Fernández, Luis Omar 15-06-2016 - El Código Civil y Comercial de la Nación y el aspecto subjetivo de los Tributos 17-08-2023 - Los principios de la imposición según Neumark, un abordaje metodológico
El presente trabajo versará sobre la conocida crisis que han producido en el impuesto societario la digitalización de la economía, la proliferación del comercio entre compañías vinculadas o controladas y la planificación fiscal nociva internacional. El énfasis principal versará sobre los efectos en la recaudación de tributos que ha provocado esta crisis y las soluciones que se están estudiando para paliarlos, en especial la iniciativa BEPS, cuyo contenido se dará por suficientemente conocido.
Gravar con un impuesto la obtención de renta plantea diversas cuestiones, que han sido analizados desde antaño y, desde el punto de vista jurídico, usualmente se agrupan como diferentes áreas de estudio, tales son los aspectos objetivo, subjetivo, temporal y espacial del hecho imponible; además de ello, a posteriori y en lo que aquí interesa, deben verse las cuestiones de medición de la base imponible.
1. Elementos componentes del tributo societario y su crisis [arriba]
El aspecto objetivo de este impuesto implica definir materialmente su hecho imponible o, lo que es lo mismo, determinar qué es “ganancia”[1], qué es lo gravado. Esto en general las leyes no lo definen y utilizan un concepto más relacionado con la economía, considerando entonces que son ganancia ciertos incrementos patrimoniales; lo de “ciertos” viene a cuento porque no todo incremento está gravado, sino que requiere que el mismo se dé en ciertas condiciones; así, en muchos casos, no se gravan las valorizaciones, las llamadas “ganancias por tenencia”.
Esas son las conocidas diferencias entre el concepto económico y fiscal de renta, siendo este último una adaptación del primero que tiene como propósito que el hecho imponible tenga cierto grado de certeza y sea determinable.
En cuanto al aspecto subjetivo, en general no existen demasiadas dificultades para establecerlo[2], ni tampoco es cuestionado por la globalización económica, excepto en lo relativo concepto de establecimiento permanente y su pertinencia como sujeto del tributo.
Al respecto, en la iniciativa BEPS se han recomendado ciertos cambios, relativos entre otros a la figura del agente independiente, que permitirían solucionar algunas de las vías de erosión del tributo más importantes en este aspecto.
El estadio actual del concepto espacial del hecho imponible, más allá de los conocidos conflictos producidos por el solapamiento de los criterios de la territorialidad y de la residencia, es el que más se ve afectado por las operaciones digitales y la actividad de las empresas multinacionales. En el primer caso, por las dificultades de alcanzar con el tributo a operaciones realizadas por internet y, en el segundo, por las actividades de planificación fiscal; la resultante de ambas cuestiones es la erosión de las bases imponibles locales.
Así es que se dificulta la determinación del lugar donde se produce la renta y además la medición de su cuantía, en especial en operaciones electrónicas, para lo cual la iniciativa BEPS propone diversas medidas, en especial variantes al régimen de precios de transferencia; además en la realidad, como solución de emergencia al problema, se han comenzado a crear impuestos específicos en diversos países, con los conocidos inconvenientes que estos plantean[3].
2. Gravabilidad de operaciones digitales internacionales [arriba]
El aumento de estas operaciones ha tenido como reacción la proliferado de los estudios sobre las dificultades existentes para alcanzarlas con tributos diseñados a nivel nacional y remediar; en ese aspecto la iniciativa BEPS constituye un importante hito. , las que afectan a los sujetos que obtienen esas ganancias, al lugar donde estás se producen y a su cuantificación; esto ocurre para todos los sujetos, pero en mayor medida en las operaciones realizadas entre partes que no son independientes y que, por ello, acaecen fuera del mercado. Como se ha dicho, los problemas radican en dos aspectos: el primero de ellos es el lugar dónde se produce esa ganancia y el segundo la medición de su cuantía.
En materia tributaria hace años se utiliza a estos fines el mecanismo de precios de transferencia y la principal debilidad para su aplicación es que el objetivo[4] en muchas situaciones es de imposible conocimiento, por falta de realidad, cuando los bienes o servicios transados no existen como tales en el mercado[5] o por cualesquiera otras razones, en diferentes casos. Todo ello sin entrar a considerar que muchas veces las partes tienen razones subjetivas, no accesibles a terceros, para establecer los precios que están dispuestos a pagar o a cobrar. En resumen, el principio arm´s length es en muchos casos una ficción, porque el precio entre operadores independientes no existe por ser imposible de establecer o probar su validez y aplicabilidad a la operación.
Otra debilidad del mecanismo es la posibilidad de manipular la ubicación de la fuente donde se producen los resultados, siendo un ejemplo de ello los atribuibles a la remuneración de intangibles o, en menor medida, de los riesgos corridos. Por último y tal vez lo más relevante, los precios de transferencia son un medio muy importante para la planificación fiscal agresiva.
2.1. La iniciativa BEPS
El objeto de análisis que aborda esta iniciativa no es nuevo y ha sido analizado desde antaño, una prueba de ello es la propuesta de Vito Tanzi sobre la creación de una entidad supranacional para el estudio y control de estos problemas presentada hace años en una asamblea general del CIAT[6].
En épocas más cercanas, las actividades de planificación fiscal agresiva de las principales empresas multinacionales, han originado en algunos países desarrollados problemas políticos originados en la injusticia que, para el resto de los contribuyentes que pagan altas tasas, tiene la consecuente erosión de las bases imponibles provocada por tal planificación; a tenor de lo antes dicho y sin dejar de considerar otro tipo de maniobras, como por ejemplo las de treaty shopping, los principales problemas se plantean con la manipulación de los precios de transferencia y el concepto de establecimiento permanente.
Las anteriores han sido algunas de las razones que han impulsado a la OCDE a proponer la iniciativa BEPS que ha elaborado una cantidad de recomendaciones con el objeto de atenuar estos problemas o limitar de algún modo sus efectos en las economías de los países perjudicados. Como es obvio, dada la naturaleza de la iniciativa, la efectividad de sus resultados está muy condicionada por ser voluntaria la aceptación de sus conclusiones por todos los países, así como también por el hecho de no ser necesaria la aceptación de todas ellas en bloque, lo cual, en ambos casos, supone el riesgo de la aceptación interesada solo de las que convengan o, directamente, de ninguna de ellas.
Más allá de ello, en el presente se pondrá atención a las propuestas en materia de gravabilidad de las operaciones de economía digital para las que se recomienda utilizar nuevos nexos, relacionados con los aportes realizados por los consumidores, la explotación de intangibles orientados al marketing y la presencia económica significativa.
Al respecto se ha dicho que “Las propuestas implican establecer nuevos nexos entre la empresa y el Estado fuente, que reemplacen la presencia física, como plataforma para establecer un nuevo derecho de imposición”[7] concluyendo que, de este modo, el impuesto se pretende aplicar donde se genera el valor. A diferencia de criterio actual que alcanza las ganancias donde se encuentra quien las obtiene[8].
De todos modos, la aplicación propuesta es parcial ya que comprende solo a ganancias que denomina “residuales” y para las demás se deben utilizar las técnicas de precios de transferencia[9].
2.2. Teorías del valor Ancla
Este tema ha sido motivo de análisis en economía desde siempre y comprende dos cuestiones: la determinación de qué es lo que determina el valor y, consecuentemente el lugar donde aquel se produce.
Actualmente, con la preponderancia de las empresas multinacionales, se requiere determinar el lugar donde se produce el valor, de modo de asignarle esa base imponible al país en que tal hecho ocurre; en realidad se trata de una aplicación de la regla de la territorialidad al caso de operaciones realizadas fuera del mercado y esto, como es conocido, ha tropezado con muchísimas dificultades que son las que trata de solucionar con diversos “parches”[10] la Iniciativa BEPS.
El problema del valor, como se dijo, ha tenido ocupados a los economistas desde Adam Smith en adelante[11], sin que exista hasta el día de hoy una teoría, ni siquiera un concepto, que recoja la adhesión mayoritaria de los estudiosos. Las ideas más conocidas al respecto son la teoría del valor trabajo de los clásicos y la teoría subjetiva del valor o de la utilidad marginal que enunciada por, Jevons, fuera desarrollada después por la Escuela de Viena.
Un antecesor de los clásicos, William Petty[12] hizo notar en la época mercantilista que, desde el punto de vista del comerciante, el medio para enriquecerse eran las ventas productivas, por lo que la ganancia solo puede aparecer por la enajenación, por el acto de cambiar en el cual alguien vende algo a un valor mayor que lo que le costó; luego, el desarrollo de la industria, hizo que la producción se convirtiera en el meollo de la actividad económica y el problema de la riqueza y el valor se resolviera de un modo nuevo; en definitiva y de allí en más quedó sentado que, si no existe intercambio, no nace el valor.
Obsérvese que esta ampliación del concepto de generación de valor no soluciona el problema que plantean los precios de transferencia ya que allí, por definición, no hay intercambio con terceros, aunque este ocurra entre personas jurídicas diferentes, porque no existen los intereses contrapuestos, que son la base del intercambio como generador de valor.
Uno de los primeros autores que expusieron la teoría del valor trabajo, fue David Ricardo quien sostuvo: “el valor de un bien económico, o sea la cantidad de cualquier otro bien por la cual podrá cambiarse, depende de la cantidad de trabajo necesario para producirlo, y no de la mayor o menor remuneración pagada por ese trabajo”[13] y luego analizó la distinción entre valor de uso y valor de cambio.
Por su parte Jean Baptiste Say, estudiando los mercados enunció la ley que lleva su nombre y “…viene a expresar que el precio de cada unidad de producto vendido genera unos ingresos bajo la forma de salarios, intereses, beneficios o rentas de la tierra, suficientes para comprar dicho producto”[14]. Por su parte, Adam Smith[15], que ha elaborado y sintetizado muchas ideas que le eran preexistentes[16] es un muy importante exponente de esta posición; siguiendo las huellas de Petty establece que el trabajo es la fuente del fondo que abastece a todas las naciones “…de las cosas necesarias y convenientes para la vida que consumen anualmente”.
Luego examina las reglas que observan generalmente los hombres en la permuta de unos bienes por otros[17] o cuando los cambian por moneda y afirma que estas reglas determinan lo que se podría llamar el valor relativo o de cambio de los bienes[18]. Al respecto además afirma que “...la palabra valor tiene dos significados diferentes, pues a veces expresa la utilidad de un objeto particular, y, otras, la capacidad de comprar otros bienes, capacidad que se deriva de la posesión del dinero. Al primero lo podemos llamar “valor en uso” y, al segundo, “valor en cambio (sic)”” y “El trabajo no varía nunca en su valor y es la única medida real y efectiva que en todos los lugares y en todos los tiempos puede servir para apreciar y comparar el valor de todas las mercaderías”[19].
El autor, para investigar los principios que regulan el valor de cambio, estudia en qué consiste el valor real de los bienes, cuáles son los componentes del precio (al que llama precio natural) y porqué a veces discrepan el precio real y precio de mercado[20].
Analiza la división del trabajo y afirma que se origina en la tendencia de la naturaleza humana por el trueque, por el cambio, ya que el hombre con su trabajo puede proveer sólo una pequeña parte de sus necesidades, por lo que el valor de las cosas no proviene sólo de su necesidad, sino también el hecho de que se debe obtenerlas mediante el trabajo.
Además, determinó que el trabajo no es la única fuente de valor, ya que el efectivo costo de producción incluye también a la renta y al beneficio[21] siendo el primero la remuneración del dueño de los factores de producción y el segundo, la del empresario.
Como resumen, puede decirse que esta teoría sostiene que toda la riqueza de la sociedad proviene del trabajo humano, que es el que genera el valor y que los valores de los bienes o servicios guardan relación con la cantidad de trabajo que se les ha incorporado socialmente; este último concepto en realidad fue agregado por Marx, quien definió el “tiempo de trabajo socialmente necesario” como “...la cantidad de trabajo materializado en el bien, en un tiempo necesario, por término medio, a la producción de un bien”[22] siendo este un promedio de las distintas capacidades de los trabajadores.
La tarea de intentar fundamentar el lugar de producción y la cuantía del valor en las operaciones económicas actuales mediante los conceptos anteriores, plantea un hiato inmenso que, en primera instancia, aparenta ser imposible de superar. En economía suele ocurrir que la distancia entre los conceptos teóricos y su aplicación práctica sea tan grande, que impida su contrastación empírica, lo cual evidencia la inmadurez de los primeros, cuya verosimilitud no se puede aún probar.
El otro grupo de teorías que intenta explicar el valor, lo hace desde un punto de vista subjetivo y se lo conoce como marginalismo.
Uno de los más importantes autores de esta corriente, von Mises[23] dice que determinar lo que se va a producir depende de los poseedores de los instrumentos de producción, quienes producen para su propia necesidad y para satisfacer las necesidades de los demás. Esos bienes, para el productor tienen un valor de uso, pero, en la producción, aquel también considera el valor de uso de esos bienes para los demás miembros de la comunidad. El equilibrio entre producción y consumo ocurre en el mercado y “...la función del dinero es facilitar la actividad del mercado actuando como medio de cambio universalmente aceptado”[24].
Además, afirma que es imposible medir el valor subjetivo de uso, porque no se lo puede expresar cuantitativamente[25], sino en relación con el de otro bien; en orden a ello postula que no es adecuado atribuir al dinero la función de medida del precio y del valor, ya que este no se mide, sino que se gradúa. La posición de los bienes en las escalas de valor de los individuos, no se determina solamente por su propio valor de uso subjetivo, sino por el de los demás bienes que podrían obtenerse a cambio de ellos, siendo el dinero el medio común de cambio que puede canjearse por cualquier otro artículo.
El precio[26] entonces, es determinado por la percepción de los individuos de la utilidad o beneficio que un bien, cosa o servicio, le proporcionan en relación con sus necesidades en un momento dado. El valor de ese bien o servicio fluctuará en relación con la necesidad específica; por otro lado, el valor subjetivo de cada individuo depende del valor subjetivo del resto de bienes económicos en relación con el dinero, o sea presupone que en el valor de un bien también influye el valor de los demás bienes para el sujeto. Por su parte, también los factores de la producción tienen un valor, debido a la utilidad que ellos han conferido al producto final y a ello lo llaman utilidad marginal.
Comentando esta escuela dice Griziotti Kretschmann[27]
“El valor de una cosa depende de la sensación de satisfacción o de pena; de la utilidad o de la desutilidad de una cosa para nosotros, según Jevons (otro importante autor de esta corriente). Por lo cual la utilidad final o marginal está en relación a la satisfacción que un bien proporciona al individuo”.
Dentro de esta corriente también puede ser útil mencionar las ideas de Carl Menger[28] (no confundir con su hijo el matemático Karl Menger) sobre el problema de la imputación, relativo a los factores de la producción.
El autor se pregunta que, si el valor de los bienes instrumentales está determinado por el de los bienes de consumo que ellos permiten producir, cómo es posible determinar el valor de cada uno de los mismos. Es este un problema bastante similar al que aquí se analiza[29].
Sostiene que, si un factor de la producción falta, los demás pueden emplearse en producir otros bienes de orden inferior; entonces, el valor del factor faltante sería igual al de todos esos bienes en su conjunto, comparándolos con el valor del bien que se iba a producir originariamente. Este concepto no ha sido muy desarrollado por las evidentes dificultades intrínsecas que plantea su cálculo.
Obsérvese que, de basar el valor en utilidades subjetivas, se pasa a pretender establecerlo en forma general, por ejemplo, diseñando una curva que muestre los infinitos puntos de valor relacionados con determinada variable[30], más allá de ser este un procedimiento usual del análisis económico, presenta dificultades epistemológicas insuperables, ya que implica presuponer, entre otras cosas, que existen infinitos valores individuales[31] (la curva es continua) y que se pueden sumar los valores subjetivos individuales. Siendo todas estas suposiciones arbitrarias y habitualmente no fundamentadas.
Al respecto es útil recordar las enseñanzas de Olivera[32] en el sentido de ser el estudio de la actividad económica una labor interpretativa: “…la ciencia económica, es por consiguiente una ciencia de la interpretación, una hermenéutica, y en virtud de la naturaleza de su objeto una hermenéutica social” mencionando luego la gran diferencia que existe entre un esquema de interpretación y un modelo predictivo[33]. Ello permite afirmar que, si bien los primeros pueden tener valor propedéutico, no pueden aplicarse automáticamente a los segundos.
Volviendo al objeto de análisis del presente, puede observarse que los conceptos económicos de valor expuestos, más allá de ser incompatibles entre sí, han logrado un grado de profundidad analítica que no es útil a los efectos tributarios. La teoría del valor trabajo establece que este es un concepto general, social, no individual por lo cual no sería apto para establecer el valor de una determinada operación o alguna de sus fases; por su parte, el concepto subjetivo, apunta al valor para cada individuo y claramente queda establecido que surge de un análisis de sus necesidades individuales, por lo que será distinto para cada uno de ellos; siendo el mercado el que determine dicho valor (mediante precios)[34] en forma general, tampoco se podrá aplicar este concepto al problema que se analiza, ya que se parte de la hipótesis de no existir tal precio de mercado, lo que impide aplicar el criterio arm´s length.
En esta materia se necesita algún mecanismo que permita concretar el valor del bien o servicio en cada caso, en cada operación, incluyendo las partes componentes de esta. Este será el único mecanismo útil para establecer la utilidad de cada uno de aquellos (qué es la base del impuesto a la renta) por comparación entre el estado inicial y el estado final de cada una de estas operaciones. Esto es, aplicando el mismo mecanismo que se utiliza para determinar la utilidad de los sujetos: la comparación del patrimonio al inicio y al fin del período, más allá que la depuración de los resultados de algunas operaciones no gravadas o no deducibles.
Este problema no es nuevo, pero en las operaciones entre partes independientes, el propio mercado lo soluciona, ello en la medida en que dichas partes se comporten como tales, por tener intereses opuestos; para los casos en los que esta regla no se aplica, por ejemplo, por partes no independientes, las leyes tributarias tienen sus propias normas, que aquí no pueden aplicarse, porque las operaciones se desarrollan en el ámbito internacional, fuera de las fronteras del país en la grava.
Obsérvese que cuando las operaciones se realizan dentro de un mismo país, no es tan importante que las partes no se comporten como independientes, ya que la ganancia de una es la pérdida de otra y entonces lo único que se produce eventualmente es una transferencia de bases imponibles, entre empresas gravadas por el mismo impuesto local. No es imprescindible por tanto calcular la utilidad de cada segmento integrante de una operación para asignar la ganancia a la empresa que la realizó.
Cómo puede observarse del desarrollo anterior, la teoría del valor no es un asiento sólido qué pueda ser útil para establecer la base imponible de las operaciones que realizan entre sí las empresas multinacionales. Son un claro ejemplo de ello los criterios que se proponen como parámetros en la iniciativa BEPS los que están muy lejos de relacionarse lógicamente con la generación de valor y muchísimo más de permitir alguna comprobación o correlato empírico.
2.3. Posibles resultados de BEPS
Más allá de esta última crítica, en la realidad estas propuestas de solución no parecen acercarse a la verdadera naturaleza de la cuestión cuál es, como se ha dicho, establecer el lugar donde se crea el valor y, hecho esto, cuantificarlo en la medida adecuada. Las reflexiones anteriores sobre los aspectos teóricos de estos hechos permiten aseverar que se está muy lejos de poder determinar estos dos aspectos y, más allá de alguna mejora que eventualmente se obtenga en la recaudación por los países que apliquen de los nuevos criterios, la resultante estará tan alejada de la realidad como los resultados obtenidos mediante los actuales precios de transferencia.
También debe considerarse que habitualmente los países que aplican las normas de precios de transferencia, ven los cambios en la recaudación que producirán los nuevos criterios, como un juego de suma cero: lo que gane uno de ellos lo perderá otro; pero en la realidad este no es un juego de suma cero por varias razones; en primer lugar la existencia de países de nula o baja tributación y luego, porque no todos los países aplicarán los criterios que eventualmente se acuerden, por lo cual el resultado en este aspecto es impredecible, pudiéndose afirmar solamente que los criterios nuevos los aplicarán sólo aquellos países que se beneficien, mientras que el resto seguirá con los actuales o directamente con otros. Esta situación de anarquía ha sido prevista por varios estudiosos[35].
En los últimos tiempos y ante la situación antes descripta, se retomando la idea de gravar como un todo a la actividad global de las empresas multinacionales y repartir la base imponible entre todos los países en los que desarrollan su actividad en función de coeficientes; este es el esquema que se conoce habitualmente como impuesto unitario.
Tampoco esta idea es nueva, habiéndose comentado en nuestro país hace muchos años por Enrique Jorge Reig[36] quien mencionara el sistema de determinación unitaria de distribución de la base imponible, mediante una fórmula convencional razonable, entre las distintas potestades tributarias fiscales mencionando que este sistema se utiliza entre distintos estados de Estados Unidos en lugar del principio arm´s length o de contabilidad separada y que requeriría, por supuesto, intercambio de información, pero quitaría toda ventaja a las sociedades que operan a través de paraísos fiscales ya que en estos países las empresas no tienen radicación de inversiones, gastos o ingresos, que son los índices de reparto de la base imponible.
Más cerca en el tiempo, el tema fue analizado en el 53° Congreso IFA desarrollado en Buenos Aires en 2005 en la ponencia general del tema I[37]: Fuente y residencia: nueva configuración de sus principios. Allí se mencionan los antecedentes citados por el Dr. Reig y otros más cercanos en el tiempo y qué los coeficientes están basados, tanto en lugar dónde se obtienen las ventas, lo que implica la consideración del criterio de destino, cuánto en aquel donde se abona la mano de obra o se encuentran los activos físicos, lo cual implica usar el criterio de origen.
En la misma ponencia, anticipando el sendero que parece seguir el Pilar 1 de la iniciativa BEPS, se analiza de algún modo segmentar el problema, proponiendo una forma de la atribución de los gastos de intangibles entre el país de origen y el país de residencia.
Por último, también se menciona que han ido cambiando paulatinamente los criterios para dar mayor preponderancia a las ventas, lo que beneficia a países con mayor mercado consumidor, en detrimento de aquellos con menores mercados, proveedores generalmente de mano de obra y por ello atractivos para las inversiones de capital por todo ello se recomienda un análisis muy cuidadoso
“...pues según el peso que se asigna a las variables podrían inclinar la balanza y su efecto en los aspectos cuantitativos de las bases a distribuir, tanto al país de la fuente como del de la residencia, ya sea por encima o por debajo de una distribución cualitativa equitativa”[38].
En lo que hace específicamente a la distribución de las potestades tributarias basada en el uso de fórmulas, los ponentes citados reconocen que puede ser una solución práctica, pero:
“...también pueden enmascarar tanto una actitud “gatopardista” para mantener el inmovilismo y la preeminencia efectiva de los países exportadores de capitales, como una excesiva imposición a la renta en la fuente, al no reconocer en su cabal medida los costos y gastos necesarios efectivamente incurridos en el país de la residencia”.
En general es de prever que será un obstáculo importante a la implementación de este sistema la resistencia de los países perjudicados por la nueva forma de reparto de bases que, en la medida en que no adhieran, harán que parte de los beneficios del sistema se pierda. Una cuestión, adicional pero no menor, es la planteada por los ponentes en el Congreso IFA que se mencionara respecto de la utilización simultánea y los criterios de origen y destino, la cual plantea serios problemas que deberán ser estudiados
En la iniciativa BEPS la propuesta pretende combinar elementos de las tres propuestas que están en el programa de trabajo acordado del grupo Marco Inclusivo de 134 países. Las tres van más allá del principio de plena competencia y los enfoques de precios de transferencia que han dominado las normas fiscales internacionales desde las decisiones clave de la Liga de las Naciones en las décadas de 1920 y 1930.
Es en este escenario donde se inserta la propuesta de impuesto unitario como solución alternativa.
Este tributo tiene por objeto como alcanzar con el impuesto societario a todas las utilidades de las empresas multinacionales; a diferencia del modelo actual que utiliza para asignar los resultados de las operaciones Internacionales los precios de transferencia, propone tomar en cuenta el balance consolidado global de las mismas y distribuir las ganancias en función de determinados parámetros representativos de los lugares donde se genera el valor.
De este modo, carecería de sentido en principio, la transferencia de utilidades de un país a otro, excepto por las diferentes normas tributarias de cada uno, las que así podrían ser utilizadas como elementos de promoción de la inversión.
El cambio estructural de la gravabilidad actual de la renta societaria en los sistemas tributarios[39] sería radical ya que las empresas multinacionales se alcanzarían con el nuevo tributo, al que se aplicaría la legislación local, por lo cual su base imponible sería una proporción de sus ganancias globales, mientras que para las demás empresas dicha base seria la establecida del impuesto local.
Esto comprendería no solo a las operaciones de economía digital y otras incluidas en la iniciativa bits, sino en la totalidad de las ganancias de dichas empresas.
Esta idea es de sencilla enunciación, pero de compleja implementación en relación con la que se pueden observar distintas dificultades, algunas de las cuales se analizarán seguidamente. Además, para que funcione adecuadamente, requiere su aceptación por una mayoría importante de países, como se anticipara y se verá al final con mayor detalle. Los aspectos más importantes del tributo son el balance a utilizar y los sujetos comprendidos; además se harán algunas reflexiones sobre la base imponible, exenciones e incentivos y los problemas de doble imposición. Un capítulo aparte merece el diseño de los elementos integrantes del coeficiente de asignación y su peso específico en la fórmula final.
4.1. Determinación del balance a utilizar
En la iniciativa de la OCDE se propone utilizar un balance realizado en función de las normas de contabilidad internacionales (NIIF) lo cual es bastante razonable, habida cuenta de ser el único conjunto de pautas contables aceptado por la mayoría de los países, si bien la implementación de las mismas en cada uno de ellos puede contener excepciones y normas alternativas que hagan que el balance realizado en un país sea diferente que en el otro; de todos modos en la actualidad, no hay otra forma de registración que sea razonablemente aceptada en el mundo y pueda ser base de distintos impuestos. Al respecto debe tenerse presente que en nuestro país para la gran mayoría de las empresas la adopción de estas normas es optativa.
No obstante ello siguen subsistiendo, subsumidas dentro de las NIIF, algunas otras cuestiones relacionadas principalmente con la unidad de cuenta, ya que el balance estará expresado en determinada la moneda y la conversión a la moneda del país que grave las utilidades, puede ocultar diferencias de valor ocultas en el tipo de cambio utilizado; por supuesto una de las dificultades mayores la plantean los ajustes por inflación, tanto del país donde se emite estado contable, cuanto del país que grave las ganancias.
Otro factor importante por considerar es el distinto criterio que habitualmente tienen las normas tributarias respecto de las contables, en lo relativo a valuación de los bienes, devengamiento de ganancias y gastos y otras que se originan fundamentalmente en los diferentes objetivos que pretenden: en el primer caso, cumplimiento del principio de legalidad tributaria y en el segundo, información veraz para accionistas y terceros.
4.2. Determinación de sujetos comprendidos
Es ésta una cuestión tan importante como la de la ganancia a gravar, para la que deberá acudirse a algún parámetro de determinación objetivo.
En la realidad este impuesto se propone únicamente para las empresas multinacionales o sea las que desarrollan su actividad en diversos países, el resto de las compañías no se verá afectado. Por lo cual, una primera cuestión a resolver es la de definir cuáles características son las que debe cumplir una empresa multinacional para estar comprendida en el impuesto unitario.
En principio parecería difícil obtener un parámetro que rápidamente permita, para cualquier tipo de actividad, separar las compañías multinacionales del resto de los sujetos del impuesto. Este problema no es nuevo y ya tenido gran desarrollo en el concepto de empresas vinculadas y controladas para el cual se suele utilizar, en primer lugar, la participación en el capital y el poder que esto implica el que, cuando supera cierto valor, se considera a la empresa controlada aceptando, a lo mejor valores menores, pero también inferiores al tope citado, para empresas vinculadas.
Pero estos criterios han demostrado ser insuficientes, habida cuenta que las formas que tiene una empresa para influir en las decisiones de otra, no solamente dependen de su poder político expresado por la participación en el capital, sino también de otros factores relacionados con el propio negocio de la controlada tales como ser su principal proveedor, cliente, deudor o acreedor; la influencia, además, puede provenir de diversos factores de mercado o, entre otros, de patentes o productos monopólicos. Todo ello hace que sea muy difícil utilizar un solo criterio para identificar claramente a este tipo de empresas.
La solución alternativa que suele encontrar el legislador es la enunciación de determinados vínculos como indicativos de control, lo cual siempre se presta a interpretaciones y produce cierta inseguridad jurídica derivada de su imprecisión. Seguramente lo propio ocurrirá con el concepto de empresa multinacional incluida en el proyecto de impuesto unitario.
Por su parte los sujetos no residentes que realizan estas operaciones, pero no cumplan dicho parámetro seguirán alcanzados, de corresponder, por el impuesto local.
O sea, el universo de contribuyentes deberá agregar otra categoría: a las existentes en el impuesto tradicional[40] deberán sumarse los sujetos del impuesto unitario, lo que implica que debe preverse la posibilidad de que quien esté en una, deje de estarlo para pasar a la otra y ello claramente también abre un resquicio a la posibilidad de planificación fiscal, similar a las posibilidades de treaty shopping.
En cuanto a las relaciones con el impuesto personal, estás no se verían afectadas, bajo la suposición de que los accionistas de las empresas multinacionales son beneficiarios del exterior y, si no lo fueran, sus dividendos se podrían gravar en igualdad de condiciones con los de las sociedades que están comprendidas en el impuesto tradicional.
Una cuestión adicional la plantean los sujetos del impuesto tradicional residentes en el país, que puedan ser caracterizados por otros fiscos como incluidos en el impuesto unitario. La problemática por analizar es la inversa de la que se desarrollará más adelante cuando se estudien la base imponible, exenciones, incentivos y el sistema de crédito de impuesto extranjero.
En estos casos las ganancias obtenidas en el país que los incluye en el impuesto tradicional también estarán gravadas, si bien mediante un coeficiente, en el país que los incluyó en el impuesto unitario y, entonces, aquí aparecería la problemática del crédito fiscal de impuesto extranjero. Debería entonces determinarse si el impuesto unitario es “igual o similar” al impuesto societario tradicional del país, que es la habitual condición para permitir el cómputo del crédito.
Como antes se dijera, las leyes o proyectos de ley de algunos países, que han creado tributos para gravar las utilidades resultantes de la economía digital obtenidas por no residentes, tienen en cuenta el criterio de “presencia digital significativa” que considera fundamentalmente el volumen de operaciones de la empresa en el país y también, es el caso de España, en una región, la Unión Europea; quienes no superan este parámetro queden fuera del impuesto.
No se comentará aquí este criterio, pero es útil hacer notar que pareciera tomar en cuenta sólo objetivos recaudatorios y no el lugar donde se produce el valor, que es el criterio oficialmente considerado. Salvado esto, la cuestión no es diferente de la que plantea en cualquier impuesto establecer su aspecto subjetivo.
4.3. Base imponible
La base imponible del tributo en realidad estará conformada de una forma muy diferente a la del impuesto tradicional[41] ya que, sus elementos componentes determinados, según las normas NIIF, deberán adecuarse a los métodos de valuación y formas de imputación dispuestos por la ley tributaria local y, una vez realizada esta depuración, se deberá aplicar el coeficiente respectivo sobre la base imponible así determinada, en función también de lo establecido en las normas locales del impuesto unitario. Esto planteará dificultades cuando existan, dentro del impuesto societario local, ganancias gravadas en forma específica[42] que requieran establecer sus costos o deducciones en forma diferenciada
Son de imaginar las dificultades que se van a plantear respecto de estas tareas; las relativas a la diferencia entre el balance y las normas tributarias locales no son nuevas, pero pueden plantearse otras relacionadas con la forma de calcular el coeficiente aplicable a la base imponible para determinar la ganancia gravada, que difiera de la que utilicen otros países con lo cual el total de la utilidad alcanzada por el impuesto en el conjunto de ellos sea diferente que el total de la utilidad del balance societario. Si bien esta es una cuestión ajena al impuesto local, debería tenerse en cuenta a los efectos de la implementación ya que, además, se relaciona con un eventual crédito del impuesto extranjero reconocido en el país.
4.4. Exenciones e incentivos
Este es uno de los aspectos más complejos de este tributo, dado que su base imponible está constituida por la totalidad de las ganancias obtenidas por la empresa multinacional en todos los países y las exenciones e incentivos generalmente sólo afectan a las utilidades de fuente local[43]. A título de ejemplo simplemente se mencionarán algunos casos puntuales, que no pretenden abarcar la totalidad de las cuestiones implicadas, sino simplemente servir como indicio de la complejidad de la cuestión.
Supóngase el caso de un país que considera[44] no computables los dividendos percibidos por las sociedades y que una empresa multinacional percibió un dividendo qué forma parte de su ganancia global; sí la ley local pretende mantener la no computabilidad debería restar ese dividendo de la base imponible local, pero se plantea la cuestión de en qué medida hacerlo: si en la totalidad del dividendo o solamente en la proporción que representa el mismo en la ganancia global de la empresa.
Otra situación por resolver sería determinar, cuando en el país exista un régimen de diferimiento de la utilidad de ventas a plazo[45], si el diferimiento de esa utilidad se realizará de la base imponible del país en forma total o sólo en la proporción que dicha utilidad tenga dentro de la ganancia global de la empresa.
4.5. Doble imposición
Es este un aspecto crucial del impuesto que tradicionalmente se abordó mediante la figura del establecimiento permanente el que, con el nuevo tributo desaparecería, lo que conlleva volver sobre estas cuestiones; una excepción, a lo dicho es la problemática de las relaciones entre casa matriz y sucursal, las que ahora dejan de tener importancia tributaria, habida cuenta que la empresa multinacional va a estar gravada como un mismo sujeto en todos los países y no en forma individual mediante sus sucursales en cada uno de ellos.
Las cuestiones relacionadas con la múltiple imposición, a partir de la vigencia del impuesto unitario, asumen un carácter doble: por un lado, el problema tradicional de la utilidad global de la empresa multinacional y los impuestos específicos que aplique cada país sobre la misma y, por el otro, el crédito de impuesto extranjero a computar por la multinacional, en los países en los que se aplique el impuesto societario tradicional; otro aspecto de algún modo relacionado con este, son las normas de los convenios de doble imposición.
En el primer caso y suponiendo que los coeficientes de reparto de las bases imponibles sean coordinados por los países o sea que todos utilicen el mismo (aunque pensar esto sea una utopía) no debería haber demasiadas dificultades, no obstante seguirían subsistiendo las cuestiones relacionadas con problemas de neutralidad respecto a las importaciones y exportaciones de capital, ya que no se puede prever que las alícuotas y la forma de determinación de las bases imponibles sean idénticas: no se está hablando de un impuesto mundial único, sino de un modo común de establecer la base imponible; además también ocurriría lo propio por diferencias entre las empresas multinacionales y las que estén sujetas al impuesto societario tradicional.
En cuanto al crédito fiscal por impuesto extranjero que reconozcan los países que aplican un impuesto tradicional, dependerá de las normas de cada uno de ellos, pero no sería extraño que hubiera dificultades relacionadas con el hecho de que el país que debería reconocer el crédito de impuesto extranjero, pueda sostener que parte de ese crédito está originado en ganancias obtenidas en el propio país, con lo cual no sería un impuesto extranjero computable como crédito de la obligación tributaria local.
En realidad, pareciera ser necesario diseñar un sistema específico de crédito de impuesto extranjero, adaptado a este tributo, el que deberá considerar también en qué medida se tomará en cuenta el crédito de impuesto tradicional, de países que mantengan el sistema actual de imposición societaria
En lo que hace a los convenios de doble imposición, es claro que habrán de reformularse para comprender este nuevo tipo de impuesto; esto no es novedoso ya que en algún momento la existencia de impuestos en base presunta, también hizo que estos acuerdos debieran modificarse; no obstante, lo dicho no implica que no existan serias dificultades para la tarea.
5. Diseño del coeficiente de asignación de la ganancia [arriba]
El corazón de la puesta en funcionamiento de un impuesto unitario es el coeficiente que se utilice para atribuir a cada país las ganancias. En la teoría esta ratio tiene que servir para cuantificar la base imponible atribuible a cada lugar donde se produce el valor o sea la ganancia expuesta en el balance.
Esta materia no es nueva porque para casos similares[46] en diversos países, incluso en el nuestro, se utiliza un sistema análogo, sólo en relación con las ventas y gastos, para atribuir a las jurisdicciones provinciales las bases imponibles del impuesto sobre los ingresos brutos; es el conocido convenio multilateral.
Claro está que, como se trata de un tributo que grava la actividad desarrollada, no las ganancias, sólo toma en cuenta las ventas y ciertos gastos, las primeras porque son un claro indicio de la actividad y los segundos porque, de algún modo evidencian también actividad económica en los lugares donde no hay ingresos, pero se realizan igualmente hechos imponibles.
Convengamos que esta distribución parece más sencilla que la atribución a las jurisdicciones de bases imponibles constituidas por ganancias. Prueba de ello es que en general los estudios sobre federalismo fiscal para los impuestos subnacionales a la renta[47] recomiendan limitar las bases imponibles a las provenientes del trabajo personal o de los inmuebles, por ser las que se pueden atribuir en forma más sencilla a una jurisdicción, con lo que se disminuyen los problemas de doble imposición, los que son una importante cuestión que considerar.
No obstante lo dicho sobre su sencillez relativa, en el convenio multilateral hay muchos aspectos atinentes a la atribución de ventas y gastos que pueden caracterizarse como confusos, cuando no arbitrarios y permanecen sin solución; tales los casos de asignar los hechos imponibles al lugar de entrega o al de utilización económica de los bienes o, en el caso de los gastos, la composición de la lista de los no computables, la cual no está respaldada por ningún argumento sólido, sino que es el fruto de una negociación, una mera convención. Son de prever problemas más arduos aún con el impuesto unitario.
Como se dijera más arriba, el impuesto unitario plantea un cambio revolucionario en la tributación y eso se ve muy claramente si se analiza su estructura a la luz de los problemas que intenta solucionar la iniciativa BEPS.
Más allá de ser necesario profundizar el desarrollo de este nuevo tributo, es claro que su principal virtud es abordar el problema de erosión de las bases imponibles de los distintos países donde desarrollan su actividad las empresas multinacionales, restando eficacia a la traslación de las mismas; esto tiene una seria limitación en la medida en que el nuevo impuesto no sea adoptado por una importante mayoría de países; en realidad, el efecto principal seria la falta de incentivo a trasladar renta a jurisdicciones de baja o nula tributación, pero no son previsibles los efectos de la adopción de esta forma tributaria por escasos países, lo que implicaría la convivencia del tributo con múltiples impuestos societarios de base tradicional.
Obsérvese que el propósito de BEPS es atenuar los problemas de erosión de bases y de traslación, mientras que el nuevo impuesto lo que intenta es impedir esos efectos. Deja absoluta libertad a la empresa para desarrollar sus actividades dónde más le convenga, pero establece un parámetro exterior a ella para atribuir las ganancias a los distintos países.
En los términos de la iniciativa BEPS, con el nuevo impuesto se dejarían de lado los mecanismos de precios de transferencia[48], la figura del establecimiento permanente[49] y se tratarían las operaciones de la economía digital[50] como el resto de las ganancias.
Este tributo también permitiría neutralizar los efectos de los dispositivos híbridos[51], ya que éstos fundamentalmente lo que intentan es generar ganancia alcanzada por normas especiales; por ejemplo convertir dividendos en intereses para aprovechar el tratamiento más beneficiosos para unos que para otros en alguna jurisdicción; en estos casos también, sea cual fuere el tipo de renta, será gravada en cada jurisdicción en función del coeficiente fijo.
Lo mismo puede decirse de la acción 4: respecto de los intereses, dejarán de ser útiles las normas sobre limitaciones a su deducción o a la imputación temporal de aquellos. A ese efecto sólo serían necesaria disposiciones que dificulten o impidan la baja capitalización, pero este es un problema de otra índole, también relacionado con el derecho comercial y societario.
Sin relación directa con BEPS, este nuevo impuesto es muy probable que disminuya la utilidad de los paraísos fiscales como medio para menguar la imposición global, ya que el porcentaje de ganancia que se le atribuya a estos en el coeficiente unitario deberá reflejar la medida en la que el mismo contribuye a la obtención de ganancias el cual, en la actualidad y por definición es casi nulo: allí no se desarrolla actividad productiva alguna. No obstante lo dicho, deberá tenerse en cuenta la posibilidad de radicar intangibles en estas jurisdicciones como medio de asignarle una parte de las utilidades de la empresa. Se trata de un tema pendiente cuyo abordaje seguramente será un problema para una etapa siguiente a la implementación del impuesto.
En principio se considera que este nuevo impuesto merece ser estudiado y profundizado en su estructura, alcances e influencia en los sistemas tributarios existentes, porque aporta una solución a una problemática que afecta las finanzas públicas de la mayoría de los países, cual es la erosión de las bases imponibles y el traslado de utilidades a jurisdicciones de conveniencia, por su baja o nula imposición.
Al respecto deben considerarse dos cuestiones, la primera es política y está dada por las presiones que seguramente pondrán en práctica los países y las empresas qué se benefician y que se perjudiquen con los eventuales cambios en la tributación que provoque el mismo. Estas presiones no solamente irán contra la adopción del nuevo tipo impositivo, sino que, aceptado el mismo, apuntarán al diseño del polinomio que seguramente va a dar como resultado el coeficiente a aplicar por cada país.
El segundo aspecto, de índole técnica, está relacionado con el anterior y es la segura posibilidad de que la aceptación del nuevo impuesto no sea unánime; aunque a largo plazo los sistemas tributarios es probable que tiendan a uniformarse e incluirlo, debe esperase un período más o menos largo en el cual éste conviva con el impuesto societario tradicional. Muchas veces acompañado de impuestos específicos que graven, por ejemplo, las prestaciones de la economía digital, como los que se están actualmente poniendo en marcha en diversos países.
Las consecuencias de esta situación, en especial si se prolongara en el tiempo, han sido abordadas suficientemente por la doctrina[52] al respecto se ha dicho:
“…los experimentos nacionales se repetirán una y otra vez, sin una base conceptual sólida y uniforme y, en consecuencia, con graves perjuicios para los actores de la industria, en términos de múltiple tributación, y los propios países, que se embarcarán en una competencia fiscal dañosa e interminable, francamente desaconsejable”.
De resultas de lo dicho y de adoptarse el impuesto unitario, seguramente las negociaciones darán lugar a diversas simplificaciones que, satisfaciendo los intereses en pugna, alteren la estructura teórica del tributo por lo que parte de sus virtudes se perderán; es este el resultado ineluctable de toda negociación; al respecto existen matices, un ejemplo de ello es el impuesto al valor agregado que prácticamente y en un alto porcentaje de sus normas, coincide con su estructura teórica. No obstante ello, siempre las normas legales tributarias de algún modo afectan los principios tributarios de generalidad y capacidad contributiva y aquí seguramente ocurrirá lo propio.
Por último, se espera que el impuesto unitario a las ganancias de las sociedades se aplique en la realidad y no ingrese al Purgatorio de los tributos teóricos, sin implementación práctica, como es el caso del impuesto global al gasto que, desde la formalización de Kaldor a fines de la Segunda Guerra Mundial ha dado lugar a muchísimos análisis, sin ser utilizado en la realidad para otra cosa que para escribir papers.
[1] Este es en sí mismo todo un campo de estudio diferente, que puede enfocarse desde muy distintas perspectivas; así, puede decirse en forma muy general, que ”utilidad” es una medida de la felicidad o satisfacción obtenida de bienes materiales o inmateriales, del disfrute de bienes y servicios, que se disfrutan o consumen; por ejemplo Max Weber ha dicho: “Se llaman “bienes” las cosas soportes de posibles utilidades objetivas, cualquiera sea su especie, y “servicios” a las utilidades consistentes en la conducta activa del hombre” (Economía y sociedad, 13° reimpresión, Fondo de Cultura Económica, 1999, pág. 50.) pero estos conceptos son muy poco aptos para ser el basamento de un tributo y la doctrina se ha basado en criterios más cuantificables, como los incrementos patrimoniales.
[2] Esta característica obedece a que la latitud de los conceptos de “persona jurídica”, “empresa” “explotación” y otros similares utilizados por el legislador, hacen que el sujeto pueda ser establecido así en base a cualquier parámetro. No se discute lo teóricamente indefinido.
[3] TEIJEIRO, Guillermo: El tratamiento de los “servicios digitales” en el impuesto a las ganancias y en el IVA, en Aspectos relevantes de la reforma tributaria en materia de tributación internacional (Mariano Braccia director), La Ley 2018, pág. 384.
[4] Establecer el precio que se pactaría entre partes independientes.
[5] Por ejemplo, por ser productos monopólicos, protegidos por patentes.
[6] TANZI, Vito: ¿Se necesita una organización mundial de tributación?, propuesta presentada en la Asamblea General del CIAT, No. 32. Salvador de Bahía, Brasil, 1998.
[7] MELONI, Eduardo O.: ¿Nuevo paradigma de tributación internacional corporativa?, ERREPAR set. 2019.
[8] En realidad, no se trata de una novedad absoluta. En el X Congreso Tributario organizado por el CPCE CABA durante 2003 esta cuestión se trató en el tema I, cuyo relator Dr. Ángel Schindel, con referencia al pensamiento de Kemmeren sobre establecer la tributación a la renta en el lugar donde la riqueza ha sido creada, afirmaba que: “…no es fácil y no siempre de manera inequívoca demostrar la magnitud y temporalidad de los costos y gastos”, X Congreso Tributario tomo II, Edicon pág. 1087.
[9] BRACCIA, Mariano F.: Las alternativas de la OCDE para gravar la economía digital, Errepar, mayo 2020 analiza en detalle el estado de esta cuestión.
[10] Este término no se utiliza en sentido peyorativo sino descriptivo de la Iniciativa.
[11] En realidad, esta cuestión ha sido estudiada desde que se conocen antecedentes, por ejemplo los griegos lo analizaban dentro del concepto del manejo del hogar, ya que el propio término Oeconomicus significa “casa” y “norma”; para un detalle histórico véase Joseph A.SHUMPETER: Historia del análisis económico, Ariel Economía, Barcelona, 1994, pero la ciencia económica tal como la conocemos comienza con la recopilación de los conocimientos existentes y el desarrollo de la teoría clásica de Adam Smith. Los historiadores de la economía habitualmente no mencionan que la cuestión del valor y su relación con los tributos es mucho más antigua, véanse en el n° 2 de 2019 de esta publicación los trabajos de los Dres. Angel Schindel y Eduardo Leonetti sobre el tema en la biblia.
[12] Citado por ROLL, Eric: Historia de las doctrinas económicas, 3ª edición 8ª reimpresión, Fondo de Cultura Económica, México, 2017, pág. 92 y sgtes.
[13] RICARDO, David Ricardo: Principios de economía política y de tributación, Aguilar, Madrid 1955, pág. 3.
[14] GALBRAITH, John K: Historia de la economía, Ariel, Buenos Aires, 1993, pág.63.
[15] SMITH, Adam: Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, octava reimpresión, Fondo de Cultura económica, México 1994.
[16] SCHUMPETER, Joseph A.: Historia del Análisis Económico, Ariel Economía, Barcelona 1994 pág. 356.
[17] Sobre el tema hay muy diversas opiniones, por ejemplo, Henry Georges afirma que el valor no proviene de la cambiabilidad de los bienes, sino que dicha cambiabilidad expresa el ahorro de trabajo implicado en su posesión. GEORGES, Henry: La ciencia de la economía política, segunda edición corregida, Francisco Beltrán Editor, Madrid, 1922, capítulo XII.
[18] SMITH, Adam, op. Cit. Pág. 29 Y 30.
[19] Citado por GRIZIOTTI KRETSCHMANN, Jenny: Historia de las doctrinas económicas, Ed. Assandri Córdoba, 1951, pág. 108. Texto entre paréntesis, agregado.
[20] Adam Smith op cit ibídem.
[21] La teoría de los factores de la producción ya había sido desarrollada por Say, véase BASUALDO Eduardo: Fundamentos de economía política, Siglo XXI editores, Buenos Aires, 2019 pág. 29.
[22] GRIZIOTTI KRETSCHMANN, Jenny, op. cit. pág. 207.
[23] von MISES, Ludwig: Teoría del dinero y del crédito, Aguilar Madrid 1936.
[24] Von MISES, Ludwig: op. cit. pág. 25/6.
[25] Von MISES, Ludwig: op. cit. pág. 41.
[26] Se acepta aquí que el precio es equivalente al valor, compárese con el concepto clásico de precio natural.
[27] GRIZIOTTI KRETSCHMANN, Jenny, op. cit. pág. 287. Texto entre paréntesis agregado.
[28] Citado por GRIZIOTTI KRETSCHMANN, Jenny, op. cit. pág. 299.
[29] En una operación internacional como establecer el valor que se genera en cada lugar y, luego, como medirlo.
[30] Por ejemplo, la demanda del bien.
[31] La curva es continua y no existen huecos, principio ni fin; podría ser plausible entonces afirmar que cuando el precio es cero la demanda es infinita, pero ¿cómo podría ser cero un valor? ¿se estaría en presencia de un bien no económico o libre? Suponer que siempre hay un precio para toda cantidad (ínfima o gigantesca) de bien es una irrealidad, originada en pretender acomodar la realidad a los algoritmos y con ello avalar las conclusiones que se obtienen con la elegancia, exactitud y criterio de verdad matemáticos. La economía es una ciencia social, no exacta, más allá de los criterios de algún epistemólogo como Popper.
[32] OLIVERA, Julio Hipólito Guillermo: Realidad e idealidad en la ciencia económica, Revista Ciclos, núm. 13, Segundo semestre 1997, Instituto de Investigaciones de Historia Económica y Social, Facultad de Ciencias Económicas (UBA), pág.4.
[33] OLIVERA, op. Cit, pág. 4.
[34] Véanse en Olivera op. Cit. ibíd. las cuestiones hermenéuticas que se plantean al considerar que la oferta y la demanda están solo definidas cuando los agentes económicos toman los precios como parámetros de sus decisiones.
[35] TEIJEIRO, Guillermo, op. cit. pág. 363.
[36] Reflexiones sobre globalización y tributación. Futuro de la fiscalidad, en Anales AAEF 1994-1996 pág. 390.
[37] Ponentes Dres. Ángel Schindel y Adolfo Atchabahian.
[38] Cahiers de droit fiscal international, vol. 90a, pág.84/5.
[39] La ganancia en el país de la fuente obtenida por no residentes mediante establecimiento permanente, se grava en igualdad de condiciones con la de los residentes; el resto de las ganancias de no residentes, tributa un impuesto proporcional, de tipo instantáneo.
[40] Sujetos del impuesto societario, incluidos establecimientos permanentes y beneficiarios del exterior.
[41] No se olvide que, en teoría, desaparecerá la figura del establecimiento permanente.
[42] Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias, las provenientes del juego (art. 73 2do párrafo de la ley).
[43] Estos medios se introducen en los impuestos para obtener cambios en las variables macroeconómicas con fines extratributarios, por lo que en principio no son de aplicación extranacional; una excepción es, para los países que utilizan el criterio de la residencia, atenuarlo mediante la exención de las rentas de fuente extranjera.
[44] Como una solución al problema de la doble imposición al dividendo.
[45] Que permita imputarla a medida se vuelven exigibles las cuotas.
[46] Además de los antes mencionados, en el punto 3 Alternativa.
[47] Véase, por ejemplo, MUSGRAVE, Richard A y MUSGRAVE, Peggy B.: Hacienda pública teórica y aplicada, 5ª edición, McGrawHill,1992, pág.448 y sgtes.
[48] Acciones 8 a 10 y 13.
[49] Acción 7.
[50] Acción 1.
[51] Acción 2.
[52] TEIJEIRO, Guillermo O.: La tributación sobre las rentas en la economía digital, Doctrina tributaria Errepar, junio 2018.
