Relación entre la valoración aduanera de importación y el impuesto a las ganancias en el país de importación en base a las nuevas reglas de tributación internacional para la economía digital

Relación entre la valoración aduanera de importación y el impuesto a las ganancias en el país de importación en base a las nuevas reglas de tributación internacional para la economía digital

Darío Por Rajmilovich

I. Introducción [arriba]

El propósito de este trabajo es indagar en la relación entre la valoración aduanera de importación (VAI) y la imposición sobre la renta (IR) en el país de importación, a la luz del Plan BEPS (por su sigla en inglés “Base Erosion and Profit Shifting” o “Erosión de Base y Deslocalización de Utilidades”), en el caso de los servicios digitales.

La problemática de la Acción 1 de BEPS pivotea sobre la fiscalidad de la era digital, la cual abarca no solo a los negocios específicamente digitales sino los negocios convencionales que venden bienes y servicios por canales digitales (ecommerce) o que desarrollan unidades de negocios que hacen uso intensivo del marketing digital.

Si bien la temática de los efectos combinados en la valoración aduanera y la imposición sobre la renta corporativa en la jurisdiccióm de importación y la necesidad o conveniencia de una relación de compatibilidad entre ambas bases de valoración, no es novedosa, me propongo analizarla a la luz de los recientes desarrolllos del Plan BEPS antes referido.

II. El Plan BEPS y su Acción 1 [arriba]

Con fecha 12 de febrero de 2013, la OCDE publicó el Informe denominado “Base Erosion and Profit Shiting” (BEPS) bajo el auspicio del G20, cuyo propósito es la formulación de estándares de tributación internacional a modo de reglas mínimas, directivas o mejores prácticas a nivel internacional para las empresas multinacionales (EMN) en materia del impuesto a la renta corporativo, para “nivelar el campo de juego” o alinear la atribución de bases imponibles entre las distintas unidades en que opera la EMN y el proceso de creación de valor para el negocio.

El Informe BEPS está relacionado con el trabajo previo de la OCDE denominado “New Approaches to Economic Challenges” realizado a pedido de varios países de dicha Organización, cuyo propósito fue realizar un diagnóstico de las lecciones e implicancias políticas derivadas de la crisis económica internacional, con el propósito de construir un camino más sólido para el crecimiento económico y el bienestar social a nivel global.

La Acción 1 se vincula con la fiscalidad de la economía digital, según se desarrolla a continuación.

II.1. El camino de la Acción 1 hasta la actualidad

Los desafíos que plantea el cambio de paradigma en materia de fiscalidad de los negocios altamente digitalizados fue plasmado en el Informe de la Acción 1 de BEPS publicado en octubre de 2015[1].

El Informe de la Acción 1 concluyó que la economía toda se estaba digitalizando y, como resultado de ello, sería dificuloso si no imposible, aislar la “economía digital”, por lo que la solución debía ser de naturaleza “holística”[2] y atravesar todos los negocios.

En marzo de 2018 el “Inclusive Framework on BEPS” (“Inclusive Framework”)[3] a través del “Task Force on the Digital Economy” (“TFDE”), emitió el informe “Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018” (el “Interim Report”)[4], el cual reconoció la necesidad de una solución global.

Desde entonces, ya hay 139 países o jurisdicciones Miembros del Inclusive Framework (IF) que han venido trabajando para buscar una solución global en un enfoque de dos pilares (Pilar Uno y Pilar Dos)[5].

Mientras el Pilar Uno se focaliza en reglas nuevas de fuente o nexo y jurisdicción o atribución de rentas asignando derechos de imposición a las jurisdicciones del mercado (p. ej. ingresos según localización de los usuarios), el Pilar Dos se focaliza en la definición de reglas antielusivas tendientes a recuperar bases tributarias (en la jurisdicción de origen o residencia de la EMN) o impugnar deducciones y otros mecanismos como la aplicación de retenciones por pagos hacia otras jurisdicciones (en la jurisdicción de destino o fuente de la actividad), en caso de alocación de ingresos o pago de servicios desde o hacia jurisdicciones de baja o nula imposición.

En el caso del Pilar Uno, el objetivo es asegurar que en la era actual incrementalmente digital, la alocación de derechos de imposición de las rentas de negocios altamente digitalizados ya no estén más circunscriptas a la presencia física en dicha jurisdicción (p. ej. a través de la radicación de una subsidiaria o sucursal).

Los Miembros del Inclusive Framework acordaron que las nuevas reglas:

• deberían basarse en la tributación a la renta sobre base neta[6]

• deberían evitar la doble imposición

• deberían ser tan simples como sea posible.

Asimismo, los Miembros plentearon la necesidad (como un bien público internacional[7]) de asegurar reglas mínimas consensuadas (bajo la forma de estándares internacionales) entre todas las jurisdicciones sin excepción, sean grandes o chicas, desarrolladas o en vías de desarrrollo.

Es por ello que, si bien el Plan BEPS es llevado adelante por la OCDE, particpan del proyecto 139 jurisdicciones (la mayoría de las cuales no son Estados Miembros de la OCDE como el caso de la República Argentina), las cuales están integradas en el Inclusive Framework.

Siguiendo una propuesta efectuada por la Secretaría de la OCDE, el Inclusive Framework acordó sobre la estructura del Enfoque Unificado (el “Unified Approach”) en enero de 2020, como la base para la negociación de la solución del Plilar Uno.

En octubre de 2020, se publicó el informe denomiando: “Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint”[8], donde se desarrollaron los “bloques de construcción”(los “building blocks”) del “plano” (“blueprint”) del Pilar Uno.

En este informe se aclara expresamente que los nuevos criterios de atribución de bases tributarias entre las jurisdicciones, atribuyendo una porción de las utilidades netas consoldadeas de la EMN a las jurisdicciones de mercado en base a pautas novedosas de fuente (nexo) y jurisdicción (presencia digital significativa), no tienen efectos en otras materias distintas del impuesto a la renta corporativo, entre ellas en materia aduanera[9].

Este informe (conocido como el “Blueprint”) describe en detalle[10] los principales rasgos de los “building blocks” del “blueprint” del Pilar Uno, identificando las áreas donde se requiere de la decisión política.

Con fecha 1° de julio de 2021 se alcanzó un acuerdo global de consenso, asumiéndose un compromiso (suscripto por 130 entre las 139 jurisdicciones integrantes del Inclusive Framework) de regular los detalles para la implementación del acuerdo para el mes de octubre de 2021, con vistas a la firma de un Acuerdo Multileral a comienaos de 2022 que entraría en vigor en el año 2023.

II.2. Blueprint del Pilar Uno

El Pilar Uno intenta adaptar el sistema internacional del impuesto a la renta corporativo a nuevos modelos de negocio a través de cambios en las reglas de nexo y de atribución de rentas.

Dentro de este contexto, la propuesta expande los derechos de tributación a las jurisdicciones de mercado[11] (las cuales, en algunos modelos de negocio, coinciden con aquellas jurisdicciones donde están localizados los usuarios), siempre y cuando haya una participación activa y sostenida del negocio en la economía de esa jurisdicción a través de actividades en, o dirigidas remotamente a, dicha jurisdicción.

El Pilar Uno busca balancear los diferentes objetivos de los Miembros del Inclusive Framework y remover las medidas unilaterales relevantes como los “Digital Services Tax“ (DST) que ya aplican varias jurisdicciones (en general europeas) o las retenciones (withholding tax) aplicados por otras jurisdicciones, entre otras medidas.

Por el contrario, la eliminación de la doble imposición se logra reduciendo los derechos de tributación sobre una porción de las “utilidades residuales” de la MNE bajo las reglas de atribución de rentas aplicables en la actualidad según la legislación tributaria del país de residencia de la MNE.

Los elementos principales del Pilar Uno pueden ser agrupados en tres (3) componentes:

• un nuevo derecho de tributación para las jurisdicciones de mercado sobre una porción de las utilidades residuales calculadas a nivel del grupo MNE (o un segmento de negocio, de corresponder) (Monto A);

• un retorno fijo para ciertas actividades de distribución y marketing de base y otras actividades de distribución que tienen lugar físicamente en la jurisdicción de mercado, en línea con el principio del “arm´s length” (ALP) (“Monto B”); y

• procesos para mejorar la certeza tributaria a través de mecanismos de prevención y resolución de disputas.

El citado “Blueprint” identifica once (11) “building blocks” como esenciales para la construcción del Pilar Uno, y constituyen la base del Blueprint.

• Monto A: 1) alcance, 2) reglas de fuente o “sourcing”, 3) reglas de atribución de rentas, 4) reglas de nexo, 5) base imponible, 6) eliminación de la doble imposición.

• Monto B: 7) alcance, 8) cuantía

• Certeza tributaria: 9) prevención y resolución de disputas sobre el monto A, 10) prevención y resolución de disputas más allá del Monto A.

• 11) Implementación y administración

En suma, a través del diseño e implementación del Pilar Uno, una porción de las utilidades residuales de los negocios incluidos en el alcance de la propuesta (se ha consensuado que se trata de las utilidades netas consolidadas que exceden del 10 %), atribuyéndose como Monto A un porcentaje (entre el 20 % y el 30 %) a las jurisdicciones de mercado a partir de reglas atribución de ingresos (neto de ciertos ingresos o “Monto B” que se asignan conforme a reglas actuales[12]) en base a reglas de fuente o “sourcing” según cada tipo de negocio.

En cuanto al alcance de los negocios incluidos en el Pilar Uno, se incluyen los siguientes:

• Servicios Digitales Automatizados, o “Automated Digital Services” (ADS).

• Negocios de Relación con Consumidores, o “Consumer Facing Businesses” (CFB).

Se excluyen las industrias extractivas y de servicios financieros regulados.

Asimismo, en la primera etapa de implementación se incluyen las EMN que registren (según los estados contables consolidador) un ingreso global anual ≥ 20.000 MM € y rentabilidad (utilidad neta antes de impuesto a la rentas) sobre ventas > 10 %.

II.2.1. Internet de las cosas

En cuanto es de interés al objeto del trabajo, dentro de los denominados “Servicios Digitales Automatizados”, o “Automated Digital Services” (ADS), referidos a los negocios específicamente digitales, están los servicios denominados “Internet de las cosas”.

En tal sentido, crecientemente los bienes físicos (p. ej. los que se comercializan a través de ventas internacionales e ingresan al territorio de la jurisdicción de consumo a través de la aduana) puede estar conectados a Internet o asociados con un servicio electrónico.

Se destacan tres (3) categorías generales de servicios dentro del concepto de “Internet de las cosas”:

1°) Más allá de la venta del bien físico, tales bienes puede ser “monetizados” con el cliente más allá de la compra del bien físico a través de distintas corrientes de ingresos (sea al tiempo de compra del bien o en un momen to posterior).

Ejemplos de esta categoría incluyen:

· Venta de datos del usuario del bien (p. ej. un automóvil que recolecta datos sobre los hábitos del usuario en cuanto a lugares de tránsito) los cuales se transfieren a terceros para propósitos de marketing.

· Servicios de publicidad online relaconados con avisos proyectados en el aparato conectado a Internet (p. ej. avisos proyectados en heladeras de un supermercado).

· Suscripciones contratadas a través de aparatos conectados (p. ej. brazaletes) tales como acceso a música, nuevas aplicaciones de software o mejoras de un producto digital.

2°) Ciertos tipos de maquinarias o productos industriales que pueden contener un componente digital (p. ej. para monitorear la performance de un motor y proveyendo soporte técnico remoto)

3°) Productos de consumo (equipos, aparatos u otros objetos) equipados con chips computarizados y sensores que pueden recolectar y transmitir datos a través de Internet los cuales permiten crear prestaciones adicionales del producto a ser utilizados pr los susuarios (p. ej. aparatos de fitness que acceden a plataformas de análisis de datos, interacción con otros usuarios, programas de trabajo específicos, etc.).

En tales casos, cabe analizar si desde el punto de vista aduanero los flujos de ingresos adicionales que se generan en favor del proveedor o de terceros pueden caer dentro de la órbita del VAI.

En particular cabe preguntarse si en los términso de “Acuerdo GATT” (Acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII), art. 8, puede caer en la hipótesis del inciso d):

“…el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor”.

Y de ahí qué relación existe o debería existir entre la eventual base aduanera y la aplicación del impuesto a las ganancias. O, del mismo modo, si una reasignación de base en el impuesto a la renta corporativa a la jurisdicción de mercado (localización del usuario del servicio) puede acarrear consecuencias desde el punto de vista de la valoración aduanra en dicho territorio.

II.2.2. Cánones y derechos de licencias

Dentro de los llamados: “Negocios de Relación con Consumidores”, o “Consumer Facing Businesses” (CFB) se incluyen determinados negocios convencionales que hacen uso intensivos de las herramientas de marketing digital, accediando a los distintos mercados a través de la creación, gestión, desarrollo, mejora y mantenimento intensiva y global de intangibles de marketing.

Por ejemplo, se incluyen aquí los fabricantes de automóviles y sus canales de comercialización masiva, tiendas de ropa, franquicias de negocios de venta de comida fast food, cosméticos, etc.

En tales casos, uno de los posibles modelos de negocios puede consistir en la desagregación del precio de venta de los productos o sus materias primas de la explotación de ciertos intangibles (marcas, know-how, licencias para explotar franquicias comerciales o de servicios, etc.).

En tales casos, cabe analizar si desde el punto de vista aduanero los flujos de ingresos adicionales que se generan en favor del proveedor o de terceros pueden caer dentro de la órbita del VAI.

En particular cabe preguntarse si en los términos de “Acuerdo GATT” (Acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII), art. 8, puede caber en la hipótesis del inciso c):

“…c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar”.

Y de ahí qué relación existe o debería existir entre la eventual base aduanera y la aplicación del impuesto a las ganancias, o a la inversa.

II.3. Blueprint del Pilar Dos

El Pilar Dos establece un conjunto de reglas para asegurar la aplicación de un nivel global mínimo de tributación[13] sobre la renta corporativa, contrarrestando (a partir de su resultado[14]) los mecanismos de deslocalización de rentas (“income shifting”) entre jurisdicciones o la erosión de base (“base erosion”).

A diferencia del Pilar Uno que establece una función sustantiva en el impuesto a la renta corporativa, el Pilar Dos tiene propósito antielusivo[15].

En efecto, el Pilar Uno establece una nueva regla de atribución de bases imponibles del impuesto a la renta corporativa (con relación a una porción de las rentas residuales de la EMN) hacia las jurisdicciones de mercado en función al diseño y aplicación de nuevas reglas de nexo y jurisdicción.

Por otro lado, el Pilar Dos establece que si la tasa efectiva del impuesto a la renta corporativa de la EMN está debajo de un nivel acordado y consensuado como nivel mínimo aceptable (15 %), la EMN será gravada en su jurisdicción de residencia bajo una regla de inclusión de ingresos (“Income Inclusion Rule”, o “IIR”), más una regla de exclusión de pagos (“Undertaxed Payment Rule” o “UTPR”) que deniega la deducción de pagos o requiere ajustes equivalentes en la medida que la otra entidad sea residente en una jurisdicción de baja tributación y no se aplique la regla IIR, y finalmente una regla de sujeción a impuesto (“Subject to Tax Rule” o “STTR”) que permite imponer una retención en la fuente (WHT) sobre ciertros pagos entre partes relacionadas cuando la tasa efectiva aplicable por la jurisdicción de residencia de la entidad que obtiene el ingreso está por debajo de la citada tasa mínima.

Estas reglas en conjunto se las denomina reglas contra la erosión de base (“Global Anti-Base Erosion Rules” o “GloBE”).

Se aprecia que el Pilar Dos tiende a favorecer las jurisdicciones de origen (país de residencia de la EMN) al asegurar una tasa efectiva global mínima a acordar del impuesto a la renta corporativa.

Por otro lado, el Pilar Uno tiende a favorecer las jurisdicciones de destino o mercado (país de fuente de los ingresos de la EMN) mediante la realocación de una porción de las rentas residuales de la empresa en los negocios altamente digitalizados.

III. La Valoración Aduanera de Importación (VAI) y su incompatibilidad de base con la base del impuesto a la renta (IR) corporativa [arriba]

III.1. La dicotomía estructural

Desde el punto de vista de la base de imposición, se verifica una “dicotomía estructural” entre la VAI y la IR.

Ello por cuanto los ajustes que se dirigen al incremento de la VAI automáticamente disminuyen la base del IR del país de importación[16].

Cuando a la par de esta “dicotomía estructural” el importador paga “regalías” (p. ej. el caso de los “cánones o derechos de licencia” a que se refiere el art. 8, c) del Acuerdo sobre el Art. VII del GATT), cabe agregar al análisis la existencia y nivel de las retenciones del IR en la fuente (el “withholding tax” o “WHT”) con motivo del pago de las citadas Regalías, no siendo el caso del precio de importación de las mercaderías[17].

III.2. Los intereses contrapuestos entre la autoridad aduanera y la autoridad tributaria interna en el país importador

La verificación de la “dicotomía estructural” asociada al comportamiento divergente de las bases de imposición aduanera y sobre la renta, provoca correlativamente una natural antinomia en los intereses que persiguen las agencias o autoridades en materia aduanera y de imposición interna.

Dado que la función esencial de la agencia tributaria (AFIP - DGI en el caso de la Argentina) es recaudar impuestos, y una de las funciones esenciales de la agencia aduanera (AFIP - DGA en el caso de la Argentina) también es recaudar tributos (derechos), y toda vez que el comportamiento de la VAI es inversamente proporcional a la base imponible del IR, por necesaria implicancia aparece el interés contrapuesto entre ambas agencias.

La existencia de intereses contrapuestos opera, aun cuando la agencia tributaria y la aduanera se integren dentro de un único Mega-Organismo, como es el caso de la República Argentina con la AFIP.

En la práctica mundial (no solo en la Argentina) la contraposición de intereses fiscales motiva conductas reticentes a una relación armónica y superadora entre ambos Organismos.

En efecto, dado que la agencia aduanera tiene objetivos fiscales que en materia de VAI (incentivo a incrementar la valoración de importación) tiene dirección opuesta a los objetivos fiscales de la agencia tributaria en materia de base imponible del IR (incentivo a reducir la base de importación), el sub-producto natural de esta situación ha sido la autonomía en la administración y la política fiscal que guían a ambos organismos.

Sin perjuicio de la existencia de principios y objetivos específicos que distinguen la tributación aduanera respecto de la tributación interna (p. ej. la protección de la producción local en la aduanera versus la vigencia de los principios de progresividad en la tasa, neutralidad, o los incentivos fiscales –según los casos- en la tributación interna), la visión compartimentada produce ineficiencias que se traducen en pérdidas en las finanzas públicas y en la sociedad.

Un ejemplo está dado por el supuesto de independencia entre la valoración aduanera de importación respecto de los precios de transferencia en el impuesto a la renta en transacciones entre partes o entidades vinculadas.

La empresa o grupo multinacional persigue la eficiencia fiscal que se cristaliza en la minoración de sus costos tributarios, lo que incluye tanto la tributación aduanera como la imposición interna. Cuando distintas unidades del grupo multinacional importan mercaderías procedentes de entidades vinculadas, la eficiencia fiscal se logra adoptando el valor en aduanas lo más bajo posible y el precio de transferencia en el impuesto a la renta lo más alto posible.

Si ambas bases de valoración son absolutamente independientes, el sistema estaría permitiendo ahuecar la base de tributación nacional, entendida en forma integral y global sin compartimientos por especie de tributo ni por la imposición doméstica de un determinado Gobierno.

En Estados Unidos de Norteamérica, esta práctica se denomina “whipsawing”, la cual llevó a sancionar en el contexto de la Ley de Reforma Tributaria de 1986 la incorporación del art. 1059A del Código Tributario Interno (IRC)[18]. El art. 1059A preceptúa para el caso de mercaderías importadas sujetas al pago de aranceles aduaneros procedentes de una parte relacionada, que la base computable para el impuesto a la renta como costo de adquisición o costo de inventario no puede superar a tales efectos el monto de su valor en aduana.

De esta forma se consagra una norma de armonización entre la valoración aduanera y el precio de transferencia del impuesto a la renta que proporciona un “techo” en la base del costo computable a los fines del impuesto a la renta.

Este tipo de medidas provee una protección a la base tributaria nacional, pero aisladamente concebida tiene un alcance parcial e insuficiente. En efecto, el enfoque del “techo de valor de los precios de transferencia” no resuelve muchas de las ineficiencias de la falta de armonización y compatibilidad entre ambas bases de valoración, no solo en perjuicio del grupo multinacional sino del Gobierno.

Las incompatibilidades entre las bases de valoración VAI e IR tienen su origen en ámbitos de dos órdenes:

• Administración fiscal

• Política fiscal

En materia de administración fiscal, si bien se observa una reticencia de base en la relaciónl entre ambas agencias de Gobierno, se ha avanzado en la armonización en el diseño, implementación y gestión de sistemas que facilitan las interfaces de procesos y sistemas, entre otros, en los siguientes aspectos:

• Plataformas de sistemas informáticos

• Unificación de procedimientos

• Acceso a bases de datos compartidas

• Intercambios automáticos de información

En materia de política fiscal, por el contrario, las medidas efectivas han sido nulas o parciales, justificado en los distintos fines que informan la tributación aduanera y tributaria interna.

Si bien la diferencia de fines es real, dado que el “fin fiscal” consistente en recaudar recursos para el Tesoro es uno de los fines esenciales en ambos ámbitos, la ausencia o tibieza en la formulación y gestión de una política fiscal que contenga ambos ámbitos de competencia genera un “gap” que las EMN explotan en detrimento de la integridad del sistema fiscal nacional.

Es decir, cabe discenir los casos en que existe una divergencia de fines entre la legislación aduanera (como parte de la política fiscal) y los fines de la legislación impositiva del impuesto a las ganancias (como parte también de la política fiscal), de aquellos otros supuestos donde no existe tal divergencia.

En el primer escenario (divergencia de fines) el apartamiento de las reglas o nornas aduaneras y tributarias se justifica.

En el segundo escenario (convergencia de fines) el apartamiento de las reglas o normas aduaneras y tributarias no se justiffica por lo que las divergencias normativas deberían eliminarse.

III.2.1. Divergencia de fines

Un caso donde exste divergencia de fines es el de las normas y pautas de valuación (valoración aduanera versus precios de transferencia en materia del impuesto a la renta en operaciones entre partes vinculadas).

En este caso, la divergencia se deriva del hecho que los ajustes de valoración aduanera tienen en cuenta el concepto de “precio pagado o por pagar” en la adquisición de mercaderías o productos importados.

Se aprecia que el contenido de tales ajustes se refiere a:

• Transacciones individuales o discretas

• Ajustes a los precios efectivos o reales estipulados en la documentación comercial lo que conforma el concepto de “valor de transacción” como noción positiva de valor inherente al sistema aduanero.[19]

Por el otro lado, los ajustes de precios de transferencia tienen en cuenta la constatación no sólo de precios sino de márgenes de utilidad en el marco de la base del impuesto a la renta.

Se aprecia que el contenido de tales ajustes se refiere a:

• La utilidad neta del negocio por lo que afecta la base global del impuesto

• Se basa en una metodología que conforma un sistema de precios o márgenes “teóricos” a partir de la regla del operador independiente o “arm´s length” (ALP) que consiste en replicar los términos y condiciones que hubieran pactado entre sí partes independientes.

III.2.1.1. Metodologías de valoración aduanera

i. Método principal

El art. 1° del Acuerdo define el valor en aduana de las mercancías importadas como el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el art. 8°, siempre que concurran determinadas circunstancias, las que se detallan a continuación:

• que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador;

• que la venta o el precio no dependa de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar;

• que no revierta al vendedor ni directa ni indirectamente parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulterior de las mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el art. 8°;

• que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros.

La mera existencia de vinculación entre el comprador y el vendedor no hace inaceptable el valor de la transacción en la medida que dicha vinculación no haya influido en la determinación del precio.

ii. Regla de ordenamiento

Cuando el valor en aduana no pueda determinarse en virtud de lo dispuesto en el art. 1°, normalmente deberán celebrarse consultas entre la Administración de Aduanas y el importador con objeto de establecer una base de valoración con arreglo a lo dispuesto en los arts. 2° y 3°, a fin de determinar una base apropiada de valoración en aduana. En su defecto, el valor en aduana se determinará con arreglo a los métodos establecidos en los arts. 5°, 6° y 7° del Acuerdo.

iii. Método del art. 2°

Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en el art. 1°, el valor en aduana será el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado. Dicho valor se determinará utilizando el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las mercancías objeto de la valoración. Cuando no exista tal venta, se utilizará el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas a un nivel comercial diferente y/o en cantidades diferentes, ajustado para tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel comercial y/o a la cantidad, siempre que estos ajustes puedan hacerse sobre la base de datos comprobados que demuestren claramente que aquéllos son razonables y exactos, tanto si suponen un aumento como una disminución del valor.

iv. Método del art. 3°

Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en los arts. 1° y 2°, el valor en aduana será el valor de transacción de mercancías similares vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado, tomando en cuenta los mismos comentarios con relación al nivel comercial y las cantidades de las operaciones comparables.

v. Método art. 5° (valor deductivo)

Si las mercancías importadas, u otras idénticas o similares importadas, se venden en el país de importación en el mismo estado en que son importadas, el valor en aduana determinado según el presente artículo se basará en el precio unitario a que se venda en esas condiciones la mayor cantidad total de las mercancías importadas o de otras mercancías importadas que sean idénticas o similares a ellas, en el momento de la importación de las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado, a personas que no estén vinculadas con aquellas a las que compren dichas mercancías, con las siguientes deducciones:

• las comisiones pagadas o convenidas usualmente, o los suplementos por beneficios y gastos generales cargados habitualmente, en relación con las ventas en dicho país, de mercancías importadas de la misma especie o clase;

• los gastos habituales de transporte y de seguros, así como los gastos conexos en que se incurra en el país importador;

• cuando proceda, los costos y gastos a que se refiere el párrafo 2 del art. 8° (gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y el costo del seguro); y

• los derechos de aduana y otros gravámenes nacionales pagaderos en el país importador por la importación o venta de las mercancías.

Si en el momento de la importación de las mercancías a valorar o en un momento aproximado, no se venden las mercancías importadas, ni mercancías idénticas o similares importadas, el valor se determinará sobre la base del precio unitario a que se vendan en el país de importación las mercancías importadas, o mercancías idénticas o similares importadas, en el mismo estado en que son importadas, en la fecha más próxima después de la importación de las mercancías objeto de valoración pero antes de pasados 90 días desde dicha importación.

vi. Método del art. 6° (valor reconstruido)

El valor en aduana de las mercancías importadas determinado según el presente artículo se basará en un valor reconstruido. El valor reconstruido será igual a la suma de los siguientes elementos:

• el costo o valor de los materiales y de la fabricación u otras operaciones efectuadas para producir las mercancías importadas;

• una cantidad por concepto de beneficios y gastos generales igual a la que suele añadirse tratándose de ventas de mercancías de la misma especie o clase que las mercancías objeto de la valoración efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación al país de importación;

• el costo o valor de todos los demás gastos que deban tenerse en cuenta para aplicar la opción de valoración elegida por el país de importación en virtud del párrafo 2 del art. 8°.

vii. Método del art. 7° (método residual)

Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en los arts. 1° a 6° del Acuerdo, dicho valor se determinará según criterios razonables, compatibles con los principios y las disposiciones generales del Acuerdo y del Art. VII del GATT de 1994, sobre la base de los datos disponibles en el país de importación.

El valor en aduana determinado según este artículo en ningún caso se basará en:

• el precio de venta en el país de importación de mercancías producidas en dicho país;

• un sistema que prevea la aceptación, a afectos de la valoración en aduana, del más alto de dos valores posibles;

• el precio de mercancías en el mercado nacional del país exportador;

• un costo de producción distinto de los valores reconstruidos que se hayan determinado para mercancías idénticas o similares de conformidad con lo dispuesto en el art. 6°;

• el precio de mercancías vendidas para exportación a un país distinto del país de importación;

• valores en aduana mínimos;

• valores arbitrarios o ficticios.

Si así lo solicita, el importador será informado por escrito del valor en aduana determinado de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo y del método utilizado a este efecto.

Se aprecia que el valor de transacción que consagra la noción positiva de valor (que reemplazó la noción teórica de valor a partir del Acuerdo GATT) es el método básico. Solo cuando no pueda determinarse el valor en aduana conforme al mismo o bien concurran las circunstancias indicadas en el párrafo 1 del art. 1° se recurre a los otros métodos, los que por ende poseen naturaleza subsidiaria.

Dentro de estos métodos, los establecidos en los arts. 2° (mercaderías idénticas) y 3° (mercaderías similares) son análogos al método de precio comparable entre partes independientes (“comparable uncontrolled price” o CUP) utilizados en materia de precios de transferencia, previsto en el art. 29, inciso a) del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias (“DRLIG”) (T.O. por Decreto N° 862/2019)[20].

Por otro lado, el método del art. 5° (valor deductivo) es similar al método de precio de reventa entre partes independientes (“resale minus” o RM), previsto en el art. 29, inciso b) DRLIG, y el método del art. 6° (valor reconstruido) es análogo al método de costo más beneficios (“cost plus” o “CP”) previsto en el art. 29 inciso c) DRLIG.

III.2.1.2. Metodologías de valoración en precios de transferencia

En materia de precios de transferencia en operaciones de importación de mercaderías con entidades vinculadas, se admiten los siguientes métodos de valoración:

(i) Precio comparable entre partes independientes (“comparable uncontrolled price” o “CUP”): definido como el precio que se hubiera pactado con o entre partes independientes en transacciones comparables.

(ii) Precio de reventa entre partes independientes (“resale minus” o “RM”): al precio de adquisición de un bien que se determinará multiplicando el precio de reventa fijado entre partes independientes en operaciones comparables por el resultado de disminuir de la unidad, el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. A tal efecto, el porcentaje de utilidad bruta resultará de relacionar la utilidad bruta con el monto de ventas.

(iii) Costo más beneficios (“cost plus” o “CP”): al que resulta de multiplicar el costo de los bienes por el resultado de adicionar a la unidad el porcentaje de ganancia bruta aplicado con o entre partes independientes en transacciones comparables, determinándose dicho porcentaje relacionando la utilidad bruta con el costo de ventas.

(iv) División de ganancias (“profit split” o “PS”): a la que resulte de aplicar para la asignación de las ganancias obtenidas entre partes vinculadas, la proporción en que hubieran sido asignadas entre partes independientes, de acuerdo con el siguiente procedimiento:

• Se determinará una ganancia global mediante la suma de las ganancias asignadas a cada parte vinculada involucrada en la o las transacciones.

• Dicha ganancia global se asignará a cada una de las partes vinculadas en la proporción que resulte de considerar los activos, costos y gastos de cada una de ellas, con relación a las transacciones que hubieran realizado entre las mismas.

iv. Margen neto de la transacción (“net margin of transaction” o “NMT”): al margen de ganancia aplicable a las transacciones entre partes vinculadas que se determine para ganancias obtenidas por alguna de ellas en transacciones no controladas comparables, o en transacciones comparables entre partes independientes. A los fines de establecer dicho margen, podrán considerarse factores de rentabilidad tales como retornos sobre activos, ventas, costos, gastos o flujos monetarios.

Se observan las siguientes diferencias sustantivas en lo que respecta a los métodos de valoración en el ámbito de los precios de transferencia con relación a la VAI:

• A diferencia de la VAI en que el valor de transacción es el método básico y principal y obligatoriamente “la primera base de valoración, desestimándose solo ante incumplimiento de los requisitos señalados para su utilización”[21] teniendo los métodos indicados en los arts. 2° a 7° del Acuerdo un carácter subsidiario, los métodos de precios de transferencia no poseen un orden de prelación preestablecido, siendo aplicable la regla del método más razonable de acuerdo al tipo de transacción realizada y que requiera el menor nivel de ajustes que permitan un grado sustancial de comparabilidad[22].

• A diferencia de la VAI en que las transacciones comparables en que se basan los métodos subsidiarios previstos en los arts. 2°, 3°, 5° y 7° del Acuerdo corresponden a transacciones del proveedor del exterior o de otros productores del exterior[23] (esto es, sujetos del exterior), para la determinación del mejor método y el análisis de comparabilidad en materia de precios de transferencia, “deberá efectuarse directamente sobre la situación del sujeto local”[24].

• Los métodos subsidiarios en materia de VAI son de tipo transaccional al basarse en los precios de transacciones individuales. Por el contrario, los métodos de valoración en materia de precios de transferencia pueden ser transaccionales (CUP, RM y CP) o sobre márgenes netos (PS y NMT), siendo estos últimos de naturaleza distinta a los transaccionales al sustentar el factor de comparación en un indicador indirecto del valor de una transacción como son los márgenes netos en lugar de hacerlo sobre ingresos o márgenes brutos. Dado que el método NMT es el más utilizado en Argentina[25], aun de emplearse un método subsidiario en el ámbito de la VAI es muy probable que no coincida con el método de elección en materia de precios de transferencia.

• Aun cuando ambas metodologías de la VAI y de los precios de transferencia se basen en el análisis de transacciones y no de márgenes netos, existen diferencias ontológicas en la configuración del hecho imponible y la base imponible en materia aduanera y del impuesto a las ganancias que hacen utópico el acople pleno en los métodos de valoración.

Ello por las siguientes razones:

• El hecho imponible de los tributos aduaneros es instantáneo y consiste en el despacho a plaza de la mercadería importada. Por el contrario, el hecho imponible del impuesto a las ganancias sobre el que actúan los ajustes de precios de transferencia es de ejecución sucesiva consolidándose con el cierre del ejercicio fiscal (de base periódica anual) y consiste en la obtención y atribución de una renta al sujeto pasivo del gravamen e imputable al ejercicio fiscal liquidado.

• La base imponible de los tributos aduaneros está constituida por el valor en aduana, más las adiciones que prevé el art. 8° del Acuerdo, mientras que la base imponible del impuesto a las ganancias está conformada por la medición de la ganancia neta. Los ajustes a los precios de transferencia representan ajustes a la base imponible del impuesto a las ganancias (ganancia neta) mientras que los ajustes de los valores de aduana comportan ajustes de precios (de importación). Es por ello que los métodos sobre márgenes netos (por definición de naturaleza indirecta en contraposición de los basados en precios de transacciones) son perfectamente compatibles (y de hecho, son los más usuales) en el ámbito de los precios de transferencia, cuando al mismo tiempo son incompatibles con los ajustes a la valoración aduanera, para la cual el margen de utilidad neta del importador no reviste relevancia.

III.2.1.3. Conclusiones sobre la situación divergente en la valoración aduamera y los precios de transferemcia en operaciones entre vinculadas

La situación expuesta ha llevado en la práctica a un distanciamiento entre la valoración aduanera y en materia de precios de transferencia.

Algunos autores[26] justifican la divergencia en el hecho que los precios de transferencia en realidad no son “precios”, sino metodologías para la determinación de una base imponible del impuesto a las ganancias.

Por otro lado, existe una restricción estructural a la viabilidad de la armonización de las VAI con relación a las metodologías de precios de transferencia, representada por el carácter multilateral del Acuerdo GATT / WTO, cuyas normas de valuación (el Acuerdo) solo pueden ser enmendadas por consenso entre todas las partes contratantes, y cuyo objeto no está en la mesa de negociaciones de la Ronda de Doha de la WTO. A su vez, el eventual incumplimiento del Acuerdo puede dar lugar a disputas ante los órganos de Resolución de Disputas y el cuerpo de apelación del WTO y eventualmente sujeto a suspensión de concesiones (p. ej. medidas de retaliación) a exportaciones del país incumplidor[27].

Tales autores opinan que sendos ámbitos de aplicación de las normas de valoración aduanera (VAI) y de los precios de transferencia presentan autonomía, por lo tanto no existen obstáculos para que el Fisco aplique los ajustes que correspondan sobre la base de la normativa antielusiva de los precios de transferencia, acciones que no condicionan ni generan efectos en la valoración aduanera.

Ello por cuanto, el hecho imponible, la base imponible y la alícuota son posteriores a la importación[28].

La tesis de la autonomía de las valoraciones aduaneras y de precios de transferencia da sustento al mantenimiento del “status quo” consistente en la existencia de dos agencias independientes (la DGA y la DGI) que persiguen objetivos propios sin interferencias en el accionar y en los fines del otro organismo.

En conclusión, en el presente caso, atento a la divergencia de fines entre la valoración aduanera (VAI) y la valoración para fines de los precios de transferencia (IR), resulta entendible y aun justificable la diferenciación en los métodos de VAI y de los precios de transferencia (IR).

III.2.2. Convergencia de fines

Los casos de convergencia de fines entre la norma de valoración aduanera (VAI) y la norma de valoración del impuesto a la renta (IR) amerita la armonización o convergencia normativa.

Puede tratarse de alguno de los siguientes supuestos:

• Transacciones en que la normativa tributaria (ley de impuesto a las ganancias) las asimila a importaciones o bien ajustan el valor de importaciones, reenvíando a tales efectos -en forma explícita o implícita- a las normas de valoración aduanera (valor de transacción).

• Transacciones en que la normativa del impuesto a las ganancias no las asimila a importaciones ni ajustan el valor de importaciones, y la normativa aduanera tampoco las incluye en el valor de transacción.

En materia de transacciones de la economía digital y a partir del análisis extensivo que efectúan los informes de la Acción 1 de BEPS y sus propuestas del Pilar Uno y Pilar Dos, el primer supuesto está representado por los “cánones y derechos de licencia” de negocios de consumo masivo, mientras que el segundo supuesto por las transacciones inherentes al “Internet de las cosas”.

III.2.2.1. Cánones y derechos de licencias

El Acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII del Acuerdo GATT[29], art. 8°, puede caer en la hipótesis del inciso c):

En materia de impuesto a las ganancias, los pagos de regalías (concepto que alcanza a los cánomes y derechos de licencias en cuestión) por regla están sujetos a retención cuando la explotación o utilización económica del derecho que comportan se verifica en el territorio nacional.

El pago de tales regalías a beneficiarios del exterior en general están sujetas a retención del impuesto a las ganancias (WHT)[30], por aplicación de la definición general de fuente argentina (art. 5° LIG), según siguiente detalle:

i. Contratos de transferencia de tecnología[31] que cumplimentan debidamente los requisitos de la Ley de Transferencia de Tecnología (Ley N° 22.246 y Decreto Reglamentario N° 580/81) al momento de efectuarse los pagos:

a. 21 % del monto de los pagos brutos: con relación a los importes pagados por prestaciones derivadas de servicios de asistencia técnica, ingeniería o consultoría que no fueran obtenibles en el país a juicio de la autoridad competente en materia de transferencia de tecnología, siempre que estuviesen debidamente registrados y hubieran sido efectivamente prestados (art. 104, inciso a), apartado 1 Ley de Impuesto a las Ganancias, “LIG”).

b. 28 % del monto de los pagos brutos: con relación a los importes pagados por prestaciones derivadas en cesión de derechos o licencias para la explotación de patentes de invención y demás objetos no contemplados en el punto anterior (art. 104, inciso a), apartado 2 LIG).

ii. Contratos de transferencia de tecnología que no cumplan con los requisitos de la Ley de Transferencia de Tecnología y sus reglamentaciones[32]: 31,5 % del monto de los pagos brutos.

iii. Derechos de autor: 12,25 % en caso de cumplir con los requisitos previstos en el art. 14, inciso b) LIG[33], ó 31,5 % en caso contrario.

En los incisos anteriores, las tasas de WHT pueden verse reducidas o eximidas por aplicación de un Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI).

No obstante ello, cuando los cánones o derechos de licencia se adicionan al valor de importación por aplicación del art. 8°, inciso c) del Acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII del Acuerdo GATT no deberían aplicarse tales retenciones.

Ello surge del juego armónico de la normativa del impuesto a las ganancias. En particular, el art. 9°, tercer párrafo LIG:

“…las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus productos en la República Argentina son de fuente extranjera”.

Cabe preguntarnos si las sumas adicionadas al valor en aduana por aplicación del art. 8°, c) del Acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII del Acuerdo GATT (cánones y derechos de licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de las mercaderías importados):

• forman parte de la ganancia que obtienen los exportadores del extranjero (art. 9°, tercer párrafo Ley) en cuyo caso no se aplica WHT al tratarse de rentas de fuente extranjera, o bien

• se aplica la definición general de fuente argentina (art. 5° LIG) en cuyo caso se aplica WHT al tratarse de “regalías” constitutivas de rentas de fuente argentina que tributan el impuesto a las ganancias conforme al régimen de retención por pagos a beneficiarios del exterior (art. 104 LIG).

En la causa: “Casa Denk, Aceros Boehler SACI”, CSJN, de fecha 20/12/1972, se estableció la doctrina que en caso de intereses de financiación de importaciones por operaciones de pago diferido y con intereses discriminados como surge de los considerandos 8°) y 15°) del fallo de la CSJN, existen dos prestaciones diferenciadas:

a) el valor de venta del exportador del extranjero

b) las prestaciones financieras por financiación del saldo de precio de la operación.

En este precedente, de la lectura del fallo “obiter dictum” se deja a salvo la Resolución Ministerial 1628 de la Secretaría de Hacienda, de fecha 14/08/67 que revocara la Resolución Interpretativa (DGI) 1.110 de fecha 26/01/67 en la cual en caso de operaciones de pago diferido con interreses implícitos o no discriminados en la factura de venta del exportador del extranjero, se consideró que el pago íntegro no estaba sujeto a retención al aplicarse el art. 9°, inc.b) de la entonces ley de impuesto a los réditos (hoy art. 9° ley de impuesto a las ganancias).

En este antecedente la Secretaría de Hacienda entendió que el art. 9°, inc.b) (criterio de fuente en operaciones de exportación e importación) es la norma específica que prevalece frente a la norma general de fuente del arrt.5° (en cuyo contexto las regalías por derechos utilizados económicamente en el país) quedan alcanzadas por el impuesto a las ganancias y sujetas a retención.

Visto desde otro ángulo, puede apreciarse que la Resolución (SH) 1628 (cuyo criterio se aplica hasta el día de hoy)[34] para el caso de intereses implícitos en operaciones de compraventa internacional, empleó un razonamiento de convergencia entre la norma tributaria y la aduanera, al inclir a tales intereses dentro del valor de aduana.

Cabe señalar que este criterio es pacífico habiendo sido aceptado por el Fisco[35].

Ello aun cuando la ley de impuesto a las ganancias y en mérito al carácter sustancialmente económico de su hecho imponible (la renta), posee reglas para determinar intereses presuntos o implicitos en operaciones a plazo (p. ej. art. 52 y 75 LIG).

Es decir, el art. 9°, tercer párrafo LIG debe construirse conforme a la rama del derecho que regula las operaciones de comercio internacional, esto es el derecho aduanero, y más específicamente las normas de valoración aduanera.

En tal sentido, nótese que:

• en la Resolución 1628 SH se alude a que la cláusula de pago diferido no modifica la naturaleza de un único precio de venta indivisible,

• en la nota al art. 1 del Acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII del Acuerdo GATT se define como “precio realmente pagado o por pagar” (método principal de valoración aduanera) “1. (…) el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste”.

Se observa una convergencia normativa entre la normativa aduanera (VAI) y la impositiva (art. 9°, tercer párrafo LIG) ya que ambas aluden al “precio total”, sea de contado o diferido.

A mayor abundamiento, no es ocioso que la norma tributaria (art. 9°, tercer párrafo LIG) aluda a “exportadores” del extranjero, término típicamente aduanero, de lo que se colige sin dificutad que la norma aduanera prevalece para la configuración del precio a los fines del impuesto a las ganancias (ingreso total en la jerga del impuesto a las ganancias al cual se le deducen el costo de ventas, los gastos necesarios y los demás costos computables para determinar la ganancia neta).

Del mismo modo, las regalías (cánones y derechos de licencia que son condición de venta) al adicionarse al valor de transacción desde el punto de vista aduanero (art. 8, c) del Acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII del Acuerdo GATT) deben seguir la misma suerte desde el punto de vista impositivo (art. 9°, tercer párrafo LIG) formando parte del ingreso (único) del exportador del exterior.

En consecuencia, y atento al criterio de convergencia de fines, los cánones y derechos de licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de las mercaderías importados, incluidos en el art. 8°, inc.c) del Acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII del Acuerdo GATT no están sujetos a retención del impuesto a las ganancias.

En este entendimiento, si la adición al valor de aduana se verificara a posteriori (por ajuste de Aduana) la retenciones que se hubieran ingresado son susceptibles de acreditación[36] para el agente de retención o de devolución por parte del beneficiario del exterior.

III.2.2.2. Internet de las cosas

Como se explicó anteriormente, las transacciones que caben en el concepto de “Internet de las cosas” involucran, entre otras:

• la venta de datos del usuario del bien, que se transfieren a terceros para propósitos de marketing,

• servicios de publicidad online relacionados con avisos proyectados en el aparato conectado a Internet,

• suscripciones contratadas a través de los aparatos conectados,

• maquinarias o productos industriales que contienen un componente digital para monitorear la performance de un motor y proveer soporte técnico remoto,

• productos de consumo (equipos, aparatos u otros objetos) equipados con chips computarizados y sensores que recolectan y transmiten datos a través de Internet los cuales crean prestaciones adicionales del producto a ser utilizados.

En tales casos, se observa la segunda modalidad de convergencia aduanera – tributaria.

En efecto, desde el punto de vista aduanero no se configura el art. 8°, d) del Acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII del Acuerdo GATT que dice:

“…el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor”,

atento a que esta hipótesis legal alcanza a las revervisones desde el comprador (importador) al vendedor.

En los casos indicados de prestaciones de servicios accesorias que involucran el “Internet de las cosas” se trata de transacciones entre el consumidor final (no el comprador o el importador) y el vendedor o un tercero.

De ahí que, dadas las normas del GATT no hay espacio para entender que se verifica la hipótesis del art. 8°, inciso d) citado y consecuentemente la DGA no podría pretender un ajuste de valor por aplicación de dicha norma. Del mismo modo, desde el punto de vista tributario los pagos que el consumidor final efectúe por contratar tales servicios adicionales no califican como valor de importación bajo el art. 9°, tercer párrafo LIG sino como pagos de servicios digitales[37].

IV. Conclusiones [arriba]

El Plan BEPS y en particular su Acción 1 tienen por propósito reformular el paradigma del impuesto a la renta corporativo en el caso de los negocios digitales o los tradicionales que apuntan a los consumidores finales a través de la explotación intensiva de intangibles de marketing.

La propuesta consensuada el 1° de julio de 2021 entre 130 jurisdicciones (Pilar Uno y Pilar Dos) implica la puesta en escena de nuevas reglas de fuente y de jurisdicción para atribuir una porción de las utilidades residuales de los negocios de ciertas EMN a las jurisdicciones de mercado.

Tal cambio de paradigma genera o puede generar efectos en otras campos de aplicación de la economía internacional, entre ellas el derecho aduanero.

El objetivo esta colaboración ha sido analizar las relaciones de divergencia o convergencia de fines entre los ordenamientos aduanero y tributario del impuesto a las ganancias y ejemplificar distintos casos, algunos que justifican un apartamiento de la norma aplicable a cada ámbito, y otros que ameritan la armonización normativa.

Notas [arriba]

[1] OECD (2015), “Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy”, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
[2] El término “holístico” es una posición metodológica y epistemológica que postula cómo los sistemas y sus propiedades deben ser analizados en su conjunto y no solo a través de las partes que los componen, el cual se suele aplicar a términos como planteamiento, pensamiento, paradigma, enfoque, concepto o programa para significar que se utiliza una visión integral y completa en el análisis de una realidad.
[3] Éste es un Organismo creado en el marco del BEPS, el cual está integrado por Miembros y No Miembros del G-20 y de OCDE con el objeto de llevar adelante la implementación del Plan BEPS.
[4] OECD (2018), “Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, “Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
[5] “Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Policy Note”, aprobado por el Inclusive Framework el 23 de enero de 2019, OECD 2019.
[6] De esta forma se desautorizaron formas de tributación sobre los ingresos brutos, como la vigente en muchos países europeos como ser Francia, Reino Unido, Italia, Austria, España, Turquía, etc. los cuales con diferentes configuraciones aplican un tributo del 3 % (en general) sobre los ingresos totales.
[7] Como la respuesta de la humanidad (a través de la institución de reglas consensuadas de gobernanza mundial) a fenómenos eminentemente globales como el cambio climático, la lucha contra el lavado de dinero o el terrorismo internacional.
[8] “Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint”, 14 de octubre de 2020, OCDE, París.
[9] Numerales 189 y 194 del Informe cit. en nota 8.
[10] Con un nivel de precision y exposición dignos de mención.
[11] Para propósito del Blueprint, las jursdicciones de mercado son las jurisdicciones donde un grupo multinacional (“MNE”) vende sus productos o servicios o, en el caso de negocios altamente digitalizados, provee servicios a usuarios o solicita y colecta datos o contribuciones de tales usuarios.
[12] Reglas de Precios de Transferencia en base el principio del operador independiente o “arm´s lenght principle” (ALP).
[13] En el acuerdo del 01/07/2021 se fijó una alícuota corporativa mínima del 15 % a tales efectos.
[14] La reducción de la tasa efectiva del impuesto a la renta corporativa por debajo de un nivel “aceptable”.
[15] Se trataría de una regla antielusiva específica pero de alcance global y de base multilateral.
[16] La “dicotomía estructural” no se limita al signo o dirección de la base de imposición de la VAI e IR, sino que alcanza: (i) al “timing” en la incidencia tributaria (instantánea en el caso de la VAI y de ejercicio anual en el caso de la IR), y (ii) a los métodos de valoración aceptables (la “noción positiva de valor aduanero” con sus métodos subsidiarios del Acuerdo GATT en el caso de la VAI, y los “precios de transferencia” con sus métodos transaccionales y sobre utilidades en el caso de la IR).
[17] Podría asimismo considerarse la aplicación de Convenios de Doble Imposición (“CDI”) que limitan o eximen el WHT, el cómputo en la jurisdicción de residencia (licenciante) de un crédito de impuesto (“tax credit”) respecto del WHT retenido en la jurisdicción de fuente o destino, la existencia de regímenes preferenciales de incentivo fiscal aplicados por el país de residencia del exportador o en terceros países que impliquen la incidencia de una menor tasa efectiva de IR para las empresas que obtienen las Regalías (p. ej. los denominados regímenes: “innovation box” o “patent box”), etc.
[18] MAYRA O. LUCAS MAS, “Section 1059A: An Obstacle to Achieving Consistent Legislation?”, International Transfer Pricing Journal, IBFD, January/February, p.3-14. La inclusión de la Section 1059A al IRC fue promovido por el Comité Fiscal de Senado de los EEUU justificando la medida como sigue: “El Comité entiende que algunos importadores pueden reclamar un precio de transferencia para el impuesto a la renta que sea demasiado alto para ser consistente con el precio de transferencia para fines aduaneros. El Comité está particularmente preocupado que tales prácticas entre entidades que tienen control común pueden evitar impropiamente la imposición de Estados Unidos” (S. Rep. No. 313, 99th Cong. 2nd. Sess., at 418-19 (1986).
[19] A partir de la Definición de Bruselas en 1950 y luego consagrada en el Art. VII del Acuerdo GATT en 1979 (ratificada por la República Argentina por Ley N° 23.311 con vigencia a partir del 01/01/1988).
[20] Esta es la opinión de ROBERT T. COLE y RALPH H. SHEPPARD, “Customs Issues Arising Out of Transfer Pricing Compliance”, Practical Guide to US Transfer Pricing, 1999, at. 25-4.
[21] MARIO JORGE BIBILONI, “Los Precios de Transferencia y el Valor en Aduana. Aportes para Superar los Aspectos Conflictivos que dificultan la Convergencia Normativa y Procedimental”, 2do. Encuentro Tributario Regional Latinoamericano. IFA 2010. Ponencia al Tema B, Subtema 6: “Los Precios de Transferencia y el Valor en Aduana”, 7 al 9 de Abril 2010, Buenos Aires.
[22] Art. 32 DLIRG que dice: “A efectos de lo previsto en el artículo 29 de este reglamento, serán consideradas comparables aquellas transacciones analizadas entre las que no existan diferencias que afecten significativamente los precios, los montos de las contraprestaciones o los márgenes de utilidad a que se refieren los métodos establecidos en ese artículo y cuando, en su caso, tales diferencias se eliminen en virtud de ajustes razonables y justificables que permitan un grado sustancial de comparabilidad.
A los fines del ajuste de las mencionadas diferencias, deberán tomarse en cuenta aquellos elementos, condiciones o circunstancias que reflejen en mayor medida la realidad económica de la o las transacciones, a partir de la utilización del método que mejor se adapte al caso…”.
[23] Por ejemplo, párrafo 9 de la Nota Interpretativa al art. 5° al Acuerdo, y párrafo 3 de la Nota Interpretativa al art. 7° del Acuerdo.
[24] Resolución General (AFIP) N° 4.717/2020, art. 5°: “El análisis de comparabilidad deberá efectuarse sobre la situación del sujeto local”.
[25] Sea por limitaciones propias de los métodos restantes, por ejemplo en aquellos casos de bienes monopólicos o únicos por presencia de intangibles exclusivos, insustituibles y de alto valor e incidencia, o por restricciones legales como la prevista en el art. 5° de la RG (AFIP) 4717/2020 respecto de la base del análisis de comparabilidad directamente sobre el sujeto local.
[26] JUAN CARLOS BONZÓN RAFART, “Valoración Aduanera vs. Precios de Transferencia”, 2do. Encuentro Tributario Regional Latinoamericano. IFA 2010. Ponencia al Tema B, Subtema 6: “Los Precios de Transferencia y el Valor en Aduana”, 7 al 9 de Abril 2010, Buenos Aires; y NORBERTO MARCONI, “¿Es posible la comisión del delito de evasión a través del régimen de precios de transferencias?”, III Jornadas de Derecho Penal Tributario, Revista de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Edit. ERREPAR, Buenos Aires, 2008, p. 43.
[27] MAYRA O. LUCAS MAS, op. cit. en nota 17, p. 13.
[28] JUAN CARLOS BONZÓN RAFART, op. cit. en nota 25, p. 7.
[29] Aprobado en el ámbito de la República Argentina, por Ley N° 24.425.
[30] Las condiciones legales para la aplicación del WHT son las siguientes: (i) los pagos configuren rentas brutas gravadas, y (ii) las rentas en cuestión se tipifiquen, de acuerdo a la Ley de Impuesto a las Ganancias o su Decreto Reglamentario, como rentas de fuente argentina para el beneficiario efectivo del exterior (generalmente, se trata de un sujeto no residente).
[31] La definición de actos o contratos que se tipifican como “transferencia de tecnología” bajo la Ley N° 22.426 y el Decreto N° 580/81 es regulada por la Resolución P-328/2005 del Instituto Nacional de Propiedad Industrial (INPI), art. 1°.
[32] Por ejemplo, la obtención de un Certificado que califica el contrato en la Ley N° 22.426 y lo encuadra en el apartado correspondiente del art. 104, inciso a) LIG y el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios previstos en la LIG.
[33] Cuando se trate de la explotación en el país de derechos de autor, siempre que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor, que los beneficios se originen en la explotación de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la Ley N 11.723, que el beneficiario sea el autor o sus derechohabientes, que el beneficio proceda de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u otra forma de reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente.
[34] Por ejemplo el Manual de Procedimientos Mercosur de Control del Valor en Aduana (MERCOSUR/CMC/ DEC. Nº 16/10), se establece en lo pertinente:
“2.1.3.- Elementos que no forman parte del valor en aduana
(…) (vii) Los intereses devengados en virtud de un acuerdo de financiación concertado por el comprador y relativo a la compra de las mercaderías importadas no se considerarán parte del valor en aduana, siempre que:
a) los intereses se distingan del precio realmente pagado o por pagar por dichas mercaderías;
b) el acuerdo de financiación se haya concertado por escrito;
c) cuando se le requiera, el comprador pueda demostrar:
• que tales mercaderías se venden realmente al precio declarado como precio realmente pagado o por pagar; y
• que el tipo de interés pactado no excede del aplicado corrientemente a este tipo de transacciones en el país y en el momento en que se haya facilitado la financiación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se aplicará tanto si facilita la financiación el vendedor, como si lo hace una entidad bancaria u otra persona física o jurídica. Se aplicará también, si procede, en los casos en que las mercaderías se valoren con un método distinto del basado en el valor de transacción”.
[35] En tan sentido, la Instrucción (DGI) N° 222/78, establece: “1.- En las operaciones de importación con pago diferido que contengan intereses pactados expresamente como tales, los mismos constituyen ganancias de fuente argentina, alcanzadas por el Impuesto a la Ganancias.
2. - Cuando en las operaciones antedichas no se pacten intereses en forma expresa, son de aplicación las normas de la Resolución Nº 1628/67 de la Secretaría de Estado de Hacienda, que revoca la Resolución Nº 1110 de la Dirección General Impositiva”.
Asimismo, la Instrucción (DGI) N° 162/76 establece (en base al Expediente N° 11.204 de la Secretaría de Estado de Hacienda) que la Resolución Nº1628 de la Secretaría de Estado de Hacienda no está en colisión con los fallos de autos (autos: "Casa Denk-Aceros Böehler S.A.C. e I." y "Rheisntahl Hanomag Cura S. A."), al señalar:
“Que la Secretaría de Estado de Hacienda ha reiterado la vigencia de la Resolución Nº 1628/67 (H), estimando que la misma no se encuentra en colisión con los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación citados en la referencia”.
[36] P. ej. a través del mecanismo que dispone la Resolución General (AFIP) 2.233/2007, art. 6° que dice: “Los agentes de retención y/o percepción se acreditarán los importes correspondientes a los pagos que hubieran efectuado en concepto de devoluciones por retenciones y/o percepciones en exceso, los que serán compensados por el sistema con otras obligaciones del mismo impuesto”.
[37] En la actualidad alcanzados por el IVA pero no al impuesto a las ganancias. De acuerdo al Pilar Uno de la propuesta (Blueprint) de la Acción 1 BEPS, la jurisdicción del mercado (en el caso el consumidor final) podría recibir una porción de las utilidades netas residuales del negocio del prestador (siempre y cuando se trate de una EMN que califique en razón de su actividad y sus ingresos globales).