Derechos Aduaneros. Principio de reserva de ley
Situación actual en materia de derechos de exportación[1]
Por Fernando P. Schettini
Abordaremos la aplicación del principio de reserva de ley en materia de derechos aduaneros (tributos), y específicamente en cuanto a la aplicación de los derechos de exportación, temática con relación a la cual realmente es llamativa su actual discusión, considerando el reciente cumplimiento del cuadragésimo aniversario del “Código Aduanero” y estando próximos a celebrar el trigésimo aniversario de la última reforma constitucional, en la que existe una clara referencia a esta cuestión[2]. El mantenimiento del estudio y discusión del tema se origina fundamentalmente en la publicación de un nuevo decreto del Poder Ejecutivo Nacional (PEN)[3] aumentando el porcentaje de los derechos, y en otros casos suspendiendo los vigentes con pretendido basamento en disposiciones del Código Aduanero y en el art. 76 de la Constitución Nacional (en adelante, CN) –decretos delegados–, y en ciertos antecedentes del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), sobre el mantenimiento de la “delegación impropia” en materia tributaria aduanera[4]; volviendo sobre una cuestión que parecía resuelta por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en la causa “CAMARONERA PATAGONICA S.A. s/M.E. y OTROS s/AMPARO” 15/4/2014[5].
No se nos escapa que el derecho aduanero (como tributo), tiene características muy particulares, no solo en su determinación, sino en las motivaciones para su aplicación.
Desde el punto de vista tributario, es un impuesto de tipo transaccional, objetivo, con cuestiones particulares en cuanto a su temporalidad, calificado como un impuesto indirecto, y cuya determinación y cristalización de la deuda tributaria se expresa, más allá de la controversia que existe al respecto, en moneda extranjera (con lo que esto implica en un país con constante devaluación de su moneda).
Estamos frente a un verdadero tributo con la indiscutible necesidad de aplicación del principio de “reserva de ley”, principio que en determinados momentos de la historia pretendió ser flexibilizado con la argumentación que son tributos especiales que se utilizan como “instrumentos de regulación de la economía”[6], en aspectos relacionados con el equilibrio de la balanza comercial y cambiaria (necesidad de desacople con los precios internacionales de manufacturas, y variables monetarias originado en la mayor o menor oferta de divisas y su impacto en la emisión monetaria); todo ello a partir de la influencia que el mercado mundial ejerce sobre nuestra economía.
El punto central es si este argumento es suficiente para que el principio de reserva ceda en determinadas circunstancias, o si por el contrario las distintas administraciones –a partir de una política de Estado perdurable en el tiempo–, no deberían fortalecer e incentivar las inversiones con la consecuente mayor oferta de bienes y servicios, para evitar vulnerar los principios establecidos en la Carta Magna, a partir de “flexibilizaciones” no establecidas en su texto. Todo un tema que vuelve recurrentemente a hacerse presente en la economía, las regulaciones estatales y la jurisprudencia.
Tal argumentación –flexibilidad en el establecimiento de los derechos de exportación–, es por cierto controvertida toda vez que “tales derechos o impuesto” a la exportación no es el único tributo que produce efectos en los operadores económicos, sino que el resto de los impuestos, ya sean al consumo, a la renta o al patrimonio producen ciertos efectos; lo que podremos discutir, es si esos efectos son mediatos o inmediatos. En este escenario, aceptar el establecimiento o eliminación de impuestos por el órgano ejecutivo, implicaría que el principio de legalidad en materia tributaria se encuentra seria y dramáticamente dejado de lado.
Tampoco ignoramos que los derechos de exportación o retenciones[7], tuvieron una aplicación “errática” a lo largo del tiempo, resultando sumamente controvertida, como se desprende de la jurisprudencia de los últimos veinte años. Esta situación hace que, la aplicación de los derechos de exportación sea uno de los temas más interesantes en el estudio del Derecho Tributario.
En general, la característica de los derechos aduaneros son las siguientes:
- Nacionales: sólo la Nación aplica los derechos de importación y exportación.
- Reales: se consideran las características de las cosas gravadas, independientemente de los atributos de los sujetos que llevan a cabo las transacciones.
- Transaccionales: se aplican sobre las operaciones gravadas (exportación), independientemente de los efectos resultantes después de que las mismas se perfeccionaron.
- Tributos exteriores o de frontera: se caracterizan de acuerdo con el ámbito territorial donde necesariamente se genera el hecho imponible.
- Instantáneos: su determinación no está referida legalmente a un período, sino que cada hecho imponible implica el nacimiento de una obligación diferente respecto de las demás. Esta característica es esencial a los tributos regidos por la legislación aduanera, debiendo la relación jurídica-tributaria empezar y terminar cada vez que se realiza la respectiva transacción. Tal característica se extiende a los tributos del sistema tributario interno, cuando los mismos se deben aplicar sobre importaciones y exportaciones, aún cuando dichos gravámenes internos sean determinados sobre la base de un período de tiempo.
Sintéticamente los aspectos controvertidos vinculados con el tema bajo análisis, que podemos citar a modo de ejemplo, son los siguientes:
1) El Principio de legalidad y su relación con los efectos económicos de su aplicación;
2) La ratificación legislativa de normas de inferior jerarquía que los establecen;
3) La subdelegación en su aplicación;
4) Su aplicación en el ámbito del Mercosur;
5) La incidencia de su costo en las operaciones de exportación, y la demostración de la traslación o retrotraslación en el caso de productos agropecuarios. La “repetición” de derechos de exportación aplicados sobre normas de inferior jerarquía;
6) La aplicación de derechos y el impacto en la “coparticipación”;
7) La prueba de la eventual confiscatoriedad.
Para concluir con los ejes centrales del tema a debatir, es importante resaltar –en apretada síntesis–, la evolución histórica de la aplicación de los derechos (retenciones) en nuestro país:
- Desde 1931 hasta 1958 se obtenían beneficios por medio del mercado oficial de divisas.
- Desde 1958 (Decreto Ley N° 5.168) se autorizó al Poder Ejecutivo a establecer recargos transitorios a la importación y exportación de productos y “retenciones transitorias a la exportación hasta un 25 % del valor exportable.
- Luego el Decreto 11.917/58 modificó el mecanismo de regulación económica estableciéndose un mecanismo de retenciones de cambio, que operaba como un gravamen. Este sistema fue derogado en el año 1967 mediante la Ley N° 17.198.
- La Ley N° 17.198 estableció derechos “ad valorem”, facultando al Poder Ejecutivo a reducirlos o suprimirlos, y se calculaban sobre precios índice.
- Considerando la existencia de diversas normas complementarias desde la vigencia del Decreto 11.917/58 referida a “retenciones”, y teniendo en cuenta el cambio de sistema a partir de 1967 con la Ley N° 17.198, se sancionó la Ley N° 17.255, a los efectos de evitar confusiones a partir de la “sinonimia” entre “retenciones” / “derechos”, para realizar una equiparación terminológica y definir su equivalencia.
- El 1970, se sancionó la Ley N° 18.714 mediante la cual se establecieron derechos suplementarios de exportación del 15,50% sobre los valores índices o valores FOB de exportación, facultando al Poder Ejecutivo a reducirlos o suprimirlos.
- Luego los derechos de exportación fueron casi desapareciendo, habiendo quedado gravado los cueros en un 5% y las semillas de cereales el 3,5 %.
- En el año 1991 se dictó el Decreto 2284 de “desregulación” de la actividad económica eliminando todas las “barreras” a la importación y exportación. En dicho Decreto se expresó que: “gravámenes sobre las exportaciones, tales como los derechos de estadística, constituye una de las más perversas formas de financiamiento del Estado, ya que desalientan las exportaciones, introducen distorsiones muy graves en el sistema de precios relativos, constituyendo un verdadero factor de atraso y empobrecimiento…”
- A partir del estado de emergencia generado en enero de 2002, a partir de febrero comenzaron a reestablecerse derechos de exportación, iniciándose la gravabilidad a los hidrocarburos, y generalizándose a los productos agropecuarios y manufacturas.
Desde el punto de vista jurisprudencial, la CSJN entendió que las alícuotas de los derechos de exportación sólo pueden estar fijadas en la ley y no pueden ser modificadas por el Poder Ejecutivo –Video Club Dreams[8], La Bellaca[9]–, ni tampoco puede modificarse la base de cálculo vía decreto (CSJN, Fallos 318:1154; 319:3400).
De ningún modo el Poder Ejecutivo puede establecer tributos (CSJN, Fallos 321:366, Kupchik[10]).
Respecto de la atribución de facultades en el Poder Ejecutivo, la CSJN se ha expedido a favor de la legitimidad de la delegación de “atribuciones libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo” (Propulsora Siderúrgica SAIC – 1/9/1992[11]), pero hay que tener en cuenta que es un fallo anterior a la reforma de la Constitución Nacional Del mismo modo se pronunció en “Laboratorios Anodia”[12], “Conevial SA Comercial, 29/10/87”[13], entre otros.
En efecto, con posterioridad a la reforma constitucional –si bien no referido al art. 755–, la Corte sostuvo que la facultad de establecer cargas tributarias o definir o modificar los elementos esenciales de un tributo es exclusiva y excluyente del Congreso de la Nación[14].
En la causa “Colegio Público de Abogados de Capital Federal v/EN – PEN s/Amparo, 4/11/2008[15], la CSJN, respecto de los “decretos delegados” (art. 76 CN), establece tres requisitos:
- que se limiten a materia de administración o emergencia pública;
- que se dicten dentro del plazo fijado para su ejercicio;
- que se mantengan dentro de las bases de la delegación que el congreso establezca.
Por su parte, el art. 100 inciso 12) añade un cuarto requisito, que es que los “decretos delegados” sean refrendados por el jefe de gabinete de ministros y sometidos al control de la Comisión Bicameral Permanente del Congreso de la Nación.
La CSJN vuelve a reiterar el concepto en la causa “Apache Energía Argentina SRL v/ Provincia de Rio Negro[16], en el que, el respeto del principio de legalidad abarca al “elemento cuantitativo” del tributo. Tal principio no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, donde la competencia del poder legislativo es exclusiva.
Sin perjuicio del análisis interpretativo sobre la legalidad de la delegación realizada por el art. 755 Código Aduanero luego de la reforma de la CN, fundamentalmente en la “ratificación” que realizaron diversas leyes sobre la base de la “cláusula transitoria octava” vinculada con la vigencia de la legislación delegada válida a partir de los establecido en el art. 76 CN, finalmente el fallo “Camaronera Patagónica” –fallo citado en 4–, trajo cierta luz al respecto, fijando la siguiente doctrina:
- Los derechos de exportación son tributos y participan de la naturaleza de impuesto, de acuerdo con lo establecido en el art. 724 del CA.
- Poseen finalidad fiscal y extrafiscal.
- Solo pueden ser creados por el Poder Legislativo (arts. 4, 17, 52 y 75 inc. 1).
- Limitadas facultades del Poder Ejecutivo, toda vez que pueden establecerse bajo una clara política legislativa y se imponga pautas y límites precisos para la fijación de alícuotas.
- La Resolución 11/02 del Ministerio de Economía es invalida en su origen porque las delegaciones no fueron validas (Ley N° 25.561 y Art. 755 CA), por lo que la Resolución padece una nulidad absoluta e insanable.
- Se considera que la Ley N° 25.645 (si bien no fue en forma precisa) ratifica la Resolución 11/02 por haberse aprobado de manera general la legislación delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994.
La sentencia declara la invalidez de la Resolución (ME) 11/02, limitada al periodo comprendido entre el 5/3/02 hasta el 24/8/02, momento a partir del cual rige la Ley N° 25.645 y, por lo tanto, a partir de esa fecha convalida la aplicación de los derechos de exportación ratificados legalmente.
Ahora bien, desde el punto de vista normativo, con posterioridad a los hechos analizados en el fallo mencionado precedentemente, cabe resaltar la vigencia de la Ley N° 26.122.[17]
Sobre esta ley debe destacarse su rango de verdadera ley constitucional o integrada a la Constitución pues complementa de modo directo a las normas constitucionales –arts. 76, 99 inc. 3, 100 inc. 12 y 13 y Disposición transitoria Octava– que regulan las facultades del Congreso, propias y pertenecientes a su zona de reserva constitucional, para la sanción válida de la legislación federal.
El art. 22 de la mencionada ley establece que las Cámaras se pronunciarán respecto de la aprobación o rechazo de las normas delegadas mediante sendas resoluciones. El rechazo o aprobación de la legislación delegada debe ser expreso, conforme el art. 82 de la Constitución. Cada Cámara comunicará a la otra su pronunciamiento de forma inmediata.
En lo que resultan normas fundamentales del régimen, el art. 17 de la Ley N° 26.122 establece que las normas delegadas tienen plena vigencia desde su dictado, conforme el art. 2º del Código Civil; y el art. 24 dispone que solamente el rechazo por ambas Cámaras del Congreso de las normas delegadas implica su derogación, y ello de acuerdo a lo que establece el art. 2º del Código, mencionado precedentemente.
En síntesis, de modo general el sistema constitucional de legislación delegada –conf. arts. 17 y 24 de la Ley N° 26.122– establece la vigencia de la legislación dictada por el Poder Ejecutivo ad referendum de la intervención constitucional del Congreso que, al completarse con la intervención favorable de las dos cámaras del poder legislativo, le otorgará validez constitucional definitiva, idéntica a la de una ley.
De todas formas, cabe resaltar que la Ley N° 26.122 no puede impedir una intervención del Congreso bajo las previsiones de la Constitución para la solemne sanción de las leyes (arts. 77 a 84 de la Constitución) a los efectos de aprobar las normas delegadas dictadas por el PEN. Esta situación la hemos visto con la sanción de la Ley N° 24.767[18], que en su art. 81 estableció lo siguiente:
Establécese que, en el marco de las facultades acordadas al PODER EJECUTIVO NACIONAL mediante los artículos 755 y concordantes de la ley 22.415 (Código Aduanero) y sus modificaciones, se podrán fijar derechos de exportación cuya alícuota no podrá superar en ningún caso el TREINTA POR CIENTO (30 %),
El PODER EJECUTIVO NACIONAL podrá ejercer esta facultad hasta el 31 de diciembre de 2020.
El art. 82 establece lo siguiente:
Sin perjuicio de lo previsto en el artículo anterior, mantendrán su validez y vigencia los decretos 1126 del 29 de diciembre de 2017 y sus modificaciones, 486 del 24 de mayo de 2018 y sus modificaciones, 487 del 24 de mayo de 2018 y sus modificaciones, y 793 del 3 de septiembre de 2018 y sus modificaciones, como así también toda otra norma vigente que se haya dictado en el marco de aquellas facultades.
Por su parte, la Ley N° 27.541[19], bajo un esquema similar, en su art. 52, estableció lo siguiente:
Establécese que, en el marco de las facultades acordadas al Poder Ejecutivo nacional mediante los artículos 755 y concordantes de la ley 22.415 (Código Aduanero) y sus modificatorias, se podrán fijar derechos de exportación cuya alícuota no podrá superar en ningún caso el treinta y tres por ciento (33%) del valor imponible o del precio oficial FOB.
El Poder Ejecutivo nacional podrá ejercer estas facultades hasta el 31 de diciembre de 2021.
El Art. 54 de la ley establece lo siguiente:
Sin perjuicio de lo previsto en el artículo anterior, mantendrán su validez y vigencia los decretos 1.126 del 29 de diciembre de 2017 y sus modificatorias, 486 del 24 de mayo de 2018 y sus modificaciones, 487 del 24 de mayo de 2018 y sus modificaciones, 793 del 3 de septiembre de 2018 y sus modificaciones y el decreto 37 del 14 de diciembre de 2019.
Al no contar con ley vigente que haya extendido las facultades del poder ejecutivo nacional, las mismas han fenecido el 31 de diciembre del 2021.
En este escenario, surge el interrogante sobre la validez constitucional de Decreto (PEN) 131/2022[20].
Resulta sumamente llamativo que la norma exprese que
“…la presente medida se dicta en uso de las facultades conferidas por los artículos 76 y 99, incisos 1 y 2 de la CONSTITUCIÓN NACIONAL y 755 de la Ley N° 22.415 (Código Aduanero) y sus modificaciones”.
La norma en cuestión aumenta los derechos de exportación entre 2 % y 3 % para ciertas posiciones arancelarias correspondiente al Capítulo 15 y 23 del NCM (aceite de soja y sus derivados, harinas y pellets de soja), y del 1 % del Capítulo 38 (biodiesel y sus mezclas), y mantienen las alícuotas ciertas mercaderías del Capítulo 12 y 23).
Tal delegación es sumamente controvertida considerando que se trata de diferentes tipos de delegaciones de manera que cercena el derecho de defensa del contribuyente en cuanto al posible planteo de disconformidad con el dictado del mismo.
De la lectura de los considerandos del decreto, el PE pretende ampararse en la “emergencia alimentaria” prorrogada en la Ley N° 27.519, para intentar justificar el encuadre de estos cambios en el art. 76 de la CN, omitiendo que en dicha ley el Congreso no le delegó ninguna facultad tributaria, –que en todo caso debió ser expresa–, por lo que su mención, pareciera de carecer efectos.
Una vez más es de resaltar la importancia del respeto a la aplicación del principio de legalidad en materia tributaria y especialmente en lo “sensible” –por el impacto económico que produce–, en el establecimiento de “derechos de exportación” en la competitividad de nuestra economía.
El cuidado de la “competitividad” a nivel internacional lo demuestra la marginal cantidad de países que aplican este tipo de gravámenes.
Solo como referencia, se transcriben algunos pasajes de un reciente artículo del Dr. Marcelo Elizondo publicado en “La Nación”[21]:
La práctica de imponer altos impuestos a exportaciones es en el planeta algo excepcional y que pocos países lo hacen de modo significativo. Específicamente, según las últimas cifras del Banco Mundial, solo 7 países gravan con impuestos a la exportación en cifras que generan más del 10 % del total de la recaudación fiscal a las ventas externas. La Argentina es uno de ellos. Argentina, además, está entre los 5 países que más recaudación por retenciones genera según los datos de la entidad del último registro (2019/2020).
Son Kazajstán, Federación Rusa, Islas Salomón y Bielorusia. Argentina, así, está en el quinto lugar en esa lista (después de la Argentina aparecen en ese ránking Guinea-Basau, Costa de Marfil, Níger, Papúa Nueva Guinea, Benín y Tanzania).
Evidentemente, el tema bajo análisis fue y será resultando conflictivo en cuanto a las facultades para su establecimiento, cuestión que no enerva la indiscutible calidad de impuesto que poseen los “derechos de exportación”. Pareciera que la claridad surgida con “Camaronera Patagónica”, hoy se transformó en relativa. Situación que, lamentablemente, en la actualidad queda con final abierto.
Notas
[1] Introducción realizada en la Mesa Ronda llevada a cabo en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (AAEF) el 6 de abril de 2022.
[2] Arts. 75 pto. 1, 76 y 99 de la CN y la Ley N° 22.415.
[3] Decreto (PEN) 131/2022, BO: 19/3/2022.
[4] “AMAGGI ARGENTINA S.A. c/DGA s/recurso de apelación”, TFN, Sala G, 6/7/2021, entre otros.
[5] Fallos: 337:397.
[6] Puede citarse como antecedente el Dictamen (PTN) 576/2003, 21/11/2003.
[7] Denominación recibida en algunos pasajes de la historia económica del país.
[8] "Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/ amparo", 6 de junio de 1995.
[9] LA BELLACA S.A.A.C.I.F. Y M. C/ ESTADO NACIONAL S/ REPETICION DGI. S.C. L.62, L.XXXI.
[10] Kupchik, Luisa Spak de y Kupchik, Alberto Mario c/ B.C.R.A. y Estado Nacional (M.E.) s/ varios. S.C. K.3.XXXII.
[11] Propulsora Siderúrgica SAIC. s/ recurso de apelación ANA, 01/09/1992, Fallos: 315:1820.
[12] Conf. Laboratorios Anodia SA c/Gobierno de la Nación. Fallos 270:42 (1968). Para el Tribunal, la modificación de la política cambiaría por parte del ejecutivo podía caber dentro de la ejecución de una política legislativa determinada.
[13] Conevial Sociedad Anónima Constructora, Indus. Com. Inm. y Fin. s/ REPETICION, Fallos: 310:2139
[14] SELCRO S.A. c/ JEFATURA DE GABINETE M° S DECI 55/00 (DTO. 360/95 Y 67/96) s/AMPARO LEY N° 16.986, 21/10/2003. Fallos: 326:4251.
[15] Colegio Público de Abogados de Capital Federal c/ EN – PEN – Ley N° 25.414 – dto. 1204/01 s/ amparo, 4/11/2008.
[16] APACHE ENERGIA ARGENTINA SRL c/ RIO NEGRO, PROVINCIA DE s/ACCION DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD, 26/03/2009, Fallos: 332:640.
[17] La Ley federal N° 26.122 (BO: 28.07.06) tiene vigencia desde el 06.08.06.
[18] Ley N° 27.467 – Presupuesto de gastos y recursos de la Administración Nacional 2019, BO: 4/12/2018.
[19] Ley N° 27.541, LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIÓN PRODUCTIVA EN EL MARCO DE LA EMERGENCIA PÚBLICA, BO: 23/12/2019.
[20] BO: 19/3/2022.
[21] Otra vez una suba de retenciones y su grave incidencia en la productividad de la Argentina, LA NACION, 26/3/2022. https://www.lana cion.com.ar/ec onomia/com ercio-exterior/otra- vez-una-sub a-de-retenciones y-su-grave-inci dencia-en-la-pr oductivi dad-de-la-arg entina-nid240 32022/
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