Jurisprudencia Tributaria Internacional
Caso: Tribunal Superior de Justicia de Baleares (España) 1067/2020
Junio 2021
Comentario de Eduardo O. Meloni
España es uno de los pocos estados europeos que tiene un impuesto al patrimonio. El caso que comentamos trata de la procedencia de la tributación patrimonial sobre inmuebles situados en España cuando la propiedad -indirecta- corresponde a una persona física no residente que la ejerce a través de una estructura societaria.
El interés del caso reside en que España además de sus atractivos turísticos es un país que muchos extranjeros eligen para retirarse o para tener una segunda vivienda donde pasar parte del año. Por lo tanto, la cantidad de propietarios extranjeros de inmuebles en ese estado, residentes o no a efectos tributarios es significativo. Además, la situación tratada en la sentencia era controvertida hasta tal punto que la misma revierte la posición del fisco y luego del tribunal de primera instancia en el caso, y contradice varias opiniones vinculantes anteriores del fisco respecto de situaciones similares.
También permite establecer un paralelo con la legislación nacional donde, al igual que en la legislación española, los inmuebles situados en el territorio nacional están en principio sujetos al impuesto al patrimonio si los propietarios son tanto residentes como no residentes.
Hechos [arriba]
- Los inmuebles estaban situados en España.
- El propietario directo era una sociedad residente en España. El valor de la sociedad española estaba determinado en más de un 50% por el valor de los inmuebles.
- El accionista controlante de la sociedad española era una sociedad residente en Alemania.
- El accionista controlante de la sociedad alemana era una persona física residente en Alemania.
- Resultaba de aplicación el tratado para evitar la doble imposición entre España y Alemania.
- Por los ejercicios fiscales 2013 y 2015 la persona física no residente presentó las declaraciones juradas y pago el impuesto al patrimonio. Tiempo después presentó declaraciones juradas rectificativas solicitando la devolución del impuesto pagado con motivo en la inexistencia del hecho imponible.
- El fisco y el tribunal de primera instancia rechazaron el pedido. El TSJB falló a favor del contribuyente.
Legislación [arriba]
La legislación relevante para decidir el caso es el artículo 5 de la Ley del Impuesto al Patrimonio 19/1991 del 6 de junio de 1991. En particular, las diferencias en la redacción de los párrafos a) y b) del art. 5 (Uno) que definen la obligación para las personas físicas residentes y no residentes respectivamente.
Art. 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrá optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.
Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Decisión [arriba]
El tribunal dijo que:
“Solo es sujeto pasivo del impuesto sobre el Patrimonio respecto de bienes y derechos quien con arreglo al art. 5. Uno b) del Impuesto sea titular de bienes y derechos situados en España, que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, siempre que conforme indica el CDII esa sociedad esté constituida por capital integrado por inmuebles situados en España en más del 50%”.
“El recurrente es accionista de una mercantil alemana que es la titular de las participaciones sociales de una mercantil española que está constituida en más del 50% de su capital social en bienes inmuebles sitos en España. Por lo tanto, quien es la titular de las acciones de la mercantil Anevasi S.L. no es la persona física del recurrente, sino íntegramente la sociedad alemana Deneb Grundbesitz GmbH, frente a la cual, el recurrente desde luego posee sus derechos por su condición de accionista. Pero esas acciones societarias no son realizables en España, porque esa sociedad no es española, sino alemana. Además, dichas acciones tienen la consideración de bienes muebles radicadas fuera de España, y así lo declaró la STS de 26 de abril de 1997” (Recurso de Apelación núm. 13884/1991).
“Por lo tanto, con arreglo al art. 5. Uno b) de LIP no concurre en el caso el hecho imponible para que nazca el devengo del impuesto sobre el Patrimonio”.
En otras palabras, para las personas físicas no residentes la ley requiere una titularidad directa de bienes y derechos situados en España, o en el caso de los derechos que las personas en cuestión los pudieran ejercitar en territorio español. La titularidad directa de la persona física no se verifica, y cualquier ejercicio de derechos debería ser realizado por un ente societario que no está alcanzado por el impuesto ya que solo resulta aplicable a las personas físicas.
En la sentencia del Tribunal Superior también se menciona el Convenio para Evitar la Doble Imposición entre España y Alemania sin aclarar cual es su relevancia. El cuarto párrafo del artículo 21 (texto 2011) que regula la atribución de jurisdicción respecto del impuesto al patrimonio establece:
El patrimonio constituido por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas, o por otros derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.
Del texto transcripto se deriva que cuando un residente en Alemania tenga el derecho de disfrute de inmuebles situados en España a través de una sociedad cuyos activos consistan en inmuebles al menos en un 50%, España tendrá el derecho de imposición.
La situación fáctica encaja perfectamente con los hechos de la sentencia que comentamos y la norma transcripta del Convenio fue decisiva en otros antecedentes similares constituidos mayoritariamente por opiniones del fisco, antecedentes que fueron considerados para dar la razón al fisco en las dos instancias previas a las del Tribunal Superior.
Esa perspectiva confunde la distribución de potestad tributaria que es la principal función de los tratados para evitar la doble imposición con el derecho de imposición que debe ser establecido por una ley específica de un estado contratante. En otras palabras, de nada sirve que en el reparto de potestades tributarias España tuviera el derecho de gravar, si no decide implementar concretamente ese derecho. Este punto es también resuelto por la sentencia que comentamos, aunque de una manera un tanto implícita y sin mayor desarrollo.
El impuesto al patrimonio en España es un impuesto nacional que se regula a nivel regional con el establecimiento de alícuotas y eventualmente con una exención general como es el caso de Madrid. La sentencia comentada permite una planificación legal para los no residentes que invierten en inmuebles en España.
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