La ausencia de hecho imponible como impedimento para la extinción de la acción penal prevista en la Ley de moratoria N° 27.541 y sus modificatorias

Germán Muiño(*)

1. Introducción [arriba] 

En el presente trabajo haremos nos adentraremos en el criterio sostenido por la AFIP DGA en sede administrativa y judicial acerca de la imposibilidad de acceder al beneficio de extinción de la acción penal previsto en la Ley N° 27.541 y sus modificatorias en aquellos supuestos en los que, pese a haberse configurado prima facie un contrabando, no hubiere una obligación tributaria asociada por no haberse perfeccionado el hecho gravado por los derechos aduaneros.

Es del criterio del servicio aduanero que el beneficio de la extinción de la acción penal aduanera previsto en el art. 10 de la Ley de moratoria N° 27.541 requiere necesariamente que el delito por el que se persigue esa acción penal tenga una obligación tributaria asociada, que sea pasible de ser regularizada a través del mecanismo establecido en el Capítulo I del Título IV de esa ley.

Por cuestiones de orden práctico aquí centraremos el análisis mayormente en los derechos de importación, sin perjuicio de advertir que la misma situación se presenta en la exportación y se le ha presentado casuística al respecto al servicio aduanero.

2. El nacimiento de la obligación tributaria y el hecho imponible o gravado por los derechos de importación [arriba] 

Debe tenerse presente que el nacimiento de una obligación tributaria es consecuencia jurídica de la realización del hecho descripto por la ley como hecho imponible o hecho gravado, siempre y cuando no exista una exención que rompa ese nexo de causalidad.

Sortheix[1] enseña que, en la doctrina comparada, existen diversas teorías relativas a los elementos que conforman el hecho gravado por los derechos de importación. En ese sentido, hace referencia a las siguientes teorías:

1) la del simple “cruce” de la frontera aduanera;

2) la de la “declaración” aduanera para un cierto destino de la mercadería importada;

3) la de la “nacionalización” de la mercadería importada;

4) la de la “entrada” al territorio aduanero, cualquiera fuera la finalidad o destinación;

5) la de la importación definitiva o “importación para consumo”.

Resulta indubitable que el Código Aduanero argentino adoptó para sí la teoría de la importación definitiva o “importación para consumo”. Ello por cuanto el art. 635 de ese ordenamiento estableció que el derecho de importación grava a la importación para consumo.

En ese sentido, el cruce o traspaso del límite del territorio aduanero por parte de una mercadería resulta un elemento necesario en nuestro ordenamiento, pero no suficiente para que se configure el hecho gravado. En efecto, el cruce del límite del territorio aduanero es lo que nuestra legislación define como simple “importación” o “exportación”, según se trate de una introducción o una extracción desde ese ámbito (conf. art. 9 del C.A.). De allí que autores como Basaldúa consideren a ese fenómeno interespacial como el elemento objetivo o material del hecho gravado[2].

A ese elemento objetivo que es la “simple” importación, nuestro ordenamiento jurídico le agrega un elemento calificador al definir el hecho gravado por los derechos de importación: debe ser “para consumo” la misma. Ello implica que para que se configure el hecho gravado, la mercadería tiene que introducirse por tiempo indeterminado al territorio aduanero (conf. art. 636 del C.A.).

Si bien no encontramos discrepancias en la doctrina y en la jurisprudencia de nuestro país respecto de cuál resulta ser el hecho gravado por los derechos de importación, si hemos encontrado discusión en torno al perfeccionamiento de ese hecho gravado.

La doctrina mayoritaria, al igual que la jurisprudencia, considera que el hecho gravado en la importación para consumo regular se perfecciona con el libramiento de la mercadería que, conforme el art. 231 del C.A., es el acto por el cual el servicio aduanero autoriza el retiro de la mercadería objeto de despacho. Ello por cuanto la solicitud de destinación presentada por el interesado podría ser rechazada por el servicio aduanero o hasta incluso desistida por el propio interesado (ello claro está, hasta el momento que admite el art. 237 del C.A.). En esa postura, es recién con el libramiento que la mercadería puede permanecer por tiempo indeterminado en el territorio aduanero[3].

Una postura minoritaria, que en el Tribunal Fiscal era sostenida por Krause Murguiondo -sin lograr conformar mayoría en su Sala-, se ha inclinado por considerar perfeccionado el hecho imponible en la importación para consumo regular con la sola solicitud de destinación de importación para consumo, por considerar que ahí se explicita la finalidad del elemento objetivo, la previa importación. Es por ello que, en esa postura, se considera al no desistimiento y a la autorización a retiro por parte del servicio aduanero como condiciones resolutorias de la obligación tributaria[4].

En materia de importación para consumo irregular, el perfeccionamiento del hecho imponible varía según el caso, pero siempre se tiene un elemento en común: la introducción de la mercadería por tiempo indeterminado al territorio aduanero, lo que es presumido iure et de iure por el Código Aduanero. Ello ocurre, respecto de:

1. Mercaderías faltantes a la descarga, que no fuera justificado el faltante en la forma prevista (conf. arts. 142, 151, 157 y 164 del C.A.);

2. Mercadería sometida al régimen de permanencia a bordo que resultare faltar (art. 190 del C.A.);

3. Mercaderías ingresadas a depósito provisorio de importación que resultaren faltar (art. 211 del C.A.);

4. Mercaderías que hubieran sido objeto de una destinación de importación temporaria, ante el vencimiento del plazo otorgado o el incumplimiento de la finalidad (conf. art. 274 del C.A.);

5. Mercaderías que hubieran sido objeto de una destinación de depósito de almacenamiento y resulten faltar (arts. 292 y 211 del C.A. durante su vigencia y art. 293 del C.A. una vez vencido el plazo);

6. Mercadería sometida al régimen de tránsito de importación que resulte faltar (art. 310 del C.A.) o que habiendo transcurrido el plazo de UN (1) mes, contado a partir del vencimiento del plazo otorgado, el medio de transporte no haya arribado a la aduana de destino (art. 311 del C.A.).

Entendemos que lo mismo ocurre con lo que denominamos “introducción clandestina”, pese a no estar expresamente establecido como supuesto de importación para consumo irregular en el Código Aduanero argentino como ocurre con los supuestos antes enumerados[5]. Ello por cuanto, en ausencia de una solicitud de destinación (resultando ésta exigible), no puede presumirse una destinación suspensiva, toda vez que las mismas constituyen excepciones al régimen general y son otorgadas por el servicio aduanero (con la salvedad de los supuestos en que son otorgadas en forma automática por la ley, como ocurre en el régimen de los medios de transporte ‐art. 466 del C.A.‐).

3. El momento imponible [arriba] 

El Código Aduanero argentino, además de definir los distintos supuestos de importación para consumo, a efectos de determinar los tributos aplicables a las mercaderías que se importan para consumo, y así poder dar certeza sobre los montos a abonar, estableció lo que se denomina el “momento imponible”. En este orden de ideas claro está que, para resultar de aplicación el momento imponible, es condición necesaria el perfeccionamiento de un hecho imponible o gravado.

En los casos en que existe una solicitud de destinación de importación para consumo, la definición de un momento imponible resulta de suma utilidad, toda vez que el pago de los derechos de importación debe ser exigido previo al libramiento de las mercaderías (conf. art. 789 del C.A.), es decir previo a que se perfeccione el propio hecho imponible o gravado.

En nuestra legislación, los arts. 637 y 638 del C.A. son los que regulan los distintos momentos imponibles. En materia de contrabando, ese cuerpo normativo establece como momento imponible a la fecha de comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, la de su constatación (conf. art. 638, inc. a) del C.A.). Es decir, que para resultar aplicable ese “momento imponible”, no sólo tiene que perfeccionarse el hecho imponible o gravado, sino que también debemos estar en presencia de un delito de contrabando. Así las cosas, no resulta de aplicación esa disposición ni en ausencia de delito de contrabando, ni en ausencia del hecho imponible o gravado: ambas son condiciones necesarias, pero no suficientes.

A la misma conclusión llegaríamos si analizáramos el resto de los “momentos imponibles” regulados en el art. 638 del C.A., aplicables a los distintos supuestos de importación para consumo irregular que enumeráramos en el acápite 2 de este trabajo: para su aplicación requieren que se haya configurado el hecho imponible definido en los arts. 142, 151, 157, 164, 190, 211, 274, 292 o 293 del C.A.

A mayor abundamiento, cabe recordar que, para el supuesto de contrabando, el codificador no sólo previó un “momento imponible” particular, sino que también previó un esquema de ampliación de los sujetos obligados al pago, extendiendo la responsabilidad tributaria a los autores, cómplices, instigadores, encubridores y beneficiarios del contrabando (conf. art. 782 del C.A.) y no ya sólo al que realizó el hecho gravado, que es el sujeto obligado al pago por excelencia (conf. art. 777 del C.A.).

4. Supuestos en que no se perfecciona el hecho imponible o gravado [arriba] 

A nuestro entender se presentan distintos supuestos donde puede haber conductas que resulten típicas del delito de contrabando, pero no se perfeccione una importación o exportación para consumo. Tal puede ser el caso en conductas tipificadas en el art. 864, inc. e) del C.A., donde la operación o destinación aduanera es simulada. La misma situación se presenta en los casos en que se considere a la conducta típica del delito de contrabando, pero no se hubiera logrado la importación o exportación para consumo de las mercaderías, como ocurre en los hechos tentados.

Teniendo en cuenta lo que venimos señalando, en diversos casos en que la mercadería de importación no había obtenido libramiento ‐ya sea porque no contaba con solicitud de destinación alguna o bien la misma no había sido presentada o su trámite había sido detenido por un bloqueo propio del control aduanero‐, el organismo se opuso a que no sea pasible de acogerse a la moratoria ni, claro está, puedan verse beneficiados los sujetos involucrados con la extinción de la acción penal, siendo que esas mercaderías a criterio del servicio aduanero no resultaron importadas para consumo, por lo que no se perfeccionó el hecho gravado y, en consecuencia, no nació obligación tributaria alguna.

No puedo dejar de señalar que no se encuentra controvertido ello ante conductas que, teniendo puntos de contacto con algunos contrabandos documentados en lo que al plano objetivo refiere, no resultan capturadas por el derecho penal aduanero por carecer de entidad para afectar el control aduanero. Me estoy refiriendo a las diferencias de cantidades conocidas como faltantes y sobrantes. Sólo el primero de ellos tiene consecuencias en el plano tributario (ello claro está, para el caso en que no se haya justificado ese faltante en las formas y dentro de los plazos que admite la normativa vigente), no así el sobrante no justificado, que no tiene consecuencia alguna en el plano tributario y sólo puede tenerlo en el plano sancionatorio.

La jurisprudencia es unánime en considerar que no procede la tributación ante un sobrante no justificado, toda vez que los arts. 141, 150, 156 y 163 del C.A. no tienen una presunción de importación para consumo respecto del sobrante no justificado, como sí tienen los arts. 142, 151, 157 y 164 del C.A. respecto de los faltantes no justificados. Y ello es de toda lógica: la mercadería se encuentra ahí: en la “casa de la Aduana”, en la zona primaria aduanera. Por esa misma razón es que, ante el vencimiento del plazo de una destinación suspensiva de depósito de almacenamiento, tampoco se presume su importación para consumo irregular (siempre y cuando no resulta faltar la mercadería), a diferencia de lo que ocurre en el resto de las destinaciones suspensivas de importación, sino que se pone en marcha el procedimiento de despacho de oficio, porque la mercadería está ahí: en la “casa de la Aduana”, en la zona primaria aduanera.

A nuestro criterio, no resultaría ajustado a derecho que, en aquellos supuestos en que la conducta tenga o pudiera tener entidad suficiente para afectar el control aduanero, y por lo tanto sea capturada por el derecho penal aduanero, ello pueda modificar las reglas del derecho aduanero tributario.

Sin perjuicio de ello, cabe señalar que la cuestión ha ofrecido abundante litigiosidad, aunque no abunden los pronunciamientos de las distintas Alzadas. A continuación, destacaremos un fallo en sentido adverso a la postura del Fisco y otro en sentido favorable de distintas Cámaras del país.

1. Sala “B” ‐ CPE. Incidente de extinción de Falta de Acción en el Legajo 154 de la causa N° CPE 529/2016, caratulada: “MINGRONE, Edgardo y otros s/infracción ley 22.415”. 19/5/2021. Considera aplicable el régimen de regularización y el beneficio de extinción de la acción penal. Al confirmar el pronunciamiento del juzgado de instrucción señaló que:

“…si se tiene en cuenta que la mercadería transportada en el contenedor involucrado en las presentes actuaciones habría ingresado efectivamente a un territorio aduanero (en los términos del art. 2° del C.A.), y que su permanencia por tiempo indeterminado no sólo habría ocurrido de hecho sino que, además, por las constancias de la causa surgiría de manera inequívoca la voluntad que habrían tenido los autores presuntos del hecho de ingresar la mercadería a plaza de forma ilícita, la imposibilidad alegada por la querella de verificar un hecho imponible generador de una obligación tributaria susceptible de ser regularizada por el régimen de extinción de la acción previsto por el art. 10 de la Ley N° 27.541 se presenta como una interpretación forzada tendiente a restringir indebidamente el acceso a los beneficios de la amnistía prevista en la norma por el legislador.”.

Más allá de no compartir que pueda considerarse que existe permanencia por tiempo indeterminado respecto de mercaderías que se encuentran en zona primaria aduanera y no fueron desaduanadas, en esa misma línea de pensamiento no se vislumbraría cuando hubo de perfeccionarse el hecho gravado.

2. TOF 1 – FMZ. Expediente FMZ 19016/2013/TO1, “IÑIGUEZ FAZIO, Juan Carlos y otros s/ Infr. Ley 22415”. 11/5/2021. Rechaza la posibilidad de extinguir la acción penal, entre otros argumentos, por compartir el criterio de la querella de que no se había perfeccionado el hecho gravado. Indican:

“…Pues bien, hemos dado las razones por las cuales no ponemos el acento en el carácter consumado o tentado del delito, sino en que, en el presente caso, el hecho de que no se consumara implica también que no se generó obligación tributaria alguna. Por lo tanto, no hay violación al principio de igualdad, porque la limitación que tomamos en cuenta surge de la propia legislación, no resulta arbitraria ni irrazonable y no depende del éxito o el fracaso en la comisión del delito […] Debe advertirse que hacer extensivos los efectos de la ley 27541 a supuestos no contemplados implicaría conceder amnistías a cambio de dinero de manera indiscriminada, lo cual es contrario tanto a la letra como al espíritu y la finalidad de la ley analizada. Es cierto que, en ciertos supuestos y previo cumplimiento de determinados requisitos, la norma prevé el perdón penal a cambio del pago de una suma de dinero. Pero es incorrecto interpretar que esa forma de proceder pueda generalizarse por fuera de los supuestos expresamente contemplados”.

5. Facultades del poder legislativo [arriba] 

El art. 75, inc. 20 de nuestra Constitución Nacional establece entre las facultades exclusivas del Congreso de la Nación, la de conceder amnistías generales. En ese sentido, la Ley N° 27.541 estableció como condición para que proceda la extinción de la acción penal aduanera, la cancelación total de la deuda por la que los sujetos habilitados al efecto se hubieran acogido al régimen de regularización de obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduanera. No se evidencia que ello implique una limitación irrazonable respecto de aquellos sujetos que, además de llevar a cabo una conducta disvaliosa, no sean sujetos obligados al pago de una obligación tributaria aduanera por no haberse perfeccionado el hecho gravado por los derechos de importación o exportación.

Tampoco puede perderse de vista que el principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria aduanera tiene fundamento constitucional (arts. 4, 17 y 75, inc. 1 de la Constitución Nacional), con lo cual en ausencia de disposición legal que cree la ficción de que, en los casos que se adhieran al régimen de regularización, se considere a ese sólo efecto el perfeccionamiento del hecho gravado, no podrían los otros poderes del Estado subrogarse en el lugar del Congreso de la Nación para disponer ello. Como fuera reiteradamente sostenido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, no cabe suponer que el legislador haya actuado con inconsecuencia o imprevisión al dictar las leyes (Fallos: 307:518; 330:1910).

6. Reflexión final [arriba] 

En virtud de todo lo expuesto, nos quedamos con una reflexión del Tribunal Oral Federal N° 1 de la Justicia Federal de Mendoza sobre la naturaleza del régimen que nos ocupa: “Se trata, en suma, de un régimen de regularización de obligaciones con ciertos beneficios penales y no de una venta de amnistías a quien pueda pagarlas”[6].

Notas [arriba] 

(*). Subdirector General de la Subdirección General Técnico Legal Aduanera de la DGA - AFIP

[1] Sortheix J.J.A., “La estructura del hecho gravado por los derechos de importación”, Revista Derecho Aduanero, Buenos Aires, Ediciones Contabilidad Moderna, 1973, Tomo V.
[2] Basaldúa, R.X., “Tributos al Comercio Exterior”, Buenos Aires, Abeledo Perrot (2da edición), 2016, Título IV, Capítulo I.
[3] Ver citas de doctrina y jurisprudencia en Barreira, E.C., “La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de importación”, en “Revista de Estudios Aduaneros” del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, Buenos Aires, Nº 12 primero y segundo semestre de 1998, pág. 87.
[4] Krause Murguiondo, G.A., “El hecho y el momento imponible en la importación de mercaderías en el derecho positivo argentino (derechos de importación e IVA)”, Revista Impuestos, Buenos Aires, T. 54-B, pág. 3039.
[5] Por “introducción clandestina” nos referimos a la introducción de mercaderías en contravención a las disposiciones del art. 116 y ss. del C.A. (cuando no es en las horas, por las rutas y por los lugares habilitados al efecto).
[6] TOF 1 – FMZ. Expediente FMZ 19016/2013/TO1, “IÑIGUEZ FAZIO, Juan Carlos y otros s/ Infr. Ley 22415”. 11/5/2021.