino que tienen como fin establecer quiénes pueden solicitar la inclusión en el régimen a los fines de obtener determinados beneficios fiscales. Aun así, resulta útil para entender el enfoque de las autoridades respecto a los negocios digitales que deben ser fomentados.

II. OCDE / BEPS – Influencia en Argentina [arriba] 

Además del contexto internacional tributario que hace propicio en muchos países la penetración de las recomendaciones de OCDE y del plan de acción BEPS, es importante destacar que el gobierno argentino que asumió en diciembre 2015 ha puesto como prioridad el ingreso del país a la OCDE, lo que originó un seguimiento muy estricto de todas sus recomendaciones a fin de adoptar la mayor cantidad de medidas posibles que permitan a la Argentina ingresar en dicha organización.

En materia tributaria puede destacarse una reforma impositiva introducida por la Ley N° 27.430 en diciembre 2017 (en su gran mayoría con vigencia a partir de 2018), reglamentada por Decreto 1170/2018, que tiene varios puntos claramente influenciados por el plan y las recomendaciones de BEPS, tales como:

- Redefinición de normas CFC (acción 3);

- Nuevas normas para la deducción de intereses que siguen la acción 4 (30% del EBITDA), abandonando la vieja definición que impugnaba la deducción cuando los pasivos financieros superaban 2 veces el patrimonio neto;

- Definiciones de establecimiento permanente (que no existían hasta ese momento en la ley) basadas en las recomendaciones BEPS (acción 7);

- Revisión y modernización de normas de precios de transferencia en sintonía con las acciones 8 a 10;

- Adopción de nuevos estándares de documentación de precios de transferencia (acción 13)

Por otra parte, los nuevos Convenios para Evitar la Doble Imposición que fueron firmados por Argentina post-BEPS contienen ya diversas normas destinadas a prevenir el abuso de tratados en el marco de la Acción 6 de BEPS.

Argentina fue asimismo uno de los firmantes del Instrumento Multilateral y ha optado por aplicar en muchos casos la mayoría de las condiciones más estrictas, en los casos que el propio instrumento así lo permitía. Dado que el mismo aún no tiene aprobación legislativa no está vigente para Argentina pero se espera pueda ser tratado y aprobado próximamente.

Argentina es asimismo miembro del Marco Inclusivo y participante permanente de sus reuniones.

Respecto a la acción 1 (Economía Digital), Argentina no ha innovado aún demasiado en su legislación doméstica, en línea también con lo concluido en el informe provisional de 2018, en el que no se pudieron dar líneas de acción certeras y unificadas, sino un compromiso de buscar un consenso que permita alinear a los países hacia el año 2020 con la emisión de un informe final.

En este contexto Argentina sí introdujo en la reforma de diciembre 2017 un nuevo marco en el IVA para los servicios digitales a consumidores finales (“B2C”), en línea con lo regulado por OCDE en cuanto a la creación de impuestos especiales o internos sin innovar demasiado en el tratamiento en materia del impuesto a la renta.

Pero aún no existe en la legislación más específica y actualizada en materia de impuesto a las ganancias sobre los servicios digitales transfronterizos, postura que se estima se adoptará hacia 2020 una vez difundido el informe final.

Es notorio destacar que en el proyecto de ley que el Ministerio de Hacienda había preparado originalmente a los fines de la reforma sancionada hacia fines de 2017 se incluía una modificación relevante en el Impuesto a las Ganancias en materia de servicios digitales. Dicho texto indicaba que se presumiría fuente argentina por el 50% del “precio pagado por servicios digitales prestados a través de la red Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente en el país”, lo que implicaba en la práctica una retención a beneficiarios del exterior del 17,5% (aplicando la alícuota del 35% sobre el 50% de renta presunta).

Esta definición habría avanzado en definir la fuente en Argentina para determinados servicios digitales sin esperar las recomendaciones finales de la Acción 1 que tendrán como objetivo acercar a los países a definiciones más alineadas entre sí. Es así que en el texto que fue luego enviado por el Poder Ejecutivo al Congreso esta cláusula fue eliminada, quedando solamente como novedad la introducción de IVA para servicios digitales a consumidores finales.

III. Tributación doméstica de los modelos de negocios digitalizados [arriba] 

III.1. Impuesto a las Ganancias - retenciones a beneficiarios del exterior

Tal como ha sido indicado, existió en el primer borrador de proyecto de reforma tributaria del 2017 un intento por regular específicamente pagos al exterior por servicios digitales, texto que fue finalmente eliminado del proyecto enviado al Congreso, seguramente en línea con las recomendaciones emanadas del reporte de la Acción 1 de BEPS de 2018 de no tomar definiciones categóricas hasta tanto se emita un criterio más uniforme en el año 2020.

Así, uno de los principales temas en discusión hoy en día radica en el tratamiento tributario que se debe otorgar a pagos al exterior por la provisión de servicios digitales, incluyendo en esta definición a una amplia gama de negocios que aún no tienen en Argentina un marco normativo específico. Es importante notar que las normas actuales de la ley de Impuesto a las Ganancias tienen en muchos casos una antigüedad de décadas; a modo de ejemplo, aún no ha sido regulado por vía normativa expresa el tratamiento a dispensar a pagos por licencias de software (criterio que ha tenido que ser definido por la jurisprudencia), menos aún se han incluido los negocios digitales, que -como se ha dicho- se espera puedan tener una inclusión a partir de 2020 una vez que en el marco de BEPS se llegue a consensos entre los países que permitan tener criterios más unificados.

En función a las normas actuales el tratamiento fiscal a dispensar a los pagos al exterior por “servicios digitales” podría englobarse en cuatro tipos de categorías en función a distintas normas que existen en las normas del Impuesto a las Ganancias, analizando las mismas con el debido cuidado y sin intentar que esta categorización sea taxativa:

a) Pago a sujetos del exterior por la explotación de intangibles en Argentina: este tipo de pagos serían de fuente argentina y sujetos a una retención efectiva del 31,5% sobre el monto bruto del pago, que surge de aplicar la tasa general para beneficiarios del exterior del 35% sobre una ganancia neta presunta residual del 90% prevista en el inciso h) del artículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Esta tesitura estaría basada en el art. 5 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG)[2] que incluye entre los supuestos que constituyen fuente argentina -entre otros- a las ganancias que provienen de “bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República”. Por su parte el art. 9 del Decreto Reglamentario del Impuesto a las Ganancias (DRIG)[3] dispone que son de fuente argentina “las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados económicamente en la República Argentina” y “toda otra ganancia […] que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país…”.

Esta norma es la que actualmente se utiliza para aplicar retenciones cuando se realizan pagos por licencias de software, aunque su aplicación más generalizada para otro tipo de conceptos debe ser analizada caso por caso.

Si pusiéramos como ejemplo un sujeto extranjero que licencia a un sujeto argentino la explotación de un sistema, plataforma, aplicación o similar, por el cual el sujeto argentino que explota comercialmente la misma deba pagarle alguna regalía periódica, y dicha plataforma estuviera registrada en Argentina, entre otros requisitos, según la legislación doméstica descripta este tipo de pagos podría ser considerado de fuente argentina y sujetos a una retención del 31,5%.

b) En el caso de pagos realizados a “productores, distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de películas extranjeras, transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior y toda otra operación que implique la proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos desde el exterior cualquiera fuera el medio utilizado” la ley (art. 13 LIG) presume una ganancia neta presunta de fuente argentina del 50%, lo que origina una retención efectiva sobre el monto bruto del pago de 17,5% (35% de tasa sobre el 50% de renta presunta). La ley indica que esta disposición resulta de aplicación también cuando el precio se abone en forma de regalía o concepto análogo.

Bajo esta categoría (que tenía una redacción también de muchos años pero fue adaptada por la última reforma del 2017) se incluirían pagos específicos por películas, proyecciones de televisión y demás operaciones que impliquen la difusión de imágenes y/o sonidos.

En caso de un sujeto argentino dedicado a explotar dichas prestaciones (por ejemplo, un canal de televisión que paga para explotar en el país una película, una empresa de cable que paga por la explotación de un canal en territorio nacional, o un cine que paga derechos de exhibición comercial de una película), la aplicación de esta presunción no admite dudas.

Sin embargo, subsisten sí las dudas cuando quien paga es un consumidor final por servicios de películas (por ejemplo, Netflix) o de música (por ejemplo, Spotify) ya que el consumidor final que no estaría haciendo una “explotación en el país” de dichas plataformas, sino que le daría un uso personal. La norma en tal sentido no es clara respecto a quién debe entenderse como realizando la explotación en Argentina a fin de que aplique la retención.

c) En caso que se realicen pagos de servicios prestados desde el exterior y los mismos constituyan “asesoramiento técnico, financiero o de otra índole”, tales rentas de los sujetos extranjeros se consideran de fuente argentina y están sujetos a retención (artículo 12 LIG). La tasa de retención aplicable podría variar entre el 21%, 28% y 31,5% (35% sobre una renta presunta del 60%, 80% y 90% respectivamente), según si se trata (en los dos primeros casos) de servicios caracterizados como transferencia de tecnología no obtenibles u obtenibles en el país respectivamente, o en el último caso de pagos que no califican como transferencia de tecnología.

En este punto es importante notar que no existe una definición expresa respecto a qué debe entenderse por asesoramiento técnico o asistencia técnica. La doctrina y jurisprudencia han desarrollado ciertos lineamientos, entre los que podemos destacar el emanado del Dictamen 29/02[4], entre otros, que afirmó que la expresión asesoramiento técnico “agrupa a todas aquellas prestaciones que signifiquen la transmisión por cualquier medio (dictamen escrito, consejo oral, planos especificaciones, etc.) de conocimientos científicos y/o empíricos, elaborados especialmente o adquiridos con anterioridad por el dador, siempre que sean antecedentes temporal o inmediato de la realización de actividades o actos económicos en nuestro país, en función de los cuales se elaboran o transmiten”.

Es así que no cualquier servicio prestado desde el exterior se considera de fuente argentina, sino solamente aquellos que se definan como “asesoramiento técnico”, donde el sujeto extranjero debe -teniendo a la vista una situación particular o problemática en Argentina- dar una recomendación o consejo en función a sus conocimientos técnicos, y tales opiniones deben ser antecedentes de la realización en el país de una actividad.

d) Por último, y a modo de distinción respecto a todas las categorías anteriores, en caso de pagos por servicios prestados en exterior que i) no impliquen la explotación de un intangible en Argentina por parte del sujetos extranjero; ii) que no originen una explotación en Argentina de películas, señales de televisión u otros medios de reproducción de imágenes o sonidos, y iii) que no impliquen un “asesoramiento técnico”, entonces tales servicios no se consideran de fuente argentina y por ende no están sujetos a retención de Impuesto a las Ganancias.

Se debe recordar que los beneficiarios del exterior están sujetos a impuesto a las ganancias en la medida que obtengan renta de fuente argentina, a través de retenciones a ser efectuadas sobre el pagados de tales rentas. En el caso de servicios son de fuente argentina las actividades realizadas en territorio argentino, mientras que las realizadas fuera del territorio argentino no son de fuente argentina (aun cuando haya un pagador argentino) y por ende no deben ser pasibles de retenciones, salvo que apliquen las excepciones arriba comentadas.

Lamentablemente no existen antecedentes jurisprudenciales relevantes para dilucidar algunas dudas que suelen plantearse en la categorización de determinados pagos al exterior, cuya calificación en las categorías arriba descriptas no resulta sencilla. Los antecedentes existentes se describen a continuación en el Capítulo V.

III.2. Establecimiento permanente

Argentina no había tenido hasta la reforma de 2017 una definición de “establecimiento permanente” (EP) en la ley de Impuesto a las Ganancias, definición que fue introducida por la Ley N° 27.430 a partir del año 2018, en línea con el modelo más actual de OCDE y las recientes recomendaciones emanadas de los planes de acción BEPS.

Entre otras disposiciones se incluye como EP a la “prestación de servicios por parte de un sujeto del exterior, incluidos los servicios de consultores, en forma directa o por intermedio de sus empleados o de personal contratado por la empresa para ese fin, pero solo en el caso de que tales actividades prosigan en el territorio de la Nación durante un período o períodos que en total excedan de seis [6] meses, dentro de un período cualquiera de doce [12] meses".

Por otra parte se establece la existencia de un EP cuando un sujeto actúe en el territorio nacional por cuenta de un sujeto extranjero y dicho sujeto posea poderes que lo faculten a concluir contratos o desempeñe un rol de significación que lleve a la conclusión de los mismos; mantenga un depósito de bienes desde el cual regularmente entregue bienes, asuma riesgos que correspondan al sujeto extranjero; actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del sujeto del exterior; ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero; o perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades, salvo que demuestre su carácter independiente del sujeto del exterior.

Como se verá no se han introducido normas específicas de establecimiento permanente en materia de economía digital.

Es importante notar que no ha habido casos jurisprudenciales relevantes en los que el Fisco haya reputado la existencia de un EP sino que en la mayoría de las discusiones se reclama al sujeto pagador el ingreso de retenciones como forma más eficiente de asegurar recaudación. Es de esperar que con estas nuevas definiciones cambie un poco la postura de las autoridades al respecto.

III.3. Impuesto al Valor Agregado (IVA)

Si bien hasta la última reforma de 2017 los servicios prestados en el exterior (incluyendo servicios digitales) utilizados en el país estaban gravados en los casos que el prestatario argentino era responsable inscripto en IVA y destinaba tales servicios a actividades gravadas, no había disposición alguna que grave a dichos servicios cuando se trate de usuarios consumidores finales.

La reforma tributaria de 2017 (Ley N° 27.430) incluyó varias normas para gravar entonces a servicios digitales prestados a consumidores finales a partir del año 2018, habiendo decidido postergar la discusión de Impuesto a las Ganancias pero sí definir un criterio para este impuesto indirecto a los consumos.

Según el texto actual de la ley de IVA[5], “se consideran servicios digitales, cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización, aquellos llevados a cabo a través de la red Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, comprendiendo, entre otros, los siguientes:

1. El suministro y alojamiento de sitios informáticos y páginas web, así como cualquier otro servicio consistente en ofrecer o facilitar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica.

2. El suministro de productos digitalizados en general, incluidos, entre otros, los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones, así como el acceso y/o la descarga de libros digitales, diseños, componentes, patrones .y similares, informes, análisis financiero o datos y guías de mercado.

3. El mantenimiento a distancia, en forma automatizada, de programas y de equipos.

4. La administración de sistemas remotos y el soporte técnico en línea.

5. Los servicios web, comprendiendo, entre otros, el almacenamiento de datos con acceso de forma remota o en línea, servicios de memoria y publicidad en línea.

6. Los servicios de software, incluyendo, entre otros, los servicios de software prestados en Internet (“software como servicio” o “SaaS”) a través de descargas basadas en la nube.

7. El acceso y/o la descarga a imágenes, texto, información, video, música, juegos -incluyendo los juegos de azar-. Este apartado comprende, entre otros servicios, la descarga de películas y otros contenidos audiovisuales a dispositivos conectados a Internet, la descarga en línea de juegos -incluyendo aquellos con múltiples jugadores conectados de forma remota-, la difusión de música, películas, apuestas o cualquier contenido digital -aunque se realice a través de tecnología de streaming, sin necesidad de descarga a un dispositivo de almacenamiento-, la obtención de jingles, tonos de móviles y música, la visualización de noticias en línea, información sobre el tráfico y pronósticos meteorológicos -incluso a través de prestaciones satelitales-, weblogs y estadísticas de sitios web.

8. La puesta a disposición de bases de datos y cualquier servicio generado automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente.

9. Los servicios de clubes en línea o webs de citas.

10. El servicio brindado por blogs, revistas o periódicos en línea.

11. La provisión de servicios de Internet.

12. La enseñanza a distancia o de test o ejercicios, realizados o corregidos de forma automatizada.

13. La concesión, a Título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, incluyendo los servicios de subastas en línea.

14. La manipulación y cálculo de datos a través de Internet u otras redes electrónicas”.

A los efectos de determinar el lugar de utilización de los servicios, en el caso de servicios prestados a responsables inscriptos en Argentina, la ley dispone que se presume -salvo prueba en contrario- que la utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en la jurisdicción en que se verifiquen los siguientes presupuestos:

“1. De tratarse de servicios recibidos a través de la utilización de teléfonos móviles: en el país identificado por el código del teléfono móvil de la tarjeta SIM.

2. De tratarse de servicios recibidos mediante otros dispositivos: en el país de la dirección IP de los dispositivos electrónicos del receptor del servicio. Se considera como dirección IP al identificador numérico único formado por valores binarios asignado a un dispositivo electrónico”.

En el caso de servicios prestados a consumidores finales se presume sin admitir prueba en contrario, que existe utilización o explotación efectiva en Argentina cuando allí se encuentre:

“1. La dirección IP del dispositivo utilizado por el cliente o código país de tarjeta SIM, conforme se especifica en el párrafo anterior; o

2. La dirección de facturación del cliente; o,

3. La cuenta bancaria utilizada para el pago, la dirección de facturación del cliente de la que disponga el banco o la entidad financiera emisora de la tarjeta de crédito o débito con que se realice el pago”.

Más allá de otros detalles técnicos que pueden analizarse, en el caso de consumidores finales la ley y sus normas reglamentarias[6] establecieron que el consumidor final debe ingresar el impuesto, pero que en los casos que exista un intermediario en el pago (por ejemplo, tarjeta de crédito, banco, sitios de pago), éstos deben actuar como agentes de percepción, aplicando la alícuota del 21% sobre el servicio recibido del exterior.

La forma que se resolvió mediante las normas la faz práctica la identificación de servicios gravados fue la publicación por parte del Fisco de dos listados de prestadores extranjeros, en cuyos casos los cargos por servicios que los mismos cobren deberán estar gravados en el IVA. Por lo tanto, los intermediarios financieros sólo están obligados a percibir el impuesto cuando se hagan pagos a sujetos incluidos en las nóminas.

El sistema prevé una actualización periódica del listado, un régimen de información por parte de los intermediarios financieros para colaborar con el Fisco en una mayor robustez del sistema (incluir y/o excluir sujetos extranjeros apropiadamente según corresponda) y una posibilidad para el consumidor final de demostrar la inaplicabilidad del impuesto en casos específicos cuando no se den los supuestos de gravabilidad. Estos sistemas aún no fueron implementados (la Resolución que puso en práctica el sistema fue emitida en mayo de 2018) y pueden estar creando alguna desigualdad, especialmente por sujetos no incluidos cuyos competidores sí lo fueron, o supuestos de servicios donde no hay una utilización en Argentina, pero al no haber actualización del listado no se reflejan las novedades necesarias. Asimismo, el régimen no prevé que el sujeto extranjero pueda manifestar su disconformidad o pueda solicitar en forma directa su inclusión o la de sus competidores, creando así un sistema con cierta inflexibilidad y posibles nichos de arbitrariedad.

III.4. Impuesto sobre los Ingresos Brutos

El Impuesto sobre los Ingresos Brutos es un impuesto provincial que grava el ejercicio a título oneroso de una actividad en la jurisdicción; existen 24 jurisdicciones (23 provincias más la Ciudad Autónoma de Buenos Aires), cada una de las cuales tiene su propia ley impositiva. Sí existe una coordinación a nivel interprovincial (“Convenio Multilateral”) para establecer precisiones en caso de contribuyentes que ejerzan actividades en más de una jurisdicción.

En el pasado hubo intentos de gravar a sujetos del exterior con el impuesto que no prosperaron al tratarse un impuesto que grava el ejercicio de una actividad en la jurisdicción. Sin embargo, a partir de cambios normativos más profundos, diversas jurisdicciones -entre las cuales se destacan las Provincias de Buenos Aires, Córdoba, Mendoza, La Pampa, Salta, San Juan, Tucumán, Neuquén, Chaco, Santa Fe, San Luis y Jujuy- ya establecieron sistemas más robustos que permitirán cobrar impuestos a sujetos extranjeros. La mayor novedad la tuvo recientemente la Provincia de Buenos Aires, que introdujo el concepto de “presencia digital significativa” (algo parecido hizo también Córdoba en 2019), mientras que en los demás casos resulta relevante el domicilio del adquirente del servicio.

Estos sistemas realmente novedosos ya están presentando diversas dudas prácticas, pero además creando algunas distorsiones cuando se trate de servicios prestados a clientes que operen en diferentes jurisdicciones; se deberá esperar al respecto alguna armonización por parte de los organismos que regulan el Convenio Multilateral.

IV. Concepto de creación de valor [arriba] 

IV.1. Regímenes fiscales especiales

Desde el punto de vista de normativa local que promueva el desarrollo de negocios digitales, tal como se indicó en el Capítulo I, existe actualmente y hasta fines de 2019 una Ley de Promoción de la Industria del Software, con una definición amplia de software que incluye a varios negocios digitales como e-commerce, e-learning, etc. Los principales beneficios fiscales otorgados a quienes se adhieran al régimen incluyen:

- Estabilidad fiscal

- Cómputo de una parte de las contribuciones patronales (70%) como bonos de crédito fiscal

- Exclusión de retenciones y percepciones de IVA

- Reducción del 60% de su impuesto a las ganancias

Deben cumplirse para ello determinados requisitos vinculados con exportaciones, actividades de investigación y desarrollo y acreditación de una norma de calidad, entre otros.

Por otra parte, según un proyecto del Poder Ejecutivo, se prevé el reemplazo de dicho régimen por otro de mayor alcance, denominado Régimen de Promoción de la Economía del Conocimiento, que se espera disponga de ciertos beneficios similares y algunos otros con modificaciones (estabilidad fiscal, beneficios en contribuciones sobre la nómina, tasa de impuesto a las ganancias del 15%, exclusión de retenciones y percepciones de IVA y cómputo de retenciones de Impuesto a las Ganancias sufridas en el exterior contra rentas de fuente argentina).

Si bien se trata de regímenes promocionales que podrían requerir un análisis puntual para revisar el cumplimiento de la Acción 5 de BEPS, a priori tales regímenes están sujetos a un estricto cumplimiento de requisitos, entre los cuales las actividades de investigación y desarrollo, cantidad de personal afectado, cumplimiento de normas de calidad, etc., imponen a los contribuyentes la existencia de un nexo en línea con las recomendaciones BEPS.

IV.2. Precios de Transferencia

Las normas de Precios de Transferencia hasta la reforma del 2017 no establecían normas vinculadas con la creación de valor, las rentas a ser atribuidas a los participantes en el desarrollo de intangibles y cuestiones similares. No obstante, dado que las normas argentinas siguen el modelo OCDE -con ciertas modificaciones - las recomendaciones OCDE resultan de aplicación, habiendo sido reconocidas en otros temas por diversos antecedentes jurisprudenciales. Es así que las recomendaciones especialmente de las Acciones 8 a 10 de BEPS tendrán seguramente impacto en Argentina.

La reforma de 2017 fue reglamentada por el Decreto 1170/2018 publicado el 27 de diciembre de 2018. Si bien se requerirá un recorrido y experiencia mayores en su aplicación, el Decreto introdujo normas novedosas que involucran al método de división de ganancias en caso que existen intangibles relevantes involucrados en las transacciones y varios sujetos ayuden a su formación -para lo cual deberá discriminarse una ganancia rutinaria de aquella generada por los intangibles-; otros métodos para la valoración de intangibles valiosos y únicos; la inclusión del valor de los intangibles como ajuste de comparabilidad; algunas normas vinculadas con la transferencia de intangibles; etc.

V. Jurisprudencia [arriba] 

Tal como se indicó anteriormente, no existen antecedentes jurisprudenciales relevantes especialmente en materia de Impuesto a las Ganancias para dilucidar algunas dudas que suelen plantearse en la categorización de determinados pagos al exterior.

Hubo una serie de antecedentes en causas de las principales aerolíneas que operaban en Argentina hace unos años atrás (Aerolíneas Argentina S.A., Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur S.A., Líneas Aéreas Privadas Argentinas S.A.) relativos a la provisión de acceso a bases de datos y otros servicios informáticos por parte de sujetos residentes en el exterior para ser utilizadas por aerolíneas locales, cuyas sentencias a distintos niveles fueron emitidas entre los años 2004 y 2011. En concreto, se trata de clientes argentinos del sistema “Amadeus”, que opera por Internet de reservas de pasajes, hotelería y alquiler de automóviles y consiste básicamente en la operación de una base de datos permanentemente actualizada, estructurada con recursos humanos y materiales divididos en varias localizaciones.

Las aerolíneas sostenían que no correspondía retención de Impuesto a las Ganancias por tratarse de un servicio prestado en el exterior (accediéndose a una base de datos extranjera vía Internet) que no constituye asesoramiento técnico, postura que fue cuestionada por el Fisco. Aun cuando algunos fallos del Tribunal Fiscal de la Nación (tribunal administrativo dependiente del Poder Ejecutivo) resultaron razonables al coincidir con la postura del contribuyente, las resoluciones de la Cámara de Apelaciones en cada uno de los casos fueron en favor del Fisco, con diversos argumentos que resultan cuestionables y resultaron criticados por vasta doctrina. Los argumentos incluían -entre otros- que se trataba de una especie de asesoramiento técnico (cuando no se vislumbraba en realidad ningún consejo, dictamen u opinión) o en otro caso que los servicios eran utilizados en Argentina (criterio de utilización que en el caso de servicios es irrelevante a los fines del Impuesto a las Ganancias como ya se explicó, criterio que eventualmente sí tiene relevancia a los fines del IVA).

Lamentablemente por diversos motivos los fallos no llegaron a la Corte Suprema de Justicia y quedaron así firmes; de cualquier forma, la doctrina es coincidente acerca de lo cuestionable que resultan algunos supuestos y conclusiones y lo cuidadoso que se debe ser en la aplicación automática de los mismos.

Antecedentes más recientes del Fisco han sido más auspiciosos en definir la adecuada caracterización de las rentas. Así en la Resolución 47/17[7] la autoridad fiscal (AFIP) sostuvo que los servicios informáticos basados en la nube prestados en el exterior a sujetos locales no están sujetos a retención al no calificar los mismos como asesoramiento técnico ni constituir una licencia o cesión de uso de software.

También se conoció en el mercado que la autoridad fiscal (AFIP) habría emitido un dictamen analizando el caso de los pagos realizados a Facebook Ireland Limited por el servicio de publicidad digital[8]. Según publicaciones periodísticas la AFIP habría coincidido que las rentas no deben considerarse de fuente argentina al tratarse de un servicio prestado desde el exterior sin contar con una presencia operacional permanente en Argentina ni tampoco con servidores o empleados locales.

Existen algunos otros dictámenes circulando en el mercado, incluso interpretando en algunos casos el tratamiento en Convenios para Evitar la Doble Imposición, pero sin publicación por parte de las autoridades.

El tema es así controvertido y -tomando como ejemplo las publicaciones periodísticas del caso de Facebook- aun cuando el Fisco habría ya emitido un dictamen, los clientes (agencias de publicidad) están dudando si aplicar el nuevo criterio (no retener) o seguir aplicando el criterio anterior de retener el 31,5% teniendo en cuenta la falta de normas claras y expresas en la materia.

Estas dudas también invaden a bancos y a sitios que facilitan los pagos electrónicos, ya que ellos son solidarios al momento de practicar las retenciones pero podrían asumir contingencias en caso de prestaciones cuyo tratamiento fiscal no está lo suficientemente claro y en un negocio donde su margen es pequeño y sólo está orientado a facilitar pagos sin involucrarse en la prestación principal.

Este es uno de los puntos que requiere una rápida definición, al menos hasta que una futura reforma basada en las recomendaciones finales de la Acción 1 de BEPS introduzca en la normativa definiciones claras y precisas en la materia, que permitan dilucidar todas las dudas existentes al momento. La falta de precisiones en la materia hoy está seguramente atentando contra un mayor crecimiento de la oferta de servicios y plataformas digitales en el país que, si bien está provista en muchos casos por sujetos extranjeros, podría originar directa o indirectamente mayores inversiones en el país y el acceso a tecnología hoy no disponible.

Una primera y simple conclusión podría ser que si en la reforma de 2017 el Ministerio de Hacienda había originalmente introducido un artículo para que queden gravados con retención los servicios digitales prestados desde el exterior, es porque entendía que bajo la redacción actual los mismos no estaban gravados. Luego al haberse eliminado dicho artículo se mantendría la situación actual de no gravabilidad, habiéndose optado en ese caso por introducir solamente una norma de IVA para servicios prestados a consumidores finales. Si bien esta tesitura luce como razonable, resulta de difícil interposición en caso de un litigio a nivel administrativo o judicial.

VI. Evaluaciones [arriba] 

Si bien algunas de las proposiciones ya fueron anticipadas a lo largo de la relatoría, es posible concluir lo siguiente:

- En materia de Impuesto a las Ganancias en lo concerniente a beneficiarios del exterior, debería el Fisco con urgencia alinear los criterios a través de la emisión de dictámenes que se hagan públicos que convaliden la no aplicación de retenciones a servicios prestados en el exterior bajo las regulaciones actuales, a fin de evitar controversias y especialmente trabas en los negocios que son necesarios para el desarrollo tecnológico y la oferta de servicios digitales en Argentina. En caso contrario se mantendría la situación actual de incertidumbre y/o se debería esperar (a veces demasiado tiempo) para que alguna cuestión se aclare por vía de los tribunales.

En caso que se decida modificar el criterio arriba expuesto, el mismo debería ser modificado por vía legal, con una normativa que describa con precisión los supuestos de gravabilidad, sujetos, etc. Dicha modificación debería en lo posible esperar la emisión de las recomendaciones finales en el marco de la Acción 1 de BEPS para evitar contradicciones con normativas de otros países, cosa que puede resultar distorsiva al tratarse de transacciones internacionales.

- En materia del Impuesto al Valor Agregado, la reciente reforma parece otorgar un tratamiento más certero para servicios prestados desde el exterior a consumidores finales. Aun así, se insiste en la necesidad de mantener actualizado el régimen de percepción y poner en práctica la renovación periódica del listado de sujetos cuyos servicios se encuentran gravados. Se debería crear también un sistema por el cual los sujetos extranjeros no conformes con su inclusión en la lista, que hoy no tienen mecanismo alguno para interactuar con el Fisco, puedan inscribirse en Argentina sólo a los fines del IVA y poder hacer más precisa y razonable su tributación, en línea con el sistema que han adoptado otros países.

- En materia del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, las provincias deberían en el marco de los mecanismos creados por el Convenio Multilateral, sumar esfuerzos para tratar de establecer regímenes de retención del impuesto que se sustenten en bases legales y que puedan coordinarse entre sí para evitar la superposición, carga administrativa y posibles distorsiones de los mismos.

Notas [arriba] 

* Trabajo presentado como Relator Nacional por Argentina para el XI Encuentro Regional Latinoamericano de IFA, Panamá, 2019.

[1] “El avance de la economía digital en Argentina -Optimizando las capacidades digitales para multiplicar el crecimiento”, Accenture, 2017.
[2] Ley de Impuesto a las Ganancias n° 20.628, con sus modificaciones, texto ordenado por Decreto 649/97.
[3] Decreto 1344/1998, con sus modificaciones.
[4] Dictamen 29/2002, Dirección de Asesoría Técnica AFIP/DGI, 29/04/2002.
[5] Ley de Impuesto al Valor Agregado N° 23.349 y sus modificatorias, texto ordenado por Decreto 280/97.
[6] Decreto 813/2018 y Resolución General (AFIP) 4240/2018.
[7] Resolución 47/2017, Subdirección General Técnico Legal Impositiva (SDG TLI)
[8] “La polémica por los impuestos de Facebook llega a la Argentina”, Diario La Nación, 22 de marzo de 2019, https://www.lan acion.com.a r/economia/ la-polemica -impuestos-f acebook-llega- argentina-nid223117 2