Reglas de revelación obligatoria

Su desarrollo en Latinoamérica y análisis desde un enfoque que pondere el interés fiscal y los derechos de las personas impactadas*

Por Gabriela I. Buratti

Cuestionario formulado por la Relatora General

1. Situación normativa de la jurisdicción sobre debate relacionado con la “planificación fiscal agresiva” y normas anti-abuso [arriba] 

El Reporte Final de la Acción 12 y el Reporte OCDE 2018 desarrollan modelos de reglas de revelación que inciden en intermediarios de acuerdos o esquemas, que tienen en común ser considerados mecanismos de “planificación fiscal agresiva”, o mecanismos para eludir -en términos del Reporte OCDE 2018- las reglas del CRS, o promover estructuras no transparentes sobre los beneficiarios finales.

En ese sentido, esta primera parte del cuestionario tiene el objetivo de conocer la situación normativa de la jurisdicción respecto del uso del término “planificación fiscal agresiva”, “elusión” o similares, y normas para contrarrestarlas, en el contexto fiscal en general, y en particular en la normativa del CRS.

1.1. ¿En la normativa fiscal se hace uso de los términos elusión, fraude a la ley, abuso, planificación fiscal agresiva, o algún término similar? De ser afirmativo:

No. No existen normas que definan los conceptos de elusión, fraude de ley, abuso, ni términos similares si bien, sí existen normas anti-elusivas, como lo es la norma general establecida en el art. 2 de la Ley de Procedimiento Tributario (“LPT”)[1] que se refiere al principio de “realidad económica” a la que nos referimos en el punto 1.3.

1.1.1. ¿En qué contexto se utilizan estos términos? (ej. reglas anti-abuso, delitos tributario penales). Si se utiliza en una norma anti elusión, desarrolle sobre el tema en la pregunta 1.4. Si se utiliza en el contexto de normas de revelación de estructuras o acuerdos, amplíe respuesta en la parte 2 del cuestionario.

1.1.2. ¿Hay una definición de estos términos en las normas o a nivel de la jurisprudencia administrativa o judicial? De ser afirmativo, explique brevemente el alcance de esta definición y si la definición o análisis enfatiza sobre el uso de formas artificiosas o negocios anómalos.

Sí, la jurisprudencia tributaria contiene definiciones de elusión, definiéndola -en general- como el uso de formas jurídicas inadecuadas para el propósito económico de las personas, con el fin de eludir las obligaciones tributarias.[2]

Se considera elusión al ahorro o beneficio fiscal, que se obtiene evitando la incidencia del impuesto y se funda en la condición previa de la licitud de los medios jurídicos que se implementan, la cual no puede ser considerada ilícita, aun cuando el propósito sea únicamente el de pagar menos impuestos.[3]

En el citado fallo Molinos[4] se estableció la existencia de una planificación fiscal agresiva a la que se definió como “Treaty Shopping” o “abuso del tratado” (refiriéndose al entonces vigente CDI entre Argentina y Chile) en el que había incurrido Molinos Río de la Plata[5] al constituir la sociedad plataforma de inversión en Chile, con el único objeto de reducir la carga tributaria, con la cual Molinos, no sólo obtuvo una reducción de los tributos a su cargo, sino que su accionar dio como resultado la nula tributación en ambos países al ampararse en que es aplicable el Convenio para evitar la doble imposición. Ello por cuanto, el holding Chileno no adquirió para sí las rentas generadas en Perú y Uruguay -países que no forman parte del convenio-, sino que por el contrario actuó como un mero intermediario o sociedad conducto de estos rendimientos hacia la empresa recurrente en Argentina.

1.2. ¿Existe jurisprudencia administrativa o judicial que elabore sobre las diferencias entre ahorro fiscal/ planificación legítima (o algún término similar) y alguno de los términos incluidos en la pregunta 1.1? ¿Cuáles han sido los principales temas objeto de análisis y discusión?

Sí, en el caso Molinos citado precedentemente, precisamente la cuestión bajo análisis fue determinar si -como sostenía el Fisco argentino- Molinos había constituido la sociedad Plataforma en Chile con el único y principal interés de canalizar las rentas provenientes de empresas pertenecientes al grupo radicadas en terceros países a fin de beneficiarse con las ventajas impositivas del CDI entre Argentina y Chile, o bien, si como lo sostenía Molinos, no existía una discordancia entre la forma adoptada y la realidad económica, sino que se trataba de la mera ejecución de una decisión empresarial en el marco de la libertad de comercio, que comprende la de estructurar sus negocios de la forma que juzgue conveniente dentro del marco de la ley.[6]

Por su parte, en relación a la economía de opción, la Corte ha sostenido que “…por la misma razón que no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal, no cabe desconocer al Estado la facultad de proscribir por ley procedimientos, incluso jurídicos, susceptibles de reducir los gravámenes establecidos. Y es correcta la interpretación de tales normas de manera conducente a los fines de evitar que los impuestos sean eludidos, a que ellas responden."[7]

1.3. ¿Cuenta la jurisdicción con una norma anti-abuso general en el ámbito fiscal?

En caso afirmativo, explique su alcance, cómo se aplica, y en particular, si enfatiza sobre el uso de formas artificiosas o negocios anómalos.

Sí, el art. 2 de la LPT, que establece que ¨…para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.”

Este artículo establece un método de interpretación de la norma tributaria subsidiario y excepcional en virtud del cual, ante el uso de formas inadecuadas se autoriza al intérprete (juez, administraciones tributarias) a develar la verdadera realidad negocial a indagar en la sustancia del negocio llevado a cabo.

Si bien existe abundante jurisprudencia que aborda la aplicación del principio de la realidad económica, en general a raíz de los planteos que efectúa el Fisco en sus determinaciones, no existe un criterio rector para el uso de este principio.

Por parte del Fisco, como con gran elocuencia señala Tarsitano[8], “la realidad económica suele ser agitada por la Administración tributaria como un fantasma al que el contribuyente le teme, por la misma razón que se le teme a los fantasmas: por su falta de corporeidad".

Este principio sólo debería ser utilizado cuando la divergencia entre medio y resultado pueda ser constatada por el desajuste objetivo entre el negocio jurídico exteriorizado y su sustancia real. La finalidad del principio de interpretación es la identificación de las conductas que, cercanas a la economía de opción, se distinguen de ella por el recorrido artificial que autoriza a tener por verificado el hecho imponible. No obstante ello, como se mencionaba precedentemente, el afán recaudatorio ha llevado a que se haga muchas veces un uso indiscriminado, recurriendo al principio de la realidad económica cuando el Fisco pretende justificar un ajuste, a pesar de no contar con sustento normativo que lo respalde.

1.4. ¿Se ha implementado el CRS en su jurisdicción?

Sí. Argentina ha suscripto la Declaración sobre el Intercambio Automático de Información en Materia Fiscal de Paris, en noviembre de 2014, mediante la cual se adopta el primer acuerdo multilateral de autoridad competente para el intercambio de información automática, basado en el estándar para el intercambio automático. Dicho estándar consta de dos componentes: el denominado Common Reporting Standard "CRS", que contiene reglas para la aplicación del denominado due diligence o diligencia debida y del reporte que será aplicado por las entidades financieras y el Modelo de Autoridad Competente, que contiene las reglas a las que sujetará el intercambio de información.

En el marco de lo dispuesto por el art. 6° de la Convención Multilateral, el 29 de octubre de 2014, Argentina suscribió el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes, por el cual se obliga al intercambio de información relativo a cuentas financieras de acuerdo con las reglas del antes citado CRS.

En estos términos, el 22 de mayo de 2017 la Administración Federal de Ingresos Públicos AFIP dictó la Resolución General N° 4056-E mediante la cual se implementó el régimen de información a cargo de determinadas instituciones financieras, en los términos de las normas comunes en materia de información (CRS). La citada normativa complementa normas anteriores dictadas por el Banco Central de la República Argentina (Comunicaciones A 5581-A y 5588-A, ambas del año 2014; por la Superintendencia de Seguros (Resolución 38632) también del año 2014 y otra resolución general de AFIP, la N° 3826/15 que fue derogada por la antes mencionada RG 4056-E.

1.4.1. En caso afirmativo: ¿La normativa de CRS de su jurisdicción cuenta con normas anti-elusión? Ver punto 3 de la introducción.

No. No se establecen normas anti-elusión.

1.4.2. En caso negativo: ¿Hay compromiso de implementar el CRS (indique fecha de primer intercambio)?

2. Situación normativa de la jurisdicción sobre implementación de reglas de revelación que inciden en intermediarios [arriba] 

2.1 ¿La jurisdicción cuenta con normas de revelación obligatoria de esquemas de planificación fiscal agresiva (similares) o algunas operaciones específicas, que impactan a intermediarios fiscales, proveedores de servicios y/o contribuyentes?

Por favor, incluya en esta pregunta, de ser el caso, reglas de revelación de parte de intermediarios fiscales y otros prestadores de servicios sobre esquemas para eludir el CRS, y de estructuras offshore que oculten a los beneficiarios finales.

No. no cuenta. Lo más parecido al régimen de revelación obligatoria se planteó al momento de dictarse la Ley de Sinceramiento Fiscal,[9] con la creación del Registro de Entidades Pasivas del Exterior a cargo de la AFIP. Dicha norma establece que los contribuyentes que sean titulares de más del 50% de las acciones o participantes del capital, directores, gerentes, apoderados, miembros de los órganos de fiscalización o quienes desempeñen cargos similares en sociedades, fideicomisos, fundaciones o cualquier otro ente del exterior, que obtengan rentas pasivas superiores al 50% de sus ingresos brutos durante el año calendario, estarán obligados a informar a dicho registro los datos que identifiquen a la entidad pasiva del exterior y su vinculación con la misma.

Esta norma se encuentra aún pendiente de reglamentación.

De ser afirmativa la respuesta:

2.1.1. Incluya un breve resumen de las reglas. Por favor incluya, como mínimo, un resumen de los temas comentados en el punto 2.1 y 2.2 de la Introducción.

2.1.2. ¿Se ha desarrollado consulta pública del proyecto o algún otro documento oficial? ¿cuáles han sido los principales temas objeto de análisis y discusión?

2.1.3. ¿Se ha desarrollado debate público o académico? ¿Cuáles han sido los principales temas objeto de análisis y discusión?

2.1.4. ¿Considera que las normas cumplen con las recomendaciones del reporte de la Acción 12?

2.1.5. ¿Considera que las normas son claras? En caso negativo, por favor dar algunos ejemplos de la falta de claridad.

2.2 ¿Se ha presentado algún proyecto de ley que incorpore normas referidas en la pregunta anterior? De ser afirmativa la respuesta:

No existe un proyecto de ley, ni ninguna otra normativa en concreto. Sin embargo, hemos tenido conocimiento extra-oficial que durante el año 2018, AFIP analizó la posibilidad de establecer un régimen de información en casos de planificación agresiva, habiéndose analizado la viabilidad de establecer el régimen respecto de grandes contribuyentes. Se analizaron parámetros que tuvieran en cuenta montos de operaciones y se solicitó opinión a distintas áreas internas de la AFIP. Sin embargo, si bien sabemos de la existencia de esta idea, el proyecto no trascendió el ámbito de análisis interno, sin movimientos desde ese entonces, ya que se consideró que no era el momento político para implementar un nuevo régimen de información, sumado a que existían reparos desde el punto de vista de los derechos del contribuyente e intermediarios vinculados con el secreto profesional y el principio de no incriminación.

2.2.1 ¿El proyecto de ley aún está pendiente de aprobación o fue archivado?

2.2.2 Responda las mismas sub- preguntas de la pregunta anterior.

3. Análisis en relación con derechos y principios constitucionales [arriba] 

Esta tercera parte del cuestionario está dirigida a que los relatores desarrollen un análisis constitucional sobre posible afectación a derechos y principios constitucionales por la implementación de las reglas de reporte obligatorio recomendadas por el Reporte Final de Acción 12 de BEPS y Reporte OCDE 2018. Para tal efecto, se considera importante, incluir en el análisis los siguientes temas y preguntas.

Secreto Profesional

3.1. ¿En qué medida las obligaciones de reporte que inciden en los intermediarios podrían afectar el secreto profesional? Desarrolle su alcance y comente jurisprudencia relevante sobre este derecho, considerando lo siguiente:

- Alcance de la protección legal o constitucional del secreto profesional en la jurisdicción. Considere abogados y otras categorías de intermediarios relevantes para el análisis de la implementación de las reglas de reporte.

El secreto profesional encuentra soporte constitucional en los arts. 18, 19 y 33 de la Constitución Nacional. El art. 18, en cuanto dispone la inviolabilidad de la correspondencia epistolar y de los papeles privados. El artículo 19, en cuanto establece el principio de autonomía o reserva de ley, disponiendo que "las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están sólo reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los magistrados. Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe." Y por último, el art. 33 en cuanto establece la existencia de derechos y garantías implícitos del ser humano, además de los que expresamente dispone la Constitución Nacional.

El secreto profesional encuentra acogida además en diversas normas que regulan la actividad de los abogados, contadores, médicos, psicólogos, etc.

En lo que hace al análisis de los mecanismos de revelación obligatoria, la Ley N° 23.187[10] que regula el ejercicio de la profesión de abogado en la Ciudad de Buenos Aires, establece en su art. 6 que “son deberes específicos de los abogados, sin perjuicio de otros que se señalen en leyes especiales, los siguientes:…el de “f) Observar con fidelidad el secreto profesional, salvo autorización fehaciente del interesado.” Y son los derechos de los abogados, el de “…c) Guardar el secreto profesional...””.

El Código de Ética del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal establece en su art. 3, como Deberes Fundamentales Inherentes al Ejercicio de la Abogacía, al deber del abogado de “… h)… respetar rigurosamente todo secreto profesional y oponerse ante los jueces u otra autoridad al relevamiento del secreto profesional, negándose a responder las preguntas que lo expongan a violarlo. Sólo queda exceptuado: a) Cuando el cliente así lo autorice; b) Si se tratare de su propia defensa.”

Respecto de los profesionales en ciencias económicas, el Código de ética regulado por la Resolución del Consejo Profesional de Ciencias Económicas 355/80 establece la reserva de las relaciones de los profesionales con sus clientes, estableciendo que los profesionales sólo estarán relevados de la obligación de guardar secreto profesional cuando imprescindiblemente deban revelar sus conocimientos para su defensa personal, en la medida en que la información que se proporcione sea insustituible.

Por su parte, el Código Penal de la Nación, en su art. 156, establece que “…será reprimido con multa de pesos mil quinientos a pesos noventa mil e inhabilitación especial, en su caso, por seis meses a tres años, el que teniendo noticia, por razón de su estado, oficio, empleo, profesión o arte, de un secreto cuya divulgación pueda causar daño, lo revelare sin justa causa.”

Y el art. 244 del Código Procesal Penal de la Nación establece el Deber de abstención de declarar, disponiendo que deberán abstenerse “sobre los hechos secretos que hubieren llegado a su conocimiento en razón del propio estado, oficio o profesión, bajo pena de nulidad: los ministros de un culto admitido; los abogados, procuradores y escribanos; los médicos, farmacéuticos, parteras y demás auxiliares del arte de curar; los militares y funcionarios públicos sobre secretos de Estado.”

“Sin embargo, estas personas no podrán negar su testimonio cuando sean liberadas del deber de guardar secreto por el interesado, salvo las mencionadas en primer término.”

No obstante la existencia de normas eximentes de la obligación de guardar el secreto profesional, doctrinaria y jurisprudencialmente tales normas son habitualmente criticadas, o al menos, analizadas con serios reparos.[11]

- Si la definición de secreto profesional es similar a la prevista en el art. 26 del Modelo OCDE / art. 21 de la Convención Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua. Si son diferentes, evaluar la de la normativa local es más amplia o más limitada. Explique las diferencias.

Las definiciones adoptadas son similares.

- ¿Existen casos administrativos o judiciales en los que se haya analizado alcance de secreto profesional y su aplicación en el contexto de lo previsto enacuerdos de intercambio de información, convenios tributarios, Convención multilateral de asistencia administrativa mutua?

No. No existen puntualmente casos de jurisprudencia que analicen el secreto profesional en casos de intercambio de información, pero sí existen casos en los que se analiza el secreto profesional en materia fiscal, que creemos útil analizar a los efectos de responder esta pregunta.

De la descripción que se efectúa podrá advertirse que la forma en la que la justicia fue analizando los distintos casos en los que se debatió la eventual violación al secreto profesional no es uniforme.

La pregunta sobre la posibilidad de que un profesional (intermediario o promotor) llamado a informar bajo un eventual régimen de revelación obligatoria pueda negarse a cumplir el régimen con fundamento en que el cumplimiento atentaría contra el secreto profesional, debe responderse en sentido afirmativo.

No obstante ello, la respuesta definitiva dependerá en gran medida, del tipo de información que se pudiere solicitar al implementar la normativa de revelación obligatoria, así como también la forma bajo la cual dicha información sea solicitada.

Por ejemplo, si la información se solicitara al promotor y al contribuyente de manera simultánea, podría existir un mecanismo bajo el cual la información que provee el promotor sólo confirma la información del contribuyente. Hacemos referencia a esta posibilidad por aplicación de la jurisprudencia que surge del fallo Giliberti[12] en el que se entendió que la información que proveen los corredores inmobiliarios bajo el régimen de información de compraventa de inmuebles, sólo se limitaba a cotejar la información que obligatoriamente debían proveer los intervinientes directos en una compra venta inmobiliaria. En tal sentido se entendió que mal podría decirse que con esta norma se estuviese violando el derecho de intimidad de las personas, ya que los titulares o condóminos de bienes inmuebles se encuentran obligados a obtener el ´código de oferta de transferencia de inmuebles´[13], limitándose la información de los corredores sólo a confirmar la información brindada por los intervinientes.

Otro tema que resulta importante señalar es que si se pretendiera que el profesional (asesor o promotor) informase sobre una operación de planificación fiscal agresiva, debería -cuanto menos- dictarse una ley (en sentido formal y material) que establezca la posibilidad de ser relevado del secreto profesional. En este sentido, cabe señalar que sin perjuicio de las opiniones que pueda merecer una norma que exima de la obligación de guardar secreto profesional, lo cierto es que si AFIP pretendiese dictar una simple Resolución General implementando la acción 12, sin contar con una ley formal que la respalde, es altamente probable que la norma sea cuestionada por todos los asesores y/o promotores, quienes invocarán la existencia de secreto profesional sin la existencia de justa causa que habilite la revelación de las estructuras.

Hacemos referencia a la necesidad de existencia de una ley, tanto en sentido formal como material, como la que existe en materia de información de operaciones sospechosas ante la Unidad de Información Financiera "UIF"[14] que pesa sobre los profesionales matriculados, cuyas actividades estén reguladas por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, excepto cuando actúen de defensa en juicio.

Dicha normativa, luego de haber pasado por varias modificaciones, dispuso que los sujetos obligados a informar a la UIF en el marco de operaciones sospechosas no podrán oponer a la UIF los secretos bancarios, bursátiles o profesionales ni compromisos legales o contractuales de confidencialidad.

Si bien las disposiciones de la citada ley han merecido severas críticas[15], por cuanto se efectúa una clara discriminación entre los profesionales en ciencias económicas y los abogados y escribanos que también podrían tener conocimiento de las denominadas operaciones sospechosas, lo cierto es que existe una ley formal que, no sólo dispensa a los profesionales en ciencias económicas del secreto profesional, sino que además, establece sanciones pecuniarias a quienes, teniendo obligación de informar, no lo hacen.

Cabe destacar que la citada obligación de reportar una operación sospechosa es simultánea con la obligación de no revelar al cliente o a terceros las actuaciones que se realicen con motivo de las obligaciones de reporte.

Por su parte, en materia jurisprudencial, la Sala IV de la CNACAF, en la causa “Sosa, Mirta E.”[16] analizó la legitimidad del procedimiento de determinación de oficio que se había seguido contra Mirta Sosa, el cual se había basado en información secreta obtenida de una causa penal seguida contra otro contribuyente en un Juzgado Criminal y Correccional, en la cual Sosa había prestado declaración informativa relativa a la tenencia de títulos públicos. En dicha causa, los peritos contadores actuantes por el Fisco tuvieron conocimiento de que la recurrente (la Sra. Sosa) tenía en su patrimonio una cantidad de bonos de deuda pública (“Bonex”) muy superior a la declarada en su declaración patrimonial. La Cámara, por mayoría entendió que “en forma alguna puede considerase (como lo pretende el fisco) que la información que impulsó la verificación fiscal fue obtenida por “canales normales” sino que proviene de la denuncia de los contadores peritos, quienes entre los deberes asumidos ante la justicia como auxiliares de ella y los propios de su carácter de agentes de DGI eligieron por el cumplimiento de los segundos en ejercicio de una tarea propia de los primeros”.

En la instancia anterior, seguida ante el Tribunal Fiscal de la Nación, éste ya había considerado que resultaba claro que la imputación a la recurrente Sosa se había efectuado en virtud de la información que habían brindado los peritos contadores que habían intervenido en la causa penal. En este sentido se entendió que, citando un precedente de la Corte Suprema recaído en el año 1984,[17] no podía admitirse evidencia obtenida con desconocimiento de garantías constitucionales. En este sentido, los peritos contadores estaban obligados a guardar secreto profesional por aplicación de lo dispuesto en el art. 266 del Código Procesal Penal, así como también por las normas del Código de Ética vigente para la Capital Federal.

En la causa Fiorentino[18] se había citado un precedente de la Corte de los EEUU en la que se había expuesto que el conflicto de intereses entre la obligación de denunciar delitos de un funcionario público y el interés en prevenir que los derechos de sus miembros individuales resulten menoscabados por métodos inconstitucionales de ejecución de la ley, debe dirimirse eliminando del proceso penal los elementos de convicción así obtenidos.

En una causa similar a “Sosa”, la Sala B del TFN en autos “De Gregorio, Raúl c. AFIP” del 28-4-05 entendió que no se había violado el secreto profesional en autos, ya que si bien existió una denuncia formulada por un experto en computación contratado por la actora para el diseño de un programa, el fisco no había basado su determinación en dicha declaración, sino que operó tan sólo como un dato en el proceso de verificación que se llevó a cabo conforme a derecho y que el técnico en computación no habría violado ningún secreto revelado por sus clientes. Además, se entendió que el técnico informático habría cumplido simplemente con el deber de colaboración de un ciudadano con la administración fiscal. Vale decir que, siendo un caso similar al anterior, el TFN entendió -por el contrario- que no se violaba el secreto profesional.

En otra causa resuelta por la Cámara NACAF[19] se analizó la legitimidad de una sanción de multa impuesta a abogados por parte del Tribunal de Disciplina del Código Público, con motivo de la violación del secreto profesional, concluyendo la Sala III en la confirmación de la sanción impuesta, por entender que el secreto profesional se debe no solamente sobre lo que el abogado “aprende”, sino sobre lo que el abogado “sorprende” en el ejercicio de su profesión. Vale decir que el concepto es amplio y la reserva no está limitada a lo que le confíe su cliente, sino también a otros aspectos que deben quedar bajo estricta reserva. En este sentido, los abogados habían manifestado que habían comunicado al juzgado la real situación patrimonial de su cliente, no como defensa ni para exonerarse de su responsabilidad profesional, sino como respuesta coherente de su actuar profesional.

- ¿En las revisiones paritarias del intercambio a requerimiento efectuadas a la jurisdicción, se ha efectuado alguna recomendación respecto a la definición local de secreto profesional en comparación con la prevista en el estándar (art. 26 del Modelo OCDE/ art. 21 de la Convención Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua)?

No. Argentina no efectuó recomendaciones o reservas sobre el secreto profesional. Ni respecto del art. 26, ni tampoco respecto de la Convención Multilateral.

Derecho a la no auto-inculpación

3.2. ¿En qué medida las obligaciones de reporte que inciden en los intermediarios y usuarios podrían afectar el derecho a la no auto-incriminación? Desarrolle el análisis considerando lo siguiente:

- ¿En qué supuestos se configura un fraude fiscal (o término similar) de carácter penal?

- ¿Existe un desarrollo legal o jurisprudencial del derecho a la no auto- inculpación en el ámbito administrativo? De manera más específica, ¿se ha efectuado esta aplicación en el ámbito del derecho administrativo tributario?

Para responder esta pregunta, deben efectuarse aclaraciones previas:

El fraude fiscal de carácter penal se comete cuando se evadiere parcial o totalmente, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, siempre que dicha evasión supere ciertos umbrales que podrán determinar la existencia de una evasión simple o agravada (“condición objetiva de punibilidad”). Cabe destacar que, a pesar de la existencia del art. 19 de la Ley Penal Tributaria, en virtud del cual, el organismo recaudador se encuentra habilitado a no formular denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible debido a las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico contables de liquidación, lo cierto es que el Fisco habitualmente formula denuncia penal simplemente cuando se superan los montos mínimos, esto es, las “condiciones objetivas de punibilidad”, sin profundizar sobre la existencia o no de conducta punible.

En materia de jurisprudencia, si bien ésta no se refiere concretamente al cumplimiento de actuar como agentes de información, ni mucho menos en cumplimento de la Acción 12 bajo análisis, lo cierto es que la doctrina legal que surge de los fallos sí podría aplicarse al caso bajo análisis, como se verá seguidamente.

No obstante ello, tratándose de un análisis teórico, debe tenerse presente lo expuesto en el Anexo B (del informe final 2015 de la acción 12 de OCDE) en punto a que la información a suministrar mediante un régimen de revelación obligatoria no debería ser más exhaustiva que aquella que la administración tributaria exigiría al ejercer sus facultades de fiscalización y en la medida en que la información sea requerida de manera previa a implementarse la estructura de planificación fiscal agresiva.

En estos términos, podemos anticipar que, teniendo en consideración los lineamientos que surgen de la jurisprudencia, el Fisco no podría requerir información ni documentación en el marco de un procedimiento de investigación penal concreto que estuviera imputando a contribuyentes o promotores, no ya una estructura elusiva, sino directamente un caso de evasión tributaria. Vale decir, en ningún caso se podría requerir el cumplimiento de un régimen de revelación obligatoria en el marco de una causa penal existente o próxima a iniciarse.

Por el contrario, el Fisco se encontraría habilitado a solicitar información, sin que se viole el principio de no autoincriminación, en el marco de sus facultades de fiscalización y verificación. [20]

A continuación, se sintetiza la jurisprudencia que fundamenta nuestra conclusión:

- La sala III del Tribunal de Casación Penal se pronunció en la causa Faviano[21] sobre la utilización de las declaraciones juradas rectificativas para sustentar luego una denuncia por evasión simple. Al respecto, el citado Tribunal sostuvo que el hecho de que el contribuyente hubiera presentado declaraciones juradas rectificativas no viola la prohibición de declarar contra sí mismo, en tanto éste tuvo la posibilidad de discutir el monto de la deuda y no lo hizo, rectificando las declaraciones juradas que omitiera declarar en su momento. A iguales conclusiones llegó la Cámara Federal de San Martín en la causa “García Coni, Gregorio” del 4-6-09.

- La Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal en “Florido, Raúl”, del 2-10-2006, sostuvo que el art. 4 de la Constitución Nacional establece la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la administración tributaria, cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos constitucionales. En esta causa se sostuvo que la lucha contra el fraude fiscal es un fin que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales.

- También se expresó que la aportación y exhibición de documentos contables durante el trámite administrativo de verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias no puede considerase como una colaboración equiparable a la declaración a que hace referencia el art. 18, ya que el contribuyente no formula una declaración en la que admite su culpabilidad en tanto se trata de aportes como medio para determinar un impuesto y no su omisión o evasión.[22]

- Tampoco se entendió que las manifestaciones o exhibiciones de libros o documentos contables pudieran ser entendidas como violatorias del derecho a declarar contra sí mismo, pues si bien la actividad fiscalizadora de la AFIP puede conducir al endilgamiento de un delito penal tributario, es evidente que con ello no se está exigiendo la prueba de su inocencia, ya que lo único que se le impone es el deber de aportar los datos que pueden ayudar a la investigación, los que se podrían haber conseguido mediante un allanamiento. Conforme “Faviano, Carlos”, “Garantía Cía Argentina de Seguros y otros”, del 14-2-06 y Cargill SACI, del 4-10-2005.

- Vale decir, que el resguardo a no verse obligado a declarar contra sí mismo no puede ser invocado cuando los requerimientos son efectuados en ejercicio de las atribuciones conferidas por la ley.

- Se dijo en Cargill SACI[23] que el hecho que operaciones efectuadas por la contribuyente se encuentren investigadas en un proceso penal no implica sustraer a la AFIP las facultades de fiscalización y verificación, sino que, como regla general, no debería requerir, mediante aquellas facultades, prueba relacionada con el proceso penal, lo cual no es la situación de autos.

- En caso de una respuesta negativa: ¿A nivel de la jurisprudencia o normativa se acepta la aplicación de los principios y derechos penales en el ámbito administrativo sancionador?

- ¿En la jurisdicción se ha desarrollado en la normativa, jurisprudencia, la posibilidad de aplicar derecho a la no autoincriminación a las entidades? ¿En general, hay reconocimiento -sino normativo, jurisprudencial- de aplicación derechos comúnmente aplicables a las personas naturales a las entidades (o sus representantes)?

Como consecuencia del dictado de la ley N° 26.735[24], mediante la cual se modificó la Ley Penal Tributaria, se estableció la posibilidad de que los hechos previstos en la citada ley puedan ser ejecutados en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal. En estos casos, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz. Pero la entidad será pasible a su vez de sanciones que pueden aplicarse conjunta o alternativamente, tales como: suspensión total o parcial de actividades; suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado; cancelación de la personería, cuando la sociedad hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad; pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere y/o publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

Hasta la modificación, sólo las personas humanas eran pasibles de las penas previstas en la Ley penal tributaria y en sentido concordante se había pronunciado la justicia, que había entendido que la garantía de no incriminación es sólo ejercitable por una persona de existencia visible y al momento que se le atribuye la comisión de un delito y no cuando la administración intima al representante legal de una persona jurídica en el marco de un proceso de verificación.[25] Sin embargo, a raíz de la modificación legal operada, entendemos que el principio de la no auto-incriminación también resultaría aplicable a las entidades y así debería ser confirmado por la jurisprudencia.

- ¿Considera viable de aplicación en su jurisdicción la posibilidad de excluir del ámbito de aplicación de reglas de revelación obligatoria, determinadas estructuras específicas que esté sujetas a sanciones penales, a fin de que no haya vulneración del derecho a la no autoinculpación? Tenga en cuenta la normativa penal, tributaria, actuación de la Administración Tributaria en estos casos, y la jurisprudencia.

Si bien, como se expresó, no existen en la legislación tributaria estructuras que en sí mismo se encuentren prohibidas[26], ni existen normas de revelación obligatoria, en caso de que existieran, tales normas deberían ceder en caso en que ya existiera una investigación penal o bien, que la información se requiera a los fines de dicha investigación, ya que ello podría afectar el derecho de defensa en juicio y desde ya, el derecho a no auto-incriminarse.

En este sentido, es unánime la doctrina[27] que sostiene las facultades de fiscalización otorgadas al organismo recaudador, que surgen de la LPT deben cesar cuando los aportes de información o documentación pudieren ser utilizados como elementos de prueba en el proceso judicial tendiente a la aplicación de sanciones. En virtud de ello, parte de la doctrina tributaria sostiene que, frente al requerimiento efectuado por la administración, todo contribuyente tiene derecho a que ésta le informe el destino de la documentación solicitada y el fisco tendría la obligación de informar.[28] Y frente a la respuesta del organismo fiscal, el contribuyente tendrá la posibilidad de evaluar la forma de actuar ante los requerimientos de los inspectores, pudiendo optar -eventualmente- por la aplicación de una multa formal, en lugar de aceptar el proceso de verificación si considerara que el suministro de información o documentación podría implicar una autoincriminación.

- ¿Existe alguna norma que sancione (administrativa o penalmente) a los intermediarios fiscales que participen en asesoría o implementación de estructuras consideradas elusivas, de planificación fiscal agresiva (o similares)?

No, como se expresó precedentemente, no existen normas que se refieran a estructuras elusivas o de planificación fiscal agresiva y, por lo tanto, tampoco existen normas que establezcan responsabilidad de intermediarios. No obstante ello, las normas actualmente vigentes en la LPT o eventualmente, por aplicación de la Ley Penal Tributaria permitirían sancionar a los intermediarios dentro de la categoría de ".... los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo, y aquellos que faciliten dolosamente la falta de ingreso del impuesto debido por parte del contribuyente, siempre que se haya aplicado la sanción correspondiente al deudor principal o se hubiere formulado denuncia penal en su contra.” Esta responsabilidad comprende a todos aquellos que posibiliten, faciliten, promuevan, organicen o de cualquier manera presten colaboración a tales fines".[29] (el destacado es propio).

Por su parte, el art. 15 de la Ley Penal Tributaria establece una pena adicional para quien, “…a sabiendas: a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena”.

En caso afirmativo:

- Explique supuestos en los que aplica la norma y desarrolle algunos ejemplos reales, de ser posible.

- ¿Aplicaría la misma sanción para los intermediarios de una estructura o arreglo, en el supuesto que se hubiera aplicado una norma anti abuso, anti-elusión o similar respecto de éstas (si la jurisdicción cuenta con este tipo de normas).

Test de razonabilidad como rasgo genérico de estructura a declarar

3.3. ¿Desde un análisis constitucional/legal podría cuestionarse la aplicación de una obligación, sujeta a sanción, de revelación a un intermediario por tener que aplicar un test de razonabilidad como el incluido en el Reporte OCDE 2018 (rasgo genérico) o Reporte Final de la Acción 12 BEPS, en lugar de solo aplicar criterios más objetivos o específicos (rasgos específicos), para establecer si una estructura está sujeta a obligación de reporte? Considere para el análisis -de ser relevante- las posibles sanciones ilustradas en los reportes técnicos (monetaria, prohibición de prestar servicios, publicación de nombre).

Sí. Entendemos que si se estableciera la obligación de informar sobre la base de rasgos genéricos que determinaran un previo análisis por parte del intermediario y luego, debido a su incumplimiento se pretendiera sancionar al intermediario, la normativa sin dudas sería altamente cuestionada y generaría un alto nivel de litigiosidad, por encontrarse afectado, fundamentalmente, el principio constitucional de seguridad jurídica.

En primer lugar, entendemos que la obligación de reportar, en cuanto su incumplimiento se encuentra sujeto a sanciones, debe surgir de rasgos objetivos y específicos que impidan que el sujeto obligado deba efectuar un previo análisis de razonabilidad para definir si debe o no cumplir. [30]Sobre todo si dicho análisis de razonabilidad será luego efectuado por la autoridad fiscal, la cual podría determinar la imposición de sanciones por el supuesto incumplimiento de una obligación, cuya determinación estaba librada a una tarea del intérprete.

3.4. ¿En caso de que no se cumpla con la declaración, la Administración tributaria podría efectuar este análisis de razonabilidad a efectos de determinar si se ha incumplido con la obligación de declarar? ¿Considera que la Administración Tributaria no podría aplicar este análisis, y de ser así, en qué normas o principios del derecho local se basa su respuesta?

Sí, la Administración podría efectuar un análisis de razonabilidad en el marco del procedimiento sumarial que deberá efectuar antes de aplicar una sanción. Pero, como se expresó en el punto precedente, si frente a la falta de claridad de las normas a cumplir, se intentara luego sancionar a un intermediario sobre la base de una interpretación fiscal sobre diversas pruebas hipotéticas o subjetivas, sin dudas dicho proceder sería cuestionado judicialmente, con buenas chances de prosperar.

3.5. ¿La jurisdicción cuenta con una norma anti-abuso del propósito principal que incorpore el test de razonabilidad? ¿Hay un desarrollo jurisprudencial sobre este test que pudiera ser aplicado o tuviera elementos relevantes para análisis?

El propósito principal de negocios en sí no se encuentra contemplado en la normativa interna[31], pero sí en varios de los más recientes convenios para evitar la doble imposición celebrados por Argentina. Tal es el caso del Convenio con Chile, con España, con Emiratos Árabes (aún no vigente) y con México.

Por otra parte, Argentina, al haber suscripto el Instrumento Multilateral tiene intención de incorporar en la actualización de los CDI, cláusulas específicas de PPT.

En materia jurisprudencial, tanto el Tribunal Fiscal de la Nación como la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, en autos Molinos Río de la Plata[32] consideraron gravados con el impuesto a las ganancias a los dividendos distribuidos por una sociedad chilena a favor de una sociedad argentina, alegando que la conducta de la contribuyente resultaba contraria a los fines que inspiraron la celebración del CDI con Chile y considerando que se había producido un "abuso de tratado" con la única finalidad de aprovechar los beneficios desviando dividendos provenientes de sociedades residentes en terceros países que, de otra manera hubieran resultado gravados con el impuesto a las ganancias argentino. En esta causa no se utilizó el concepto de PPT por no existir en la legislación interna, pero sí se resolvió la causa sobre la base de la cláusula general anti abuso de la "realidad económica".

Posible afectación de otros derechos o principios por aplicación de reglas de reporte

3.6. ¿Desde un enfoque constitucional y en base a jurisprudencia sobre el alcance del derecho a la libertad del ejercicio de profesión (o similar), considera que podría haber alguna limitación a este derecho por las obligaciones de reporte objeto de análisis? Por favor, desarrolle brevemente su respuesta e incluya jurisprudencia relevante de su jurisdicción.

Si, el límite constitucional está dado por el principio de reserva y de razonabilidad amparados por los arts. 19 y 28 de la Constitución Nacional. En este sentido, se ha pronunciado la Corte Suprema en la causa “DGI c/ Colegio Público de Abogados de la Capital Federal s/medidas cautelares[33] en la cual expresó que no podía entenderse que los datos que se habían requerido al Colegio Público de Abogados (Documento de identidad, fecha de nacimiento y fecha de matriculación de los abogados registrados ante el Colegio) afecten el “ámbito de autonomía individual” que constituye el contenido del derecho que se dice cercenado (Derecho a la privacidad amparado por el referido art. 19 de la Constitución Nacional), “…de suerte que no parece que la ´divulgación´de ellos -con el alcance aquí indicado- pueda significar un ´peligro real o potencial para la intimidad´ en el caso, de los matriculados de la abogacía”.

En este sentido, la Corte entendió que al establecer la obligatoriedad del Colegio de informar a la AFIP ciertos datos de los profesionales, la autoridad fiscal había actuado dentro su facultades legales (en el marco de lo establecido por el entonces art. 105 de la Ley de Procedimiento Fiscal), “pues tanto por la índole de los datos requeridos, como por la finalidad que se persigue al solicitarlos, así como por las garantías del debido proceso que se han observado para acceder a ellos, no es admisible sostener que se consagre una intromisión injustificada o caprichosa en la vida privada de los abogados matriculados”.

Por lo expuesto, en la medida en que las normas de revelación obligatoria establecieren la revelación de datos generales de las estructuras objeto de la información, entendemos que se estaría dentro de los límites admitidos por la citada jurisprudencia.

3.7. ¿Existe alguna norma legal o constitucional en su país que limitaría la implementación de un mecanismo de seguimiento para vincular las declaraciones efectuadas por promotores y clientes, a través de una obligación del promotor de facilitar una lista de sus clientes?

No, en la medida en que el cruzamiento o vinculación de las declaraciones juradas respete las normas del secreto fiscal.[34]

3.8. En relación con el umbral mínimo usado con más frecuencia para efectos de determinar estructuras a declarar (prueba de beneficio principal), ¿considera que la experiencia en su país sobre aplicación normas anti-abuso facilitaría su implementación?

Según mi criterio, la experiencia de Argentina en materia de normas anti-abuso (sobre todo, de la norma anti-abuso general de la realidad económica) daría lugar un gran margen de discrecionalidad por parte del Fisco, lo que generará un alto nivel de litigiosidad. Por otra parte, al no existir en la legislación el parámetro del beneficio principal, no existe una doctrina jurisprudencial uniforme que permita generar previsibilidad en el uso de este umbral mínimo.

Como se ha expuesto en el punto 1 de este cuestionario, ni siquiera existe un criterio uniforme en cuanto a la aplicación del principio de la realidad económica.

3.9. ¿Existe limitación legal o constitucional para aplicar como sanción a un intermediario por no efectuar el reporte, la prohibición de prestar servicios profesionales o regulados en la jurisdicción, o la publicación de sus nombres?

La LPT contiene actualmente sanciones de suspensión de matrícula, licencia o inscripción registral para el ejercicio de determinadas actividades, secuestro de mercaderías o interdicción.[35] Su aplicación es viable en la medida en que permitan el ejercicio del derecho de defensa a través de un proceso sumarial administrativo, seguido de una revisión judicial previa a efectivizar la sanción y en la medida que la sanción impuesta guarde relación con el incumplimiento incurrido. [36]

También existen normas similares en el art. 14 de la Ley Penal Tributaria, que establece las sanciones adicionales para los directores, administradores, síndicos que hubieran intervenido en los hechos punibles en los casos en que los hechos previstos en la ley se hubieran ejecutado en nombre o en beneficio de personas de existencia ideal.

Entendemos que el límite para aplicar este tipo de sanciones es la razonabilidad entre la pena impuesta y la obligación incumplida.

3.10. ¿Existe restricción constitucional o legal para aplicar el enfoque del reporte 2018 respecto a las estructuras o arreglos efectuados después del 29 de octubre del 2014 y antes de la entrada en vigencia de las reglas de revelación?

N/A

3.11. ¿Considera que hay algún otro derecho que se vería vulnerado por la aplicación de las reglas de reporte comentadas en la introducción? En caso afirmativo, desarrolle la respuesta brevemente, incluya la norma legal o constitucional donde se encuentra el derecho y/o jurisprudencia sobre el tema.

- Sí, el régimen de revelación obligatoria podría afectar el derecho de defensa en juicio amparado por el art. 18 de la Constitución Nacional, si pretendieran imponerse sanciones de tipo automático, por el mero incumplimiento objetivo de la obligación de reportar.

- Dicho principio, junto con el de legalidad y seguridad jurídica, también se vulneraría si las normas que establecen el régimen de revelación obligatoria fueran redactadas de manera vaga o ambigua, en el sentido de obligar a los sujetos supuestamente comprendidos en la norma, a interpretar su alcance a los efectos de establecer la obligatoriedad o no de informar y, eventualmente, la aplicación de sanciones derivadas de un supuesto incumplimiento.[37]

- El principio de razonabilidad también podría ser vulnerado en la medida en que se establezcan sanciones que no guardaran relación con los deberes incumplidos o bien, se establecieran obligaciones de muy costoso cumplimiento.

- Podría afectarse el principio de legalidad establecido en los arts. 18 y 19 de la Constitución Nacional, si se pretendiera establecer el régimen de revelación obligatoria mediante el dictado de una Resolución General emitida por el organismo fiscal, sin una ley en sentido formal que establezca el régimen de reporte. Más aún, en caso que se pretendiera limitar la obligación de guardar el secreto profesional. En este sentido, será importante que el alcance de las operaciones afectadas por las normas de revelación obligatoria se encuentre claramente definido en la ley (en sentido formal y material). Sobre todo, porque -como bien señala Daniela Rey en su trabajo[38] “...las operaciones que los contribuyentes realizan en el presente serán juzgadas por la mirada de un Fisco futuro que estará más sofisticado y mejor provisto de recursos para contrarrestar cualquier operación que -bajo su criterio- califique como abusiva.”-. Pero en cualquier caso, el límite infranqueable de lo que constituye una planificación abusiva y de aquello que no lo es deberá estar siempre fundado en la letra de la ley, evitando interpretaciones que, por el mero hecho de que se disminuye la carga tributaria, sean calificadas como supuestos de fraude.

- Por último, un aspecto que deberá resguardarse es el de la protección del secreto fiscal establecido en el art. 101 de la LPT. Nos referimos concretamente a las posibles filtraciones de datos que ocurren frecuentemente en el ámbito de la administración fiscal, tal como aconteció en el año 2017, luego del blanqueo de activos establecido en Argentina, fueron difundidos datos de personas que habían blanqueado bienes, dándose a conocer, en manifiesta violación del secreto fiscal imperante, no sólo los nombres, sino datos de los bienes blanqueados.[39]

3.12. ¿Hay casos jurisprudenciales (en especial de corte constitucional) en los que se haya efectuado un análisis de ponderación entre el interés fiscal (deber de contribuir, fines institucionales de la Administración en pro de la solidaridad contributiva, etc.) y algún derecho fundamental de la persona (ej. privacidad, secreto bancario, secreto profesional, etc.) que podría verse impactado? De ser afirmativo:

- Resuma brevemente el análisis incorporado en la sentencia, y de preferencia utilice casos relacionados con el intercambio de información o normas de transparencia.

Sí, existen casos jurisprudenciales en los que se ha ponderado el principio de inmunidad de declaración, estableciéndose que este principio no puede ser opuesto al deber de colaboración de los contribuyentes y terceros en la tarea de fiscalización a cargo de los organismos recaudadores, ya que ello produciría efectos paralizadores de la actividad administrativa de verificación del cumplimiento de las obligaciones fiscales, privando al fisco de una pieza esencial, sin la cual se frustraría en gran medida la consecución de los objetivos a su cargo.

En este sentido, sostuvo la Corte Suprema de Justicia de la Nación que el interés público comprometido en el cumplimiento de las obligaciones tributarias justifica el establecimiento de los deberes de colaboración con la administración tributaria. En estos términos, se consideró legítima la sanción de clausura de establecimientos por el incumplimiento de normas reglamentarias sobre facturación y registración de operaciones, destacando que no aparecía exorbitante ante la finalidad de combatir la evasión fiscal que el legislador castigue con clausura la no emisión de facturas o comprobantes de manera legal, pues aunque se trate de un incumplimiento a deberes formales se posibilita la adecuada actividad fiscalizadora del estado.[40]

No obstante ello, es también doctrina legal de la Corte que la prueba obtenida en violación de garantías constitucionales no debe ser usada en contra del titular de esa garantía.[41]

Por su parte, la Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal en “Florido, Raúl”, del 2-10-2006, sostuvo que el art. 4 de la Constitución Nacional establece la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la administración tributaria, cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos constitucionales. En esta causa se sostuvo que la lucha contra el fraude fiscal es un fin que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales.

- ¿Considera que un análisis similar podría efectuarse en relación con las reglas de reporte objeto de análisis y los derechos impactados por su aplicación?

Sí, sin dudas. El objetivo de las normas de revelación obligatoria, enmarcado dentro de los deberes de colaboración que tienen los contribuyentes y los terceros para con el Fisco podría ser ponderado judicialmente, para justificar la imposición de ciertas limitaciones al derecho de privacidad. Ello, sin perjuicio de los planteos judiciales que eventualmente podrían realizar los sujetos obligados a reportar.

4. Marco normativo sobre el intercambio de información [arriba] 

4.1. ¿Existe alguna limitación legal/constitucional para el intercambio de información que no es relevante para la jurisdicción? ¿Esta limitación podría aplicarse a intercambios espontáneos o automáticos de información obtenida en aplicación de un régimen de revelación obligatoria de existir en su país?

Los límites para el intercambio de información se encuentran establecidos por los Convenios celebrados por Argentina en los términos del modelo de OCDE, los cuales se encuentran estructurados de la siguiente forma:

- Limite a la información solicitada: se delimita el pedido de información a aquella necesaria para aplicar lo dispuesto por el CDI, o en la legislación interna de los Estados Contratantes relativo a los impuestos comprendidos en el CDI. [42] [43]

- Manejo de la información: las partes se comprometen a mantener bajo secreto las informaciones recibidas y sólo se comunicarán a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargados de la gestión o recaudación de los impuestos comprendidos en el Convenio.

- Limitación: expresamente se dispone que en ningún caso el pedido de información puede obligar a un Estado Contratante a: (i) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa o a las del otro Estado Contratante; (ii) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal o de las del otro Estado Contratante; y (iii) suministrar informaciones que revelen un secreto comercial, industrial o profesional o un procedimiento comercial o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público.

Por su parte, los Convenios celebrados con Suiza, Suecia, Canadá, Noruega Chile y España establecen expresamente la obligación de los Estados de reciprocidad para acceder al intercambio, aun cuando el Estado que entrega la información que se le solicita carezca de interés fiscal en dicha información.

4.2. ¿La Jurisdicción cuenta con mecanismos de intercambio que le permitan (o permitirían) intercambiar la información obtenida por las reglas de revelación obligatoria con otras jurisdicciones? Considere para el análisis si:

- Se ha firmado y tiene vigente la Convención Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en materia fiscal.

- ¿Los Acuerdos de intercambio de información o convenios para evitar la doble imposición con artículo de intercambio de información, limitan esta asistencia al intercambio a requerimiento?

No existen actualmente en Argentina normas que pudieran llegar a impedir el intercambio de información derivada de los mecanismos de revelación obligatoria.

Desde ya, cabría preguntarse si sería viable un intercambio de información derivada de mecanismos de revelación obligatoria en caso que se hubiera determinado judicialmente que el mecanismo de revelación obligatoria viola el secreto profesional o bien, el principio de no autoincriminación.

4.3. ¿La jurisdicción cuenta con normativa sobre protección de datos personales? Explique cómo se aplica o cómo debería aplicarse en materia de la información reportada a la Administración Tributaria y posterior intercambio de información.

Sí. El habeas data es una herramienta disponible para los ciudadanos a fin de resguardar la confidencialidad de la información sobre ellos. Es el derecho que una persona tiene para requerir a los jueces la exhibición de todos los registros donde obran los datos sobre dicha persona o su familia, con el objeto de verificar la exactitud y, en su caso, requerir la rectificación o bien, la eliminación de toda la información inexacta, obsoleta o discriminatoria.

Desde el punto de vista tributario y, sobre todo, desde la óptica del intercambio de información, los efectos señalados podrían ser devastadores si no existiera el remedio legal que prevé la Ley N° 25.326, denominada Ley de Protección de los Datos Personales.

Cualquier contribuyente que sienta que su derecho a la privacidad ha sido afectado como consecuencia del arbitrario o indiscriminado uso de la información puede ejercitar esta acción[44].

A pesar de que, tanto las autoridades fiscales nacionales como las provinciales rechazan o se resisten a admitir el habeas data con respecto a sus registros, la Corte suprema admitió y confirmó que la protección de datos personales es aplicable a las autoridades fiscales, excepto en casos extraordinarios.

Tal fue el caso de Empresa de Combustible Zona Común S.A., resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación con fecha 7 de abril de 2009, en el cual el Alto Tribunal se pronunció sobre el remedio del habeas data respecto de la AFIP, en el marco de una fiscalización a la compañía.[45] Si bien en el caso concreto, teniendo en consideración las particularidades, se rechazó la protección del habeas data, se admitió que el remedio previsto por la Ley N° 25.326 resultaba aplicable al caso de la AFIP. Ello, sin perjuicio de admitirse como excepción que, los responsables de datos públicos puedan denegar el acceso a los datos si media una razón fundada en la protección de la defensa de la Nación, del orden y la seguridad públicos o de la protección de los derechos e intereses de terceros.

Más recientemente, en la causa Las Tapias[46], la Cámara Federal de apelaciones de Paraná sostuvo que debía revocarse la sentencia de primera instancia que mandaba rectificar la documentación calificada de “apócrifa” por cuanto la resolución fiscal que incluyó a la actora en la base denominada "apoc" se encontraba justificada en una profusa investigación.

De la jurisprudencia expuesta y de la doctrina legal de la Corte en el precedente citado, puede advertirse que la protección de datos personales podría aplicarse a un particular que así lo solicite en el marco de un intercambio de información tributaria.

En estos términos, el particular podría solicitar el acceso a la información a ser entregada a otro Estado o bien, en caso que la información se solicite a la Argentina, como Estado receptor.

4.4. ¿Cuando se intercambia información con otra jurisdicción que incide sobre algún contribuyente o persona de la jurisdicción, hay obligación o práctica administrativa de notificar al particular?

No. Argentina no contempla en su legislación interna norma alguna que establezca la notificación del contribuyente, ni tampoco consagra ningún derecho de los denominados derechos de participación del contribuyente en el marco del intercambio de información.

5. Análisis sobre efectividad de las reglas de revelación [arriba] 

5.1. En su opinión ¿La autoridad tributaria en su país cuenta con mecanismos para poder aplicar efectivamente reglas de revelación que incidan sobre intermediarios? ¿Cómo podría la Administración Tributaria hacer efectivo el cumplimiento de estas reglas de parte de los intermediarios? ¿En base a normas actuales, de implementarse las reglas de revelación, la Administración Tributaria podría preguntar a una persona de la que sospecha actúo como promotor/ asesor los motivos por lo que no declaró la estructura?

Sin perjuicio de lo expuesto en cuanto al tipo de información que pudiere requerirse teniendo en consideración el secreto profesional y no autoincriminación, entendemos que, desde el punto de vista formal, la autoridad tributaria podría dictar normas estableciendo el régimen de revelación obligatoria, invocando para ello las facultades que surgen del art. 7 del Decreto 618/97, y estableciendo a su vez sanciones formales por su incumplimiento. No obstante ello, consideramos que si estas normas no contaran con un adecuado soporte legal (a través de una ley en sentido formal y material que defina el alcance de las operaciones sujetas a revelación), definiendo precisamente el concepto de “estructuras de planificación fiscal agresiva”, es altamente probable que sean atacadas desde el punto de vista constitucional, con buenas chances de prosperar.

Por otra parte, más allá de los reparos constitucionales que podría generar el establecimiento de un régimen de revelación obligatorio en la actual coyuntura, creemos que las autoridades fiscales, previo a la implementación de un régimen de esta naturaleza, deberían capacitar adecuadamente a un cuerpo especializado, que tenga la suficiente aptitud profesional para manejar, procesar y eventualmente intercambiar la información que reciba de los contribuyentes y/o intermediarios de manera segura, esto es, sin afectar el secreto fiscal.[47]

Respecto a las posibilidades del Fisco de fiscalizar, verificar y determinar las responsabilidades a eventuales intermediarios sobre el eventual incumplimiento de las normas de revelación obligatoria, entendemos que la autoridad tributaria argentina cuenta actualmente con medios legales para ejercer dichas actividades en virtud de lo establecido en el Capítulo V y art. 107 de la LPT[48]. Nótese que las facultades del fisco son amplias al respecto y se extienden tanto a los contribuyentes como a cualquier otro tercero que fuera responsable de cumplir con normas fiscales. Desde ya, estas facultades estarían limitadas a los intermediarios que se encuentren radicados en Argentina.

5.2. En su opinión, ¿Hay otras obligaciones ya existentes o que podrían ser implementadas que serían más efectivas disuadir prácticas que busca controlar las reglas analizadas?

En mi opinión, cualquiera sea la obligación de información que se establezca, ésta no será efectiva si la autoridad fiscal no evidencia la capacidad técnica y responsable (y desde ya, también ética) en el manejo y procesamiento de la información que se reciba.

Las “cazas de brujas” a las que habitualmente son sometidos los contribuyentes y terceros por sospechas del fisco que no son adecuadamente encausadas no contribuyen a la disuasión, sino -muchas veces- generan un efecto contraproducente.

Ello, sin perjuicio de la proliferación de reclamos judiciales de contribuyentes y terceros que requieren la protección judicial ante la arbitrariedad de los requerimientos del fisco. Los contribuyentes y terceros responsables son impuestos de múltiples obligaciones de información con el fisco nacional (sin contar los regímenes de información a nivel provincial y municipal) cuyo destino -muchas veces hasta por el mismo fisco- es desconocido. El fisco suele requerir la misma información y documentación varias veces en el marco de una sola fiscalización. Todo ello atenta, en mi opinión, con la efectividad del régimen y hace dudar seriamente de que tengamos la preparación suficiente para un régimen de revelación obligatoria. Basta revisar la nómina actual de los países que tienen implementados mecanismos de revelación obligatoria para advertir que aún adolecemos de serias deficiencias estructurales que podrían impedir la implementación actual de este régimen[49].

Notas [arriba] 

* Trabajo presentado como Relatora Nacional por Argentina en el XI Encuentro Regional Latinoamericano de IFA, Panamá, 2019.

[1] Ley N° 11.683.
[2] Del voto de Bonzón Rafart en la causa “Eurnekian”, de la Sala A de la CNPenal Económico del 22-7-03.
[3] Del voto de Gómez TFN Sala D, del 14-8-2013 en “Molinos Río de la Plata”, citando a BARRERA, Leticia “La elusión tributaria y las normas anti abuso”, Asociación Argentina de Estudios Fiscales 2002).
[4] Citado en nota 3.
[5] Cabe señalar que la cita del fallo es al sólo efecto de exponer los casos en los que la jurisprudencia consideró la existencia de planificación fiscal agresiva. Ello, sin perjuicio de mencionar que el fallo ha recibido severas críticas de la doctrina tributaria argentina.
[6] Del fallo de Cámara Sala I de la CNACAF, recaído en Molinos, el 19-5-16.
[7] Del Fallo de la CSJN de fecha 27-8-58, recaído en “I.C.A. (Industrial Comercial Argentina) SRL c/Fisco Nacional”.
[8] Tratado de Tributación, tomo I, Director Horacio García Belsunce, Astrea, 2003, capítulo V, “Interpretación de la Ley Tributaria”.
[9] Ley N° 27.260, publicada en el Boletín Oficial el 22-7-16.
[10]Del 25 de junio de 1985.
[11] Ver al respecto, “El Delito de Violación de Secreto y el Profesional Convocado a Prestar Declaración Testimonial”, Néstor Jesús Conti, www.criticap enal.com.ar/ wp-content/up loads/un  mero3/conti.pdf y “El deber de confidencialidad del profesional en Ciencias Económicas”, López Mesa, Marcelo, www.checkpoint.laleyonline.com.ar
[12] Fallo “Giliberti, Arnaldo Daniel c. AFIP”, Cámara Federal de Apelaciones de San Martín, Sala I, del 15-4-09.
[13] En los términos de la Resolución General AFIP N° 2371/07.
[14] Nos referimos a la Ley 25.246 (B.O. del 10-5-00) de Encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo.
[15] Ver al respecto, "Secreto Profesional", Melzi, Flavia Irene en checkpoint.laleyonline; "Responsabilidad Profesional. Su actualidad en el derecho europeo actual, La Ley 2004-D, 1263.
[16] Fallo del 4-6-97.
[17] Fallo CSJN, “Fiorentino, Diego Enrique” del 27-11-84,
[18] Citada en la nota anterior.
[19] Fallo de la Sala IIII, recaído en “S.C.L. y otro c/Colegio Público de Abogados de la Capital Federal”, del 9-6-05.
[20] Fallo del 2-10-06.
[21] Fallo del 18-5-06.
[22] “Lheritier M. A. s/recurso de Casación, del 7-7-04.
[23]Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B, del 4-10-05.
[24] Del 22-12-11.
[25] Según fallo “Aguilar J. M.” de la Justicia Nacional en lo Penal Económico, del 26-4-05, confirmado por la Sala B de la Cámara del mismo fuero.
[26] Sin perjuicio, desde ya, de la existencia de normas anti elusivas tendientes a desarticular el uso de determinadas estructuras.
[27] Ver en este sentido, “Derecho Penal Tributario, Cuestiones Críticas, Consideraciones acerca de la garantía contra la autoincriminación y las facultades de verificación y fiscalización de la administración tributaria”, Verónica Straccia, Ed. Rubinzal-Culzoni, Primera Edición, 2005.
[28] En contra de este criterio, Manonellas, Graciela N. comenta la decisión de la Cámara de Casación Penal, Sala I, del 24-11-09, Causa N° 11.652 en cuanto concluye que no corresponde a la AFIP informar alos contribuyentes que la información recabada podría ser utilizada en su contra para avalar una posterior fiscalización o para ser usada en un proceso penal, por considerar que tal exigencia no surge de la ley.
[29] Conforme art. 8° inciso f) de la Ley de Procedimiento Fiscal.
[30] Desde el punto de vista constitucional, se prohíbe la tipificación penal con fórmulas extremadamente vagas o que por su laxitud impidan a los individuos conocer de manera inequívoca las conductas permitidas y las prohibidas (Causa Pfizer SA- CSJN- 2/7/93).
[31]Recientemente, el Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias introdujo el concepto “motivos económicos válidos” al definir el concepto de sustancia, de aplicación a normas de transparencia fiscal. Sin embargo, este concepto es cuestionado por la doctrina en tanto no surge de la ley, con lo cual, denotaría un exceso reglamentario.
[32] Sala I de la CNACAF, del 19-5-16, citado al responder el punto 1.2, del Cuestionario.
[33] Fallo del 13-2 -96.
[34] El Secreto Fiscal se encuentra amparado por el art. 101 de la LPT y encuentra sustento en las garantías constitucionales de inviolabilidad y privacidad de los papeles privados consagradas, en los arts. 18 y 19 de la Constitución Nacional.
[35] Conforme arts. 40 y artículo agregado a continuación del art. 40 de la LPT.
[36] Cabe señalar que en reiteradas ocasiones la Corte Suprema de Justicia hizo aplicación del principio de bagatela o insignificancia jurídica, fundamentalmente en casos en que pretendía imponerse la sanción de clausura de establecimientos por un simple incumplimiento formal. (vide Godoy, Roberto Carlos de CSJN del 8/6/93, entre otros.)
[37]Véase comentarios de Daniela Rey, realizado en el trabajo presentado en el marco del 9° Encuentro Regional Latinoamericano de la IFA en la Ciudad de Buenos Aires, en el cual se hace referencia a que los difusos límites entre el concepto de “planificación fiscal agresiva” y “moral fiscal” afectan la seguridad jurídica y el principio de legalidad en materia tributaria.
[38]Citado en el punto anterior.
[39]https://www.cronis ta.com/ economiap olitica/Realizaron -allanamientos-  por-la-filtracion-de-datos- del-blanque o-de-capit  ales-20180 202-0087 .html
[40] Causa "Mickey S.A.", CSJN del 5-11-91, citado por Rodolfo R. Spisso en "La imposibilidad de utilizar en el proceso penal pruebas aportadas por el contribuyente durante la fiscalización tributaria", en www.checkpoint.laleyonline.com.ar
[41] Vide fallos "Charles Hnos" (Fallos 46:36); "Montenegro"(Fallos 306:1938); "Fiorentino" (Fallos 306:1752) y "Rayford" (Fallos 308:733), entre otros.
[42] El hecho de que el intercambio de información se limite a los tributos comprendidos en los Convenios específicos y no a otros, ha sido destacado como una limitación que presentan la mayoría de los Convenios celebrados por Argentina, los cuales utilizan en su mayoría el Modelo del art. 26 de 1977. Ver en este sentido el comentario de Diego Fraga en su Tratado de Información Tributaria, La Ley, 2011, pág. 507 y siguientes.
[43] Los Convenios de Noruega, España, Chile y Suiza, en tanto resultan Convenios más recientes, amplían el alcance del intercambio de información a todos los impuestos y no sólo a los impuestos contenidos en el tratado, como lo establecen los restantes acuerdos.
[44] Ver al respecto el Reporte de Alberto Tarsitano efectuado por Argentina en el Congreso de IFA de 2015, celebrado en la Ciudad de Basilea, sobre la Protección de los Derechos Constitucionales del Contribuyente. Cahiers de Droit Fiscal International, Volumen 100 B.
[45] Véase el comentario a este fallo en "La acción de protección de datos personales y los procedimientos fiscales", María Laura Peluffo, La Ley, Checkpoint.
[46] Las Tapias S.R.L. c/AFIP s/habeas data, Cámara Federal de Apelaciones de Paraná, del 27-2-15.
[47] Ver al respecto comentario del último párrafo, efectuado al responder el punto 3.11.
[48] Que establece que”… los organismos y entes estatales y privados, incluidos bancos, bolsas y mercados, tienen la obligación de suministrar a la Administración Federal de Ingresos Públicos a pedido de los jueces administrativos a que se refiere el inciso b) del punto 1 del artículo 9° y el artículo 10 del decreto 618/1997, toda la información, puntual o masiva, que se les soliciten por razones fundadas, a fin de prevenir y combatir el fraude, la evasión y la omisión tributaria, ….”
[49]Ver al respecto las reflexiones finales de Patricia Lampreave Márquez, en su artículo sobre “El Intercambio de información sobre estructuras transnacionales potencialmente agresivas”. Carta Tributaria, Revista de Opinión, Número 39 de junio de 2018.