JURÍDICO ARGENTINA
Doctrina
Título:Notas para el estudio de la interpretación de las normas del Derecho Tributario material, de las normas que describen las infracciones fiscales y de la analogía
Autor:Damarco, Jorge H.
País:
Argentina
Publicación:Revista de Tributación de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales - Número 10 - 2022
Fecha:15-07-2022 Cita:IJ-MMMCCLXXXI-308
Índice Voces Ultimos Artículos
1. La interpretación de la ley y el ordenamiento jurídico como sistema
2. La interpretación de la ley tributaria
3. La interpretación de la ley tributaria. Métodos de interpretación
4. La prohibición de la analogía en materia tributaria
5. La interpretación de las exenciones
6. El principio de la realidad económica
7. Los ilícitos tributarios y la analogía
8. La Ley N° 27.430 y la analogía
9. La interpretación auténtica
10. Conclusiones
Notas

Notas para el estudio de la interpretación de las normas del Derecho Tributario material, de las normas que describen las infracciones fiscales y de la analogía

Por Jorge H. Damarco

1. La interpretación de la ley y el ordenamiento jurídico como sistema [arriba] 

1.1. La interpretación

“Interpretar” es una palnotasabra que, desde el punto de vista gramatical, corresponde a un verbo transitivo que denota una acción que pasa desde el que realiza la acción a un objeto directo con el fin de dar o atribuir a dicho objeto un significado determinado.

El Diccionario de la Lengua de la Real Academia Española define la voz ‘interpretar’ del siguiente modo: “explicar o declarar el sentido de una cosa, y principalmente el de los textos faltos de claridad”. Asimismo, define la palabra ‘interpretación’, como “acción y efecto de interpretar”. El término procede del latín interpretatio, −onis que, a su vez, deriva de la voz latina inter (entre) y la griega praso (hacer, acabar). De ello, se colige que su sentido refiere a un originario ‘hacer entre’ o ‘mediar’. Con posterioridad, evolucionó hasta adquirir el significado de “explicar o declarar el sentido de una cosa”. Ribes Ribes señala que la Nueva Enciclopedia Jurídica explica que el término

“interpretación no es sino el resultado del devenir histórico de la combinación de los vocablos inter (entre) y paro (comprar), con los que se hacía referencia antiguamente a la actuación del que mediaba en las compras, generalizándose después esta expresión a otros negocios y asuntos de la vida. Radica precisamente ahí el motivo de que se llamara interpretes (interpres, −etis) al que mediaba entre dos personas, traduciendo las palabras de una para comunicarlas a la otra, de lo que se deduce que la función del intérprete era, a la postre, comunicar y unir dos términos antes incomunicables o incomunicados”[1].

Cuando una persona manifiesta que un músico interpreta una partitura musical y que le parece que está mal interpretada o que esa interpretación es mejor que otra, en realidad, lo que está diciendo es que, desde su punto de vista, la música ejecutada no coincide con el sentido o espíritu de su autor o que una interpretación con relación a otra se ajusta o se acerca más a lo que quiso expresar su autor. Del mismo modo, cuando alguien recita una poesía de García Lorca y el oyente dice que lo hace correctamente y con la entonación adecuada, lo que está expresando es que el sentido del texto ha sido correctamente dicho y las palabras, modulaciones y silencios de la voz reflejan lo que quiso transmitir el autor. Es verdad que, en ciertas ocasiones, el intérprete le confiere un sentido personal, tal vez distinto al del autor de la música y la poesía, pero la interpretación provoca en el oyente una sensación de agrado que traspasa la obra interpretada. En estos casos, la interpretación resulta tan relevante, que termina independizándose de lo que quiso su autor y la interpretación adquiere un carácter propio, tal vez distinto al sentido que le quiso dar su autor. La obra se transforma y se nutre de la personalidad del intérprete. Por otra parte, no puede pasarse por alto, especialmente, −cuando transcurre algún tiempo entre la composición de la obra y la ejecución de la música o de la poesía−, que pueden haberse modificado las circunstancias que conforman la sociedad en la que vivió el autor y el medio social en el que se desarrolla la interpretación, con la consiguiente modificación de las costumbres, las creencias, las preferencias estéticas, etc. Armando Manzanero fue un autor y compositor de boleros. En un momento determinado, por la década de 1970, existió un cantor que era considerado, por todos, el mejor intérprete de los boleros que componía Manzanero. Me refiero a Tito Rodríguez. Sin embargo, en un tiempo más cercano, apareció otro intérprete, que con modismo y entonaciones distintas, más sujetos a las costumbres de la década de los 90 y principio de este siglo, impuso otro modo de cantar los mismos boleros. Estoy haciendo alusión a Luis Miguel. Parecería que, en estos ejemplos, el sentido que se descubre de las obras artísticas está sujeto a las circunstancias de modo tiempo y lugar que modelan el sentir de las personas que viven en cada época.

Lo que expongo, muchas veces, ocurre durante la propia vida del autor y se manifiesta en sus ejecuciones. Astor Piazzolla es el autor de un tango exquisito, “Adiós Nonino”. Al enterarse de la muerte de su padre, se encerró en una habitación y lo compuso en unas pocas horas. Lo grabó siete veces y cada una de ellas es una interpretación distinta. ¿Cuál de ellas refleja el verdadero sentir de Piazzola? Podría decir que todas, porque él compuso el tango, pero su interpretación muestra distintos momentos de su espíritu.

En ciertas ocasiones, descubrir el sentido de la obra de arte, requiere de algún asesoramiento. Para ello, existen personas muy valiosas que ayudan a descubrir aquel sentido. Lo pueden hacer porque han realizado estudios profundos del autor y de sus obras y explican y orientan para comprender la obra y el espíritu que lo animó al autor en sus realizaciones. La idea es que el sujeto que la aprecia, pueda ubicarse frente a la obra para que poder reconstruir y entender la verdadera expresión del artista.

Ello ocurre en todas las artes, pero la pintura es un ejemplo muy claro. Las obras del renacimiento o las de los impresionistas permiten acercarse con prontitud a lo que quiso expresar el pintor. Pero, en otros casos, como sucede con la pintura abstracta o no figurativa, ello resulta más dificultoso. Y también en esta clase de expresiones artísticas es necesario contar con el asesoramiento o la guía de los expertos o entendidos que indican el camino para descubrir lo que quiso expresar el autor.

Aun cuando no se trate de un texto legal, la comunicación[2] entre los seres humanos, sea verbal o escrita, requiere de la atribución de un significado a las palabras que se utilizan. En una conversación entre dos o más personas existen otros elementos de comunicación que facilitan la comprensión de lo que se expresa. Los seres humanos para comunicarse utilizan un mismo idioma, pronuncian las palabras en un contexto determinado y utilizan como vías de expresión además de las palabras, gestos y silencios que facilitan la comprensión de lo que dicen. Incluso, en aquellos casos en los que las palabras pueden tener un significado distinto, los modismos del lenguaje y el contexto permiten comprender lo que se pretende expresar. En la Ciudad de Buenos Aires se rinde homenaje a un cantor fallecido “que cada día canta mejor”, al que apodan “el mudo”. Nadie ignora que es una manera de rendir admiración y homenaje a Carlos Gardel, como cuando se menciona a “la voz”, se hace referencia a Frank Sinatra, un destacadísimo cantor ítalo norteamericano.

Estoy tratando de explicar que el contexto social, las costumbres, los modismos de los pueblos permiten comprender rápidamente la comunicación entre los seres humanos. A ello, debo agregar que, muchas veces en el lenguaje coloquial, en las expresiones usuales que emplean las personas para conversar y comunicarse no es necesario un apego estricto a las formas y las reglas de la gramática. No es necesario ser un purista del idioma, ni pretender serlo, basta con que la expresión oral sea comprendida por el oyente. Hace mucho tiempo, en un programa de televisión en el que le hacían un reportaje, el escritor Eduardo Gudiño Kieffer destacaba que lo importante, cuando se compone una obra, es expresar lo que se siente y se quiere manifestar. Es claro que no negaba la importancia del buen decir y del buen escribir, pero ejemplificaba con un pequeño verso que, más allá de las incorrecciones gramaticales que pueda contener, todos los que lo escuchan o lo leen lo comprenden sin ninguna dificultad. Dice así: “Desde que te ví, te querí, y tu madre lo supió, la culpa la tuviste tí, de enamorarte de yo”. El sentido y alcance de lo expresado no necesita de mayor análisis. Los verbos incorrectamente conjugados y los pronombres mal utilizados no impiden, que el verso exprese con claridad lo que quiso manifestar su autor. El mensaje contenido en el verso es diáfano y transmite con fidelidad el sentimiento de quién lo escribió.

Si la persona que habla lo hace en un idioma que el auditorio no conoce, es necesaria la presencia de un intérprete para comprender sus palabras. Como lo señalé antes, así se denominaba al que mediaba entre dos personas, traduciendo las palabras de una para comunicarlas a la otra, de lo que se deduce que la función del intérprete era, a la postre, comunicar y unir dos términos antes incomunicables o incomunicados.

Al interpretar, siempre, de lo que se trata, es de encontrar el sentido y alcance del objeto que es motivo de la interpretación. De tal modo “los juristas interpretan las leyes”. La aplicación de una norma siempre implica una actividad interpretativa de sus propias palabras, de su contenido y alcance, de su finalidad.

Parece claro que la tarea de interpretar un texto legal tiene algunas características específicas que es conveniente señalar. Cuando se leen las palabras con las que se lo redactó, no se tiene ese extraordinario caudal de otros recursos que facilitan la comprensión. La comunicación se limita al texto que debe ser interpretado. Siempre, el intérprete está obligado a comenzar su tarea indagando en el significado de las palabras de la ley. Es el método de interpretación gramatical, también denominado interpretación literal.

Cuando se sancionó el Código Civil Francés se consagró el principio de que las leyes no debían ser interpretadas y que el significado de las normas era el que surgía de la voluntad del legislador. A tal punto, según se lee en los libros de derecho civil, que la primera vez que alguien se apartó del texto del Código, Napoleón habría expresado que se había destruido su obra codificadora.

En el mismo sentido, Segundo V. Linares Quintana explicó que

“el racionalismo jurídico del siglo XVII creyó colmadas sus aspiraciones con la expedición de los códigos y llegó a sostener en un momento dado que la redacción de leyes perfectas, claras y precisas, habría de suministrar soluciones ya hechas a todas las humanas controversias. En esta forma desaparecería el problema de la interpretación ya que los jueces quedarían reducidos a una tarea mecánica y automática que no necesitaría el auxilio de ningún comentarista”[3].

García de Enterría ha explicado que

“la instauración del Estado legislador, llevada a término por la Revolución Francesa, trajo la pretensión nueva de reducir el derecho a un conjunto sistemático y cerrado de normas positivas”,

pero pronto se advirtió

“que la tipificación de supuestos de hecho por el legislador no puede jamás agotar la variable y proteica riqueza de situaciones capaz de presentarse en una vida social cuya evolución nada detiene”.[4]

Este pensamiento, daba preeminencia al hombre portador de la razón y al poder omnímodo del legislador. El derecho positivo está constituido por la ley y la interpretación debía buscar la intención del legislador. La codificación no deja nada librado al arbitrio del interprete. La intención del legislador es la única fuente del derecho. Se niega el valor de la costumbre, se atribuye al derecho un carácter estatal, prevaleciendo el argumento de autoridad. Se desconoce el derecho natural y se considera que no hay más equidad que la ley ni más razón que ella.

Friedrich K. von Savigny, ilustre expositor del método histórico para interpretar las normas jurídicas, al explicar los elementos de la interpretación, dejó claramente establecido “…que el fundamento del elemento de interpretación gramatical, así como de los demás elementos, debe buscarse en la voluntad del legislador”. Incluso, definió

“a la interpretación como la reconstrucción del pensamiento del legislador. Este legislador, con el objeto de expresar su pensamiento se vale de la palabra, a través de la cual, consagra el texto legal. Su misión es ponernos a la vista el esquema lingüístico, que comprende, de una parte, un vehículo de comunicación como es el lenguaje, y de otra, dos polos opuestos, a saber, un sujeto parlante o legislador y un sujeto receptor, llámese intérprete, juez o como se llame. Visto el esquema lingüístico desde el lado del receptor, su tarea es coger a través del instrumento comunicante el mensaje o pensamiento expresado en él”[5].

Así nació la escuela de la exégesis[6]. Sin embargo, debe aclararse que el apego a las palabras de la ley fue una reacción contra un sistema político y judicial en el que prevalecían las interpretaciones arbitrarias y apartadas del texto de la ley. En otras palabras, frente a ese sistema, la reacción fue el apego a la literalidad porque otorgaba cierta seguridad jurídica.

Del mismo modo, que el derecho escrito (por ejemplo la Ley de las Doce Tablas)[7] otorgó seguridad jurídica, en el momento de la codificación francesa, frente a la arbitrariedad de los regímenes absolutistas anteriores, la interpretación se aferró a la palabra de la ley.

No obstante, esta escuela no pretendió atender necesidades sociales, sólo visualizaba al derecho como un medio de control para el Estado que le permitiría regular la conducta de la sociedad, con lo que, en rigor se trató de una escuela que quiso evitar las arbitrariedades del sistema político anterior.

1.2. La interpretación y el significado de las palabras de la ley

En el año 2009, publiqué un trabajo en el que analicé la cuestión relativa al significado de los términos en materia jurídica[8]. En tal oportunidad, puntualicé que: 1.- La ciencia se construye sobre la base de método, investigación, análisis, conocimiento y pensamiento lógico. El conocimiento científico siempre supone el aprovechamiento de los datos alcanzados por desarrollos de investigación y análisis anteriores. Los científicos transmiten sus conocimientos unos a otros y, sobre una base de datos conocidos, continúan las investigaciones y análisis que permiten formular nuevas hipótesis científicas. Para que todo ello sea posible es imprescindible que los principios y conceptos de toda disciplina científica sean definidos de modo unívoco e inequívoco. Necesariamente, los científicos deben emplear un mismo lenguaje científico o, en otras palabras, que utilicen términos con un significado único, conocido por todos.

Lo que ocurre en todas las ciencias, también ocurre con la ciencia jurídica. Sin embargo, en esta disciplina del conocimiento, la necesidad de que los términos empleados sean unívocos e inequívocos alcanza un grado de intensidad mayor. En efecto, para poder elaborar los conceptos y principios de la ciencia jurídica, es necesario, aclarar, con precisión, el sentido de las palabras que se emplean. Ello encuentra su génesis en un hecho que es imposible desconocer. La ciencia jurídica estudia sistemas normativos y estos se construyen a partir de las palabras con las que se redactan las normas.

La utilización de palabras y el significado de ellas constituye una de las mayores dificultades de la ciencia jurídica, porque muchas veces se mencionan y plantean problemas que no son jurídicos, sino semánticos. Por esta razón, antes de abordar un problema que se expone como jurídico debe determinarse si no se está ante un problema originado en el sentido que se atribuye a las palabras empleadas.

Los verdaderos problemas jurídicos suponen que las palabras utilizadas tienen un significado idéntico.

Las palabras que los individuos utilizan habitualmente no tienen un unívoco e inequívoco sentido. Ello es así porque las palabras no tienen un sentido determinado. Su sentido no emerge de la realidad porque no son las cosas las que determinan su nombre. Las palabras son las que mencionan o nombran las cosas. Son ruidos, a los que le damos un sentido.

Las palabras siempre tienen un sentido estipulado. En el lenguaje común es el sentido que otorga el uso; es la convención tácita de quienes emplean las palabras la que estipula su sentido. En otros casos, explícitamente, se le atribuye un sentido.

Si bien es cierto que el significado de las palabras proviene del uso común, no es menos cierto que si son empleadas de manera distinta, para permitir su comprensión y la comunicación, es necesario que el significado que se atribuye a las palabras sea conocido. El significado que se estipule debe darse a conocimiento de todos[9].

Las ciencias pueden utilizar palabras y otorgarles un sentido técnico, cierto, preciso, específico y determinado. Pero si ello no ocurre, su sentido será el que le atribuye el lenguaje común.

Lo expuesto, en la ciencia jurídica, tiene un grado de complicación adicional. Muchas veces, un término jurídico es empleado con un sentido en relación a un ordenamiento de normas mientras que tiene un significado distinto para otro ordenamiento de normas.

La ciencia jurídica que tiene como objeto de estudio el sistema jurídico argentino ha puntualizado supuestos concretos en los que se verifican esas circunstancias y, particularmente, lo señala en relación a las normas tributarias. En muchas ocasiones, el legislador utiliza términos jurídicos que corresponde a instituciones conocidas del derecho privado, pero les otorga un significado que no se ajusta totalmente al que dicho derecho le confiere. Así la palabra venta, en la ley del IVA, no se ajusta, estrictamente, al sentido que le confieren a dicha palabra los códigos civil y de comercio (ahora el Código Civil y Comercial de la Nación). En la ley del IVA, cuando se define al hecho imponible del impuesto, venta incluye, además del contenido que le otorgan aquellos códigos, la permuta, la dación en pago, el aporte en sociedad.

Lo expuesto es suficiente para establecer un punto de partida. El significado de las palabras de la ley es el que le otorgan las normas específicas que la definen en cada disciplina jurídica en particular. Si no existe norma específica que así lo establezca, las palabras tienen el sentido que le confiere el derecho común. Si el derecho particular o especial y el derecho común no le asignan un sentido determinado, el significado de las palabras es el que proviene del uso común.

La tarea de la determinación del sentido y alcance de la ley a partir de sus palabras es el objetivo de la interpretación. La interpretación comprenderá también determinar si los términos que se empleen ya tienen una significación propia o específica en el ordenamiento jurídico o si su sentido es él que le asigna el uso común.

1.3. La interpretación de una norma jurídica

Interpretar una norma jurídica es la tarea que consiste en determinar su verdadero contenido. Se trata de establecer el sentido y alcance de una norma creada por el legislador. Parece claro que, para la aplicación de una norma, es necesario comprender cuál es su significado. En efecto, se trata de una actividad necesaria para aplicar la ley general con relación a un hecho concreto.

Resulta oportuno señalar que la tarea de aplicar la ley siempre supone su conocimiento y éste no se agota en la simple lectura de la norma. En todos los casos, la aplicación de la ley exige que ella sea interpretada, cualquiera sea quien la aplique, los particulares en general, las partes en una convención, los órganos administrativos y judiciales. La aplicación de una ley supone su conocimiento profundo y ello implica que se ha determinado su sentido y alcance.

De lo expuesto resulta que es una tarea que se realiza, a partir de lo que escribió el legislador, al redactar la norma. Llegado el caso, esta tarea permitirá al órgano judicial obtener la norma individual que tendrá en cuenta al resolver el caso sujeto a su resolución.

El código civil y comercial de la Nación posee normas claras sobre la interpretación de las normas jurídicas. El art. 1° establece, expresamente, el sustento y la apoyatura de todo el ordenamiento jurídico. Las resoluciones a las que se arribe en la dilucidación de los casos que se presenten deberán adecuarse a la Constitución Nacional y los tratados de derechos humanos en los que la República Argentina sea parte (arts. 1 y 2 del Código Civil y Comercial de la Nación).

A su vez, el art. 2° de dicho Código prescribe que la ley debe ser interpretada teniendo en cuenta sus palabras, sus finalidades, las leyes análogas, las disposiciones que surgen de los tratados sobre derechos humanos, los principios y los valores jurídicos, de modo coherente con todo el ordenamiento.

La disposición legal indica que lo primero que debe interpretarse son las palabras de la ley. Está bien que ello sea así, porque lo primero que debe analizar el intérprete para determinar el sentido del texto normativo son las palabras de la ley. Por ello, necesariamente, la interpretación siempre comenzará por la interpretación literal[10]. Las normas están constituidas por palabras y para interpretar la ley es necesario conocer el sentido gramatical de cada uno de los términos que ella emplea. Antes lo señalé, en toda actividad de comunicación oral o escrita, siempre debe conocerse cuál es el significado de las palabras que se emplean para escribir o comunicarse. Si no es así, resultaría imposible la transmisión de los mensajes orales o la comprensión de los escritos.

La dificultad comienza en aquellos casos, en los que, de modo ostensible, las palabras son insuficientes para determinar el sentido y alcance de la norma[11].

En el actual estado del presente trabajo, resulta oportuno señalar que, cualquiera sea el método de interpretación al que se recurra, siempre la interpretación jurídica deberá ser sistemática, en tanto y en cuanto las normas integran un sistema jurídico, cuyo sustento es la Constitución del Estado y los tratados de derechos humanos en los que la República sea parte. La interpretación, en todos los casos, deberá resultar adecuada a los valores y principios que informan dicha Constitución y dichos tratados. De lo contrario, la interpretación resultará ajena al sistema jurídico. Sencillamente, será asistemática.

Al respecto, los arts. 1 y 2 del Código Civil y Comercial, con proyección a todo el ordenamiento jurídico, indican que la interpretación de la ley debe mantener la coherencia del sistema jurídico y, enseguida, señalan, con ánimo docente, que se debe atender a los principios y los valores jurídicos[12]. En el caso particular de las normas tributarias y de las normas penales, muchos de los principios del derecho tributario y del derecho penal están expresamente constitucionalizados, otros están contenidos, implícitos, en la Constitución Nacional[13].

1.3.1. La interpretación de una norma jurídica y sus métodos

Las palabras, en muchas ocasiones, resultan insuficientes para explicar el sentido de las normas. Cuando ello sucede, el intérprete debe recurrir a otros métodos de interpretación para determinar cuál es el significado de la norma.

La interpretación subjetiva es un método de interpretación posible. Es el que sostuvo la escuela de la exégesis. La interpretación debe lograr reconstruir el pensamiento del legislador, indagar que es lo que él quiso cuando redactó la norma. La interpretación, de este modo, consiste en determinar la voluntad del legislador. La tarea del intérprete debe dirigirse a fijar cuál fue el pensamiento del legislador. Por ello, siempre se sostuvo que lo que debe indagarse, en definitiva, es la voluntad del legislador porque la voluntad de la ley es la voluntad del legislador.

Recasens Siches, en 1929, dictó una clase en la Facultad de Derecho de la UBA sobre la interpretación de las normas jurídicas y recordó una anécdota que ilustra suficientemente, en la tarea interpretativa, la dificultad que ostensiblemente aflora, en ciertos casos de las palabras de la ley. En una estación de ferrocarril en Noruega había un cartel colocado en la entrada de la estación y otros, idénticos, en los andenes, cuyo texto expresaba “Prohibido entrar con perros al andén”. Un día se presentó un noruego, en ese andén, con un oso al que traía de la mano. El cuidador del andén le impidió la entrada a la estación. “No puede entrar con un oso a la estación, le dijo. No ve el cartel que lo prohíbe”. “Discúlpeme, expresó el noruego que traía el oso. Veo el cartel y sé leer perfectamente. El cartel lo que no permite es entrar con perros al andén y este animal que me acompaña no es un perro, es un oso”.

Los dos atribuían sentidos distintos a las palabras del cartel. Podría verificarse un caso similar si atendemos a los carteles que existen en casi todas las estaciones ferroviarias de la República Argentina. En ellas, es frecuente encontrar carteles que prohíben circular con bicicletas en el andén. Dichos carteles son muy antiguos y se corresponden con una práctica que aún subsiste en el país. Los obreros viajaban en bicicletas desde sus domicilios a las estaciones de tren, ponían sus bicicletas en el furgón y cuando llegaban a destino, volvían a utilizar la bicicleta para llegar a sus lugares de trabajo. La misma práctica empleaban cuando del trabajo regresaban a sus hogares.

Lo que se perseguía con la prohibición era asegurar el tránsito de los pasajeros por el andén para que ellos pudieran desplazarse a pie, ascender y descender de los vagones sin poner en peligro su integridad física. Expresamente se prohibía circular en bicicleta, pero el sentido de la prohibición no permitía circular con motocicletas, automóviles u otros vehículos porque la voluntad del legislador no estaba correctamente descripta en las palabras de la ley. Las palabras eran insuficientes para permitir conocer la verdadera intención del legislador.

En la estación de trenes de Noruega, la persona que se presentó en la estación se aferró a las palabras del cartel, pero el cuidador, por sobre las palabras de la ley, expuso el verdadero sentido de la prohibición, cuál era el de asegurar el tránsito de las personas y evitar el contagio de las enfermedades que pueden transmitir los animales.

Por ello, ante la insuficiencia de la interpretación puramente gramatical, debió indagarse en la verdadera intención del legislador. En la Nota 11, he recordado que es doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y que la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos: 308:1745; 312:1098; 313:254). Asimismo, el Alto Tribunal también ha señalado que "es propio de la tarea judicial indagar sobre el espíritu de las leyes más que guiarse por el rigor de las palabras en que ellas están concebidas" (Fallos: 308:1664) y que debe averiguarse el verdadero sentido y alcance de la ley

"mediante un examen atento y profundo de sus términos que consulte la realidad del precepto y la voluntad del legislador, pues sea cual fuere la naturaleza de la norma, no hay método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquélla" (Fallos: 308:1861).

No obstante, existen casos en los que ni las palabras de la ley, ni la voluntad del legislador o su espíritu son suficientes para establecer el significado de las normas. En estos casos, se considera que la voluntad de la ley no es la voluntad del legislador, sino que la ley, una vez sancionada, tiene una voluntad propia que se conforma y determina su contenido en función de los hechos, circunstancias y necesidades de los sujetos a los que se aplica. Este método se denomina objetivo[14] y se aparta del espíritu o de la intención del legislador. Le impone al intérprete indagar el sentido o alcance de la norma a partir de los hechos que determinan su aplicación y teniendo en cuenta las consecuencias reales que su aplicación acarrea en el ámbito social de su vigencia.

Un ejemplo, permitirá con claridad comprender lo expuesto. El Código Civil de Vélez Sarsfield tuvo una especial preocupación de asegurar el ejercicio de la patria potestad por parte del padre y de la madre del menor de edad. De tal modo, cuando los padres estaban separados, era necesaria la autorización de ambos progenitores en aquellos supuestos en los que el menor tuviera que salir del país. En la práctica, ello resultó muy dificultoso porque, en un gran número de casos, era prácticamente imposible lograr la autorización de uno de los padres al ignorarse dónde se encontraba. El fin de asegurar la concurrencia de ambos progenitores no podía lograrse. Pero, en función del interés del menor, cuando se producían esos supuestos, los jueces fueron elaborando una doctrina judicial por la cual el juez se sustituía al progenitor ausente y otorgaba la autorización al menor para salir del país. En tal caso, es evidente que se prescindió de la voluntad del legislador y en función del interés del menor, tan digno de tutelar como el ejercicio conjunto de la patria potestad, se objetivó la voluntad de la ley y se prescindió de la voluntad del legislador. De tal modo, el sentido de la norma tuvo en cuenta, el momento de su aplicación y las consecuencias reales de la aplicación de la norma.

Existen otros métodos de interpretación de las normas jurídicas. Podría mencionar el método histórico de Savigny. Este jurista se aparta de los métodos de interpretación tradicionales que se aferraban a la literalidad del texto de la ley y a la voluntad del legislador. Para él, la interpretación consiste en una reconstrucción del pensamiento contenido en la ley a partir del contexto cultural en el que nació la norma. Sostenía que en la interpretación de una norma concurrían cuatro elementos, el gramatical, el lógico, el histórico y el sistemático[15].

“El histórico tiene por objeto el estado del derecho existente sobre la materia, en la época en que la ley ha sido dada; determina el modo de acción de la ley y el cambio por ella introducido, que es precisamente lo que el elemento histórico debe esclarecer”.

La ley trasunta el modo en que el legislador percibe y plasma las costumbres e ideas jurídicas dominantes en su época. Por ello,

“El buen éxito de la interpretación depende de dos condiciones esenciales, en donde se resumen los caracteres de estos diversos elementos, y, son a saber: primero, debemos reproducir en nosotros mismos la operación intelectual en virtud de la cual se determinó el pensamiento de la ley; segundo, debemos traer a consideración los hechos históricos y el sistema entero del derecho para ponerlos en inmediata relación con el texto que tratamos de interpretar (…)”[16].

Asimismo, debo mencionar el método sociológico de Félix Cohen.[17] Este método parte de la consideración de que el derecho es una actividad práctica y aunque los jueces y los abogados no tienen por qué ser científicos del Derecho, es de alguna importancia práctica que ellos reconozcan que el lenguaje tradicional empleado en los alegatos y en los votos no explica ni justifica las decisiones de los tribunales. Cuando las ficciones y metáforas de la teoría jurídica tradicional son concebidas como razones para las decisiones, más que como artificios poéticos o mnemotécnicos para expresar decisiones alcanzadas sobre otras bases, entonces tanto el autor como el lector del voto o del alegato pueden llegar a olvidar las fuerzas sociales que moldean el Derecho y los ideales sociales por cuyo medio el Derecho ha de ser juzgado. Es así que los jueces más inteligentes de los Estados Unidos pueden lidiar con un problema práctico y concreto de derecho procesal y de responsabilidad de las personas jurídicas, sin ninguna apreciación de las cuestiones económicas, sociales y éticas que el problema implica. La crítica que formula esta concepción reivindica en la interpretación de las normas que ellas están delimitadas por fuerzas sociales que determinan el derecho y por los ideales sociales que ellas encierran. Los hechos alcanzados por las normas, en definitiva, son hechos sociales y aquellas normas deben ser interpretadas en función de las mencionadas fuerzas e ideales.

En la mención de distintos métodos de interpretación jurídica, no puede dejarse de mencionarse el método de la libre investigación científica de Geny.

Francois Geny pretendió conciliar el principio tradicional del respeto debido a la voluntad del legislador con la necesidad práctica de que el Derecho atienda y satisfaga a las variadas y complejas exigencias de la vida social. En su pensamiento, distingue los dos grandes elementos del Derecho: lo dado, que son los datos (le donnée), o sea el material real con que ha de trabajar el jurista en la construcción de sus conceptos, y que le es suministrado por la libre investigación científica, y lo construido (le construit), es decir, el resultado que se obtiene merced a la utilización de los elementos formales de la técnica.

Las notas distintivas de la escuela de la libre investigación científica de Geny son: a) una encendida crítica a la escuela de la exégesis y una nítida repulsa del positivismo jurídico; b) el valor instrumental del concepto y su negación como fin; c) la distinción entre ciencia y técnica del Derecho; d) el doble juego de factores reales (sociológicos) y racionales (ideales) en la elaboración del Derecho; e) la convicción de que la interpretación de la ley si bien no modifica en lo fundamental el criterio clásico, restringe el campo de acción del intérprete al limitar su actitud a los casos realmente previstos por la ley, sin dejarle buscar, a través de ella, soluciones que no han sido imaginadas por el legislador. Resultado éste que se obtiene merced a la utilización de los elementos formales de la técnica.

La consideraciones precedentes conducen, de modo necesario, a limitar la interpretación de la ley al ámbito en que esa ley se mueve, sin pretender ampliar su contenido a los casos que el legislador no ha previsto ni resuelto. Por otra parte, la ley no es todo el Derecho, sino sólo su fuente más importante, pero que no lo agota ni podría nunca resolver los infinitos problemas que se plantean en la vida real.

Afirma que el derecho positivo es una fuente incompleta e imperfecta del Derecho. Sostiene que aún bajo su forma positiva, el Derecho se nos ofrece como un conjunto de reglas, nacidas de la naturaleza de las cosas, y que deben ser deducidas por medio de una interpretación, más o menos libre, de los elementos sociales que aquel tiene por objeto ordenar con miras al bien común. Enjuicia el Derecho como ciencia y sus fuentes y sostiene que directamente inspirado por la justicia y la utilidad general, su esencia le pone muy sobre las fuentes formales, que no son más que revelaciones empíricas destinadas solamente a dirigir los juicios humanos de manera más precisa; pero en sí, siempre son incompletas e imperfectas. Asimismo, señala el plano limitado que le corresponde al derecho positivo y desecha la concepción que hace culto al texto de la norma y que busca en la interpretación solamente la intención del legislador. Se rebela contra la escuela de la exégesis y afirma que

“La ley escrita, sobre la cual nuestra ciencia jurídica pretende hoy edificar todo su sistema, no puede ser tenida por otra cosa que una información muy limitada del Derecho, resultante de un conjunto de disposiciones consagradas por un órgano superior, al efecto de establecer, sin oposición, algunas reglas que han parecido susceptibles de una fórmula clara o práctica indispensable. De ahí que nadie vacile en concluir que la decisión legal cae bajo la acción del juicio racional, y singularmente que se la puede criticar libremente, con miras a una reforma futura”.

Expresa que el derecho positivo debe ser una cosa viva y que de modo ineludible es necesario que llegue a la realidad social y se adapte constantemente a sus exigencias. “La interpretación (de la ley) en su conjunto contribuirá a asegurar la función social del Derecho, que justamente ha sido designada como tarea capital de nuestro tiempo’’. Recalca la necesidad de ir tras la justicia práctica y afirma que la jurisprudencia se siente llamada a completar el derecho existente según las necesidades sociales por la independencia que le deja la abstención o la lentitud del legislador. Denomina a esta jurisprudencia, “jurisprudencia progresiva” y agrega que la doctrina no puede hacer nada mejor que apoyarla.

“Esta tarea puede ser… satisfecha sobre la base de nuestros Códigos Modernos, a condición solamente de que no se quiera conservar más que lo que el legislador ha establecido positivamente en ellos, reconociendo el vasto campo dejado a la libre investigación científica, por medio de una interpretación de los textos reducida a su justa proporción”.

Geny muestra su inclinación hacia la justicia y el interés común en forma predominante y señala que debemos comportamos de manera que podamos demostrar que

“mucho más allá de las fórmulas legales y de la técnica esotérica, sabemos atender al fondo de la justicia o del interés común, sin el cual no es el derecho digno de este nombre”[18].

1.3.2. Los métodos de interpretación y la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

La Corte Suprema de Justicia de la Nación admite la aplicación de todos los métodos de interpretación, siempre que conduzcan a una discreta y razonable interpretación. La interpretación es razonable cuando constituye la derivación razonada del derecho vigente[19]. Al desentrañar el sentido de la norma, en el marco de los principios que establece la Constitución Nacional, el pensamiento, sin forzamiento alguno, fluye del encadenamiento de los argumentos que se aducen y de las explicaciones que se vierten a través de la deducción o de la inducción. La Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho (entre otros, en los pronunciamientos de Fallos 318:1782; 315:1284; 315:942) que

“El alcance de las leyes impositivas debe establecerse computando la totalidad de las normas que lo integran para que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo a las reglas de una razonable y discreta interpretación”[20].

La conclusión a la que se arriba será discreta cuando se ajuste a los valores jurídicos de la sociedad en el momento en el que se la expone. En este punto, no puede dejar de reiterarse que, coincidentemente con este concepto, el art. 2 del Código Civil y Comercial de la Nación, prescribe que la ley debe ser interpretada teniendo en cuenta sus palabras, sus finalidades, las leyes análogas, las disposiciones que surgen de los tratados sobre derecho humanos, los principios y valores jurídicos, de modo coherente con todo el ordenamiento jurídico. En síntesis, como lo señalamos en el cuerpo de este trabajo, la interpretación debe adecuarse a las restantes normas, valores[21] y principios del ordenamiento jurídico en el que se encuentra inserta la norma.

El Alto Tribunal ha expresado en reiteradas oportunidades que la interpretación judicial debe establecer la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso por medio de una hermenéutica sistemática razonable y discreta que responda a su espíritu para lograr soluciones justas y adecuadas al reconocimiento de los derechos (Fallos 263:453), debiendo prevalecer la razón del derecho por sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutiva de la sustancia que define la justicia, sea esta favorable al Fisco o al contribuyente (Fallos 307:118). La razonada interpretación de las normas es la que le permite sostener al Alto Tribunal (Fallos 321:2181 y 2353) que el ordenamiento jurídico puede establecer “las lógicas distinciones y clasificaciones que la discreción y sabiduría les inspire”,

“y que se basen en objetivas razones de diferenciación. Las clasificaciones o agrupamientos en categorías, no deben ser arbitrarias; ni importar ilegítima o injusta persecución o indebido beneficio o privilegio a favor de personas o grupos; ni deben estar inspiradas en propósito de hostilidad contra determinadas personas, clases o grupos, aunque su fundamento sea opinable”.

1.4. La interpretación de las normas jurídicas y la analogía

En el “Diccionario de uso del español”[22], María Moliner explica que el término “análogo/a” “se aplica respecto de una cosa, a otra que, en algún aspecto o parte, es igual a ellas”. Aclara que “analogía” es la cualidad de “análogo/a” y que la gramática, en la tercera acepción de “analogía” que menciona, es la “influencia en la formación de las palabras de otras semejantes ya existentes, independientemente de las reglas mecánicas de la etimología y, a veces, en contradicción con ellas”.

La palabra “analogía”, del griego αναλογíα (ana ‘reiteración o comparación’ y logos ‘estudio’), significa comparación o relación entre varias cosas, razones o conceptos; comparar o relacionar dos o más seres u objetos a través de la razón; señalando características generales y particulares comunes que permiten justificar la existencia de una propiedad en uno, a partir de la existencia de dicha propiedad en los otros[23].

Desde el punto de vista filosófico, José Ferrater Mora[24], explica que se denomina

“razonamiento por analogía al que se efectúa no sólo cuantitativamente como determinación numérica de un cuarto término, conocidos los tres términos de una proporción, sino también cualitativamente como atribución de un carácter a un objeto por la presencia de este carácter en objetos semejantes. En el … razonamiento en cuestión se deduce de la semejanza de unos objetos, en determinadas notas, su semejanza en otra nota. El esquema del razonamiento analógico cualitativo es: "S tiene la nota p; S y S' tienen las notas a, b, c; por lo tanto, S' tiene probablemente la nota p". El razonamiento por analogía va de lo particular a lo particular, y no posee nunca, desde el punto de vista lógico-formal, una fuerza probatoria concluyente, sino únicamente verosímil o probable”.

El razonamiento analógico es generalmente considerado un tipo de razonamiento inductivo. En efecto, como señala Copi:

“Hay muchos razonamientos que no aspiran a demostrar la verdad de sus conclusiones como derivación necesaria de sus premisas (...) reciben generalmente el nombre de inductivos (...) Quizás el tipo de razonamiento no deductivo, o inductivo, usado más corrientemente, es el razonamiento por analogía”[25].

Manuel Atienza[26], enseña que

“no existe un único concepto de analogía, sino varios conceptos que tienen en común la idea de semejanza o similitud. Las nociones más significativas son: 1) La analogía como proporción, como semejanza ente relaciones; 2) La analogía como argumento que permite pasar de lo particular a lo particular, de lo semejante a lo semejante, 3) Como atributo que se predica de ciertos conceptos que no son unívocos (la analogía de atribución de los escolásticos[27]); para referirse a esta tercera noción (la analogía como relación de semejanza no como semejanza de relaciones) hoy se suelen emplear oras expresiones, como “conceptos imprecisos”, conceptos borrosos, tipos o “conceptos vagos”. Cuando los juristas hablan de “analogía” en relación con el proceso de la interpretación o aplicación del Derecho se refieren a la segunda de las nociones antes distinguidas. Pero el razonamiento por analogía presupone la existencia de una analogía en alguno de los otros dos sentidos mencionados. Si no se especifica otra cosa, cuando se habla de “analogía jurídica”, sin más debe entenderse por tal el segundo de los conceptos”.

Susana Sánchez Ferro enseña que

“El concepto de analogía no es un concepto de utilización exclusiva en el ámbito del Derecho. La analogía significó originariamente proporción y, más exactamente proporción matemática. En general puede decirse que la analogía hace referencia a un proceso de comparación de dos cosas que, por la relevancia de las características que comparten, resultan susceptibles de ser calificadas como análogas”.

“En lo referente a la utilización de dicho término en el ámbito jurídico se ha podido señalar así que cuando los juristas hablan de analogía, suelen referirse por lo común a un procedimiento argumentativo que permite trasladar la solución prevista para un determinado caso, a otro caso distinto, no regulado por el ordenamiento jurídico, pero que se asemeja al primero en cuanto que comparte con aquél ciertas características esenciales o bien −para emplear la expresión clásica recogida en el Código Civil español− la misma razón, (eadem ratio)”[28].

“Este tipo de argumentos se conocen como analogía legis. La analogía legis se ha venido distinguiendo tradicionalmente de la analogía iuris. Consiste esta última en la extracción de un principio general de una serie de normas. Estas normas, aisladamente consideradas, no serían aplicables al caso que trata de resolverse, pero de una visión conjunta de las mismas resulta posible concluir que constituyen manifestaciones de un mismo principio regulador, principio que debe ser aplicado también al caso que se trata de resolver por el grado de similitud que une a este último supuesto con aquellos otros que se encuentran efectivamente regulados por ese grupo de normas”.

“La estructura de ambos argumentos analógicos es exactamente la misma: se extrae un principio de un supuesto de hecho regulado (en el caso de la analogía iuris de varios supuestos de hecho regulados) y se aplica luego dicho principio a un caso que al aplicador del Derecho le parece se encuentra fuera del marco de supuestos de hecho legalmente previstos en base a la redacción de la/s norma/s pero que presenta notables similitudes con el caso/s que se considera/n regulado/s por la/s norma/s”. “La diferencia, pues, de esta distinción tradicional en la ciencia jurídica, diferencia que estriba en las dimensiones del conjunto normativo tomado como conjunto de referencia para la aplicación del Derecho, no es relevante a los efectos de analizar la estructura de los razonamientos analógicos la cual, reiteramos, es constitutivamente unitaria”. “Esto último no obsta para que pueda afirmarse que el razonamiento que responde al esquema de analogía iuris plantee una serie de inconvenientes añadidos a los que plantea la analogía legis. Ello es lógico en tanto que en la analogía iuris (o, sin más, la analogía que recurre a una pluralidad de normas como base de razonamiento y no a una sola) la selección del conjunto normativo que va a tomarse como referencia no es una selección que podríamos denominar estándar, sino que cada aplicador puede considerar que el conjunto relevante es éste o aquél o que incluye más o menos normas; y de ello va a derivar inevitablemente la entrada en juego de principios diferentes aplicables al caso. La flexibilidad a la hora de llegar a un principio aplicable cuando se recurre a un conjunto de normas, pues, es mayor que la que ofrece una sola norma”.

“En cualquier caso, si la estructura del razonamiento es la misma no nos queda sino proseguir el análisis, introduciéndonos ya de lleno en las posibilidades de análisis lógico que se ofrecen para el estudio de tales formas de argumentación jurídica. En este sentido uno de los autores que mayor atención ha dedicado al análisis lógico de los razonamientos de analogía, Ulrich Klug, toma como referencia de partida la lógica clásica, para seguir avanzando inmediatamente en el estudio del razonamiento analógico con las herramientas que proporciona hoy la lógica moderna, lógica que el mismo autor caracteriza diciendo que no es “más que una formulación precisa y completa de la lógica formal en el sentido de la tradición”. La lógica moderna se preocupa, en efecto, por definir cuantos conceptos y demostrar cuantas proposiciones le sea posible. El método que utiliza para ello es el llamado método axiomático y para el autor, tantas veces mencionado, no caben las lógicas especiales, relativas a los diferentes campos científicos: los principios lógicos generales tienen validez en los distintos campos articulares (y, por consiguiente, también en el campo de la Ciencia del Derecho). De esta suerte las diferencias que pueden encontrarse en los diferentes campos no son sino el producto de las diferentes premisas de las que debe partirse en cada sector'”[29].

Jorge Joaquín Llambías explicó que

“constituye un procedimiento interpretativo al que se recurre cuando en el ordenamiento jurídico no se halla una norma aplicable al caso. La analogía consiste en "el proceso lógico que tiende a inducir de soluciones particulares el principio que las explica, para buscar en seguida las condiciones del mismo principio en otras hipótesis a las que se lo aplica por vía de deducción. Gény observa que el fundamento de la analogía descansa en un instinto profundo de nuestra naturaleza, por el cual experimentamos un deseo de igualdad jurídica, y aspiramos a que las mismas situaciones de hecho se rijan por idénticos principios jurídicos. Lo esencial para el funcionamiento de la analogía consiste en que el caso no normado sea semejante substancialmente al previsto por la norma, es decir, que uno y otro tengan uno o más elementos comunes y los demás distintos, con tal que las divergencias no sean sino accidentales. No se requiere para el funcionamiento de la analogía que la utilización de ese procedimiento esté autorizada por la ley, porque constituye un medio normal de integración del derecho derivado de una necesidad ineludible frente al caso que se presenta”.[30]

1.4.1. La analogía. Interpretación o integración de la ley

Desde el punto de vista jurídico, se han desarrollado opiniones distintas sobre la analogía. Muchas veces, es frecuente encontrar autores para quienes, al emplear la analogía, el juez se convierte en legislador porque crea derecho. Para esta corriente de opinión, se entiende que la analogía no es un modo de interpretación de la ley, sino de integración de ella[31]. La interpretación es una actividad previa a la analogía. Antes de utilizar la analogía, el juez debe interpretar la norma jurídica[32].

Eusebio González Garcia, en oportunidad de dictar la conferencia aludida en la Nota 11, explicó que

“Giannini decía que no se puede sacar nada de la ley que antes no esté en ella. Consiguientemente, el proceso analógico no es un proceso creador, es un proceso interpretativo salvo, dice Massimo S. Giannini, que se entienda que en todo proceso interpretativo hay algo de creador, lo cual también es verdad”.

“Si entendemos que en todo proceso interpretativo hay algo de creador, en ese sentido también se puede decir que la analogía, en cuanto es proceso interpretativo, también contiene algo de creador, más no en el sentido de fuente del derecho (que es como normalmente se utiliza el término “integración” para colmar las lagunas del Derecho). Dicho esto último al margen de la discusión acerca de si hay o no lagunas en el Derecho. Nuestra opinión personal al respecto es que no las hay, dado que −afortunadamente− el Derecho no tiene por qué regularlo todo, sino que regula lo que quiere regular y lo no regulado no son lagunas sino ámbitos que el Derecho no ha querido regular. El Derecho es así un cuerpo cerrado que dice lo que dice, y lo no dicho, está por fuera del ordenamiento jurídico. No hay que colmar nada, en esos casos, por vía de la integración analógica”.

“La analogía es, entonces, un proceso interpretativo que se distingue de la interpretación extensiva por razones de grado, por razones cuantitativas y no cualitativas. De ahí la enorme dificultad de distinguir un caso y otro, dado que las diferencias cualitativas son fáciles de entender pero las diferencias cuantitativas son muy difíciles de aprehender. Esta diferencia, tan dificultosa de apreciar, tiene sin embargo enormes consecuencias, dado que el legislador puede prohibir la analogía, pero no puede prohibir la interpretación extensiva”.

La pregunta que debe contestarse es el porqué de la analogía.

“La analogía no opera sobre la semejanza de los supuestos de hecho objeto de equiparación. El centro de la analogía está en la eadem ratio, en la identidad de razón, donde lo que importa no es la semejanza de los supuestos de hecho, sino la razón reguladora, el principio inspirador de la norma que se aplicará analógicamente”.

González García, en aquella conferencia, citaba un caso del derecho español respecto de la regulación fiscal de las salas cinematográficas especiales “X”, donde se proyectaban películas pornográficas. Lo hacía en los siguientes términos:

“Se planteaba el problema de dónde introducirlas en la licencia fiscal, porque no estaban contempladas (hasta hace pocos años no existía en España la posibilidad de este tipo de exhibiciones). La respuesta, para quien pensase que el proceso analógico consiste en gravar conforme al supuesto regulado próximo o semejante, el supuesto no regulado, consistía en preguntarse qué diferencia existe entre una sala de exhibición de películas pornográficas y una sala de exhibición de películas no pornográficas. Como la pantalla, la cámara, las butacas, la sala, etc. son iguales, el supuesto análogo a las salas “X” sería el resto de las salas”. “En cambio, el Ministerio de Hacienda, creemos que con buen criterio, llevó el gravamen de la exhibición de este tipo de películas a un epígrafe de la tarifa donde se habla de “actividades nocivas para la salud moral y formación de la juventud”, cuyo supuesto de hecho nada tiene que ver con la cinematografía, pero sí, y mucho, con la razón ordenadora”. “La analogía, la semejanza en lo esencial y la diferencia en lo accidental, no se refiere al supuesto de hecho sino a la razón ordenadora. De lo que se trataba no era de gravar las exhibiciones cinematográficas, sino de penalizar con un gravamen más elevado, un tipo de actividades que se consideraba nocivo o perjudicial para la formación de la juventud. Por lo tanto, si esa era la razón, llevando el supuesto hacia la eadem ratio, la analogía operó correctamente, equiparando según el principio inspirador y no según el supuesto de hecho”.

1.4.2. La analogía y la interpretación extensiva

La aplicación de la analogía y la interpretación extensiva, muchas veces, plantea cierto grado de incertidumbre porque es muy difícil determinar si la conclusión a la que se arribó al determinar el sentido y alcance de la norma es resultado de la analogía o de una interpretación extensiva de la norma[33]. Eusebio González García enseñaba que, en principio, “podría afirmarse que la analogía extiende una norma jurídica que regula determinado hecho a otro semejante que no está previsto por ella”. Aclaraba que

“en la interpretación extensiva el hecho que la origina se encuentra comprendido en la norma. Tal vez, no está claramente comprendido, pero el intérprete lo descubre. En cambio, en la integración analógica, el caso concreto no está descripto ni previsto por la norma. La primera es la que se presenta cuando el intérprete frente a una enumeración de supuestos comprendidos por la norma, concluye afirmando que la enumeración de la norma no es taxativa, sino ejemplificativa. En este supuesto, el hecho no está descripto de modo expreso, pero está incluido en la norma”.

En la conferencia citada en la Nota 11, ejemplificaba del siguiente modo:

“Un ejemplo claro es el que se planteó en España con el caso de los marcadores. Los marcadores no estaban incluidos dentro de la Ordenanza Aduanera. En ella había una relación de los objetos de escritorio gravados. como bolígrafos, plumas, lápices, etc., en la cual no se encontraban los marcadores”. “Sencillamente, porque al momento de redactar la lista no se habían inventado. No había ningún propósito del legislador de excluir los marcadores; lo que pasa es que no se mencionaban porque no se habían inventado”. “En el caso es difícil saber si estamos ante una interpretación extensiva o analógica. En buena parte depende de si la relación de objetos gravados es enumerativa, ejemplificativa, o por contra si es exhaustiva. Si es meramente ejemplificativa, se está haciendo una interpretación extensiva, perfectamente legítima. Pero si se sostiene que la enumeración es exhaustiva, que sólo se gravan los objetos de escritorio expresamente mencionados, entonces la integración de los marcadores habría que hacerla por vía analógica. Y si está prohibida la analogía en tema de hecho imponible, no cabría realizarla”. “La diferencia es notable. Si se trata de una mera ejemplificación, estamos ante una interpretación extensiva, y la interpretación extensiva no puede prohibirse, y por consiguiente los marcadores están dentro. Si la enumeración no es ejemplificativa sino que es un numerus clausus, la introducción de los marcadores se hace por vía analógica y si está prohibida la analogía en tema de hecho imponible, los marcadores quedan sin gravar. Es decir, el problema es de gravar o no gravar, o sea, de ser o no ser”[34].

1.5. La interpretación jurídica. El resultado de la interpretación. Interpretación estricta, restringida y extensiva

La lectura de los textos dedicados al estudio de la interpretación jurídica permite encontrar expresiones que deben aclararse. Es muy frecuente que en dichos textos se aluda a la interpretación estricta, a la interpretación restringida y a la interpretación extensiva.

Las mencionadas expresiones pueden conducir a errores conceptuales que deben advertirse porque es necesario desterrar la idea de que con ellas se alude a métodos de interpretación.

Parece claro que no lo son, si se atiende al sentido gramatical de las palabras utilizadas. En este orden de ideas, si debe otorgarse algún significado a las palabras estricta, restringida y extensiva, parece claro que ese sentido sólo puede hallarse si se lo refiere a algo que se corresponde con él, se restringe o se extiende.

De lo expuesto, no resulta difícil colegir que la referencia es a las palabras de la ley. Cuando aplicando uno, alguno o todos los métodos de interpretación el resultado de la interpretación coincide con las palabras de la ley, la interpretación resulta estricta. En tal caso, el resultado de la interpretación conduce a concluir que el legislador expresó correctamente lo que quiso decir.

En cambio, cuando el resultado de la interpretación permite afirmar que las palabras de la ley dicen más de lo que el legislador quiso decir, el resultado de la interpretación conduce a restringir lo que surge de las palabras de la ley. En tal caso, el intérprete restringirá el sentido que surge de las palabras de la ley y se mencionará a ese resultado como interpretación restringida.

Por otra parte, si el resultado de la interpretación lleva a extender el sentido de las palabras de la ley, se dirá que el legislador dijo menos de lo que quiso decir y se extenderá el sentido de las palabras de la ley. En tal caso, se menciona a ese resultado como interpretación extensiva.

Eusebio González García, en la referida conferencia, con relación a la posibilidad de interpretar las normas jurídicas frente a las posturas que la niegan, manifestaba que se puede aceptar o no la interpretación y cualquiera sea la posición que se adopte existirán argumentos para sostener una u otra postura porque “…ambas posiciones de principio, en teoría, son coherentes” y agregaba que “…lo que no se puede hacer es prohibir determinado resultado”. Lo que no se puede es admitir la interpretación y luego prohibir determinado resultado. Se debe admitir la interpretación estricta, la restringida y la extensiva que “…en último término no son otra cosa que los posibles resultados a los que la interpretación puede conducir”.

2. La interpretación de la ley tributaria [arriba] 

2.1. La relación tributaria como relación jurídica y el Estatuto del Contribuyente

El planteo del tema de la interpretación de la ley tributaria implica el íntimo convencimiento de que la relación tributaria, regulada por la legislación tributaria, es una relación de derecho y no una relación de poder. Si se tratara de una relación de poder no habría nada para analizar, ni nada para preguntarse. Los individuos se encontrarían con dos planos. Uno superior dónde estaría ubicado el Estado con su poder omnímodo y la pura imposición y, otro, inferior, en el que no existiría otra conducta que la obediencia para quienes fueren contribuyentes, responsables y terceros.

La relación tributaria es una relación de derecho reglada por la ley y que se desarrolla en el marco de la Constitución Nacional. En el moderno estado de derecho, las relaciones jurídicas tributarias se desenvuelven en el ámbito jurídico que determina la Constitución, en tanto y en cuanto, la legislación debe respetar los límites que aquella establece cuando reconoce los derechos y enuncia las garantías que ella brinda a los habitantes de la Nación.

Lo verdaderamente cierto es que todo lo que se pueda decir, en este aspecto, reconoce algunos presupuestos básicos que deben señalarse y que no pueden desconocerse. De modo específico, en la materia, debe replantearse nuevamente y reiterarse, una vez más, que la Constitución Nacional contiene un Estatuto del Contribuyente.

Dicho Estatuto fue elaborado, a partir del texto constitucional, por la Corte Suprema de Justicia de la Nación. En él están reconocidos los derechos inviolables de los habitantes del país que se vinculan con su persona, su libertad y su patrimonio y el principio de la defensa en juicio de sus derechos. Los Pactos agregados en 1994 no hicieron más que ratificar y completar lo que los constituyentes de 1853-1860 habían consolidado como el sustento normativo fundamental del ordenamiento jurídico.

Lo expuesto tiene otro presupuesto. La Nación Argentina adopta para su gobierno la forma representativa, republicana y federal. Institucionalmente, es un República y ello significa, en lo que aquí interesa, distinguir entre el poder constituyente y el poder constituido y establecer una forma de gobierno sobre el principio de la división de poderes.

El pueblo de la Nación en ejercicio del poder constituyente dicta la Constitución, declara los derechos de los habitantes, establece sus garantías, organiza la República y constituye sus poderes. De ahí en adelante, el pueblo se expresa a través de sus representantes como lo manda la Constitución Nacional. Ello, sin perjuicio del derecho de iniciativa popular y la consulta que prevén los arts. 39 y 40 de la Constitución Nacional.

Los poderes son los que concibieron los filósofos políticos y los grandes pensadores de la ciencia política durante los siglos XVII y XVIII. El Ejecutivo, el Legislativo y el Judicial. Los dos primeros son los poderes políticos del Estado. El tercero ha sido creado independiente, para garantizar los derechos de quienes acudan a él en procura de justicia.

Aquellos filósofos de la política siempre supieron que el Poder Judicial debía ser independiente, como supieron también que el Ejecutivo no debía dictar las leyes. En este orden de ideas, la revolución inglesa de 1688, en el desarrollo histórico del derecho constitucional constituye un hito fundamental. Por primera vez, en la historia de la humanidad, el Parlamento (Poder Legislativo) le quitó al Rey la facultad de hacer las leyes. Así, en la realidad fáctica, comenzó a vislumbrarse el juego de pesos y contrapesos que deben existir entre cada uno de los poderes del Estado y que implica un límite a los demás poderes. En este punto, debo subrayar que no puede caber duda alguna que al poder que debe limitarse, especialmente, es al poder ejecutivo que es el que ejerce los poderes de hecho en el Estado.

Mucho más importante que ese hecho fue la Declaración de Virginia porque en ella, el pueblo de Virginia discutió el origen del poder. En efecto, por ella, declaró que el poder reside en el pueblo y que éste lo ejerce a través de sus representantes. La Constitución de Estados Unidos de América consolidó la idea del poder judicial independiente y la “Declaración de los derechos universales del hombre y del ciudadano de la Revolución Francesa” consagró en su art. 15 que “una Sociedad en la que no esté establecida la garantía de los Derechos, ni determinada la separación de los Poderes, carece de Constitución”.

Es claro que la existencia de un poder judicial independiente resulta esencial para limitar el accionar del poder ejecutivo y del poder legislativo. Ello supone, el convencimiento de quienes integran los poderes políticos del Estado de someterse al derecho y respetar las decisiones de los órganos de justicia.

Sólo si ello es así, tiene sentido hablar de una República, de la vigencia de un estado de derecho y de los límites al accionar del poder fiscal.

2.2. La relación tributaria y la división de poderes

El Estado en materia tributaria ejerce una “triple función de creador de la obligación, acreedor de ella y juez de los conflictos que se presentan”[i][35].

La realidad jurídica que describe Valdés Costa en la transcripción precedente pone en evidencia que la existencia de la relación jurídica tributaria implica que, eventualmente, cada uno de los poderes del Estado pueden ser llamados a desempeñar una función. Precisamente, la denominada teoría de la división de poderes no tiene otro significado que la separación de funciones. Cada uno de los poderes del Estado debe desarrollar una función sin interferencias de los otros.

La separación de poderes ha sido una reacción de los mencionados filósofos políticos contra el absolutismo que proponía la concentración de poderes monárquicos. Se trata de dividir el poder para evitar que adquiera el carácter de absoluto. La concepción de la teoría está en Locke ("Segundo Tratado sobre el gobierno civil") y más tarde la desarrolla Montesquieu ("Espíritu de las leyes"). Lo importante es que dos competencias no deben recaer sobre el mismo órgano. Debe haber un órgano para cada función. Esta es la exigencia de la separación de poderes.

La primera manifestación del accionar fiscal se manifiesta a través del Poder Legislativo. El Congreso de la Nación tiene facultades para establecer tributos (art. 17 CN) y, en esta tarea, debe respetar los denominados principios constitucionales de la imposición, establecidos explícita o implícitamente por la Constitución Nacional, en salvaguarda de los derechos individuales. Así, debe observar y respetar el principio de legalidad de los tributos, el principio de igualdad, el principio de proporcionalidad, el principio de generalidad, el principio de no confiscatoriedad, el principio de capacidad contributiva, el principio de razonabilidad y el principio de la defensa en juicio.

Los mencionados principios constituyen limitaciones constitucionales al poder del Estado y delimitan el accionar fiscal.

El Poder Ejecutivo debe observar las mismas prescripciones constitucionales al reglamentar dichas leyes y ceñirse con estrictez al principio de no alterar el espíritu de la ley reglamentada. Ello implica no dictar norma alguna que establezca algo distinto a lo que dispone la ley. Si no procediera de tal modo, quebrantaría el principio de legalidad de los tributos. En efecto, al excederse en sus atribuciones, el Poder Ejecutivo invadiría una zona de reserva del Congreso de la Nación, a quién la Constitución le confiere, de modo exclusivo y excluyente, la posibilidad de crear tributos.

Asimismo, deberá sujetarse a la prescripción constitucional que le impide dictar decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria y sólo dictar decretos delegados en los términos de la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al pronunciarse en las causas “Selcro” y “Camaronera Patagónica” (arts. 99, inc. 3 y 76 de la CN).

Las expuestas son limitaciones que la Constitución Nacional establece al definir el alcance de las facultades que otorga al Poder Ejecutivo de la Nación. De este modo, institucionalmente, la Constitución Nacional limita el accionar fiscal.

El Poder Judicial desempeña la tercera de las funciones señaladas, resolver los conflictos que ocurren en el seno de la sociedad. En este punto, adquiere importancia fundamental la independencia e imparcialidad del Poder Judicial, como garantía de los derechos individuales frente al estado. La separación de poderes y la independencia del Poder Judicial aseguran que los jueces fallen conforme a la Constitución y la ley, sin que los poderes políticos del estado interfieran en la adopción de sus decisiones.

2.3. La relación jurídica tributaria y el principio de legalidad en los códigos fiscales de las provincias y de la CABA

El principio de legalidad en materia tributaria está claramente establecido en el art. 17 de la Constitución Nacional cuando prescribe que sólo el Congreso establece las contribuciones a las que se refiere el art. 4.

Algunas constituciones de las Provincias, de modo explícito, han reiterado el mismo principio en el orden provincial, otras, no lo enuncian expresamente, pero le confieren al Poder Legislativo la facultad de establecer los tributos.

La mayoría de los códigos fiscales provinciales (y el de la CABA) contienen normas al respecto. En muchos casos, con una redacción similar, originada en el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires de 1948.

Otros códigos fiscales, han preferido describir el contenido del principio de legalidad e incluir en él normas relativas a las exenciones e infracciones.

A continuación, transcribiré dichas normas. En ellas, se podrá advertir, con claridad, la distinta técnica legislativa utilizada.

El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, actualmente, por su art. 5, preceptúa que

son admisibles todos los métodos para la interpretación de las disposiciones de este Código y leyes fiscales, pero en ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código u otra Ley.

De un modo similar, el art. 5 del Código Fiscal de la Provincia de Corrientes expresa que

Para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes fiscales que no se refieran a exenciones, son admisibles todos los métodos, pero en ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones, ni se considerara a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código u otra ley especial. En materia de exenciones, la interpretación será estricta.

A su vez, el mismo concepto y las mismas palabras contiene el art. 9 del Código Fiscal de la Provincia del Chaco, cuyo texto explícita que

Para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás Leyes impositivas serán admisibles todos los métodos, pero en ningún caso se establecerá gravamen ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable, sino en virtud de este Código u otra Ley. En materia de exenciones la interpretación será estricta, ajustándose, a las expresamente enunciadas en este Código o en Leyes especiales.

La Provincia de Chubut, reitera el concepto en el art. 5 de su Código Fiscal, al establecer que

Para la interpretación de las disposiciones de este Código o demás leyes fiscales son admisibles todos los métodos, atendiéndose siempre al fin de las mismas y a su significación económica. En ningún caso se establecerán, modificarán o suprimirán tributos, ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código u otra ley….

Un texto similar, contiene el Código Fiscal de la Provincia de Jujuy, cuyo art. 2, preceptúa que

En ningún caso se establecerán tributos, exenciones, reducciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales ni se considerará contribuyente o responsable a ninguna persona sino en virtud de este Código, o de otras leyes fiscales especiales. Por beneficio o incentivo fiscal deberá entenderse a toda dispensa o excepción legal a la obligación de pagar total o parcialmente el tributo en tiempo y forma que las normas establezcan.

El Código Fiscal de la Provincia de Misiones, por su art. 6, consagra otro texto esencialmente similar, al disponer que

Son admisibles todos los métodos para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes fiscales, pero en ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones, ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código u otra ley.

A su turno, el art. 7 del Código Fiscal de la Provincia del Neuquén establece que

Son admisibles todos los métodos para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes fiscales, pero en ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones, ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal sino en virtud de este Código u otra ley.

Una disposición similar es la del art. 2 del Código Fiscal de la Provincia de Río Negro. El mencionado artículo expresa que

En ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones, ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código u otras Leyes Fiscales. En materia de exenciones la interpretación será estricta.

El Código Fiscal de Salta, por su art. 2, deja en claro que

En ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones, ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código o de otras leyes fiscales especiales. En materia de exenciones la interpretación será estricta.

Del mismo modo, el Código Fiscal de la Provincia de Santa Cruz, en su art. 7, prescribe que

Son admisibles todos los métodos para la interpretación de las disposiciones de este Código y de las normas fiscales especiales, pero en ningún caso se establecerán, modificarán o suprimirán tributos, ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código u otra ley.

El mismo concepto se encuentra en el art. 7 del Código Tributario de la Provincia de Santiago del Estero, a tenor del cual

Para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes fiscales, son admisibles todos los métodos, pero, en ningún caso se establecerán gravámenes ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código u otra ley.

A su vez, el Código Tributario de la Provincia de Tierra del Fuego, en su art. 3, afirma que

Son admisibles todos los métodos para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes fiscales, pero en ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones, ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código u otra ley.

Por otra parte, como lo señalé antes, otros códigos fiscales han explicitado el contenido de dicho principio de legalidad del siguiente modo:

El art. 2 del Código Tributario de la Provincia de Catamarca, dispone que

“Ningún tributo puede ser creado, modificado o suprimido sino en virtud de Ley. Sólo la ley puede:

a) Definir el hecho imponible.

b) Indicar el contribuyente y en su caso el responsable del pago del tributo.

c) Determinar la base imponible.

d) Fijar la alícuota o el monto del tributo.

e) Otorgar exenciones y reducciones.

f) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones. Las normas que regulen las materias enumeradas en la presente no podrán ser interpretadas por analogía”.

El Código Fiscal de la Provincia de Córdoba establece en su art. 2 que

Ningún tributo puede ser creado, modificado o suprimido sino en virtud de Ley. Sólo la ley puede:

a) Definir el hecho imponible;

b) Indicar el contribuyente y, en su caso, el responsable del pago del tributo;

c) Determinar la base imponible;

d) Fijar la alícuota o el monto del tributo;

e) Establecer exenciones y reducciones; Tipificar las infracciones y establecer las respectivas penalidades. Las normas que regulen las materias anteriormente enumeradas no pueden ser integradas por analogía.

A su vez, el art. 3 del Código Fiscal de la Provincia de Formosa preceptúa que

Ningún gravamen fiscal podrá ser exigido sino en virtud de Ley. Corresponde al Código Fiscal:

1. Definir el hecho imponible.

2. Indicar el contribuyente y/o responsable del pago del gravamen.

3. Determinar la base imponible.

4. Establecer las exenciones.

5. Tipificar las infracciones y establecer sus respectivas sanciones.

Asimismo, el Código Tributario de la Provincia de Tucumán, en su art. 3, expresa

Sólo la Ley puede:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo.

2. Otorgar exenciones, reducciones o beneficios.

3. Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones.

4. Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios.

2.4. La relación jurídica tributaria y las teorías desarrolladas sobre su contenido

La relación jurídica tributaria como relación de poder se vincula con un concepto del Estado distinto a la concepción del estado de derecho. En el desarrollo de la evolución de las ideas financieras se trató de explicar la actividad financiera del Estado. La teoría idealista la concibió como una actividad de cambio, a través de la cual el Estado cambia servicios por dinero (tributos). Ferrara, uno de sus expositores, explicaba que ello era así en el plano teórico porque en la práctica no se advertía otra cosa que no fuera la pura exigencia de contribuciones por parte de los monarcas, sin mayores preocupaciones por los que los contribuyentes deseaban a cambio. Muchas veces, sin ofrecer y sin dar nada a cambio.

Si bien expone un concepto teórico que comparte, nos enfrenta a la realidad que vivió. En dicha realidad, el poder establecer tributos aparece como manifestación del puro deseo, de la pura voluntad del soberano.[36] Entre los marginalistas, de De Vitti de Marco explicaba que el Parlamento era el lugar donde se fijaban los precios políticos de la actividad financiera y lo asimilaba a una cooperativa de producción donde el precio (tributos) sería igual al costo (gastos), aun cuando también señalaba la existencia de estados absolutistas, donde los precios beneficiaban a los productores y no a los consumidores. En esos casos, añadía, el Estado monopolizaba el beneficio público.[37] No es distinta la conclusión que ofrece Marx cuando desarrolla la idea de luchas de clases y examinando el Estado de su tiempo lo considera como un instrumento del que se vale la burguesía para dominar al proletariado. En efecto, en ese contexto, los tributos no son otra cosa que herramientas que aseguran esa dominación.[38] A la misma conclusión se arriba si se tiene en cuenta la teoría de circulación de las élites de Wilfredo Pareto, según la cual, en la sociedad existen grupos que adquieren mayor poder y se enfrentan con otros grupos sociales que tienen un poder análogo, hasta que uno de ellos acumula más poder y asciende a un segundo escalón, en el que hay menos grupos pero con más poder que los que están en el primer escalón. Y allí, se enfrentará con otros grupos que tienen un poder similar al suyo. De esa confrontación, alguno acumulará más poder y ascenderá a otro escalón en el que existen menos grupos y así continuará la circulación de grupos, ascendiendo peldaños, en los que, cada vez, será más reducida la cantidad de grupos, pero cada grupo tendrá más poder, hasta que un grupo acumula tanto poder que se apodera del Estado para su propio beneficio. Es claro que ello no será permanente porque esa dominación se extenderá hasta que otro grupo lo desaloje, obrando de la misma manera y siguiendo el mismo proceso. Y cuando alcance el poder procederá del mismo modo. Gobernará para los intereses del grupo sin importarle lo que piensa, siente y desea el resto de la sociedad, aun cuando siempre algo dará para evitar los derramamientos sangrientos.[39]

Para las precedentes explicaciones, la relación tributaria es una relación basada en la pura imposición, en la voluntad del príncipe que encuentra fundamento jurídico en la soberanía. El poder es del que lo detenta, sin otros límites que los que él mismo se fije. Así concebido es pura voluntad y del otro lado, la relación es pura sumisión.

En el derecho actual, la relación jurídica tributaria es un vínculo jurídico enmarcado por las normas de la Constitución del Estado que exigen que sea establecido por ley y que el órgano legislativo al crearlo observe los derechos que la Constitución del Estado reconoce y garantiza a sus habitantes[40]. Sin embargo, como señalé, ello no siempre fue concebido así. El concepto expuesto se corresponde con el advenimiento del Estado Constitucional. Antes de ello, la relación tributaria se fundó en la soberanía y aparecía como el deber correlativo a la relación de sumisión[41].

El momento decisivo del cambio que se opera es la conformación del estado constitucional que hace posible la existencia de una Administración sujeta al principio de legalidad. Esto significó que todo acto administrativo debió estar amparado por una norma legal. De tal modo, no solamente la creación del impuesto sino también el procedimiento para establecer su monto quedaron sometidos a reglas fijas preestablecidas.

De una relación fáctica de poder, la relación pasó a ser una relación jurídica. Desde ese momento, se deberán los impuestos porque la ley los establece y se deberán tal como ella los regula. El ordenamiento jurídico se ocupa del impuesto tanto en sentido material como formal y el derecho tributario concebido en sentido amplio representa el conjunto de normas que regulan la relación jurídica tributaria y la concreción de las pretensiones y obligaciones que de él se derivan.

2.4.1. El impuesto, según Ernst Blumenstein, pone de manifiesto los caracteres de una relación que muestra la existencia de deberes. La prestación jurídico patrimonial del individuo y el procedimiento para la determinación del impuesto. El Derecho Tributario es el conjunto de normas que regulan los derechos y deberes que nacen de la relación jurídica impositiva, la prestación, su determinación, la tutela jurídica y su actuación. La existencia del impuesto será la materia propia del derecho tributario material y el procedimiento de determinación, la tutela jurídica y la recaudación la del derecho tributario formal[42].

2.4.2. En ese marco de fundamentos esenciales que significa el estado de derecho, Hans Nawiasky sostendrá que la relación jurídica tributaria es la obligación jurídica tributaria que se conforma cuando se cumplen los presupuestos que el ordenamiento jurídico establece y que no solo comprende la obligación de pago sino también prestaciones de hacer y de no hacer. Existe entonces una situación de sujeción tributaria, cuyo contenido no solo es el pago de una suma de dinero, sino también otros comportamientos de hacer y de no hacer.[43] Es cierto que, casi siempre, se piensa en la obligación de pago y también lo es que ésta es el centro de la relación jurídica tributaria, pero existen otros vínculos obligacionales que se encuentran girando en su derredor, construyendo, de este modo, círculos concéntricos que permiten su realización. En rigor, son deberes de colaboración.

2.4.3. Albert Hensel define al derecho tributario material como el conjunto de normas que regula la obligación jurídica tributaria que nace cuando ocurre el hecho imponible. El derecho tributario administrativo, teleológicamente está subordinado al derecho tributario material, pero presenta características propias. En realidad en el derecho tributario es posible distinguir distintas partes: el derecho tributario constitucional, penal, administrativo, etc. Es a través de las normas del derecho tributario administrativo que el Estado desarrolla una actividad encaminada a obtener todo cuanto el derecho (tributario material) le atribuye, a que se le entregue lo que le es debido. Su núcleo es el procedimiento administrativo porque opera la transformación administrativa de la pretensión impositiva regulada por el derecho material. El derecho tributario formal impondrá deberes al presunto deudor y a terceros y constituirá un derecho autónomo, cerrado en sí mismo, con deberes impuesto por la ley o por actos administrativos basados en la ley.[44]

2.4.4. Achille Donato Giannini concibe la relación jurídica tributaria como una relación jurídica compleja de la que derivan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, obligaciones positivas y negativas de las personas sometidas a su potestad y el derecho del ente público de exigir el pago de una cantidad equivalente al impuesto debido. El presupuesto de hecho descrito por la ley determina el nacimiento de la deuda y los demás deberes pueden nacer de las leyes, pero también de un acto administrativo. Es en definitiva el contenido de una relación jurídico compleja.[45]

Dino Jarach considera que no se trata de una relación jurídica compleja y si bien coincide parcialmente con las posiciones de Nawiasky y Hensel expone ciertas ideas personales sobre el tema. Para él, la relación jurídica tributaria existe entre un sujeto activo titular de una pretensión de pago de un tributo y el o los sujetos pasivos obligados a la prestación. Ésta es la relación jurídico tributaria principal, es la relación jurídico tributaria por excelencia. Explica que también existen otras relaciones jurídicas tributarias, de carácter accesorio, que nacen por hechos distintos.

“Así la mora puede provocar la obligación del pago de intereses. No quiero llegar a un fraccionamiento excesivo de relaciones, sosteniendo que la obligación del pago de los intereses o recargos sea una relación jurídica separada; pero, por cierto, es una obligación accesoria y nace por un hecho nuevo, distinto del hecho imponible, que es el supuesto en la relación jurídica tributaria propiamente dicha”.

Además, enseña, existe otra relación jurídica tributaria que podríamos llamar contraria a la obligación jurídica tributaria. Es la relación que surge entre el contribuyente o responsable que ha pagado un tributo indebidamente y cuyo objeto es la repetición de lo indebido. “Es una relación igual, contraria, paralela pero opuesta a la relación jurídica propiamente dicha”.

“Tiene su origen en los mismos principios constitucionales, es decir, que el contribuyente solo debe en concepto de impuesto lo que la ley ha establecido, de lo cual deriva que cuando se verifica un determinado hecho imponible surge la obligación, pero limitada al supuesto y a la cantidad que la ley ha querido imponer”[46].

La misma idea de accesoriedad desarrolla Pugliese, cuando expresa que los múltiples vínculos de carácter obligacional que en relación a la materia tributaria establece el Estado, permiten distinguir entre los que imponen el cumplimiento de una serie de deberes hacia la administración tributaria y aquellos otros que establecen la obligación de pago de una suma de dinero en concepto de tributo. Pugliese ha señalado que al lado de la relación fundamental que es la obligación de pagar el tributo, −la deuda tributaria−, hay otras relaciones, impuestas no sólo al deudor sino también a otros sujetos, que tienen distinto contenido y que se ordenan para hacer eficaz la obligación de dar.

El contenido de esos "deberes" −cuyo contenido no es patrimonial−, pueden ser agrupadas en: a) preceptos de hacer, como son, por ejemplo los que se refieren al "accertamento". Así el deber de ciertas personas de presentar declaraciones juradas; b) preceptos de no hacer, como no pasar las líneas de aduana con mercaderías sujetas a derechos sino por las zonas establecidas para tal fin; y c) preceptos de tolerar, como aquellos que imponen el deber de soportar inspecciones, visitas personales domiciliarias, etc.

El mencionado autor piensa que es artificioso poner al lado de la "obligación principal de dar", otras obligaciones, −alude a las no patrimoniales−, cuya autonomía es solo subjetiva.

“La recaudación de tributos −dice− constituye un interés público de primera importancia y el Estado tiene el derecho y el deber de proteger enérgicamente este interés, como cuida el interés de la higiene pública y de la moral pública. Por esto las leyes fiscales no imponen al deudor del tributo solamente una obligación, en el sentido jurídico técnico de la expresión, sino también a todos los ciudadanos, unas obligaciones de carácter administrativo que no hacen nacer ninguna obligación de este género. La obligación de presentar una denuncia, de tolerar una inspección, de no pasar la línea aduanal con mercaderías sino en lugares establecidos, no constituye una obligación tributaria verdadera, y así no la constituye en sentido jurídico-técnico la obligación de presentar a la vista sanitaria las carnes, o de someter a la censura previa las películas cinematográficas. Se trata siempre y sólo de obligaciones accesorias de la relación fundamental que se desarrollan entre el Estado y el contribuyente de derecho, y de consiguiente, de relaciones accesorias que pueden referirse aun a terceras personas, como sujetas al poder general administrativo del Estado”.

Asimismo, expresa Pugliese que

“con el fin de garantizar mejor su ejecución exacta, existen obligaciones accesorias que gravan alguna vez al deudor y en otras ocasiones a terceras personas extrañas a la relación fundamental del impuesto; son estas de naturaleza preferentemente administrativa o de policía tributaria, sin las cuales evidentemente la misma relación fundamental no podría prácticamente nacer y concretarse”[47].

2.4.5. En la evolución de las teorías que explican la relación jurídica tributaria, la teoría de Giannini cierra el ciclo de las que se denominan teorías fundacionales del derecho tributario. Más tarde, para distinguirlas de las teorías que se elaboraron con posterioridad, se las denominó teorías estáticas.

2.4.6. Después de la exposición de Giannini, se originaron nuevas explicaciones. Son las teorías dinámicas o funcionales de la relación jurídica tributaria. La primera de las nuevas explicaciones la brindaron Renato Alessi y Gaetano Stammati quienes sostuvieron que el derecho tributario regula la función tributaria del estado. Se trataría de un conjunto de normas que regula la función tributaria de los entes públicos. La teoría parte de una premisa conocida: las necesidades del Estado determinan que éste requiera dinero y que lo exija de modo coactivo. El derecho tributario es un conjunto de poderes jurídicos a los que corresponden deberes jurídicos dirigidos a un fin público, cual es la exacción de riqueza; el “derecho tributario” es la función relativa a la imposición coactiva de prestaciones pecuniarias[48].

La potestad tributaria del Estado en el plano abstracto es una potestad primaria que se manifiesta creando normas que instituyen las contribuciones pecuniarias y en el plano concreto se desarrolla como actividad de carácter administrativo tendiente a conseguir el paso de la riqueza privada al que el mandato legal se refiere. En definitiva, esta actividad administrativa significa la actuación del mandato (legal) abstracto. Se trata de una potestad complementaria. La potestad del Estado en el plano abstracto es discrecional porque sólo reconoce los límites del ordenamiento constitucional. En el plano concreto es de carácter peculiar, es una potestad de carácter reglado. Para que la realización del precepto sea eficaz, normalmente es necesaria una actividad realizada por la autoridad administrativa dirigida al reconocimiento y a la calificación del presupuesto. La discrecionalidad administrativa en esta actividad solo puede referirse a la vigilancia o control. Es por ello que existe una función sustancial y final y una función instrumental[49]. La primera se corresponde, con la potestad de imposición y la segunda con potestades instrumentales como las pesquisas, interrogatorios, examen de libros, etc. Frente a la obligación tributaria sustancial y final existen deberes de carácter accesorio e instrumental que pueden cumplir una función preparatoria respecto de la obligación jurídica sustancial (presentar declaraciones juradas), encaminadas a una finalidad positiva, facilitar el desarrollo de la potestad tributaria principal, su sujeción y deber tributario. La relación jurídica tributaria incluye las sujeciones y los deberes de carácter preparatorio. Por ello, la relación jurídica tributaria puede tener a veces carácter instrumental y preparatorio y la obligación jurídica tributaria un carácter final, la prestación coactiva. La función tributaria del estado puede ser vista desde dos puntos de vista. Uno estático que origina la teoría de los actos jurídicos tributarios y otro dinámico que incluye la sucesión de actos por los que se alcanza la percepción de los tributos, es la teoría de los procedimientos tributarios. En los actos jurídicos tributarios debe distinguirse los actos tributarios esenciales, dirigidos inmediatamente a la imposición, que incluyen en el plano abstracto los actos normativos que establecen los tributos y en el plano concreto el hecho previsto en la ley como presupuesto para el nacimiento de la obligación tributaria. Y, por otro lado, los actos tributarios accesorios o complementarios. Aquí aparece el acto liquidatario que afecta la eficacia de la obligación pero no su constitución. En el plano concreto este acto representa el desarrollo de la función de la potestad tributaria, es un acto de reconocimiento y calificación. Estos procedimientos tributarios son la fase dinámica e incluyen la liquidación y la ejecución del tributo. El tributo es una obligación. El procedimiento es un camino. La finalidad última de la función tributaria es dar efectividad a la obligación tributaria[50].

2.4.7. Gian Antonio Micheli[51] concibe la relación jurídica tributaria como una potestad de imposición, una potestad administrativa a través de cuyo ejercicio el estado pretende la prestación tributaria del sujeto pasivo. No se trata del ejercicio de la soberanía que se identificaría con la función legislativa, sino de una potestad administrativa. La legislativa es la potestad tributaria, la potestad de la administración es la de imposición. Se trata de una actividad reglada, indisponible e imprescriptible. El derecho subjetivo del Estado presupone el nacimiento de la responsabilidad a cargo del contribuyente y en caso de incumplimiento, desarrollar la tutela coactiva administrativa y jurisdiccional. Aquí no se requiere la voluntad del deudor. Antes de que surja el derecho de crédito puede existir la potestad de imposición y obligaciones y deberes, cuyo vínculo puede traer consecuencias penales para cuyo ejercicio hace falta la potestad impositiva. Siempre se manifiesta a través de una pluralidad de actos hasta la percepción del tributo. Las normas que conforman el derecho tributario se conforman con las que fijan los sujetos activos y pasivos de la imposición, las que establecen el modo en el que la potestad se ejerce, es decir el procedimiento y las normas que regulan diversos momentos de realización de la potestad tributaria (tutela jurisdiccional civil o penal). En la realización del hecho imponible no se concreta siempre una obligación de pago, sino que el derecho brinda en cada caso, los instrumentos jurídicos idóneos para aplicar la norma y concretar la responsabilidad de los sujetos pasivos.

2.4.8. Finalmente, un modo distinto de explicar la relación jurídica tributaria es el que expuso el profesor Federico Maffezzoni[52] al desarrollar su doctrina del procedimiento concebido como un instituto jurídico de derecho material. El punto de partida de su idea es que las normas jurídicas impositivas crean dos situaciones jurídicas subjetivas: el poder de imperio del ente público y los deberes jurídicos de los sujetos pasivos principales y auxiliares. El poder de imperio es uno y único y se traduce en una multiplicidad de actos indeterminados. En efecto, de dicho poder derivarán actos de cumplimiento de deberes establecidos por las normas impositivas y actos de incumplimiento de dichos deberes. Como una consecuencia del incumplimiento, actos administrativos integradores de actos de cumplimiento de los deberes impositivos, actos administrativos de impugnación y fijación del incumplimiento de los deberes y actos administrativos de condena de los autores de los incumplimientos. Superada esta fase, derivarán otros actos. Son los actos jurisdiccionales de impugnación, determinación y condena por los incumplimientos y actos jurisdiccionales in genere dirigidos a resolver las controversias suscitadas por las pretensiones de los organismos recaudadores del estado. Los mencionados actos están dirigidos a un mismo fin, lograr la efectiva realización de las pretensiones coactivas decretadas por las normas impositivas y la efectiva aplicación de sanciones que derivaron del incumplimiento de las prestaciones. En otras palabras el pago del tributo o el cumplimiento de los deberes formales de colaboración y el cumplimiento de las sanciones pecuniarias o personales que se hayan aplicado como consecuencia del o incumplimiento y su configuración. El fin que los vincula transforma a todos esos actos en un complejo unitario de actos porque todos ellos están teleológicamente unidos; están vinculados de tal modo que constituyen un lazo de unión entre las dos situaciones jurídicas subjetivas antes indicadas. Afirma Maffezzoni que a los deberes de los sujetos principales y auxiliares no corresponde un poder del Estado para pretender coactivamente el cumplimiento, ni tampoco el poder de liberar al obligado. Al Estado le corresponde en primer lugar el poder de recibir la prestación debida, si ésta es cumplida espontáneamente. En segundo término, el poder de comprobar la existencia y el contenido del presupuesto de hecho del deber y su cumplimiento y, por último, en tercer lugar, el poder de aplicar las sanciones en caso de incumplimiento. El desarrollo concreto de este poder es el “procedimiento de imposición”.

La relación jurídica es una relación entre dos o más situaciones jurídica subjetivas de contenido correspondiente. En cambio, esto es distinto. Para entender y explicar cómo se vinculan o conectan, armonizan y unifican el poder de imperio y los deberes deben distinguirse dos situaciones hipotéticas. La primera, es aquella, e la cual todos los deberes están cumplidos. Espontáneamente, el contribuyente ha cumplido su obligación sustancial. En este caso, el Estado adquiere un derecho subjetivo sobre el dinero que le ha sido dado como pago de los tributos.

La segunda, es aquélla en que los deberes quedan incumplidos en todo o en parte. En estos casos, el Estado adquiere un derecho subjetivo a obtener nuevas y diversas prestaciones.

El primero es un derecho subjetivo del Estado sobre lo que le ha sido entregado. Se trata de una situación subjetiva concurrente. En cambio, en el caso de incumplimiento, el derecho subjetivo del Estado se refiere a otras prestaciones. Se trata de una situación subjetiva no concurrente.

En caso de incumplimiento, la función esencial y exclusiva del procedimiento de imposición consiste en constituir y dar efectividad a relaciones jurídicas, merced a las cuales las prestaciones establecidas por las normas jurídicas son adquiridas por el Estado a título de impuesto o sanción. El derecho subjetivo del estado, en este caso, no nace de la realización del hecho imponible o presupuesto de hecho, porque de él sólo nace un deber jurídico.

2.5. La relación jurídica tributaria y el derecho tributario material

La lectura de las consideraciones que anteceden, relativas al contenido de la relación jurídica tributaria, nos permite conocer que el estudio del derecho tributario comprende un conjunto de normas que regulan materias tributarias, administrativas, procesales, penales, etc.

De todas ellas, las que nos interesa en el presente trabajo son las que constituyen el derecho tributario material o sustantivo. Es decir las que integran el derecho que regula la obligación jurídica tributaria.

El derecho tributario material o sustantivo es un derecho de las obligaciones porque es el estudio del conjunto de normas y principios que regulan los tributos. Un tributo, jurídicamente, es una obligación legal de dar sumas de dinero. Por ello, el derecho tributario material es el derecho de la obligación jurídico tributaria. Es en definitiva un derecho de las obligaciones.

En todos los casos en los que la doctrina se refiere a la interpretación de la ley tributaria se refiere a la interpretación de las normas del derecho tributario material. Las demás normas que integran la relación jurídica tributaria no forman parte de este estudio, pero no puedo dejar de señalar que algunas de esas normas pueden admitir la aplicación de algún método de interpretación, como la analogía, que está excluido de la interpretación de la norma jurídica tributaria del derecho tributario material.

La Constitución confiere el ejercicio del poder tributario al Poder Legislativo. El uso de tales atribuciones, el legislador crea la obligación jurídica tributaria y al hacerlo, describe cuáles son los derechos del acreedor y las obligaciones del deudor. Desde el punto de vista de la interpretación de la norma de que se trate habrá de atenderse al interés del Estado (quién es el titular del poder tributario y, en principio, el acreedor de la obligación tributaria) cuando establece el tributo y a la obligación del deudor que queda sujeto al cumplimiento de la obligación.

En el desarrollo de esa interpretación, el intérprete se encontrará con los fines fiscales y extra fiscales que persigue el legislador al crear el tributo y deberá asumir que su tarea de establecer el alcance de la obligación no puede prescindir de aquellos fines que pretende lograr el legislador. Sin embargo, no puede pasarse por alto que las necesidades del fisco deben vincularse con la capacidad contributiva del contribuyente y deberá establecerse cuál es la afectación que produce en el patrimonio del contribuyente y la medida legítima de esa afectación. Siempre la capacidad contributiva, como lo explicó Jarach, será el puente entre el Tesoro del Estado y el patrimonio del contribuyente.

Para ello, nunca se podrán olvidar los principios a los que debe ceñirse la interpretación, en tanto y en cuanto, algunos de ellos, surgen claros y diáfanos de la lectura más simple de las leyes impositivas. El principio de capacidad contributiva y su armónica relación, en cada caso particular, con los fines perseguidos por el Estado, deberá hacerse, de un modo tal, que se ajuste, en un proceso intelectivo lógico, al principio que trata de dar un sentido de justicia al sistema tributario en su conjunto. En la actualidad la cuestión relativa al reparto de la carga tributaria viene gobernada por el principio de justicia distributiva que reconoce como principios básicos, en las sociedades contemporáneas, la capacidad contributiva y la solidaridad social. Este tema tiene una extensión mayor al señalado porque no puede ignorarse que constituye un tema central de la ciencia financiera, en tanto y en cuanto el principio de justicia distributiva no se agota en la consideración del sistema tributario sino que requiere, de modo necesario, un estudio profundo del gasto público[53].

Antes de ahora[54], hemos dicho que la filosofía racionalista y el iusnaturalismo fueron determinantes en el advenimiento del constitucionalismo. La palabra “constitución” fue empleada en la antigüedad pero no tuvo el mismo significado que adquirió en los siglos XVIII y XIX. En la antigüedad, con ella se aludía a las normas ordenadoras del poder en las polis griegas. En sentido moderno, significa la existencia de una norma fundamental que contiene una parte dedicada a las declaraciones, derechos y garantías y otra, que organiza el Estado.

La que corresponde a las declaraciones, derechos y garantías es la primera parte de la Constitución y ello debe ser así porque allí se enumeran los derechos esenciales y fundamentales del hombre que los poderes públicos deben garantizar y respetar. Es la parte pétrea de la Constitución destinada a perdurar y por ello es inmodificable. Esta concepción de los constituyentes originarios es la que tuvo en cuenta la Convención Constituyente que reformó la Constitución en 1994. En efecto, al incorporar al texto constitucional las declaraciones, pactos y convenciones relativas a los derechos humanos dejó establecido que no pueden contrariar artículo alguno de la primera parte de la Constitución Nacional y deben entenderse como complementarios de los derechos y garantías que ella reconoce[55]. Entre las garantías de los mencionados derechos contenidos en la primera parte de la Constitución se encuentran los principios constitucionales de la imposición[56].

El Estado se organiza para garantizar a todos los individuos el goce de sus derechos y para que dichos derechos no sean conculcados por la arbitrariedad de los gobernantes.

El constitucionalismo, como lo destaqué antes, significó reconocerle dignidad ser humano al proclamar su derecho a la vida, a su libertad y a su patrimonio[57] [58].

3. La interpretación de la ley tributaria. Métodos de interpretación [arriba] 

3.1. La Ley N° 11.683

La Ley N° 11.683 consagra en su art. 1, una disposición expresa, sobre la interpretación de las normas tributarias. Su texto es el siguiente:

“En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”. “No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios”.

El precepto coincide con el Código Civil y Comercial de la Nación en tanto el transcripto art. 1 de la ley de procedimiento tributario impone tener en cuenta el fin de las leyes. La Ley N° 11.683, agrega la significación económica de la ley. En principio, a tenor del texto de la norma, el fin de las normas tributarias y su significación económica deberá surgir de la letra y del espíritu de la leyes. Si ello no resultará así o no surgieran de la letra y del espíritu de las leyes el sentido y alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones de la ley, el mismo art. 1 de la Ley N° 11.683 autoriza a recurrir a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

El sentido de la tarea interpretativa, en definitiva es indagar en la letra y el espíritu de la ley la verdadera finalidad de la norma.

La mención del significado económico de la norma se debe a la preocupación de los juristas por determinar si las normas tributarias deben tener algún método particular de interpretación. Ello se originó en aquellas épocas en las que la relación tributaria fue concebida como una relación de poder. Las normas tributarias no aparecían como normas que regulaban situaciones entre sujetos colocados jurídicamente en un pie de igualdad, sino que se mostraban como normas distintas, en las que siempre el Estado estaba colocado en un plano distinto al del individuo. Existía una relación de sumisión, en las que el detentador del poder público imponía las obligaciones y los súbditos no tenía más que cumplir la voluntad de quién los sometía a su poder.

Lo expuesto se prolongó en el tiempo hasta el surgimiento del estado constitucionalmente organizado. Entonces el poder tributario quedó sujeto a la constitución del Estado y la relación tributaria se transformó en una relación del derecho. El Estado puede establecer tributos y los contribuyentes están obligados a cumplir sus obligaciones legales, en el marco de la constitución del Estado. Es la constitución del estado la que, en la mayoría de los estados contemporáneos, en su primera parte, establece las declaraciones, derechos y garantías que aseguran los derechos de los contribuyentes y establecen los límites al poder tributario del estado.

No obstante, se siguió indagando si las normas tributarias no debían tener un método propio de interpretación. La respuesta fue hallada en 1917, al sancionarse la Ley de Adaptación Impositiva Alemana. En ella, el jurista Enno Becker introdujo el método de interpretación económica para las normas tributarias.

Este método de interpretación procura desentrañar el significado económico de la ley tributaria. Está bien que así sea porque siempre las leyes tributarias tienen un significado económico, Si se tiene en cuenta que un tributo implica una disminución patrimonial del contribuyente y un ingreso dinerario para el fisco se comprenderá que por el solo cumplimiento de la obligación tributaria se producen efectos económicos; microeconómicos primero y macroeconómicos después. Las retenciones, por ejemplo, pueden ser analizadas desde múltiples de vista. Así se podría sostener que siempre son un recurso para el estado y que éste con ellas persigue objetivos puramente fiscales. Otros, podrían sostener que ha sido necesario establecerlas porque el estado debió atender necesidades impostergables de un vasto sector de la población y que ellas constituyen un modo rápido de conseguir los ingresos que el estado requirió para satisfacerlas. Se podrá argumentar que el estado persigue distribuir la carga tributaria equitativamente y que, en determinado momento histórico, el sector que las soporta es un sector productivo que se beneficia en mayor medida desde el punto de vista económico y que ello es socialmente justo. Sin desconocer la finalidad fiscal y la finalidad extrafiscal de redistribución del ingreso, podría sostenerse que, en una economía dolarizada como la argentina, las retenciones pueden constituir una herramienta valiosa para mantener un valor del dólar estadounidense más bajo que el del mercado y, de tal manera, determinar un nivel de precios internos distinto al que resultaría si no se las aplicara.

En otras palabras, por la materia propia sobre la que recaen los tributos siempre existe un significado económico en las leyes tributarias. Por ello, la interpretación debe tener en cuenta la materia económica. Atender en la interpretación de las normas a la materia propia que ellas regulan es lo correcto. Si hubiera que decidir un problema de tenencia de hijos, a nadie se le ocurriría, para determinar si la tenencia le corresponde al padre o a la madre, indagar sólo en la fortuna personal o en los recursos económicos o los ingresos dinerarios de cada uno de ellos. Si se tiene en cuenta el interés del menor, se deberá tener en cuenta que las relaciones familiares se basan en la contención y el afecto y lo correcto sería realizar un estudio psicosocial y antes de decidir, consultar a los expertos para que determinen desde el punto de vista psicosocial cuáles son las condiciones que ofrecen cada uno de los progenitores que pueden resultar más beneficioso para el desarrollo espiritual y emocional del menor.

En definitiva, el significado económico de la norma no significa otra cosa que atender a la materialidad económica de los hechos gravados por el legislador y a los efectos económicos que la ley quiere producir sobre dicha materialidad económica y sobre los sujetos obligados al pago del tributo.

La alusión al espíritu de la norma es una referencia a lo que objetivamente resulta de la norma, a su finalidad y significado económico. Si no es posible establecerlos teniendo en cuenta las palabras y el espíritu de la ley, se podrá acudir a las normas, conceptos y términos del derecho privado. Entre los métodos de interpretación del derecho privado y a tenor de lo prescripto por el art. 2 del Código Civil y Comercial de la Nación encontramos la analogía[59].

3.2. Los códigos fiscales de las provincias y de la CABA

Algunos códigos fiscales admiten todos los métodos de interpretación para las normas tributarias. En algunos de ellos, se formulan algunas consideraciones más.

El art. 3 del Código Tributario de la Provincia de Catamarca dispone que:

Todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica son admisibles para interpretar las disposiciones de este Código y demás leyes tributarias. Para los casos que no pueden ser resueltos por las disposiciones pertinentes de este Código o de una ley tributaria especial, se recurrirá, en el orden que se establece a continuación: 1) A las disposiciones de otra ley tributaria relativa a materia análoga, salvo en lo dispuesto en el artículo anterior. 2) A los principios del Derecho Tributario y del Derecho Administrativo según el caso. 3) A los principios generales del Derecho. 4) Al Derecho Privado. En materia de exenciones la interpretación será estricta…

Si bien se aceptan todos los métodos para la interpretación de las leyes tributarias, el art. 2 del Código, expresa que:

Ningún tributo puede ser creado, modificado o suprimido sino en virtud de Ley.

Sólo la ley puede:

a) Definir el hecho imponible.

b) Indicar el contribuyente y en su caso el responsable del pago del tributo.

c) Determinar la base imponible.

d) Fijar la alícuota o el monto del tributo.

e) Otorgar exenciones y reducciones.

f) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones. Las normas que regulen las materias enumeradas en la presente no podrán ser interpretadas por analogía.

El Código Fiscal de la Provincia de Corrientes establece (art. 5) que

Para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes fiscales que no se refieran a exenciones, son admisibles todos los métodos pero en ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones, ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código u otra ley especial. En materia de exenciones, la interpretación será estricta.

El art. 6 dispone que

Para los casos que no puedan ser resueltos por las disposiciones pertinentes de este Código o de una Ley Fiscal Especial, se recurrirá a las disposiciones de este Código u otra ley fiscal relativa a materia análoga, salvo sin embargo, lo dispuesto en el artículo anterior. En defecto de normas establecidas para materia análoga, se recurrirá a los principios generales del derecho, teniendo en cuenta la naturaleza y finalidad de las normas fiscales. Cuando los términos o conceptos contenidos en las disposiciones del presente Código o demás leyes fiscales no resulten aclarados en su significación y alcance por los métodos de interpretación indicados en el párrafo anterior, se atenderá al significado y alcance que los mismos tengan en las normas del derecho común.

El Código Fiscal de la Provincia del Chaco (art. 9) prescribe que

Para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás Leyes impositivas serán admisibles todos los métodos pero en ningún caso se establecerá gravamen ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable, sino en virtud de este Código u otra Ley. En materia de exenciones la interpretación será estricta, ajustándose, a las expresamente enunciadas en este Código o en Leyes especiales.

A su vez, el art. 10 dispone que

Para los casos que no puedan ser resueltos por las disposiciones pertinentes de este Código o de una Ley impositiva especial, se recurrirá a los principios de este Código y supletoriamente de otras leyes impositivas relativas a materia análoga, salvo, sin embargo, lo dispuesto en el artículo anterior. Cuando los términos o conceptos contenidos en las disposiciones del presente Código o demás Leyes impositivas no resulten aclarados en su significación y alcance por los métodos de interpretación indicados en el párrafo anterior, se atenderá al significado y alcance que los mismos tengan en las normas del derecho privado.

El Código Fiscal de la Provincia de Chubut (art. 5) establece que

Para la interpretación de las disposiciones de este Código o demás leyes fiscales son admisibles todos los métodos, atendiéndose siempre al fin de las mismas y a su significación económica…”. El artículo 6 preceptúa que “Para aquellos casos que no pudieran ser resueltos por las disposiciones de este Código o de leyes fiscales especiales, se recurrirá en el orden que se establece a continuación: 1. A las disposiciones especiales de este Código o de otra Ley fiscal referente a materia análoga. 2. A los principios del derecho tributario 3. A los principios generales del derecho. Los principios del derecho privado podrán aplicarse supletoriamente respecto de este Código y demás leyes tributaras únicamente para determinar el sentido y alcance propios de los conceptos, formas e institutos del derecho privado a que aquellos hagan referencia…La aplicación supletoria establecida precedentemente no procederá cuando los conceptos, formas e institutos del derecho privado hayan sido expresamente modificados por este Código o la Ley tributaria de que se trata…

El Código Fiscal de la Provincia de La Pampa (art. 4) preceptúa que

Ningún tributo puede ser creado, modificado o suprimido sino en virtud de ley. Sólo la ley puede: a) Definir: 1) El hecho imponible; 2) el contribuyente y, en su caso, el responsable del pago del tributo; y 3) la base imponible; b) fijar la alícuota o, en su caso, el monto del tributo; c) establecer exenciones y reducciones; d) tipificar las infracciones y establecer las respectivas penalidades. Las normas que regulan las materias anteriormente enumeradas no pueden ser integradas por analogía.

Por otra parte, el artículo siguiente se ocupan de la interpretación de las normas tributarias y establece (art. 5) que

Todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica son admisibles para interpretar las disposiciones tributarias. Para los casos que no puedan ser resueltos por las disposiciones tributarias pertinentes, se recurrirá, en el orden que se establece a continuación: 1) A las normas de este Código o de otra disposición tributaria relativa a materia análoga, salvo lo dispuesto en el artículo anterior; 2) a los principios de derecho tributario; 3) a los principios generales del derecho. Los principios del derecho privado podrán aplicarse supletoriamente respecto de este Código y demás leyes tributarias únicamente para determinar el sentido y alcance propios de los conceptos, formas e institutos del derecho privado a que aquellos hagan referencia pero no para la determinación de sus efectos tributarios. La aplicación supletoria establecida precedentemente no procederá cuando los conceptos, formas e institutos del derecho privado hayan sido expresamente considerados con sentido y alcances propios, en las disposiciones tributarias.

El art. 6 del Código Fiscal de la Provincia de Misiones, dispone que “Son admisibles todos los métodos para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes fiscales…” y

para los casos que no puedan ser resueltos por las disposiciones pertinentes de este Código o de una ley fiscal especial, se recurrirá a las disposiciones de este Código u otra ley fiscal relativa a materia análoga, salvo, sin embargo, lo dispuesto en el artículo anterior[60]. En defecto de normas establecidas para materia análoga se recurrirá a los principios generales del derecho, teniendo en cuenta la naturaleza y finalidad de las normas fiscales. Cuando los términos o conceptos contenidos en las disposiciones del presente Código o demás leyes fiscales no resulten aclarados en su significación y alcance por los métodos de interpretación indicados en el párrafo anterior, se atenderá al significado y alcance que los mismos tengan en las normas del derecho privado (art. 7).

El Código Fiscal de la Provincia del Neuquén dispone (art. 7) que “Son admisibles todos los métodos para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes fiscales,…”. El art. 8º expresa que

“Para los casos que no puedan ser resueltos por las disposiciones pertinentes de este Código o de una ley fiscal especial, se recurrirá a las restantes disposiciones de este Código u otra ley relativa en materia análoga, salvo sin embargo lo dispuesto por el artículo anterior[61]. En defecto de normas establecidas por materia análoga se recurrirá a los principios generales del Derecho, teniendo en cuenta la naturaleza y finalidad de las normas fiscales. Cuando los términos o conceptos contenidos en las disposiciones del presente Código o demás leyes fiscales no resulten aclarados en su significación y alcance por los métodos de interpretación indicados en el párrafo anterior, se atenderá al significado y alcance que los mismos tengan en las normas del Derecho Privado”.

A su vez, el Código Fiscal de la Provincia de Río Negro, por su art. 2, prescribe que

…En materia de exenciones la interpretación será estricta… En las situaciones que no puedan ser resueltas por las disposiciones de este Código Fiscal o de leyes fiscales especiales, deberá recurrirse, en el orden que se establece a continuación : 1º A los principios del Derecho Tributario.- 2º A los principios de otras ramas afines de Derecho Público.- 3º A los principios generales del Derecho. Los principios del Derecho Privado sólo podrán aplicarse en forma supletoria para la determinación del sentido y alcance propios de los conceptos, formas e institutos del Derecho Privado a que hagan referencia el Código Fiscal o leyes fiscales especiales, pero no para la determinación de sus efectos tributarios. La aplicación supletoria establecida precedentemente no procederá cuando los conceptos, formas e institutos del Derecho Privado hayan sido modificados expresamente por este Código u otras leyes fiscales especiales.

El Código Fiscal de la Provincia de Salta (art. 2) consagra que

“…En materia de exenciones la interpretación será estricta”.

El art. 7 del Código Fiscal de la Provincia de Santa Cruz dispone que

“Son admisibles todos los métodos para la interpretación de las disposiciones de este Código y de las normas fiscales especiales.

El art. 8, a su vez, prescribe que

Para aquellos casos que no puedan ser resueltos por las disposiciones pertinentes de este Código o de las normas fiscales especiales, se recurrirá a los principios del derecho tributario, o en su caso, a los principios generales del derecho

(…)

Los principios del derecho privado podrán aplicarse supletoriamente respecto de este Código y demás normas tributarias únicamente para determinar el sentido y alcance propios de los conceptos, formas e institutos del derecho privado a que aquellos hagan referencia, pero no para la determinación de sus efectos tributarios. La aplicación supletoria establecida precedentemente no procederá cuando los conceptos, formas e institutos del derecho privado hayan sido expresamente modificados por este Código o norma fiscal aplicable.

Por su parte, el art. 7 del Código Tributario de la Provincia de Santiago del Estero expresa que “Para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes fiscales, son admisibles todos los métodos,…”. El art. 8, por su parte, establece que

En la de interpretación de las disposiciones de este Código o de leyes fiscales especiales, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Solo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas del Derecho Administrativo Provincial y en defecto de este, a las normas del derecho privado.

Asimismo, el art. 3 del Código Fiscal de la Provincia de Tierra del Fuego, prescribe que

Son admisibles todos los métodos para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes fiscales,…

(…)

Para los casos que no puedan ser resueltos por las disposiciones pertinentes de este Código o de una ley fiscal especial, salvo lo dispuesto en el artículo anterior, se recurrirá supletoriamente a las disposiciones de las siguientes normas, en este orden: a) Ley Nº 11.683 de Procedimientos Tributarios de la Nación y sus modificaciones; b) Ley Nº 141 de Procedimientos Administrativos de la Provincia; c) Código Procesal Civil, Comercial, Laboral, Rural y Minero de la Provincia y d) cualquier otra norma relativa a materia análoga. En defecto de normas establecidas para materia análoga, se recurrirá a los principios generales de derecho, teniendo en cuenta la naturaleza y finalidad de las normas fiscales. Cuando los términos o conceptos contenidos en las disposiciones del presente Código o demás leyes fiscales, no resulten aclarados en su significación y alcance por los métodos de interpretación indicados en el párrafo anterior, se atenderá al significado y alcance que los mismos tengan en las normas del derecho privado” (art. 4).

El Código Tributario de la Provincia de Tucumán (art. 4) dispone que

Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho” y que (art. 5) “La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones”. “En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones del Código o de las leyes específicas sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente los principios generales de derecho tributario y en su defecto los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines (art. 6).

Si se leen con detenimiento las normas transcriptas precedentemente se advertirá que todos los códigos exigen la creación de los tributos por una ley formal y que en materia de interpretación admiten la aplicación de todos los métodos de interpretación, con exclusión de la analogía para la determinar el sentido y alcance de las normas que regulan la obligación jurídica tributaria.

Aun cuando no lo expresen con la misma terminología los referidos códigos reafirman el principio constitucional de legalidad respecto de las normas que integran el derecho tributario material o sustantivo.

4. La prohibición de la analogía en materia tributaria [arriba] 

Si el ordenamiento jurídico, como ocurre en el derecho argentino, admite todos los métodos de interpretación, queda admitido el resultado de la tarea interpretativa, sea que ese resultado haya conducido a lo que se denomina interpretación estricta, restrictiva o extensiva. Si la analogía es considerada por la ley (art. 2 del Código Civil y Comercial de la Nación) como un método interpretativo debe aceptárselo, aunque puede ser motivo de exclusiones expresas.

En este orden de consideraciones, debo reiterar que los códigos fiscales de las Provincias contienen normas expresas sobre la analogía.

La consideran como un método de integración y la prohíben expresamente para crear tributos los códigos fiscales (o tributarios) de las Provincia de Córdoba (art. 2), Corrientes (art. 6), Entre Ríos (art. 4), La Pampa (art. 4), Mendoza (art. 4), Misiones (arts. 6 y 7) y Tucumán.

En cambio, los códigos fiscales (o tributarios)de las Provincias de Catamarca (art. 3), Neuquén (art. 8), Tierra del Fuego (art. 4) y Santa Fe (art. 6) también la prohíben para crear tributos pero la consideran un método de interpretación.

El art. 6 del Modelo del Anteproyecto de Código Tributario para América Latina de 1967 (Modelo OEA–BID), elaborado por Carlos María Giuliani Fonrouge, Ramón Valdés Costa y Rubens Gomez de Sousa, dispone que “La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones”.

La Ley N° 27.430, en el orden nacional, de modo expreso, estableció la prohibición de la analogía. En efecto, la norma incorporada al art. 1° de la Ley N° 11.683, dispuso "No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios”.

En otras palabras, la Ley N° 27.430 consagró, de modo explícito, un límite a la aplicación de la analogía. Si bien, la doctrina y la jurisprudencia entendieron que la analogía no era aplicable en tales supuestos, tanto la doctrina como la jurisprudencia, por la razón que se indicará, asignaron a la prohibición un sentido más extenso.

4.1. Analogía y Hecho imponible. El alcance de la prohibición

La prescripción de la Ley N° 27.430 impide la analogía para ampliar el hecho imponible. Éste hecho es el generador de la obligación tributaria y la proscripción de la analogía resulta aplicable a sus aspectos materiales u objetivos, espaciales y temporales.

Ello significa que no puede ampliarse la materialidad propia del hecho imponible consistente en actos, hechos, circunstancias o situaciones que lo configuran fenoménicamente. Asimismo, alcanza al momento en que dicho hecho ocurre y al aspecto espacial en que el hecho se produce.

La prohibición legislativa pudo abarcar otros aspectos constitutivos de la obligación tributaria. Me refiero al aspecto personal o subjetivo y a los elementos que el legislador debe definir para establecer el monto del tributo. La base imponible y la alícuota del tributo.

4.2. La analogía frente al principio de legalidad de los tributos

No obstante la prescripción legal, ello no significa que pueda efectuarse una interpretación o integración analógica de la norma que amplíe los sujetos pasivos o el monto del tributo.

Se opone a ello, el principio de legalidad de los tributos que, como es sabido, es un principio constitucional contenido, fundamentalmente en el art. 17 de la Constitución Nacional.

Si se razona a partir de que un tributo es una obligación jurídica, la aplicación del principio de legalidad impone que ella sea establecida por una la ley formal[62]. Al hacerlo, debe definir todos y cada uno de los elementos esenciales para que dicha obligación pueda configurarse en la realidad.

La especificación de los elementos de la obligación tributaria satisface el principio de legalidad, cuando, para decirlo con Juan Carlos Luqui[63], la norma describe:

"... a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los que se atribuirá la producción del hecho imponible ; c) los sujetos obligados al pago ; d) el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales ; e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo; f) los casos de exenciones; ... acotando las competencias del Poder Ejecutivo en la materia sólo a hacer recaudar las rentas de la Nación ...".

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en diversas oportunidades se pronunció sobre la aplicación de la analogía en materia tributaria: Así lo hizo, al resolver los autos “Fleischman Argentina Inc.”[64]. Allí, el Alto Tribunal, debió resolver sobre la repetición del impuesto interno pagado sobre los polvos “royalina”. En dicha oportunidad, sostuvo que no debía aceptarse la analogía

“en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto en el legislador, a lo que cabe agregar, −expresó la Corte Suprema de Justicia de la Nación−, ni para imponer una obligación, habida cuenta la reiterada doctrina en el sentido de que atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4° y 67, inc. 2° CN). La interpretación expuesta se corresponde de manera adecuada con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria. Por ello, siendo que el polvo royalina no es strictu sensu un refresco, jarabe, extracto o concentrado, no cabe encuadrarlo en hecho imponible descripto en la ley”.

En el mismo orden de consideraciones, el Alto Tribunal ha puntualizado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer contribuciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de la obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad −arts. 4 y 75, inc. 2º, de la Constitución Nacional− (Fallos: 316:2329 y los allí citados).

Posteriormente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ratificó la doctrina transcripta, relativa al principio de legalidad, al resolver la causa “Video Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografía s. amparo”[65]. Oportunidad en el que, el Alto Tribunal puntualizó, que:

“…en fecha reciente, confirmando una tradicional línea de jurisprudencia esta Corte resolvió −frente a un caso que guarda cierta similitud con el presente (E.35.XXIV. "Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelación− IVA", sentencia del 14 de octubre de 1993) que era ajustada a derecho la sentencia apelada que había declarado inconstitucional el decreto allí impugnado, en cuanto éste importaba extender un impuesto a un supuesto distinto del contemplado por el legislador. Consideró, a mayor abundamiento, que cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley se exhibía en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo y que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones[66], de conformidad con los arts. 4, 17, 44 y 67 −texto 1853−1860− de la Constitución Nacional (considerandos 9º y 10, con cita de Fallos: 312:912 −y sus referencias− y 248:482; en la misma línea se ubican los pronunciamientos de Fallos: 303:245 y 305:134, entre muchos otros relativos al principio de legalidad en materia tributaria)”. “13) Que con arreglo a lo resuelto en la mencionada causa "Eves" y a los fallos que la antecedieron, no es compatible con nuestro régimen constitucional el dec. 2736/91, con las modificaciones introducidas por el 949/92, en cuanto crea un hecho imponible distinto del previsto por ley 17.741, sin que la circunstancia de su recíproca vinculación o parecido permita obviar los alcances del referido principio de legalidad. Ello acarrea también la consiguiente invalidez del acto impugnado en esta causa, mediante el cual se intimó a la actora a ingresar el tributo”.

En el mismo orden de consideraciones, la Procuración General de la Nación, el 18 de octubre de 2004, al dictaminar en los autos “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Santiago del Estero, Provincia de s/ acción declarativa”, sostuvo que admitir la pretensión provincial que pretendía aplicar una norma tributaria provincial a supuestos no contemplados por ella,

“supondría…, un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que el Tribunal le ha reconocido jerarquía constitucional (Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218), e importaría prescindir de "la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332; 315:820; 316:1115)”.

“Por esta razón, es que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la jurisprudencia que determina en orden a la naturaleza de las obligaciones fiscales, la vigencia del principio de reserva de la ley (Fallos: 312:912 y 316:2329). En efecto, el silencio o la omisión en una materia que como la impositiva requiere ser restrictivamente aplicada, no debe ser suplida por la vía de la interpretación analógica (conf. arg. Fallos: 209:87)”.

Al pronunciarse en los mencionados autos, el 7 de febrero de 2006, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, afirmó que

“Si la provincia demandada considera, en ejercicio de una atribución de política económica y fiscal que le corresponde por no haber sido delegada a la Nación, que es conveniente equiparar la situación de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones creadas por la ley 24.241 a la prevista en las leyes vigentes con respecto a las sociedades de capitalización y ahorro, debe proceder por la vía de su poder legislativo a introducir las reformas normativas que instrumenten esa decisión política, pues no puede aceptarse que bajo el propósito de resguardar el principio de igualdad (art. 16 de la Constitución Nacional) se intente satisfacer tan alto objetivo mediante una interpretación analógica de la legislación en vigencia llevada a cabo por la autoridad local de fiscalización y recaudación, vulnerando otro principio de igual raigambre como lo es el de reserva o legalidad”.

Tal vez, un pronunciamiento del Alto Tribunal que explica con claridad el pensamiento que iluminó las normas de la Constitución Nacional y los fundamentos últimos del principio de legalidad de los tributos, sea el recaído el día 15 de abril de 2014, en los autos "Camaronera Patagónica S.A. c/ Ministerio de Economía y otros s/ amparo". En dicha oportunidad, al reafirmar el principio de legalidad en materia tributaria, la Corte Suprema de Justicia de la Nación expresó que

“Nuestra Ley Fundamental prescribe, de manera reiterada y como regla primordial, tanto en el art. 4° como en los arts. 17 y 52, que solo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero de ellos. Asimismo, este Tribunal ha expresado categóricamente que "los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas" (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros) y, en forma concordante, ha afirmado en reiteradas oportunidades que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (arg. Fallos: 316:2329; 318: 1154; 319:3400; 321:366 y 263; 323:240, entre muchos otros)”. “Ésta consolidada doctrina fue sostenida, sin grietas, aun en casos donde se cuestionó el establecimiento de un tributo, o su modificación o ampliación, mediante un decreto de necesidad y urgencia al afirmase que' la materia tributaria supone una limitación constitucional infranqueable para el Poder Ejecutivo, un valladar que no cede ni aún mediante decretos de la naturaleza señalada (Fallos: 318:1154; 319:3400 y 323:3770, entre otros). Tesitura que el constituyente de 1994 mantuvo, sin hesitaciones, al redactar el actual inc. 3° del art. 99 de nuestra Ley Fundamental. La razón de ser de dicha limitación se funda en que la atribución de crear los tributos es la más esencial a la naturaleza del régimen representativo y republicano de gobierno (Fallos: 182:411). Como ha dicho este Tribunal, "al tratar la creación, el manejo y la inversión del tesoro público, el constituyente confió al órgano más íntimo del país −según las palabras de Alberdi− la potestad de crear los recursos y votar los gastos públicos, en tanto que le confirió al Poder Ejecutivo la de recaudar y emplear aquellos recursos en los gastos designados", agregando, también en conceptos del ilustre jurista citado que "ese modo de distribuir el poder rentístico fue tomado de Inglaterra y adoptado por Estados Unidos de América a fin de evitar que en la formación del tesoro sea 'saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad personal' e impedir, además, que en la elección y cantidad de los gastos se dilapide la riqueza pública" (Fallos: 321:2683)”. “En la fecha más reciente, esta Corte ha señalado que "el principio de legalidad o de reserva de la ley no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido, este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones especiales como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones[67](Fallos: 329: 1554)”.

4.3. La prohibición de la analogía alcanza a la ampliación de la sujetos pasivos de la obligación tributaria y al monto de ella

Las normas jurídicas materiales a las que alude el Alto Tribunal son aquellas que describen la obligación tributaria y que he puntualizado al citar a Juan Carlos Luqui.

Por ello, cuando se analizan decretos reglamentarios del Poder Ejecutivo de la Nación que enumeran sujetos pasivos de obligaciones tributarias no contemplados por la ley del impuesto o modificación el monto, las bases imponibles y la alícuota del impuesto, estableciendo alícuotas o parámetros distintos para establecer el monto del impuesto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, invariablemente, ha declarado la inconstitucionalidad de tales normas por violación al principio de reserva.

La razonabilidad de lo que dispone el Poder Ejecutivo a través de dichas normas, en esos casos, no está en tela de juicio. Por más razonable que pueda parecer la disposición del decreto reglamentario, el encargado de introducir nuevos sujetos obligados y establecer el monto del impuesto o fijar las bases para su cálculo es el Poder Legislativo del Estado.

Del mismo modo, aunque la prohibición de la analogía establecida por la Ley N° 27.430, se refiera al hecho imponible, el principio de legalidad impide que por vía de la analogía pueda extenderse a otros sujetos el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria que delimita la ley e impide que pueda modificarse el monto del tributo determinado por la ley. El razonamiento por vía de analogía es constitucionalmente inadmisible a tenor de lo dispuesto por el art. 17 de la Constitución Nacional.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación y la causa “Eves”[68]. En la causa “Eves Argentina SA”, el Alto Tribunal, en el Considerando 8° de su pronunciamiento, expresó que, cuando

“8°)… el legislador ha considerado pertinente gravar la actividad de intermediación, lo ha señalado expresamente en la ley. Tal es el caso de las previsiones contenidas en los incs. b) y c) del art. 4º, en las que se define como sujetos pasivos del impuesto a quienes "realicen en nombre propio pero por cuenta de terceros, ventas o compras" o "importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros". Sólo con el dictado de la ley 23.871 los servicios de intermediación quedaron alcanzados por el impuesto al valor agregado (art. 3º, inc. 3, punto 20, ap. h)”.

Y continuó diciendo:

“9º) Que en tales condiciones cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley y señalados en el considerando anterior, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo. Al respecto se tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad −arts. 4º y 67, inc. 2º, de la Constitución Nacional− (Fallos: 312:912 y los allí citados)[69]. 10) Que concordemente con lo expuesto, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones −arts. 4º, 17, 44 y 67 de la Constitución Nacional− (Fallos: 248:482). 11) Que, al ser ello así, la interpretación formulada por la cámara, en cuanto declaró la inaplicabilidad del art. 7º del decreto reglamentario 499/74, deviene armónica con el principio de reserva de la ley tributaria, de rango constitucional (Fallos: 303:245, entre otros). Concretamente, el decreto de mentas se exhibe al margen de la atribución otorgada por el art. 86, inc. 2º, de la Constitución Nacional (Fallos: 305:134)”.

Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “La Bellaca S.A.A.C.I.F. y M. c/ Estado Nacional – D.G.I. s/repetición D.G.I.” admitió la repetición de un impuesto pagado a una alícuota mayor que había fijado el decreto 435/90. La alícuota, dijo en ese caso, hace a la cuantía de la obligación tributaria que el Poder Ejecutivo no puede fijar. Aclaró que la reforma constitucional de 1994

“adelantó de tal modo una conclusión que se deriva directamente del principio de legalidad en materia impositiva, cual es la limitación constitucional infranqueable que supone ese campo para los decretos referidos”.

En el mismo orden de consideraciones, al pronunciarse en la causa “Spak de Kupchik, Luisa y otro c. Banco Central y otro”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación invalidó el “gravamen de emergencia” que se aplicaría por única vez, “sobre los activos financieros existentes al 9 de julio de 1989”, según lo dispuso el decreto 560/89. Esta norma agravó la situación de los perceptores de la primera cancelación de Bonex, por cuanto les hacía pagar como tales a quienes, como los actores, no lo eran al momento en el que se publicó la norma.[70]

En dicha oportunidad[71], la Corte Suprema de Justicia de la Nación explico que

“10) Que la jurisprudencia de esta Corte ha establecido categóricamente que los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155: 290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros), y, concordemente con ello, ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (causa "Eves Argentina S.A." −Fallos: 316:2329− considerando 10 y su cita, entre otros)”.

“11) Que, asimismo, al pronunciarse en las causas ''Video Club Dreams" (Fallos: 318:1154 y 319:3400), a cuyos fundamentos corresponde remitir en razón de brevedad, el Tribunal ha negado que razones de "necesidad y urgencia" puedan justificar el establecimiento de cargas tributarias por medio de decretos del Poder Ejecutivo”.

“12) Que, por aplicación de la referida jurisprudencia, cabe concluir en que el decreto 560/89 resulta inconstitucional”.

“13) Que −por su parte− la posterior entrada en vigencia de la ley 23.757 tampoco es hábil para justificar la aplicación del impuesto sobre los activos financieros con respecto a los hechos imponibles controvertidos en estas actuaciones. Ante todo, cabe destacar que sobre esta cuestión, el a qua −con sustento en precedentes de esta Corte consideró que si bien en ciertos casos es admisible la retroactividad de las leyes tributarias, no debía acordarse a la disposición' citada efectos retroactivos −que no surgen expresamente de su texto en desmedro de la protección que se ha reconocido a aquellas situaciones que −como ocurre en el sub lite− han sido definitivamente concluidas al amparo de la legislación precedente, y gozan por tanto de protección constitucional, por integrar el derecho de propiedad. Lo resuelto en este sentido en la instancia anterior, no ha sido objeto de una crítica concreta y razonada por el recurrente, quien ha omitido hacerse cargo de aquellos argumentos, lo que impide alcanzar una conclusión distinta, y torna improcedente al recurso en el aspecto señalado (Fallos: 295:99; 296:639; 300:656; 310:1147, entre otros)”.

“14) Que consecuentemente, y bajo el imperio de nuestra Ley Fundamental −texto 1853-1860− es inaceptable que un poder de imposición cuyo ejercicio se halla a extramuros de ésta en los términos señalados, pueda ser concebido como un instrumento eficaz para sortear los óbices constitucionales de otra norma −como el decreto 560/89− intrínsecamente írrita. Merecen riguroso rechazo, pues, las argumentaciones sustentadas en la conexión entre dos ordenamientos como los examinados, por las que se pretende asignar efectos convalidantes −con carácter retroactivo− a la ratificación de uno de ellos por el posterior, y se arriba a la absurda conclusión de que integrándose el uno con el otro, la constitucionalidad de ambos textos queda salvaguardada. En efecto, si −como quedó expresado− el Congreso Nacional no podía disponer hacia el pasado sobre esta materia, aceptar la postura del fisco implica desvirtuar y tornar inoperante mediante una disposición de igual naturaleza infraconstitucional, la conclusión alcanzada en el considerando 12, en torno a la invalidez del decreto citado, establecida por esta Corte en su rol de custodio e intérprete último de la Ley Fundamental (confr. Fallos: 1:340; 33:162; 310:1771, entre muchos otros). Por otra parte, este criterio es concordante con lo establecido por el arto 99, inc. 3º, párrafo segundo, del texto constitucional vigente desde la reforma de 1994, en tanto sanciona con la nulidad "absoluta e insanable" a las disposiciones de carácter legislativo dictadas por el Poder Ejecutivo, dejando al margen −obviamente− los especiales supuestos en los que tales medidas son permitidas”.

Lo expuesto autoriza a concluir que la misma razón que prohíbe al Poder Ejecutivo establecer tributos, excluye, como lo ha sostenido la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la posibilidad de invocar la analogía para crear impuestos, ampliar los sujetos pasivos de la obligación tributaria y modificar el monto de los tributos.

5. La interpretación de las exenciones [arriba] 

5.1. El concepto de exención

El principio constitucional de legalidad no sólo requiere que el Poder Legislativo describa el hecho generador de la obligación tributaria. En efecto, el tributo es una obligación legal de entregar una suma de dinero y por ello, la ley debe establecer los elementos necesarios para configurar dicha obligación. A partir de esta breve consideración, debe quedar claro que, además del hecho imponible, la ley debe indicar los sujetos pasivos (deudores), el monto del tributo o suministrar la base imponible y la alícuota para determinar su monto y las exenciones.

El Estado es el titular del poder tributario y lo ejerce a través del órgano al que la Constitución Nacional le ha conferido dicha atribución. En este esquema constitucional, si la realización del hecho imponible provoca el nacimiento de la obligación tributaria, no puede caber ninguna duda que es el Congreso de la Nación el único órgano autorizado por la Constitución para disponer que el hecho generador de la obligación tributaria no produzca sus efectos.

La doctrina discrepa acerca del concepto de exención. Giuliani Fonrouge[72] y Araujo Falcao[73] consideraban que una exención supone el fenómeno de sujeción. Es decir que se ha producido el hecho imponible y consecuentemente nació la obligación tributaria, pero el legislador dispensa el pago del tributo. Actualmente, la mayoría de la doctrina considera que la exención es un instituto jurídico que afecta la producción de los efectos de la norma de imposición porque impide que esos efectos se desplieguen tal y como estaban previstos y afirma que cuando se trata de exenciones subjetivas, el hecho imponible realizado por el sujeto pasivo no provoca el nacimiento de la obligación tributaria. En el caso de las exenciones objetivas, según lo señaló Sainz de Bujanda[74], no está claro que se haya producido el hecho imponible porque la exención objetiva no opera mediante el establecimiento de una norma que impida el despliegue de los efectos derivados de la realización del hecho generador de obligaciones tributarias, sino que opera desde la propia estructura interna de tal hecho, desde el mismo proceso lógico de configuración del hecho imponible. De tal modo, la exención forma parte de la propia estructura de este hecho impidiendo su realización, lo que lleva igualmente al efecto desgravatorio especial que la misma procura. En el caso de las exenciones parciales, se produce el nacimiento de la obligación tributaria, tras la realización del hecho imponible por el sujeto pasivo, pero esta obligación nace reducida en sus elementos cuantitativos porque desde el seno de la misma, la exención opera de forma parcial sus efectos desgravatorios.

Se comparta la teoría tradicional o el punto de vista más moderno, lo cierto es que la exención constituye un beneficio que favorece al contribuyente. Así lo explicaba Sainz de Bujanda[75], cuando escribía

"cabe hablar de exención cuando alguna actividad o alguna persona no soporta realmente la carga económica que, por aplicación estricta de las normas impositivas, habría de corresponderles. El beneficio de la exención, entendido en este sentido amplio, puede producirse por tres caminos: 1. Porque la obligación tributaria no llegue a nacer, a pesar de haberse producido un hecho que quede comprendido dentro de la estructura normal del hecho imponible. 2. Porque habiendo nacido la obligación, su pago sea condonado. 3. Porque, nacida y satisfecha la deuda, la persona que realizó el pago obtenga con posterioridad, a virtud de un hecho distinto y por imperativo de otra norma jurídica, el reembolso de la cantidad pagada al ente público. En todos estos casos hay una nota común: el patrimonio de las personas afectadas por el régimen de la exención no se ve mermado por la aplicación del tributo".

La Corte Suprema de Justicia explicó con claridad el pensamiento que iluminó las normas de la Constitución Nacional y los fundamentos últimos del principio de legalidad de los tributos y su alcance en el pronunciamiento recaído, el día 15 de abril de 2014, en los autos "Camaronera Patagónica S.A. c/ Ministerio de Economía y otros s/ amparo". En dicha oportunidad, al reafirmar el principio de legalidad en materia tributaria, la Corte Suprema de Justicia de la Nación expresó que

“Nuestra Ley Fundamental prescribe, de manera reiterada y como regla primordial, tanto en el art. 4° como en los arts. 17 y 52, que solo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero de ellos. Asimismo, este Tribunal ha expresado categóricamente que "los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas" (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros) y, en forma concordante, ha afirmado en reiteradas oportunidades que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (arg. Fallos: 316:2329; 318: 1154; 319:3400; 321:366 y 263; 323:240, entre muchos otros)”.

“Ésta consolidada doctrina fue sostenida, sin grietas, aun en casos donde se cuestionó el establecimiento de un tributo, o su modificación o ampliación, mediante un decreto de necesidad y urgencia al afirmase que la materia tributaria supone una limitación constitucional infranqueable para el Poder Ejecutivo, un valladar que no cede ni aún mediante decretos de la naturaleza señalada (Fallos: 318:1154; 319:3400 y 323:3770, entre otros). Tesitura que el constituyente de 1994 mantuvo, sin hesitaciones, al redactar el actual inc. 3° del art. 99 de nuestra Ley Fundamental. La razón de ser de dicha limitación se funda en que la atribución de crear los tributos es la más esencial a la naturaleza del régimen representativo y republicano de gobierno (Fallos: 182:411). Como ha dicho este Tribunal, "al tratar la creación, el manejo y la inversión del tesoro público, el constituyente confió al órgano más íntimo del país −según las palabras de Alberdi− la potestad de crear los recursos y votar los gastos públicos, en tanto que le confirió al Poder Ejecutivo la de recaudar y emplear aquellos recursos en los gastos designados", agregando, también en conceptos del ilustre jurista citado que "ese modo de distribuir el poder rentístico fue tomado de Inglaterra y adoptado por Estados Unidos de América a fin de evitar que en la formación del tesoro sea 'saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad personal' e impedir, además, que en la elección y cantidad de los gastos se dilapide la riqueza pública" (Fallos: 321:2683)”.

“En la fecha más reciente, esta Corte ha señalado que "el principio de legalidad o de reserva de la ley no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido, este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones especiales como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones[76] (Fallos: 329: 1554)”.

La doctrina expuesta por el Alto Tribunal encuentra correlato con lo resuelto por el mismo Tribunal, el 9 de junio de 2015, al resolver los autos “Cascos Blancos C/AFIP - resols. 278/00 y 286/00 S/proceso de conocimiento”, oportunidad en la que señaló que

“…la conclusión expuesta resulta abonada por la doctrina establecida por el Tribunal en el precedente “Multicambio S.A.N” (Fallos: 316:1115). En efecto, allí se señaló que del mismo modo que el principio de legalidad que rige en la materia −confr. arts. 4°, 17 Y 67 , inc 2°, de la Constitución Nacional impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto (considerando 8°). Asimismo, se puntualizó en tal precedente que no pueden establecerse por vía interpretativa restricciones a los alcances de una exención que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella, pues tal pauta hermenéutica no sería adecuada al referido principio de reserva o legalidad (considerando 9°)”.

5.2. La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

Se entienda que una “exención” es la dispensa del pago de la obligación tributaria que ha nacido o bien que la exención enerva el nacimiento de la obligación tributaria, el tema del sentido y alcance de la exención ha originado distintas opiniones, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia. La discusión se centró en determinar si en materia de exenciones debía estarse a una interpretación estricta de la norma o, si además era posible la interpretación restringida o la extensiva del texto que consagraba la exención.

Sentado lo que antecede y como un compendio de las posiciones doctrinales (de los autores y de la jurisprudencia) por las que ha atravesado el tema, me parece oportuno transcribir parte de lo escrito por el ex profesor de Finanzas Públicas y Derecho Tributario y de Introducción al Derecho de la Facultad de Derecho de la UBA, Gustavo Krause Murguiondo[77], en su obra sobre interpretación de la ley tributaria, cuya opinión comparto. Allí, señala que

“Si bien la Corte Suprema Nacional en diversos fallos pareció indicar que debía prevalecer la interpretación estricta o declarativa, ya que debe evitarse que situaciones excepcionales se conviertan en regla general, excluyendo entonces la interpretación extensiva (Fallos 200:88; 242:207; 264:137; 302:1116 y muchos otros), por otra parte también ha mencionado pautas que a nuestro juicio de ninguna manera excluyen la interpretación extensiva. Así ha sostenido que no deben entenderse por fuerza con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación. O también ha dicho que pueden resultar del propósito indudable de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos 283:61 y muchos otros). A nuestro juicio estas expresiones de la Corte Suprema Nacional dan lugar a la admisión de la interpretación no sólo “estricta” de las exenciones, sino también a las de carácter “restrictivo” o “extensivo”[78], dependiendo del propósito de la norma y del contenido real de la voluntad del legislador. En este sentido, coincidimos además con el Modelo de Código Tributario Latinoamericano confeccionado por Carlos M. Giuliani Fonrouge, Rubén Gómez Souza y Ramón Valdés Costa para el programa conjunto de tributación OEA-BID que admitía en la interpretación de las normas tributarias, incluyendo aquellas que establecen exenciones, la aplicación de todos los métodos generales admitidos en el derecho, como así también tanto la interpretación restrictiva como a la extensiva (y, obviamente, a la declarativa o estricta)”.

De lo transcripto precedentemente se desprende con claridad que la Corte Suprema de Justicia considera que todos los métodos son admisibles para interpretar las normas que establecen exenciones impositivas y que también lo son los resultados de esas interpretaciones, ya sean estrictos, restringidos o extensivos. La Ley N° 27.430, ahora, ha venido a prohibir, de modo expreso y explícito, que se amplíe el ámbito de la exención invocando la analogía. Antes de la sanción de esta ley, no he encontrado ningún precedente jurisprudencial en el derecho argentino por el que, invocando la analogía, se haya ampliado una exención tributaria.

Cabe recordar que, en materia de beneficios fiscales, la Corte Suprema de Justicia ha mantenido de manera constante el criterio conforme al cual ellas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan (Fallos: 277:373; 279:226; 283:61; 284:341; 286:340; 289:508; 292:129; 302:1599) y que su interpretación debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y de los fines que las informan (Fallos: 285:322, entre otros), ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973; 308:1745; 312:1098; 313:254).

Además, es doctrina de la Corte Suprema que la interpretación y aplicación de las leyes requiere que no se aísle cada artículo sólo por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que todos se entiendan teniendo en cuenta los fines de los demás y considerárselos como dirigidos a colaborar, en su ordenada estructuración, para que las disposiciones imperativas no estén sujetas a merced de cualquier artificio dirigido a soslayarlas en perjuicio de quien se tuvo en miras proteger (Fallos: 294:223; 327:5649 y 330:2892).

6. El principio de la realidad económica [arriba] 

6.1. La Ley N° 11.683

El art. 2 de la Ley N° 11.683 establece que para determinar si el hecho que ocurre en la realidad es verdaderamente el hecho que el legislador previó en la norma como presupuesto para el nacimiento de la obligación tributaria debe atenderse a los actos, situaciones y relaciones económicas que realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. En otras palabras, debe atenderse al dato objetivo de la realidad económica.

Cuando la realidad económica indique que el hecho se subsume en la descripción del legislador se habrá producido el hecho imponible y, consecuentemente, habrá nacido la obligación tributaria.

Si los particulares, al realizar los actos, situaciones o relaciones recurren a formas o estructuras jurídicas que manifiestamente no son las que el derecho privado ofrece o autoriza parea configurar acabadamente la intención económica y efectiva de los contribuyentes deberá prescindirse en la consideración del hecho que ocurre en la realidad de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas. En otras palabras, las formas y estructuras jurídicas inadecuadas no se deberán tener en cuenta ni considerarlas para la determinación del hecho del que se trate.

En tal caso, a tenor de lo dispuesto por la norma, se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

Por ello, al explicar el texto del artículo, Jarach ha explicado que debe distinguirse la intentio facti de la intentio iuris. La primera es la intención real de las partes, su verdadera intención económica. La segunda, se refiere a las formas jurídicas con las que las partes formalizaron el acto que realizaron. Lo decisivo para determinar si el hecho está o no alcanzado por el presupuesto de hecho descripto por la norma, siempre es la intentio facti o intención económica de las partes. En otras palabras, la realidad económica del acto realizado.

Por esta razón, se le deberán aplicar al acto realizado por las partes, las formas jurídicas que el derecho privado prevé para dicho acto. De ello se sigue que el Estado tiene la potestad de recalificar el acto realizado por las partes. La normas del art. 2, prescribe que

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

Dino Jarach en “El Hecho Imponible” explicó que

“…solamente la intentio facti es relevante para el nacimiento de la obligación impositiva. La intentio iuris, sea referida a la clasificación de derecho privado de la relación, sea, a fortiori, referida a los mismos efectos tributarios de la relación económica que se crea, no tiene importancia, y si la tuviese, ello significaría atribuir a la voluntad privada un poder creador de la obligación jurídica tributaria que está en contradicción con el principio fundamental de que es la ley la fuente de la relación jurídica tributaria”. “De esto resulta que la investigación dogmático-formal por sí sola no es suficiente, pero que la dogmático-substancial le da el lógico y necesario complemento. De la primera, en efecto, se podía deducir solamente que el negocio jurídico frente al derecho impositivo debe ser considerado exclusivamente como un hecho y no como un negocio, o sea, que la voluntad de las partes no puede poseer un poder directamente creador de la relación impositiva; el problema así planteado estaba todavía lejos de su resolución, puesto que no se podía afirmar hasta qué punto el negocio es asumido por la ley impositiva como circunstancia relevante para el nacimiento de la obligación tributaria. Interviene el análisis dogmático-substancial para darnos la necesaria solución: es la relación económica creada por el negocio jurídico la que interesa al derecho tributario como presupuesto de obligación impositiva; sólo la intentio facti, entonces, y no la intentio juris es decisiva”[79].

En “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” (Editorial Cangallo SACI, Buenos Aires, 1983, pág. 403) dijo que

“Debe distinguirse en los actos o negocios jurídicos entre la voluntad de las partes de realizar una determinada operación económica, como por ejemplo una compra-venta o una locación, el fin práctico o de hecho que las mueve (intención empírica o intentio facti) y la voluntad de someter sus actos o negocios al régimen jurídico establecido en las leyes del Derecho Privado (intención jurídica o “intentio iuris”)”

y agregó que

“Ahora bien, a los efectos tributarios, de todas las consecuencias jurídicas que las partes quieran obtener a través de su manifestación de voluntad, lo único que el Derecho Tributario reconoce es el aspecto empírico encuadrado en el régimen jurídico, que el derecho objetivo por sí solo asignaría a este fin práctico, si las partes nada dijeran, pero no sigue a las partes en lo referente al régimen jurídico al cual quieran someterse, porque esto significaría reconocer la voluntad creadora de aquéllas respecto al régimen tributario”[80].

Arístides Horacio M. Corti, en su trabajo sobre la “Autonomía del Derecho Tributario”, incluido en el Libro de “Homenaje al 50 aniversario de ‘El Hecho Imponible’ de Dino Jarach”, señala que

“el maestro Jarach ha sido quién ha defendido tenazmente la existencia de un método propio en derecho tributario: el principio de la consideración económica de las normas tributarias (materiales o substantivas)”

y que

“la cuestión se vincula con la naturaleza económica de los fenómenos asumidos por el legislador como presupuestos de hecho (hecho imponible) de la imposición. Si los impuestos gravan manifestaciones de capacidad económica (contributiva) –tales como patrimonios, ingresos o consumos, la producción o la circulación de bienes− resulta forzoso concluir que el antecedente endonormativo en su faz objetiva o material no estará constituido por actos jurídicos (actos voluntarios lícitos con finalidad jurídica inmediata) sino por acontecimientos económicos, con abstracción de su origen (humanos o de la naturaleza, voluntarios o involuntarios, lícitos o ilícitos), en tanto que reveladores de capacidad contributiva. Esto explica que los fenómenos económicos generados por actividades inmorales o ilícitas estén sujetos a imposición. Y ello, no porque el legislador pretenda obtener rédito (ingresos públicos) de dichas actividades, sino porque más allá de la intencionalidad espuria de sus autores, están evidenciando capacidad contributiva”.

“De allí también que al legislador fiscal (al intérprete administrativo o judicial en su actividad sub legal de gestión, o jurisdicción administrativa o judicial) no le sean oponibles los actos o figuras jurídicas empleadas por sus otorgantes, primando la realidad económica subyacente a dichos actos o esquemas jurídico formales”.

“Ello explica que, contrariamente a alguna errónea doctrina, haya impulsado y participe Jarach del criterio correcto de que dicha primacía de la realidad económica procede con abstracción de la intención evasiva de sus integrantes, y que ella pueda operar a favor de cualquiera de las partes de la relación jurídica tributaria” (Ediciones Interoceánicas S.A., Buenos Aires, 1994, pág. 43)[81].

Sobre la base de ese pensamiento, Corti afirma que

“el artículo 2 de la LPT, no ya en el nivel de las normas sino de los hechos (realidad existencial) incluye un criterio hermenéutico que no es específico del derecho tributario, sino abarcativo de todas las ramas del derecho…Es decir que en este plano fáctico, y en la medida de su recepción por las normas tributarias sustantivas, las manifestaciones de riqueza gravadas constituyen hechos jurídicos legalmente típicos de sustancia o consistencia económica, de manera que la realidad prevalece sobre las apariencias. Dicho de otro modo, con terminología de Dino Jarach, la intenio facti desplaza a la intentio iuris. Y esto por la sencilla razón que el hecho imponible no es un acto jurídico sino un hecho jurídico” (pág. 829).

A lo expuesto, agrega que

“es útil recordar que el principio de la realidad económica no constituye necesariamente un instrumento para combatir la evasión, sino un criterio de hermenéutica que opera como una avenida de doble mano, es decir que puede arrojar resultados favorables a una u otra de las partes de la relación jurídica tributaria. Así lo tiene establecido la mejor doctrina (Jarach), así como la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Es decir, que, no mediando correspondencia entre apariencia jurídica (acto o negocio jurídico aparentemente representativo de un hecho imponible) y verdad material (no realización del hecho imponible con arreglo al campo legal típico de la imposición, esto es, en términos de realidad jurídica y económica) no habrá nacido la obligación tributaria. En cambio, de mediar una correspondencia inversa (apariencia no representativa del hecho imponible) y realización real y efectiva del hecho imponible en términos de realidad jurídica y económica (de suyo que encontrándose dicha realidad dentro del campo legal típico de la imposición) prevalecerá la realidad por sobre la apariencia. Con esto queremos decir que cuando la realidad se disfraza o disimula empleando estructuras jurídicas inadecuadas, no existe “elusión” válida, sino en principio, una conducta defraudatoria fiscal para cuya detección resultará de aplicación el principio de la realidad económica (art. 2°, LPT) en armonía con la consistencia económica del aspecto material del hecho imponible (en cuanto dicho aspecto recepta, necesariamente, manifestaciones de capacidad económica. Y para aprehender dicha realidad material el intérprete podrá recurrir a distintas herramientas para desentrañarla: entre otras, las teorías de la penetración en la forma de la persona colectiva, del órgano, del conjunto económico o de sus equivalentes”[82].

Francisco Martínez criticó la posición de Dino Jarach en su artículo “El criterio económico y la importancia que para el derecho fiscal tiene la divergencia en el negocio jurídico entre la intención empírica (“intentio facti”) y la intención jurídica (“intentio iuris”)” que publicó la revista “Derecho Fiscal” en el tomo XX, págs. 849 y siguientes y que, posteriormente Martínez reprodujo e incluyó en su libro Estudios de Derecho Fiscal, publicado por Ediciones de Contabilidad Moderna (Buenos Aires, 1973). En sus conclusiones, puntualizó que:

“…h) el principio general no es, pues el que propone la tesis que dejamos analizada en este estudio crítico, sino el inverso, o sea, éste: por la normal y natural coincidencia del negocio con su causa típica, con su contenido económico, la mención por el legislador fiscal de una determinada figura, limita la imposición a esa figura singular con exclusión de cualquier otra; i) divergencia o discrepancia consciente entre el tipo de negocio elegido y la finalidad económica que las partes quieren alcanzar, solo puede haberla en el negocio simulado, en el indirecto y en el fiduciario, respecto de cuyo manera de concebirlos no se advierte una diferencia sustancial, sea que se los enfoque con la teoría de la intención jurídica, sea que se los mire, en cambio, desde el punto de vista de la teoría de la intención empírica; j) el artículo…limita el ámbito de su aplicación a los negocios simulados, fiduciarios e indirectos, dando una solución que no difiere, en lo fundamental, de la que da el derecho privado, con las lógicas salvedades que habrán de tenerse en cuenta en el derecho tributario en razón de las particularidades de éste”.

En su conclusión ñ), Martínez aclara una cuestión fundamental relativa a la interpretación jurídica, al señalar que

“la referencia al significado económico de la ley advierte al intérprete que para una correcta hermenéutica debe tener clara comprensión del contenido o sustancia económica de la relación jurídica, según sucede en cualquier otro sector del ordenamiento cuando opera sobre el mismo elemento material y le señala también que el presupuesto de la imposición puede consistir en un acontecimiento puramente económico, en cuyo caso interesa el resultado obtenido aunque él exceda al que verdaderamente debió obtenerse conforme a las relaciones jurídicas privadas”.

Carlos María Giuliani Fonrouge en su “Derecho Financiero”[83] expresó que

“la seductora fórmula que permite prescindir de las apariencias jurídicas para buscar la “realidad de las cosas” o “la realidad económica” ha sido aplicada con frecuencia en los últimos tiempos, y si bien es fructífera, debe utilizarse con mucha discreción, pues no constituye un método normal de interpretación sino de excepción, para resolver situaciones de evidente abuso del derecho, como lo han señalado los comentaristas de las doctrinas extranjeras que la explican…La doctrina denominada entre nosotros de la penetración, ha sido aplicada por la Corte Suprema de la Nación, por la Cámara Federal de la Capital Federal, sala contencioso-administrativo, y por otros tribunales judiciales y administrativos del país, señalándose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia de las cuestiones implicadas, sin detenerse en las forma externas de los actos”.

Asimismo, sostuvo que

“Aunque la doctrina data de antes, como dijimos, corresponde destacar que se ha intensificado la orientación que asigna primacía a la ‘verdad jurídica objetiva’ por sobre el ‘exceso ritual manifiesto’. Así lo ha establecido la Corte Suprema de la Nación en decisiones recientes, convalidando con su autoridad una tendencia de nuestra jurisprudencia. Así en un fallo de ese tribunal en su anterior integración ha recordado que es principio aceptado por la Corte desde antiguo que nada importa la calificación que se utiliza para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se les dé o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica, reiterando de tal modo la necesidad de acordar primacía a la verdad jurídica objetiva sin acordar prevalencia a consideraciones de índole formal, por cuanto ello es concorde con el adecuado servicio de justicia y compatible con la garantía constitucional de defensa en juicio”[84]

y agregó que

“El intérprete puede y debe utilizar todos los medios a su alcance: la letra de la ley, la intención del legislador, los trabajos legislativos, etc., atribuyendo particular relevancia de la realidad económica y a la finalidad de las leyes financieras: inclusive puede recurrir a los criterios de integración conocidos. Además, no debe actuar con preconceptos en favor o en contra del individuo o del Estado; su única finalidad no debe ser otra que llegar a una “solución satisfactoria”, obtener el “sentido de justicia” de que hablan los filósofos, para que la norma pueda cumplir la función que le corresponde en las diversas situaciones de la vida”[85].

Guillermo O. Teijeiro en “Las normas anti-elusión en el derecho tributario”[86] sostiene que la ley autoriza

“…la recategorización cuando las formas legales empleadas son distorsionadas, esto es, cuando ellas no se adecuan, de acuerdo a su naturaleza o características definidas por el derecho privado, a la intención económica real del contribuyente. En otros términos, para que el art. 2°, LPT, resulta aplicable, debe existir una discrepancia radical y manifiesta entre el ropaje legal elegido por el contribuyente y la esencia económica del negocio propuesto”.

Expuesta su opinión personal, más adelante agrega:

“Numerosas situaciones han sido consideradas por la Corte Suprema en la aplicación de las NAE a la determinación de los hechos, con la consiguiente recaracterización tributaria de los actos y transacciones de los contribuyentes. En término generales, la posición de la Corte con relación a la materia, como bien se refleja en sus sentencias, ha sido ajustarse a los hechos y circunstancias de cada caso en particular, en razón de la norma aplicable, evitando pronunciamientos más generales que −a manera de dictum− hubieran podido conducir a una más definida delimitación de la aplicación del art. 2° de la LPT, con proyección a otros casos distintos de aquéllos sometidos a su consideración”[87].

Alberto Tarsitano en su trabajo “Interpretación de la Ley Tributaria”[88], después de analizar la regla que surge de los arts. 1 y 2 de la Ley N° 11.683, concluye afirmando que

“El abuso de las formas jurídicas, exteriorizado por el desvío de los medios instrumentales naturales, autoriza la recalificación de los otros negocios jurídicos, derivados del desajuste de medios y fines”

y

“Si hay discordancia entre el uso de una figura y su causa típica para favorecer un resultado económico con menor costo fiscal, es decir, un divorcio entre los medios jurídicos y los fines consagrados por la ley fiscal, existe uso inadecuado, y quedará abierta la posibilidad de recalificar los hechos bajo el mandato del art. 2°, que comprende los casos de simulación absoluta y relativa, el fraude de ley tributaria, el negocio indirecto y las formas anómalas”.

En el mismo trabajo y en relación a la interpretación de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, señaló que

“Al evaluar la jurisprudencia de la Corte Suprema podemos señalar que, si bien ha intentado vincular el principio de la realidad económica al propósito de la ley, no se puede extraer de sus fallos un canon hermenéutico. Existieron insinuaciones, atisbos o aproximaciones, que tampoco alcanzan a constituir una doctrina bien elaborada sobre el principio calificador. El concepto de realidad económica invocado, la mayoría de las veces, para desestimar la personalidad jurídica de una sociedad, aun cuando la sociedad estuviera regularmente constituida o no hubiera anormalidad en las relaciones mantenidas con sus accionistas o con terceros. Esta construcción constituye probablemente, el aspecto más criticado de la aplicación de un principio de la realidad económica que ha sido utilizado con criterio dispar, a veces errático, y con sentidos diversos. Sólo durante el período de 1973 a 1976, la Corte Suprema elaboró una tesis, referida a la aplicación del criterio económico para juzgar el contenido de las relaciones intersubjetivas entre empresas integrantes de un mismo conjunto económico. Por encima de las críticas sobre cómo se aplicó el principio de la realidad económica, fue durante ese período en que se sostuvo una modalidad interpretativa uniforme. Antes y después, únicamente han existido intentos por acercar la decisión a criterios de justicia sustancial, pero –insistimos− tales intentos nunca llegaron a configurar una construcción doctrinal sobre los presupuestos y alcances del principio, ni dijeron mucho acerca del rol calificador que se le atribuye en el derecho tributario”[89].

Gustavo Krause Murguiondo en su libro sobre “La interpretación de la Ley y el Derecho Tributario”[90] analiza las posiciones de Jarach y Martinez sobre el art. 2 de la Ley N° 11.683 y después de exponer las críticas a las respectivas interpretaciones del texto, expresa:

“Interpretamos la fórmula legal como alcanzando en la posibilidad de excluir a las apariencias jurídicas manifiestamente inadecuadas, no solamente a los actos simulados, fiduciarios o indirectos, sino también a cualquier otro acto de similar alcance, en que ya fuere intencionalmente, o por error, inadvertencia o ignorancia, se encubra el verdadero y real acto, negocio o contrato celebrado, al que a su vez la ley tributaria le acuerde el carácter de hecho imponible”.

Al exponer su punto de vista, recuerda que su opinión concuerda con lo expuesto por Giuliani Fonrouge y Bello en su obra sobre “Procedimiento Impositivo” y que Giuliani Fonrouge en su libro “Derecho Financiero” parece asimilar las cuestiones vinculadas a la interpretación por la realidad económica a la problemática del abuso del derecho. Es en este orden de consideraciones que expresa:

“…el artículo 2° de la ley 11683 (t.o. 1998) es una ejemplificación de la doctrina del abuso del derecho consagrado por el artículo 1071 del Código Civil. En efecto, cuando un negocio jurídico se formaliza de manera que resulta manifiestamente inapropiado a la impronta o negocio jurídico que dé acuerdo a su causa (finalidad o contraprestaciones patrimoniales buscadas auténticamente por las partes), y de ello resulta que por estar gravado el negocio jurídico que auténticamente correspondiera, el fisco pudiera resultar perjudicado, el acto resultaría abusivo en los propios términos del artículo 1071 del Cód. Civil, y obviamente del artículo 2° de la ley 11683 (t.o.1998). Coincidimos en este aspecto con la opinión de Susana Camila Navarrine en el trabajo citado en la nota 97, comentando la institución del abuso del derecho en la ley de adaptación impositiva alemana…”[91].

En la ponencia que presenté en las Jornadas Tributarias celebradas en la República Bolivariana de Venezuela en el año 2008, expliqué

“la administración tributaria, el Tribunal Fiscal de la Nación y los tribunales judiciales reconocen la potestad recalificadora del Estado no sólo en los supuestos en los que aquella divergencia es intencional sino también en los casos de conductas culposas, encuadrables en el artículo 45 de la ley 11683 y aun en los supuestos producidos por ignorancia o error”

y que en

“…la legislación tributaria argentina la norma antielusión por excelencia que se aplica cuando se interpretan las normas tributarias y los actos y negocios de los contribuyentes es la del artículo 2 de la ley 11683”[92].

“La Corte Suprema de Justicia de la Nación también aplicó el artículo 2 de la ley 11683, como un criterio de interpretación, asignándole la función recalificadora que se le reconoce a dicha norma. En todos los casos, el Alto Tribunal ha preferido no examinar en profundidad el artículo 2 de la ley 11683 y nunca se propuso establecer cuál es el ámbito de aplicación de dicha norma. Podría afirmarse que la Corte Suprema de Justicia prefiere ser casuista, examinar caso por caso, según la determinación de los hechos que considere en cada uno de ellos y si es oportuno recalificarlos y del mismo modo procede la Administración Federal de Ingresos Públicos a través de los dictámenes de algunos de sus órganos. Así, aplicó el principio de realidad económica cuando sostuvo que ‘si los hechos y circunstancias indican que la organización empresarial fue utilizada con el solo propósito de atribuirle el edificio de una planta industrial, las declaraciones juradas de la mencionada organización ficticia son ineficaces y, en consonancia con el principio de la realidad económica, la base imponible debe ser atribuida al autor de la simulación o ficción’ (dictamen 15/97 de la Dirección Asesoría Legal)”.

Del mismo modo, cuando, la Dirección Asesoría Técnica en su dictamen 16/02, expresó que

“sin perjuicio de que el emisor de obligaciones negociables obtuvo la autorización de la Comisión Nacional de Valores para realizar oferta pública, si la realidad económica demuestra que la oferta pública realmente no existió y que la emisión tuvo por finalidad disfrazar una financiación otorgada por prestamistas extranjeros, los beneficios tributarios asociados con la emisión no son aplicables y los intereses pagados están sujetos a retención en la fuente”.

6.1.1. El principio de la realidad económica es un principio jurídico de interpretación de los hechos

El principio que rige la interpretación de los hechos a los que se aplican las normas es el que indica que no debe prescindirse de las formas jurídicas utilizadas por las partes para concertar sus negocios (art. 19 de la Constitución Nacional). La posibilidad de prescindir de ellas en materia tributaria requerirá demostrar que se han utilizado fórmulas jurídicas inadecuadas para el verdadero acto realizado (a contrario sensu, art. 19 de la Constitución Nacional). En tales casos, se deberán aplicar las fórmulas jurídicas que correspondan a la realidad jurídica de los negocios realizados.

Los puntos de vista y las opiniones expuestas antes merecen el mayor respeto y la mayor consideración. Los he leído y releído, así como la doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y siempre llego a la misma conclusión.

Lo dispuesto por el art. 2 de la Ley N° 11.683 es un procedimiento establecido expresamente en la ley para determinar si el hecho ocurrido en la realidad es o no el previsto por una norma impositiva para provocar el nacimiento de la obligación tributaria. Se trata siempre de una interpretación jurídica de los actos realizados. Los institutos jurídicos que emplean las partes en la concertación de sus negocios tienen contenido económico. Así, lo tiene la compraventa, la permuta, la locación, el leasing, el transporte, etc. El contenido económico de dichos institutos está en su causa típica. Cuando las partes conciertan un negocio y el contenido económico de los institutos jurídicos empleados para su formalización jurídica no se corresponden con la sustancia (causa típica) del negocio que realizan, entonces habrá que aplicar las formas jurídicas del instituto jurídico realmente concertado y prescindir de las formas jurídicas escogidas.

En otras palabras, lo que el art. 2 de la Ley N° 11.683 prescribe es que cuando existe discordancia entre la causa fin del acto que realizan los particulares y la causa que corresponde a la forma jurídica escogida, debe estarse a la causa fin del acto realizado y no a la forma jurídica escogida. En tal caso, deberá dejarse esa forma jurídica y aplicar la forma jurídica que el derecho prevé para la verdadera causa fin del acto.

En este orden de ideas, leería la norma del art. 2 de la Ley N° 11.683 del siguiente modo:

“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas cuya causa fin no sea las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la causa fin perseguida por los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas para la verdadera causa fin tenida en cuenta por el contribuyente, y se considerará la situación económica real encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría como las más adecuadas a la causa fin que se propuso el contribuyente al realizar aquellos actos, situaciones o relaciones económicas”.

Ello debe ser así porque la verdad jurídica objetiva es la que resulta de la realidad de los actos, situaciones o relaciones económicas realizadas por el contribuyente y cuando existe una disociación entre la causa fin de la forma jurídica escogida y el real fin perseguido por el contribuyente, habrá de tenerse en cuenta como causa fin del acto la que se corresponde con el fin perseguido por el contribuyente. Ello es así porque el art. 281 del Código Civil y Comercial de la Nación, de modo expreso, prescribe; “La causa es el fin inmediato autorizado por el ordenamiento jurídico que ha sido determinante de la voluntad…”. Si la Ley N° 11.683 no contuviera el texto del art. 2 de la Ley N° 11.683, la correcta interpretación de los hechos debería conducir a las mismas consecuencias interpretativas a las que conduce dicho art. 2 porque siempre deberá indagarse en la causa fin de los hechos realizados. En mi opinión, debe celebrarse que la norma exista en el texto de la Ley N° 11.683 porque tiene un indudable sentido docente y porque constituye una prescripción que impone al intérprete la delicada tarea de investigar, desde el punto de vista jurídico, la verdad objetiva de los actos y hechos realizados.

El análisis que efectúo es estrictamente tributario y se limita a la recalificación del acto. Ello no incluye la apreciación de la conducta del contribuyente desde la óptica del derecho sancionatorio y del derecho penal tributario. En esta oportunidad, sólo señalo que por aplicación de las normas mencionadas, es irrelevante que el acto del contribuyente sea lícito o ilícito porque cualquiera sea la conclusión a la que se arribe en la determinación del acto a la luz de las normas que describen los ilícitos tributarios, ello no altera lo que es el acto desde el punto de vista tributario a partir de la consideración de su causa fin. Se trate de un acto lícito o ilícito, la recalificación del acto quedará determinada por la verdad jurídica objetiva en función de la verdadera causa fin del acto realizado.

6.2. Una aclaración necesaria

En este punto, debo efectuar una precisión que creo necesaria para aclarar los conceptos. Parece claro que debe distinguirse entre la interpretación de las normas jurídicas y la interpretación de los hechos comprendidos por ella. En un caso, el primero, se trata de la interpretación de la norma impositiva, es decir de fijar el sentido y alcance de la norma. En el segundo, se trata de la interpretación de los hechos reales y su calificación jurídica para determinar si el hecho que ocurre en la realidad es el descripto o mencionada por la norma jurídica impositiva. Si la conclusión es que se ha producido en la realidad el hecho descripto por la norma, el hecho se subsumirá en ella norma. En cambio, si la conclusión es que el hecho de la realidad no es el descripto o mencionado por la norma impositiva, no será posible la subsunción.

Cuando la calificación del contribuyente o del organismo recaudador no resulta coincidente con el que corresponde a la causa fin de los actos realizados, será posible la recalificación del acto. Esta recalificación permitirá o no subsumir el hecho de la realidad en la norma impositiva.

El problema de las calificaciones se plantea en todas las disciplinas jurídicas. En verdad consiste en determinar la extensión y comprensión de un concepto (interpretar el concepto mentado por la norma) y verificar o comprobar si los hechos producidos en la realidad fáctica se ajustan al concepto previamente interpretado. En tal caso, el hecho podrá subsumirse en la norma. En todos los casos, la calificación de un hecho requiere, de modo necesario, la previa interpretación del concepto utilizado por la fuente calificadora[93]. Por ello, Martín Retortillo Baquer afirma que en ciertas ocasiones

“no es fácil determinar si estamos o no ante el presupuesto de hecho exigido por una ley, pero en tal caso el problema no es de valoración de una norma, sino más bien de valoración o delimitación de una realidad o de unos hechos sobre los que habrá de aplicarse. No se trata entonces de otorgar valor y sentido a una ley (interpretación), sino más bien −y nos situamos, por consiguiente, en otro plano− en calificar, a lo cual se procederá, como expresamente dispone el artículo 25 de la Ley General Tributaria “con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados””[94].

6.2.1. La potestad recalificadora del Estado

La administración tributaria, el Tribunal Fiscal de la Nación y los tribunales judiciales reconocen la potestad recalificadora del Estado no sólo en los supuestos en los que aquella divergencia es intencional sino también en los casos de conductas culposas, encuadrables en el art. 45 de la Ley N° 11.683 y aun en los supuestos producidos por ignorancia o error. Asimismo, no puedo dejar de señalar que, es frecuente expresar que la potestad calificadora se ha utilizado no sólo a favor del fisco, sino también a favor del contribuyente[95].

El resultado de la recalificación del acto puede provocar un pronunciamiento por el que se admita la pretensión de encuadramiento del acto tal como lo quiere el fisco o como lo quiere el contribuyente. En esos casos, según se sostiene por la doctrina, el principio se aplica a favor del fisco o a favor del contribuyente. Incluso de modo explícito, así lo establece el art. 7 del Código Fiscal de la Provincia de San Luis y el art. 7 del Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe. En la causa “Kelloggs”, la Corte Suprema de Justicia admitió la aplicación del principio de la realidad económica invocado por el Fisco Nacional y también lo aplicó dando razón a su invocación por parte del contribuyente. Al hacerlo, manifestó que era de estricta justicia que el mismo principio se aplicara para acoger el planteo de las dos partes de la controversia.

Si se tiene en cuenta la interpretación del art. 2 que expongo, no se trata de un problema de justicia o injusticia, sino que la solución a la que arribó el Alto Tribunal estuvo determinada por la verdad jurídica objetiva que deriva de la interpretación del conjunto de normas que conforman el ordenamiento jurídico y extiende sus efectos a todos los sujetos que concurren a la realización del acto y al estado que lo recalifica.

Lo expuesto es así y no puede ser de otro modo, porque una vez establecida la verdad jurídica objetiva, ésta es una y única para todos, para los contribuyentes, las partes del acto realizado y para los organismos administrativos o judiciales que recalifiquen el acto.

La determinación de la verdad jurídica objetiva, por las consideraciones que anteceden, desde el punto de vista de la recalificación (jurídica) del acto, torna irrelevante que las partes hayan empleado intencionalmente las formas jurídica que eligieron para concertar el negocio, o que dicha elección responda a una elección negligente o a un error. En todos los casos, debe primar dicha verdad jurídica objetiva, desentrañada a través de la determinación de la causa fin de los actos y hechos realizados.

6.2.2. Los límites a la potestad recalificadora

La concepción que reconoce una potestad recalificadora a la Administración sin límites, casi discrecional, implica un serio riesgo para los derechos de los contribuyentes al posibilitar el ejercicio arbitrario de dicha potestad.

En tal orden de consideraciones, cabe puntualizar que, en los casos en que aquella potestad se ejerza arbitrariamente, habrá que confiar en la prudencia y mesura de los tribunales judiciales para que, en los términos de una correcta interpretación jurídica, restablezcan los límites que el ordenamiento prevé para los excesos en que pueda llegar a incurrir la administración tributaria y restituyan los derechos desconocidos por dicha administración.

El art. 2 de la Ley N° 11.683 consagra un principio interpretativo que −aunque se lo denomine de la realidad económica− resalta la relevancia de la verdad jurídica objetiva de los hechos sobre las formas jurídicas escogidas por las partes para formalizar sus negocios. Precisamente, se lo aplica para desentrañar la verdadera realidad jurídica del acto realizado.

6.2.3. El principio de la realidad económica en los códigos fiscales de las Provincias y de la CABA

Los códigos fiscales de las provincias, en su mayoría, contienen una norma relativa al principio de la realidad económica, esencialmente similar a la del art. 2 de la Ley N° 11.683. En efecto, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en su art. 7, expresa que

Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los hechos, actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los actos jurídicos de Derecho Privado en que se exterioricen. No obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la Ley Tributaria para el nacimiento de una obligación fiscal. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la Ley Tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.

El Código Tributario de la Provincia de Catamarca, en su art. 4 dispone que

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando estos encuadren esos actos, situaciones o relaciones en formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica financiera de los contribuyentes, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las mismas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado le aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como lo más adecuado a la intención real de los mismos.

El Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, indica que

Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se atenderá a los hechos, actos, situaciones o relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes con prescindencia de las formas o de los actos jurídicos del derecho privado en que se exterioricen. Cuando las formas jurídicas sean inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, las normas tributarias se aplicarán prescindiendo de tales formas y se considerará la situación económica real.

El Código Fiscal de la Provincia de Corrientes, por su art. 8, indica que

Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados con prescindencia de la forma o de los contratos del derecho privado en que se exteriorice. La elección de actos o contratos diferentes de los que normalmente se utilizan para realizar operaciones económicas que el presente Código u otras leyes fiscales consideren como hechos imponibles, es irrelevante a los efectos de la aplicación del impuesto.

El art. 11 del Código Fiscal de la Provincia del Chaco, preceptúa que

Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas en que se exterioricen. La elección de actos o contratos diferentes de los que normalmente se utilizan para realizar las operaciones económicas que el presente Código u otras leyes impositivas determinen como hechos imponibles, será irrelevante a los efectos de la aplicación del impuesto.

El art. 7 del Código Fiscal de la Provincia de Chubut, dispone que

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

El Código Fiscal de la Provincia de Entre Ríos por su art. 6, prescribe que

Cuando la norma relativa al hecho imponible se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse o apartarse expresamente de ellas, podrá asignársele el significado que más se adapte a la realidad económica considerada por la Ley al crear el tributo. Si las formas jurídicas utilizadas fueren inadecuadas a la realidad económica de los hechos gravados, la norma tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.

El art. 5 del Código Fiscal de la Provincia de Formosa establece que

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan los actos, situaciones o relaciones mencionadas a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal Intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá de tales formas y estructuras inadecuadas en la consideración del hecho imponible real, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que, con independencia de las escogidas por los contribuyentes, el derecho privado les aplicaría o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

El art. 8 del Código Fiscal de la Provincia de Jujuy, expresa que

Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, tanto en sus aspectos objetivos como subjetivos, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen. No obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la ley para el nacimiento de una obligación fiscal. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, se simulen actos o negocios, y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, en el diferimiento de su pago o en el ocultamiento de la identidad del verdadero sujeto obligado, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.

En términos semejantes, el art. 6 del Código Fiscal de la Provincia de Pampa, dispone que

Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizadas, con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen. La elección de actos o contratos diferentes de los que normalmente se utilizan para formalizar las operaciones económicas que el presente Código u otras leyes fiscales consideren como hechos imponibles, es irrelevante a los efectos de la aplicación del impuesto.

El art. 9 del Código Fiscal de la Provincia de La Rioja, indica que

Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizadas, con prescindencia de las formas o de los contratos del Derecho Privado en que se exterioricen.

El art. 6 del Código Fiscal de la Provincia de Mendoza, en el mismo sentido, preceptúa que

Cuando el hecho imponible se refiere a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, el intérprete deberá asignarle el significado que más se adapte a la realidad económica considerada por la ley al crear el tributo. Si las formas jurídicas utilizadas fueren inadecuadas a la realidad económica de los hechos gravados, la norma tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.

El art. 9 del Código Fiscal de la Provincia de Misiones, expresa que

Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizadas, con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen. La elección de actos o contratos diferentes de los que normalmente se utilizan para realizar las operaciones económicas que el presente Código u otras leyes especiales consideren como hechos imponibles, es irrelevante a los efectos de la aplicación del impuesto. A este efecto se tendrá en cuenta el conjunto de circunstancias concretas que dan origen al hecho imponible, actividades industriales o profesionales o de las relaciones civiles que a él se refieren, la contabilidad correcta y ordenada de los contribuyentes y los usos y costumbres de la vida económica y social.

El art. 3 del Código Fiscal de la Provincia del Neuquén es idéntico al art. 9, precedentemente transcripto:

Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los contratos del Derecho Privado en que se exterioricen. La elección de actos o contratos diferentes de los que normalmente se utilizan para realizar las operaciones económicas que el presente Código y otras leyes fiscales consideren como hechos imponibles, es irrelevante a los efectos de la aplicación del impuesto. A este efecto se tendrán en cuenta el conjunto de circunstancias concretas que dan origen al hecho imponible, la índole de las operaciones comerciales, actividades industriales o profesionales o de las relaciones civiles que a él se refieren, la contabilidad correcta y ordenada de los contribuyentes y los usos y costumbres de la vida económica y social.

El Código Fiscal de la Provincia de Rio Negro (art. 3), preceptúa que

“Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen”.

El art. 3 del Código Fiscal de la Provincia de Salta, de modo coincidente, señala que

“Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen”.

Con una redacción más extensa, el art. 20 del Código Fiscal de la Provincia de San Juan establece el mismo principio, con los siguientes términos 

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el Derecho Privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurídicas inadecuadas; y se considerará la situación económica real, como encuadrada en las formas o estructuras que el Derecho Privado le aplicaría, con independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

Muy semejante, en su redacción, el art. 7 del Código Fiscal de la Provincia de San Luis, prescribe que

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos. El principio de la realidad económica opera tanto a favor del contribuyente como así también para la Administración Provincial de Impuestos.

El principio lo consagra también el Código Fiscal de la Provincia de Santa Cruz (art. 9), en los siguientes términos:

A los efectos de determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, con prescindencia de las formas, actos jurídicos o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen o hayan adoptado las partes. Cuando las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, este Código y las normas fiscales especiales se aplicarán prescindiendo de tales formas.

De modo similar, el art. 7 del Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe expresa que

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos. El principio de la realidad económica opera tanto a favor del contribuyente como así también para la Administración Provincial de Impuestos.

El Código Tributario de la Provincia de Santiago del Estero (art. 9), establece que

Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes”. “Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadradas en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría, con independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos”.

El art. 5 del Código Fiscal de la Provincia de Tierra del Fuego, expresa que

Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen. La verdadera naturaleza de los actos, hechos o circunstancias imponibles, se interpretará conforme a su significación económico-financiera, prescindiendo de su apariencia formal, aunque esta corresponda a figuras o instituciones de derecho común.

El Código Tributario de la Provincia de Tucumán (art. 7), dispone que

“Los actos, hechos o circunstancias sujetas a tributación, se considerarán conforme a su significación económica financiera en función social prescindiendo de su apariencia formal aunque ésta corresponda a figuras o instituciones regladas por otras ramas del derecho”.

6.3. El principio de la realidad económica y su alcance

El principio de la realidad económica fue concebido como una herramienta en manos del estado para combatir la evasión. Sin embargo, en la doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia de la Nación también se admitió, correctamente, por razones de justicia, cuando se lo invocó en la causa “Kelloggs”[96]. Ya aclaré que la verdad jurídica objetiva es una y única para todos.

El Alto Tribunal, en un caso muy resonante, prescindió de las formas jurídicas, sobre la base de diversos argumentos y, si bien, a raíz de lo resuelto por ella, posteriormente, se produjeron algunas modificaciones legislativas, el pronunciamiento se transformó en un supuesto emblemático de ciertas corrientes del pensamiento jurídico en la República Argentina. Me refiero a la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Parke Davis”. Parke Davis de Argentina dedujo en su balance impositivo del impuesto a los réditos el cincuenta por cuento de las regalías que giraba a Parke Davis de Detroit y que habían sido convenidas por servicios y uso de fórmulas. El Alto Tribunal consideró que ambas sociedades formaban una unidad económica, desde que la empresa extranjera poseía el 99,95 de las acciones de la sociedad nacional y, que, aunque se tratara de dos personas jurídicas distintas, la existencia del conjunto económico provocaba que perdieran eficacia las apariencias de contratos concertados entre ellas. La Corte Suprema de Justicia de la Nación concluyó afirmando que fuere por la teoría del órgano, de la penetración o de la realidad económica, la concentración de empresas imponía la consideración del significado económico de las relaciones que auténticamente las vinculaban. Al decidir de este modo, hizo lugar a las pretensiones de la Dirección General Impositiva, admitió la impugnación de la deducción y consideró las remesas de dinero como giro de utilidades, sometiéndolas a la tasa del 45% que era la más alta tasa del impuesto en aquella época[97].

En 1985, en la causa “Kelloggs” (mencionada en la Nota 83), aplicó el principio invocado por el contribuyente. La Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos 307:118) en su pronunciamiento dejó en claro que a los fines tributarios, el tratamiento de las compañías como unidad económica se aplicaba también cuando el planteo lo efectuaba el contribuyente. El caso se planteó de la siguiente manera: Kelloggs Co. Argentina vendía productos manufacturados a su afiliada Kelloggs Sales para su distribución. El precio se fijaba de acuerdo al costo más una suma que retribuía el costo de producción, incluyendo las regalías que se pagaban a la sociedad extranjera controlante con un plus del 4 %. Kelloggs Argentina dedujo en su balance impositivo del impuesto a los réditos los pagos de regalías realizados a la controlante y consideró como ganancia sujeta a impuesto la utilidad relativa a las ventas hechas a Kelloggs Sales. La Dirección General Impositiva impugnó la deducción de las regalías por considerar que casa matriz y subsidiaria constituían una unidad económica. Por esa misma razón, Kelloggs Argentina sostuvo que las rentas provenientes de las ventas efectuadas a Kelloggs Sales no debían gravarse. La Corte Suprema de Justicia de la Nación acogió el criterio de la Dirección General Impositiva, pero consideró que era de estricta justicia permitir el ajuste correlativo por aplicación del mismo principio y, por dicha razón, autorizó a Kelloggs Argentina a excluir como ganancias sujetas a impuesto las generadas por las ventas realizadas a Kelloggs Sales.

En consonancia con el pensamiento que emana de los mencionados precedentes, como lo señalé antes, el art. 7 del código fiscal de la Provincia de San Luis, dispone que “…El principio de la realidad económica opera tanto a favor del contribuyente como así también para la Administración Provincial de Impuestos”. Idéntica disposición y empleando las mismas palabras, consagra idéntica solución el art. 7 del Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe.

6.4. El principio de la realidad económica y su posible influencia en la interpretación de las normas impositivas

José María Martín[98] advertía que mientras el art. 11 de la Ley N° 11.683 (actualmente, art. 1) se refería a la interpretación de la ley tributaria, el art. 12 (actualmente, art. 2) aludía a la interpretación de los hechos y a la posibilidad de considerarlos como hechos imponibles. Si bien ello es cierto, no puede pasar por alto al intérprete que la interpretación de las normas se completa con el estudio de los hechos a los que eventualmente se aplica la norma y que los hechos que suceden en la realidad van moldeando la interpretación de la norma. ello resulta ser así, porque cuando los hechos ocurren y se debe determinar si ellos están alcanzados o no por la norma, el intérprete repasa el sentido y alcance de la norma y es posible que efectúe una revisión de su interpretación.

Necesariamente ello debe ser así porque al redactar la norma el legislador no puede prever todos los casos que sucederán. Es bien sabido que la realidad siempre supera a la más frondosa de las imaginaciones. Es por ello que, como lo acabo de señalar, el acaecimiento de los hechos permite al intérprete progresar en la investigación y determinación el sentido y alcance de la norma en una actividad de continuo progreso interpretativo.

6.5. Los límites del principio de la realidad económica

El principio de la realidad económica es aplicable a los impuestos causados, pero no es posible su aplicación a los denominados impuestos abstractos.

Horacio García Belsunce sostenía que el principio de la realidad económica es aplicable a los impuestos causados en los que es posible indagar en la causa de la obligación, pero no es susceptible de ser aplicado en los impuestos abstractos[99]. En el caso del impuesto de sello, ello es así, porque dicho impuesto se sustenta en el principio cartular, con independencia de la validez y eficacia del acto jurídico instrumentado.

Arístides Horacio Corti, en su artículo “Acerca de la elusión, los ilícitos tributarios y la realidad económica”[100], sostuvo:

“… frente a un hecho imponible abstracto como es el establecido para el impuesto de sellos −tributo que viene gobernado por el principio instrumental y reviste carácter formal− para que un negocio jurídico resulte subsumible en su campo legal típico de imposición dicho negocio debe necesariamente encontrarse instrumentado, de suerte tal que si las partes del negocio resuelven no instrumentarlo (negocio verbal o parcialmente instrumentado v.g. oferta instrumentada y aceptación tácita por vía del silencio) no se configurará el hecho imponible abstracto, formal, instrumental, del impuesto de sellos”. “Ello, agrega, sin perjuicio de señalar que mediando negocios jurídicos instrumentados el principio de la realidad económica opera para establecer la verdadera sustancia del acto” (pág. 827 y siguientes).

6.5.1. Un caso en que la administración tributaria con desconocimiento de la interpretación sistemática viola la Constitución Nacional con invocación del principio de la realidad económica

El art. 168 del Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe, con sujeción a la art. 9 inc. b) apartado 2 de la Ley N° 23.548, explícitamente dispone:

“Por todos los actos, contratos y operaciones a que se refiere el artículo anterior, deberán satisfacerse los impuestos correspondientes por el solo hecho de su instrumentación o existencia material con abstracción de validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos”.

El principio cartular es esencial en el impuesto de sellos, porque no sólo debe existir un soporte material, sino que éste debe bastarse a sí mismo. Los datos que contenga el instrumento deben permitir caracterizar al acto realizado como tal y, además, lo deben constituir en un título jurídico a través del cual se pueda exigir el cumplimiento de las obligaciones contenidas en su cuerpo. Si no existe el instrumento, no se puede configurar el hecho imponible del impuesto de sellos.

Para determinar el impuesto de sellos es necesaria la existencia del instrumento. El instrumento existe o no existe: si existe, a él se habrá de estar; si no existe instrumento no se puede presumir su existencia. La única posibilidad de determinar que se realizó el hecho imponible del impuesto es la existencia del instrumento, no su presunción[101].

Por ello, en su momento, consideré que la disposición 32/2009 de la Administración de Impuesto de la Provincia de Santa Fe según la cual corresponde determinar el impuesto “cuando por las circunstancias fácticas, contables y económicas se permita inducir la existencia de la operatoria, documento o instrumento sujeto a imposición”, contradice la ley del impuesto (Código Fiscal provincial) y, particularmente, la Ley N° 23.548, incorporada a la legislación de la provincia y cuyo carácter de ley local ha sido confirmado por la Corte Suprema de Justicia, en los autos “Papel Misionero”, el 5 de mayo de 2009. En tales términos, ese texto de la resolución 32/2009 resulta ilegítimo, por no ajustarse a la ley interpretada.

Y agregué que dichas prescripciones devienen inconstitucionales porque con el pretexto de interpretación, la resolución 32/2009 creó un nuevo tributo: “el impuesto a la operatoria económica”.

En ese mismo orden de consideraciones, sostuve que

“Sólo la falta de comprensión de lo expuesto, un grave desconocimiento de los principios esenciales de la interpretación de las normas y un grave error lógico en la construcción del silogismo al interpretar, pudo haber llevado a la resolución 37/2009 −complementaria de la anterior resolución 32/2009− a decir: “Que, así las cosas, en dicho contexto resulta de aplicación el principio de la "realidad económica" y de la "sustancia sobre forma", por el cual no se vería afectada la validez contractual de ciertas operaciones por la falta de instrumentación, ya que los hechos imponibles se interpretan según su significado y contenido económico, con prescindencia del formalismo de la operación. Así lo expresa nuestro Código Fiscal cuando dispone que para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados con prescindencia de las formas de los contratos del derecho privado en que se exterioricen, ello conforme lo dispuesto en el art. 7°, Código Fiscal (t.o.1997 y modificatorias)””[102].

Continué diciendo que

“…la Administración Provincial no pudo haber incurrido en semejante exceso reglamentario” y que “…La violación del principio de legalidad resulta clara y manifiesta y es de tal evidencia que la propia Administración debería dejar sin efecto las resoluciones que dictó”.

El desarrollo del pensamiento de la Administración Provincial de Impuestos conduce a desnaturalizar el impuesto de sellos. Si la Administración hubiera consultado acerca del origen histórico del impuesto y su desarrollo a través del tiempo, si hubiera consultado la doctrina especializada sobre el tema, si hubiera repasado la doctrina de la Corte Suprema de Justicia no hubiera dictado las insólitas resoluciones que produjo.

La única manera de comprender lo que hizo la Administración es entender que por sí y ante sí, negó las bases esenciales del impuesto de sellos y creó, sobre otros fundamentos, todos de carácter recaudatorio, un nuevo impuesto, esta vez, a la operatoria económica, con total desprecio por el principio de legalidad de los tributos que consagra tanto la Constitución nacional (art. 17), como la Constitución provincial (arts. 5°, 15 y 55, inc.7).

La Administración Provincial trató de encubrir la creación del impuesto mediante el dictado de una resolución interpretativa y otra reglamentaria, pero al fundar dichas resoluciones no ha hecho otra cosa que demostrar su intención de gravar las operatorias económicas con total prescindencia de la existencia de su instrumentación[103].

Finalmente, señalé que las mencionadas resoluciones contribuyen a agudizar la crisis institucional de la República.

“Actos administrativos como los analizados provocan inseguridad jurídica en los habitantes de la Nación, despiertan la desconfianza de los administrados respecto de las autoridades públicas y crean un clima propicio el descreimiento generalizado de la población en sus instituciones”.

“Las necesidades de recursos que pueda tener la Provincia de Santa Fe no pueden llevar a su Administración Provincial de Impuestos a incurrir en los excesos arriba señalados. Existen otras vías para que la provincia pueda conseguir los recursos que necesita. Particularmente coadyuvar a la reforma del régimen de coparticipación federal de impuestos”.

“De todos modos, no se pueden admitir, y deben ser señalados, los lamentables excesos en que incurrió la Administración Provincial de Impuestos, al desconocer el vigente régimen de coparticipación federal de impuestos, regulado por ley 23.548, al que adhirió la provincia, y la total desconsideración de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia que la provincia no puede ignorar”.

“La confianza en las instituciones se logra cuando las autoridades públicas y los administrados se someten a las leyes y respetan las decisiones judiciales. No se acierta en la elección del camino, cuando se prescinde de la doctrina que sienta el órgano judicial que interpreta, de modo definitivo, la Constitución nacional y las leyes dictadas en su consecuencia”[104].

7. Los ilícitos tributarios y la analogía [arriba] 

7.1. La interpretación de las normas de la Ley N° 11.683 que describen las infracciones tributarias y la analogía

El art. 1° de la Ley N° 27.430 incorporó a la Ley N° 11.683 el siguiente párrafo: "No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios”.

El párrafo se dirige al intérprete de las normas impositivas y de las normas sancionatorias. Sus términos son muy claros, el intérprete no puede ampliar el hecho imponible, las exenciones o los ilícitos tributarios.

A la interpretación de las leyes tributarias y de las exenciones me he referido precedentemente. La prohibición de la analogía en materia sancionatoria significa que las infracciones fiscales, son las que están establecidos por la ley y que no puede invocarse la analogía para extenderlas a hechos no incriminados por la ley.

Lo expuesto no significa que las leyes penales no deban ser interpretadas[105]. Las penales, como todas las leyes, son susceptibles de interpretación, pero, como se verá, en la tarea de interpretación de las leyes penales no tiene cabida la analogía.

7.1.1. La naturaleza penal de los ilícitos tributarios y los principios de legalidad y de tipicidad

El contenido del aludido párrafo de la Ley N° 27.430, en relación a los ilícitos tributarios, es el que mejor se adecua a la naturaleza jurídica penal de dichos ilícitos. En efecto, debido a dicha naturaleza, a los ilícitos tributarios descriptos por la Ley N° 11.683 les son aplicables todos los principios del derecho penal y del derecho procesal penal, con sus necesarias adecuaciones[106]. Entre dichos principios, el de legalidad.

Principio de Legalidad. La más autorizada doctrina penal[107] coincide en afirmar que la única fuente inmediata de producción y conocimiento del Derecho Penal es la ley. Soler[108] en relación a las fuentes de producción del derecho penal ha expresado que

“nuestra organización constitucional señala como fuente del Derecho Penal común al Estado Nacional Art. 67, inc. 11, CN[109]. En su virtud el Congreso dicta el C.P. Pero la sanción del Código Penal, no agota totalmente la función represiva, de modo que sería errado, en virtud del art. 104[110], CN, considerar al Estado nacional como fuente única productiva del Derecho Penal. Los estados provinciales no reciben por delegación del Congreso sus facultades represivas, provinciales y municipales, sino que ellas han de entenderse comprendidas,…entre los poderes propios del citado art. 104, CN. Esta facultad sólo se refiere, en general, a las incriminaciones contravencionales y a las materias lícitamente reservadas por las provincias (prensa, art. 32[111] CN)”

y respecto de las fuentes de cognición que

“…la doctrina general del Derecho suele enumerar las siguientes: la ley, la costumbre, la doctrina, la jurisprudencia; pero con referencia al Derecho Penal la única fuente la constituye la ley en virtud del principio nullum crimen, nulla poena sine lege, contenido en el art. 18 de la CN: “ningún habitante de la Nación Argentina puede ser penado sin juicio fundado en ley anterior al hecho del proceso””.

El principio de reserva o legalidad tiene carácter general y

“…en su forma abstracta, es decir, dando a la palabra ley el sentido de norma preestablecida a la acción que se juzga delictiva, es algo más que un mero accidente histórico o una garantía que hoy puede o no acordarse. Asume el carácter de un verdadero principio necesario para la construcción de toda actividad punitiva que pueda ser calificada como jurídica y no como un puro régimen de fuerza”[112].

El principio tiene sin duda, como sostiene Fierro[113] −coincidiendo con Soler−

“una raigambre política y un contenido ideológico, pero en nuestros días ha alcanzado tan alta estima que no se vacila en sostener que él es la base de toda forma de represión que merezca llamarse jurídica y que su ataque constituye una agresión a la esencia de la persona humana”.

Sin embargo, dicho principio no se limita a la mera exigencia de una ley previa, sino que requiere un sistema discontinuo de ilicitudes. Ello significa que el sistema penal debe integrarse por tipos delictivos expresamente establecidos en la ley. La ley debe ser previa y las figuras o tipos penales deben ser descriptos en dicha ley.

“Debe…repasarse debidamente el valor incalculable que tiene el principio de la tipicidad como complemento inescindible del de legalidad –dice Fierro[114]− pues sin aquél, éste puede ser sangrientamente desnaturalizado en su esencia sin alterarse un ápice su letra, ya que basta con dictar una ley anterior que disponga, por ejemplo, que toda conducta socialmente peligrosa será castigada con la pena que el órgano jurisdiccional administrativo estime adecuado para satisfacer externamente el principio de legalidad”.

Fernando Pérez Royo[115] ha señalado que

“no es el principio de reserva de ley, en sí mismo considerado, el que excluye la aplicación analógica de las leyes penales, sino la exigencia de certeza incorporada en el principio de tipicidad. Hasta tal punto esto es así, que una pujante corriente doctrinal en el Derecho penal sostiene que la prohibición de aplicación analógica se deriva, no del precepto constitucional que sanciona el principio de legalidad, sino de la referencia a la tipicidad como elemento de delito contenida en los Códigos penales, o de la expresa prohibición de dicha aplicación analógica contenida, en ocasiones, en los mismos Códigos. De acuerdo con esto, y en base al mencionado principio de tipicidad, resulta prohibida en el ámbito penal, no solamente la integración analógica en sentido estricto, sino también la utilización de la analogía como método de tipificación, o sea, la tipificación per gene-ralla o mediante cláusulas de analogía, es decir, aparece prohibida incluso la analogía prevista por el mismo legislador… En segundo lugar, en base a la misma exigencia de certeza resulta prohibida la tipificación de delitos o la agravación de las penas con efectos retroactivos. Y, finalmente, interesa destacar que la prohibición de integración analógica queda reducida solamente a las normas incriminadoras, pero no a las normas favorables al reo”.

Estos principios adquieren un mayor grado de afianzamiento y brindan totalmente su función de garantía en un Derecho Penal escrito. Así se ha dicho que

“la naturaleza escrita de la ley es la que mejor conviene a los fines enunciados, pues de tal modo se cubren satisfactoriamente las posibilidades de dudas, confusiones o deliberadas distorsiones. Con el consiguiente peligro para la libertad individual”[116].

Es por ello que la mayoría de la doctrina coincide con Maurach cuando señala que la ley penal debe ser previa, scripta y strictu[117].

7.1.1.1. El principio de legalidad y las leyes penales en blanco

Las normas penales las dictan los órganos a las que las constituciones estatales les otorgan la atribución de legislar. Estas normas deben ser completas y precisas cuando describen la conducta típica y la sanción aplicable. Sin embargo, en muchas ocasiones, las legislaturas no proceden de este modo. En efecto, si bien lo expuesto es lo deseable, aquellos órganos legislativos emplean una técnica distinta que, en principio, debería tener carácter excepcional. Es la de recurrir a las normas penales en blanco. Se aducen para ello la necesidad impuesta por una realidad social de vertiginosos cambios.

Los cambios sociales se suceden rápidamente y para explicarlos debe tenerse en cuenta que. después de la segunda guerra mundial, el mundo asiste a un incesante avance de las ciencias que se proyecta no sólo en nuevos y crecientes conocimientos, sino también en la tecnología aplicada, especialmente en la elaboración de nuevos bienes, algunas veces producidos a partir de materiales antes desconocidos.

La realidad que impone este cuadro de situación ha llevado al estado a la regulación normativa de muchas actividades humanas, particularmente las económicas y al establecimiento de sanciones ante las conductas que no las respetan. La realización de todas esas actividades varía permanentemente y se configuran circunstancias que impiden alcanzarlas con normas penales estables. En este punto, debe reconocerse que el legislador no puede prever la totalidad de dichas circunstancias que pueden ocurrir. Por ello, se ha recurrido al uso normativo de las normas penales en blanco que, en principio, constituyen herramientas más dinámicas que las leyes para alcanzar aquellas circunstancias.

La utilización de esta técnica legislativa se extiende en relación a diversas materias de orden económico financiero, casi todas vinculadas a la protección de bienes jurídicos macro sociales o colectivos. Es frecuente el empleo de esta técnica en materias como el medio ambiente, el consumo, las rentas estatales impositivas y aduaneras, régimen de cambios, etc. Se trata de los bienes jurídicos que conforman lo que se ha dado en denominar el derecho penal económico, aunque, como lo señalé antes de ahora[118], en él se engloban bienes que no son de naturaleza económica (por ejemplo, medio ambiente). Los ordenamientos penales de cada estado en estas materias presentan similares problemas jurídicos. Precisamente, uno de ellos, es la proliferación de las leyes penales en blanco. En casi todos los casos, el complemento de la norma penal es una disposición administrativa[119].

7.1.1.2. El concepto de ley penal en blanco

Lo expuesto requiere para su conocimiento y comprensión explicar que es una ley penal en blanco. Las normas penales siempre describen un antecedente y un consecuente. Ello significa que tienen en cuenta dos aspectos esenciales para que la norma sea considerada una norma penal. En el tiempo real de los fenómenos fácticos siempre debe producirse el antecedente (el tipo penal descripto por la norma) para que pueda ocurrir el consecuente (la sanción). El antecedente siempre debe ser la realización de una conducta determinada por la norma para posibilitar el consecuente. Dicha conducta debe estar descripta de modo preciso en la norma. Esta descripción constituye el tipo, en el que lo relevante es el verbo que denota la acción (u omisión). El consecuente es la consecuencia que se sigue de la realización de la conducta tipificada. Se trata de la aplicación de un sanción retributiva en sentido penal. Es decir, una pena. El antecedente fáctico debe adecuarse al tipo penal descripto en la norma, la consecuencia prevista normativamente es la aplicación de la pena.

La ley penal en blanco a partir de esa estructura, descripción del hecho y previsión de la aplicación de una sanción, contiene uno de esos elementos, la descripción del hecho (el antecedente, el tipo penal) sólo en parte, porque remite para su precisión a otra norma. La norma a la que remite completa la norma penal. Por ello, se expresa que la norma penal en blanco tiene un complemento en otra norma.

La norma que complementa la norma penal ha dado lugar a ciertas distinciones efectuadas por la doctrina y recogidas por la jurisprudencia. Existe una corriente de opinión que considera que la norma que constituye el complemento puede ser la misma ley penal, otra ley, penal o no, o bien una norma que emana de otra instancia que no es el poder legislativo del estado. En los dos primeros casos, es el mismo Poder Legislativo el que dicta o ha dictado la norma complemento. En el tercero, es una instancia distinta. Los dos primeros supuestos se corresponden con la ley penal en blanco en sentido amplio, la tercera con el de la ley penal en sentido estricto.

Para otros, son normas penales en blanco, aquellas cuyo supuesto de hecho se localiza en una remisión de la ley penal a leyes no penales (ley penal en blanco impropia) o a disposiciones de carácter inferior (ley penal en blanco propia).

Una tercera posición sostiene que sólo son normas penales en blanco aquellas que no concretan el supuesto de hecho y cuya remisión se hace a disposiciones inferiores a la ley (reglamento, disposición en particular o acto administrativo de una autoridad); modalidad sobre la que se han formulado varias críticas en torno a su legitimidad constitucional.

Si bien se ve y se tienen en cuenta las consideraciones previas formuladas antes, la última posición es la que mejor se compadece con los propósitos perseguidos, especialmente de carácter práctico, al crear las leyes penales en blanco. En efecto, las disposiciones de carácter inferior a la instancia legislativa son las que proveen los elementos necesarios, pero no esenciales, que completan la norma penal.

Es precisamente esta última modalidad la más acertada al momento de definir una norma penal en blanco, pues en esta alternativa tiene sentido la función práctica que se le asigna a la norma penal en blanco, no encasillando en rígidos preceptos penales algunas circunstancias necesarias (pero no esenciales) del tipo[120].

7.1.1.3. La constitucionalidad de las leyes penales en blanco

Las normas penales en blanco enfrentan el problema de su constitucionalidad. En la legislación tributaria relativa a los ilícitos fiscales denominados infracciones o contravenciones es muy frecuente hallar normas penales que contienen remisiones a otras normas a fin de completarlas.

La legislación argentina contiene muchísimas ejemplos de normas penales en blanco. La materia cambiaria, aduanera e impositiva abunda en ejemplos de esta clase. Particularmente, la ley nacional de procedimiento impositivo 11683 las consagra, especialmente, en materia de ilícitos formales. No es necesario una búsqueda rigurosa en las normas pertinentes que describen esos ilícitos. El art. 39, en su primer párrafo, establece el ilícito formal genérico. Al hacerlo, consagra una clara ley penal en blanco. Lo hace en los siguientes términos:

“Serán sancionadas con multas de pesos ciento cincuenta ($ 150) a pesos dos mil quinientos ($ 2.500) las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables”.

Se trata claramente de una ley penal en blanco. Se sanciona de modo genérico el incumplimiento de los deberes formales tendientes a la determinación de la obligación tributaria y a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. Es claro, en el mismo texto de la norma que el bien jurídico protegido por ella es la administración tributaria en sus funciones de verificación, fiscalización y determinación de los tributos. El tipo de la infracción es el incumplimiento o violación de las normas que establezcan los deberes formales que tiendan a la protección de dichos bienes. El complemento, la definición de los deberes, pueden ser establecidos por la misma Ley N° 11.683 o por otras leyes tributarias (leyes penales impropias) o bien por los decretos reglamentarios del Poder Ejecutivo o por toda otra norma de cumplimiento obligatorio (leyes penales propias). Si se acepta la constitucionalidad de las leyes penales en blanco, la última mención del artículo, referida a “toda otra norma de cumplimiento obligatorio”, por sí sola, no cumpliría con los estándares constitucionales exigibles para reconocerle validez constitucional. Para satisfacer dichos estándares es necesario que el Congreso de la Nación indique con precisión los órganos de los cuáles debe emanar la norma de cumplimiento obligatorio. Es claro que debe entenderse que se tratará de normas de cumplimiento obligatorio y que emanan de una “autoridad competente” para establecer deberes formales en materia tributaria relativos a la verificación, fiscalización y determinación de los impuestos.

En casos como el planteado, el principio de legalidad requiere que la norma legislativa indique de quienes deben emanar las normas que serán el complemento de la ley penal. El art. 39 de la ley debería precisar cuál es el órgano que podrá dictar dichas normas. Y lo debería precisar en el mismo texto del artículo en el que están mencionadas las fuentes de dichas normas. Por ello, por si sola, la norma es insuficiente para sostener su constitucionalidad. Para afirmarla, en el caso de “toda otra norma de cumplimiento obligatorio”, se deberá recurrir, necesariamente, a otras normas de la misma ley o de otra ley que indique cuál es el órgano al que el Congreso de la Nación le ha conferido la potestad necesaria para dictar dichas normas. De tal modo queda claro que la técnica legislativa utilizada por el legislador no ha sido la más adecuada. Es lamentable que sea así, cuando en los textos ordenados anteriores a la norma vigente en la actualidad contenía la identificación del órgano administrativo que dictaba la norma complemento (de cumplimiento obligatorio)[121]. Por supuesto que otra ley puede disponer que algún organismo del Estado, distinto a la AFIP, puede dictar esas normas y asignarle el carácter de autoridad competente para ello, pero la ley lo deberá establecer expresamente. Sin tal asignación de funciones por el Poder Legislativo o sin fundamento en una ley, ninguna autoridad administrativa podrá asignarse, por sí misma, la atribución de dictar las normas que complementen la ley penal tributaria.

Laura Vouilloud[122] se ha preocupado por el tema y lo ha analizado en relación a la constitucionalidad de las leyes penales en blanco con referencia al art. 40 de la Ley N° 11.683. En principio, esta norma al instituir las sanciones de multa y clausura, remite a las disposiciones que dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos que es el organismo que, a tenor del mismo art. 40 de la Ley N° 11.683, debe establecer, en el caso de las mencionadas infracciones, las normas complemento de los tipos descriptos parcialmente en dicha norma. Afirma que podría sostenerse la inconstitucionalidad del precepto con sustento en las doctrinas que al analizar las leyes penales en blanco desarrolla Luigi Ferrajoli[123]. Ello así, porque la norma del art. 40 de la Ley N° 11.683 concentra en el poder administrador las tareas de definición, comprobación y represión de la desviación sancionada. Ello, señala Vouilloud, afecta el sistema de división de poderes que consagra el art. 109 de la CN, al disponer que “En ningún caso el presidente de la Nación puede ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de causas pendientes o restablecer las fenecidas”. Asimismo, expresa que la imposición de las referidas sanciones son manifestaciones del poder represivo del estado y, por consiguiente, debe someterse a los principios constitucionales de la materia penal. En este orden de consideraciones, agrega, la norma viola el principio de legalidad formal −o mera legalidad al decir de Ferrajoli− establecido por la Constitución Nacional y reconocido en los Tratados incorporados a ella en 1994.

No obstante este planteo general, debe considerarse con un sentido absolutamente restrictivo determinar si algunas interpretaciones de las normas penales se ajustan a la “interpretación conforme a la Constitución”[124]. Agrega que teniendo en cuenta la doctrina de la Corte Suprema de Justicia y la opinión de los autores, debe indagarse cada caso particular, para determinar, en cada supuesto, si la norma que constituye el complemento se ajusta a la política criminal de la ley, si se respeta el principio de lesividad y si se tiende a la protección de los bienes jurídicos que pretende tutelar la ley penal.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación admite la validez constitucional de las leyes penales en blanco. El Alto Tribunal ha expresado que el art. 18 de la CN exige indisolublemente la doble precisión por la ley de los hechos punibles y las penas aplicables y que ello se satisface con la existencia de una norma general previa y que ella emane de quien está investido del poder legislativo. Asimismo, ha dicho que es inadmisible que pueda ser delegado en el poder ejecutivo la facultad de establecer sanciones penales por vía de reglamentación de las leyes, lo que debe distinguirse de los supuestos en las que las conductas punibles sólo se hallan genéricamente determinadas por la ley y que ésta remite, para su especificación a otra instancia legislativa o administrativa. Por ello no puede reputarse inválido el reconocimiento legal de atribuciones que quedan libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida.

Sentado lo expuesto precedentemente, debe puntualizarse que la exigencia constitucional de que la conducta y la sanción se encuentren previstas con anterioridad al hecho por una ley en sentido estricto, pone en cabeza exclusiva del poder legislativo la determinación de cuáles son los intereses que deben ser protegidos mediante la amenaza penal del ataque que representan determinadas acciones y en qué medida debe expresar esa amenaza para garantizar la protección suficiente.

La ley debe determinar que bienes jurídicos son merecedores de protección contra cierta conductas que los afectan y correlativamente debe establecer cuál es el alcance de la protección que se expresa en la naturaleza y quantum de la pena. Si lo hace se cumple con la exigencia constitucional de que la conducta y la sanción se encuentren previstas con anterioridad al hecho por una ley en sentido estricto. Sólo quienes están investidos de la facultad de declarar que ciertos intereses constituyen bienes jurídicos y merecen protección penal, son los legitimados para establecer el alcance de esa protección mediante la determinación abstracta de la pena que se ha considerado adecuada. Las normas de menor jerarquía que integran las leyes penales en blanco deben respetar la relación que el legislador ha establecido entre la conducta prohibida y la pena amenazada. Para la validez de las normas de menor jerarquía que integran las leyes penales en blanco se requiere que la política legislativa haya sido claramente establecida. La correlación entre sanción y bien jurídico protegido es la que con fundamento en la proscripción de la analogía permite fundar la prohibición de que, so pretexto de interpretación se amplíen los tipos legales a la protección de bienes jurídicos distintos a los que el legislador ha querido proteger (Corte Suprema de Justicia de la Nación, sent. del 19 de octubre de 1989, recaído en los autos “Legumbres S.A. y otros s/contrabando”; Fallos 312:1290)[125].

Álvaro Delgado Lara ha examinado la doctrina del Tribunal Constitucional de la República de Chile[126]. Afirma que para declarar que una ley penal en blanco es inconstitucional, por contrariar el principio de legalidad o tipicidad de las leyes penales, receptado por la Constitución de la República de Chile en su art. 19 Nº 3, es necesario exponer las cualidades que deben poseer tales preceptos legales para que aprueben el examen de constitucionalidad. El mencionado precepto, expresa que “La Constitución asegura a todas las personas: 3° (...) Ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta esté expresamente descrita en ella (…)”. Explica que la estructura ordinaria de una norma penal contiene el supuesto de hecho y la consecuencia jurídica, esto es, la sanción. Se denomina norma penal en blanco, cuando una parte de esa estructura: el supuesto de hecho (para ser más precisa, una parte del mismo) no la contiene la propia ley, sino que se remite a otra norma distinta; son leyes necesitadas de complemento. Para que una ley penal en blanco propia no sea objeto de la declaración de inaplicabilidad por inconstitucionalidad tendrá que poseer las siguientes cualidades: a) Que la norma legal cuente con el núcleo central de la conducta punible; b) Que en el mismo texto legal efectúe una remisión expresa a la norma de destino; y c) Que el precepto infralegal complementario tenga cierta calidad que satisfaga la exigencia de constitucionalidad. La primera exigencia que se vislumbra en la jurisprudencia constitucional analizada para no declarar inconstitucional una ley penal en blanco, consiste en que el texto legal contenga un núcleo central de la conducta punible, y el que, además, debe estar suficientemente caracterizado en la misma ley. Por lo tanto, aquello que nunca sería transferible al precepto complementario es el “verbo rector” de la figura penal, pues este último es aquel elemente del tipo penal que contiene la definición del acto u omisión reprochado. Asimismo, debido a que las leyes penales en blanco propias no están complementadas por otras normas de carácter legal, como solamente sí ocurre con las impropias, el Tribunal Constitucional ha señalado que para que el precepto legal sea considerado acorde a la exigencia constitucional, este debe efectuar una remisión expresa a la norma de destino o complementaria. Al igual que los puntos anteriores, también se desprende de los fallos estudiados un tercer requisito, pues el Tribunal Constitucional ha resuelto que, la norma infra legal complementaria debe tener cierta calidad que permita satisfacer los requisitos de tolerancia constitucional, es decir que permita complementar adecuadamente la conducta exigida, y en caso contrario la ley penal no sólo será en blanco sino que además constituirá una ley penal abierta. Cabe añadir, que para parte de la doctrina la calidad del precepto complementario también estaría dado por la publicidad que se ha hecho de este, pues para que la norma complementaria de la ley penal en blanco esté acorde con el mandato constitucional, igualmente debería recibir una publicidad semejante a la de una ley.

Lo expuesto permite que puntualice las condiciones o requisitos que deben satisfacerse para que una ley penal propia pueda ser considerada constitucional: a) La política criminal la fija el Poder Legislativo del Estado; b) El Poder Legislativo decide cuáles son los bienes jurídicos que debe proteger la legislación, c) El Poder Legislativo describe la conducta, el tipo penal y la sanción; d) Si el Poder Legislativo decide delegar en el Poder Ejecutivo la descripción de la conducta sancionada podrá hacerlo, con excepción del núcleo rector que debe estar especificado y precisado por el propio Poder Legislativo; e) La norma dictada por el Poder Ejecutivo (o por algunos de sus organismos) debe adecuarse a la política criminal fijada por el Poder legislativo; la conducta debe afectar al bien jurídico protegido y la afectación del bien jurídico protegido por dicha conducta debe tener una entidad tal que permita la aplicación de una sanción penal. En otras palabras, que en el contexto de los requisitos precedentes resulte razonable la aplicación de una pena por la realización de la conducta descripta por la norma complemento.

Lo que expongo a tenor de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación permite sentar las siguientes conclusiones: a) las leyes penales en blanco impropias siempre son constitucionales porque el complemento proviene del mismo poder del estado que establece el ilícito. Es el Poder Legislativo el que describe el núcleo central del ilícito y su complemento; b) Las leyes penales en blanco propias lo serán cuando satisfagan el test de constitucionalidad. Es decir, satisfagan los requisitos antes mencionados; c) Si en el caso de las leyes penales en blanco impropias falta el complemento o en el caso de las leyes penales propias falta alguno de aquellos requisitos, ya no serán leyes penales en blanco, sino que la ausencia de los elementos faltantes convertirán las leyes penales en blanco impropias y propias en leyes penales en blanco abiertas y, como tales, deberán ser consideradas inconstitucionales por violentar las garantías de los arts. 18 y 19 de la Constitución Nacional.

7.1.2. Fundamento del principio de legalidad en materia penal y el concepto de ley en el texto constitucional

La investigación de los orígenes y antecedentes del principio de reserva conduce a ubicarlo como una consecuencia de la doctrina de la división de poderes.

“Como garantía política –explica Nuñez– el principio de legalidad penal nació históricamente con el sentido de un resguardo individual que encontró su efectividad en la teoría de la división de los poderes de gobierno. El principio proclamado por el antiguo Derecho inglés y norteamericano y recibido por la Revolución Francesa, traduce la idea de los filósofos del siglo XVIII, de que la seguridad fundamental de los individuos no consiste en hacer todo lo que ellos quieran, ni en hacer lo que quiere el jefe del Estado, sino en hacer lo que les permite la ley, no dictada ni por los unos, ni por los otros, sino por el Parlamento. La garantía de legalidad se asienta, así, de manera firme en la distinción y separación entre el Poder Legislativo y el Poder Ejecutivo. La separación de estos poderes es un principio fundamental del Derecho público moderno y representa el carácter más saliente que distingue los gobiernos libres de los gobiernos despóticos. La libertad no existe en un pueblo donde el poder que ejecuta la ley tiene el derecho de transformar en ley todas sus voluntades; y esa libertad está amenazada si el poder que hace la ley está encargado de aplicarla”. “Así entendido y lealmente practicado –agrega–, el principio de legalidad, en lo que al origen de la ley respecta, toma el sentido propio que le corresponde como garantía primordial de la seguridad del individuo frente a la acción del Poder Ejecutivo del estado. Las garantías individuales no nacieron como resguardo de los derechos e intereses subjetivos contra las acciones ilegales de los particulares. Bajo ese aspecto, su protección ha estado siempre a cargo de la legislación general y del poder de policía del Estado. Las garantías individuales fueron otorgadas en el curso de la historia como seguridades contra la acción de los poderes del gobierno, especialmente de la del Poder Ejecutivo. En virtud de la exigencia de la legalidad del ejercicio de la facultad represiva estatal, el Poder Ejecutivo se vio despojado de la potestad, que históricamente le representó un arma poderosa frente a los gobernados, de crear a voluntad, según las circunstancias y su criterio de utilidad, las infracciones y las penas, antes o después del hecho justiciable”[127].

En este orden de ideas, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “Oliver, Manuel”, el 15 de octubre de 1969, sostuvo que

“…la omisión de la ley no puede ser suplida por el Poder Ejecutivo por más elevados o convenientes que hayan sido los móviles, desde que ningún habitante está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni puede ser penado sin ley anterior al hecho del proceso (arts. 18 y 19, CN). Toda nuestra organización política y civil reposa en la ley. Los derechos y obligaciones de los habitantes así como las penas de cualquier clase que sean, sólo existen en virtud de sanciones legislativas y el Poder Ejecutivo no puede crearlas ni el Poder Judicial aplicarlas si falta la ley que las establezca”[128].

Nuñez afirma que por las razones transcriptas el sentido de “ley”, en el texto constitucional, es el formal[129]. La ley es

“la emanada del Congreso, de la Legislatura Provincial o del Concejo municipal, es decir que toda infracción punitiva requiere para existir, tanto con relación al individuo en cuanto es destinatario como para el poder que ejerce la fuerza pública, una previa disposición legal dictada por el órgano constitucionalmente competente para reglar la conducta de los ciudadanos en sus respectivas esferas de actuación”[130].

7.1.2.1. La necesidad de hallar otros fundamentos para el principio de legalidad en materia penal

Luis Arroyo Zapatero[131] explica que el art. 25.1 de la Constitución del Reino de España declara que

“nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento”.

Sin embargo, sostiene, la doctrina y el propio Tribunal Constitucional estiman que el precepto transcrito proclama el principio de legalidad en materia penal y sancionadora en general, pero que si se contrasta la declaración del art. 25.1 con el contenido que la doctrina penal española y extranjera atribuye al principio de legalidad penal, tradicionalmente formulado desde Feuerbach con el brocardo latino nullum crimen, nulla puerta sine previa lege penale, se pone de manifiesto que la configuración doctrinal es de mayor amplitud que la del artículo de la Constitución.

De este modo, sigue diciendo, como contenido del principio de legalidad penal se entienden los siguientes principios: la reserva absoluta de ley para la definición de las conductas constitutivas de delito y de las correspondientes penas; la proscripción de la costumbre como fuente del Derecho Penal; la prohibición de la analogía in malam partem y de la interpretación extensiva; la irretroactividad de las normas penales desfavorables para el reo; la determinación, certeza o taxatividad de las normas penales; la prohibición del bis in ídem; la garantía jurisdiccional y la garantía de la ejecución penal[132].

Por ello, considera que el precepto del art. 25.1 supone una pobre formulación del principio de legalidad, por no hacer referencia a las diversas plasmaciones del mismo sino tan sólo, en principio, a la irretroactividad, que se encuentra ya consagrada en el art. 9.3 (“La Constitución garantiza ... la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales”), resultando necesario acudir a este precepto para interpretar el del art. 25.1.

Asimismo, destaca que el Código Penal consagra expresamente una buena parte de los principios mencionados como contenidos en el principio de legalidad. En este sentido, en concreto, la garantía criminal (nullum crimen sine lege, en el art. 1.a; la garantía penal (nulla poena sine lege), en el art. 23, la garantía jurisdiccional, en el art. 80 y la garantía de ejecución, en el art. 81.

Finalmente, concluye que debe procederse a una interpretación del art. 25.1 de la Constitución, en base a la consideración de otros preceptos de la misma, a los principios que la inspiran y a los tratados internacionales ratificados por España (art. 10.2 de la Constitución española), para, sobre todo ello, ofrecer una formulación completa del principio de legalidad penal, que, en la medida de lo jurídicamente posible, comprenda todas las garantías mencionadas anteriormente que se estiman constitutivas o integrantes del principio. Para esta formulación desempeña un singular papel, junto al examen formal de otros preceptos constitucionales, el análisis del fundamento, de la ratio essendi del principio de legalidad.

Si bien la formulación del principio de legalidad por la Constitución Nacional de 1853-1860 es susceptible de las consideraciones expuestas por Arroyo Zapatero en relación a la Constitución del Reino de España, no puedo dejar de señalar que la doctrina y la jurisprudencia argentina siempre entendieron que el principio, con aquellos contenidos, estaba contemplado de modo implícito por los arts. 18 y 19 de la Constitución Nacional. Actualmente, el contenido del principio está explícitamente descripto en el algunas de las normas que la Convención Nacional Constituyente de 1994, reunida en la ciudad de Santa Fe que incorporó a la Carta Magna, a fin de completar los derechos y garantías enunciados en ella. Ellas, son: la Declaración Universal de Derechos Humanos (Res. 217 A (III) de la Asamblea General de la Naciones Unidas del 10-12-48), el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y la Convención Americana sobre Derechos Humanos. Estos documentos, de modo explícito, permitieron completar el principio de legalidad en materia penal (art. 75, inciso 22, CN).

7.1.2.1.1. La fundamentación ampliada del principio de legalidad

En la actualidad, la doctrina es coincidente en que el principio de legalidad penal tiene una doble fundamentación. En efecto, por una parte, un fundamento de carácter político (división de poderes y zona de reserva del poder legislativo) y, por otra, una fundamentación específicamente penal en tanto constituye la expresión de la esencia o función social de la norma penal.

7.1.2.1.2. El fundamento político democrático

La doctrina coincide en que el principio responde al principio político de la división de poderes. El legislador es el representante directo de la sociedad y al que le corresponde la potestad de prohibir conductas e imponer penas. El principio se corresponde con la idea del Estado de Derecho, concretada en la exigencia de reserva de la materia penal para el poder legislativo. Es el concepto del principio en su aspecto formal en tanto identifica un estado regido por leyes, construido a partir de la voluntad general que se traduce, institucionalmente, en la asamblea legislativa cuyos miembros son elegidos en forma democrática.

De tal modo, solo el legislador está legitimado para restringir el ámbito de libertad de los individuos y el intérprete imposibilitado de invocar la analogía.

7.1.2.1.3. El fundamento de política criminal

La ciencia penal consideró que el principio democrático no era suficiente para poder fundar la prohibición de la retroactividad y construyó una fundamentación político-criminal del principio de irretroactividad en materia penal. Se trató de la teoría de la coacción psicológica. Según esta idea, para que la amenaza penal paralice los impulsos tendientes a la comisión de un ilícito la ley debe ser anterior al hecho. La consecuencia es la prohibición de leyes penales retroactivas y la exigencia de que las prohibiciones penales sean precisas.

Sin embargo, explica Roxin,[133]

“actualmente es frecuente considerar superada la teoría de la coacción psicológica… y por tanto también la fundamentación del principio de legalidad derivada de ella”. “Pero con ello, −agrega−, se desconoce que, si se complementa la idea de la intimidación con el "aspecto positivo" de la prevención general…la fundamentación del principio nullum crimen desde la teoría de la pena resulta más actual que nunca. En efecto, si la conminación e imposición de las penas también contribuye sustancialmente a estabilizar la fidelidad al Derecho de la población y en muchos casos a construir la predisposición a comportarse conforme a las normas, ello sólo es posible si hay una clara fijación legal de la conducta punible; pues si no la hubiera, el Derecho penal no podría conseguir el efecto de formación de las conciencias del que depende el respeto a sus preceptos”[134].

Roxin, continúa su exposición, diciendo que

“otra fundamentación jurídico penal se deriva del principio de culpabilidad. Si la pena presupone culpabilidad, sólo se podrá hablar de culpabilidad si antes del hecho el autor sabía, o al menos hubiera tenido la oportunidad de averiguar, que su conducta estaba prohibida; pero ello presupone a su vez que la punibilidad estuviera determinada legalmente antes del hecho”. “Hoy se formula mayoritariamente como: nullum crimen, nulla poena sine lege, distinguiendo entre conducta punible (crimen) y pena (poena); en cambio, Feuerbach agrupaba ambas cosas en el término poena, como también se hace actualmente con cierta frecuencia”. “Actualmente, en la mayoría de los casos se le objeta a esta fundamentación que no concuerda por completo con la regulación legal de la culpabilidad. En efecto, el § 17 (del C. Penal alemán)[135] sólo considera como presupuesto de la culpabilidad la posibilidad de conocer el injusto, no la punibilidad de una conducta; y por tanto el principio nullum crimen, al requerir la previa fijación de la punibilidad, va más lejos que las exigencias del principio de culpabilidad. Esto es indiscutible; pero por otra parte, también hay que tener en cuenta que la posibilidad de llegar a tener una conciencia del injusto referida al tipo, que presupone el § 17 para toda punición…, en la práctica y por regla absolutamente general sólo se dará si el autor hubiera podido conocer el precepto penal”.

En esa medida, por lo tanto, la idea de culpabilidad se debe incluir entre los fundamentos del principio de legalidad.

En la búsqueda de un fundamento a la irretroactividad de las leyes penales también se ha propuesto la idea de la seguridad jurídica[136]. Sin embargo, según Arroyo Zapatero, no parece aceptable este argumento porque el reglamento también ofrece esa seguridad o certeza. Por otra parte, en su opinión, no fundamenta −suficientemente− la prohibición de retroactividad porque si fuera necesario corolario de la misma habría de prohibir todo efecto retroactivo de las leyes penales −y no sólo de éstas−, y se acepta generalmente la aplicación retroactiva de las normas penales favorables, tanto doctrinalmente como en la propia Constitución (española), que, en el art. 9.3., se limita a proclamar la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales[137].

La consideración del principio de legalidad como exigencia de seguridad jurídica −con la consecuencia de prohibición de toda retroactividad− toma como referencia básica la posición del individuo frente al poder del Estado. Pero desde el plano del Estado, en su proyección normativa sobre los individuos, la determinación legal de la conducta prohibida y de la pena responde a la necesidad de hacerles presentes su voluntad de ordenar o prohibir una conducta concreta.

Sólo el fundamento político criminal relativo a la función de motivación de la norma penal, está en condiciones de explicar y exigir la irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables y la retroactividad de las favorables y, esto último, no sólo como facultad que se atribuye al legislador, sino como exigencia vinculante.

Por su parte, el fundamento político-criminal, permite una adecuada justificación de la exigencia de certeza o taxatividad de la norma penal[138]. La concreta y exhaustiva determinación legal de la conducta prohibida o exigida y de la pena correspondiente es presupuesto de una eficaz motivación de las conductas de los ciudadanos en el sentido querido por el legislador. Para alcanzar dicho fin de prevención general[139], continúa Arroyo Zapatero, la determinación de la conducta punible debe verificarse con anterioridad a la amenaza de la pena y, por supuesto, de su imposición y la especificación de lo prohibido debe verificarse del modo más concreto posible, pues de otro modo, el Estado correría el riesgo de que los destinatarios de la norma no reconozcan el ámbito de lo que se quiere ordenar o prohibir, con lo que se pondría en cuestión el éxito de la función de protección de los bienes jurídicos que se pretende.

Ahora bien, de todo lo expuesto no se deduce que la exigencia de seguridad jurídica sea ajena al principio de legalidad. Forma parte del contenido del mismo, junto con los anteriormente enunciados y se asienta precisamente en su fundamento político democrático, como exigencia de certeza de conocimientos del propio ámbito de libertad frente al arbitrio-arbitrariedad de los poderes públicos. La exigencia de que la determinación de la conducta prohibida haya de efectuarse precisamente por vía de la ley es consecuencia del principio de división de poderes a que responde el Estado de Derecho[140].

De la división de poderes y de los presupuestos de la prevención general se derivan también exigencias respecto del poder judicial: prohibición de la aplicación analógica de las leyes penales por comportar la imposición de una pena a una conducta no prohibida por la ley; prohibición de fundamentar penas en un “derecho consuetudinario”, es decir, en una instancia definidora ajena al legislador, único legitimado para proceder a ello; prohibición de aplicar en contra del sujeto una ley penal a conductas verificadas con anterioridad a la misma.

Por último, todos los principios anteriores, tanto en su proyección sobre el legislador como sobre el juez, y por iguales fundamentos, se plasman no solo sobre los tipos penales, sino también sobre las consecuencias jurídicas de ellos, sobre la pena y las medidas de seguridad.

Arroyo Zapatero[141], concluye, manifestando que el principio de legalidad tiene otro aspecto en su fundamentación política que determina su sentido total. El principio de legalidad aparece y se desarrolla como una garantía del ciudadano y de sus derechos fundamentales, frente a la privación o restricción de sus derechos por el Estado. Es decir, se trata de una garantía frente a la imposición estatal de condiciones desfavorables y no frente a condiciones favorables.

El principio de legalidad como garantía contra las normas desfavorables o restrictivas de derechos es expresión directa de una de las ideas fundamentales del Estado democrático: el de expansión máxima de los derechos y libertades del individuo. Idea ésta que, en la moderna ciencia penal española, se traduce como “principio de intervención mínima” y que se plasma en numerosos planos de la acción del ius puniendi; en la exigencia de reducir el recurso a la pena a la tutela de los bienes jurídicos más importantes y frente a los más graves ataques; en la de imponer únicamente la pena y el grado de ésta en la medida necesaria para el cumplimiento de los fines de protección que se persiguen, etc.

El principio de “libertad máxima-intervención mínima” proyecta sus efectos en todas las concreciones del principio de legalidad y determina su adecuación −y no su “justificada” vulneración− a la analogía in bonan partem, la retroactividad de las normas favorables, de las interpretaciones pro reo, en la atribución de amplias facultades al Juez para atenuar la pena, etc.

7.1.2.1.4. El principio de legalidad y la realidad histórica

En la exposición precedente he expuesto las distintas explicaciones que desde el punto de vista científico se han desarrollado para justificar el principio de legalidad en materia penal. Al respecto, según lo expliqué se invocan fundamentos de carácter ideológico y político y también razones de política criminal. Las opiniones que se vertieron son todas valiosas para la ciencia jurídica. Los pensadores que las expusieron son sumamente ponderables por su profundidad y seriedad.

No obstante, desde el punto de vista histórico quiero puntualizar que el principio de legalidad en materia penal no hace más que explicitar en declaraciones, constituciones y normas jurídicas un sentimiento universal, reprimido en el tiempo, que tiene sus orígenes más profundos en las injusticias y arbitrariedades a las que fueron sometidos generaciones de hombres por el poder omnímodo de quienes detentaron el poder. Nadie puede desarrollar otro pensamiento cuando repasa las páginas escritas por historiadores y juristas cuando narran la situación social e institucional de Europa antes de la Revolución Francesa y describen el antiguo régimen[142].

El principio de legalidad en el derecho penal fue elaborado, enunciado e incluido en las constituciones modernas y en declaraciones internacionales de derecho para protección de los individuos frente a las arbitrariedades de los gobernantes. El principio, siempre es y será una limitación al poder del estado porque coloca un freno, una valla a quienes detentan el poder que les impide aplicar penas sin una norma específica que las establezca.

La mayor parte de la historia transcurrida muestra escasos períodos de tiempo en los que se respetaron los derechos fundamentales del ser humano. La discrecionalidad y arbitrariedad dominaron por doquier. Por ello, la historia del ser humano es la lucha por sus derechos.

Las aspiraciones de los pueblos en esas épocas se infieren claras y diáfanas con la sola lectura de las declaraciones de derechos. Se pretende que los gobiernos reconozcan los derechos más elementales a la vida, la libertad, el patrimonio y la seguridad. Las declaraciones son trascendentales en el desarrollo histórico de los pueblos. En ellas, no sólo proclamaron sus derechos, sino que también propusieron el modo de lograrlo, a través de un sistema de división de poderes, como un modo de evitar la concentración del poder. Las leyes las debe dictar el Poder Legislativo que es la representación directa de la sociedad.

Su lectura permite reconocer los fundamentos históricos y políticos auténticos del derecho penal liberal. Por supuesto que el tiempo pasó y las declaraciones contemporáneas agregaron otros derechos y se esmeraron en una redacción más elaborada, pero la esencia de los fundamentos del derecho penal liberal que le dio dignidad al ser humano se encuentra en el cambio político, social, económico y jurídico que produjeron las ideas que las iluminaron: el racionalismo y el iusnaturalismo.

Por ello, aun cuando en algún período de la historia de Roma, varias leyes penales fueron consideradas irretroactivas y de ello derivó el “nullum crimen sine lege” y la Carta Magna de 1215, por su art. 39, estableció que:

“Ningún hombre libre será detenido, encarcelado, desposeído, puesto fuera de la ley, desterrado o arruinado de ningún modo, ni pondremos ni haremos poner mano sobre él, sino es en virtud de un juicio legal por sus pares o según la ley de la tierra”,

no puede perderse de vista que son antecedentes del principio en cuanto implicaron una limitación al poder, pero la concepción que informa aquellas consideraciones y las contenidas en el mencionado art. 39 están alejadas de la idea actual, subyacente en el principio de legalidad. La mejor demostración de lo expuesto es que el precepto al referirse a la ley de la tierra está refiriéndose a la costumbre[143] y es sabido que ésta, en el actual derecho penal liberal no es fuente de producción del derecho penal. El principio adquiere carácter universal en el siglo XVIII. Se lo reconoció expresamente en las Constituciones de Filadelfia (1774), Virginia (1776), Maryland (1776), en la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de la Revolución Francesa y en la Declaración Universal de Derechos Humanos (Res. 217 A (III) de la Asamblea General de la Naciones Unidas del 10-12-48).

La Declaración de Virginia de 1776[144] es sumamente importante porque antes de ellas, en ninguno de los antecedentes que se mencionan en las obras de Historia se discutió el poder. En ellos, lo que pretendió fue limitarlo de alguna manera, pero no se discutía ni su origen, ni al detentador del poder. En cambio, “los representantes del buen pueblo de Virginia” aspiran a establecer una sociedad distinta, nueva, en el que “todo poder reside en el pueblo, y, en consecuencia, deriva de él”. Es un cambio trascendental en la historia de las naciones. El pueblo detenta el poder y él genera la legitimación del poder y de su ejercicio.

Así, el principio de legalidad toma forma y contenido cuando se lo proclama como garantía constitucional y se transforma en el principio fundamental del derecho penal. En su forma más usual, el principio se enuncia como lo habría formulado Feuerbach: “nulla poena sine lege, nulla poena sine crimine, nullum crimen sine poena legale”.

Cuando se estudian las organizaciones jurídico políticas y civilizaciones que se extendieron por siglos bajo el dominio y la dirección de ciudades que impusieron las bases de nuestra civilización, nos sorprendemos cuando nos enteramos de que la discrecionalidad de las autoridades en todas las materias del quehacer jurídico era ilimitada y que se desconocían los derechos más elementales de los seres humanos. Es por ello que el 12 de junio de 1776, la Declaración de Virginia expresó:

“Que todos los hombres son por naturaleza igualmente libres e independientes, y tienen ciertos derechos inherentes[145], de los cuales, cuando entran en un estado de sociedad, no pueden ser privados o postergados; en esencia, el gozo de la vida y la libertad, junto a los medios de adquirir y poseer propiedades, y la búsqueda y obtención de la felicidad y la seguridad”.

Enseguida, agregó, por su art. 2 “que los magistrados son sus administradores v sirvientes, en todo momento responsables ante el pueblo” y que (art. 3)

“el gobierno es, o debiera ser, instituido para el bien común, la protección y seguridad del pueblo, nación o comunidad; de todos los modos y formas de gobierno, el mejor es el capaz de producir el máximo grado de felicidad y seguridad, y es el más eficazmente protegido contra el peligro de la mala administración; y que cuando cualquier gobierno sea considerado inadecuado, o contrario a estos propósitos, una mayoría de la comunidad tiene el derecho indudable, inalienable e irrevocable de reformarlo, alterarlo o abolirlo, de la manera que más satisfaga el bien común”.

La “Declaración de derechos hecha por los representantes del buen pueblo de Virginia, reunidos en convención plena y libre, como derechos que pertenecen a ellos y a su posteridad” efectuaron la declaración y establecieron como bases y fundamento de su Gobierno:

“Que todo poder de suspender leyes, o la ejecutoria de las leyes, por cualesquiera autoridad, sin consentimiento de los representantes del pueblo, es injurioso para sus derechos, y no se debe ejercer” (art. 7)

y, en materia esencialmente penal

“Que en todo juicio capital o criminal, un hombre tiene derecho a exigir la causa y naturaleza de la acusación, a ser confrontado con los acusadores y testigos, a solicitar pruebas a su favor, y a un juicio rápido por un jurado imparcial de su vecindad, sin cuyo consentimiento unánime, no puede ser declarado culpable; ni tampoco se le puede obligar a presentar pruebas contra sí mismo; que ningún hombre sea privado de su libertad, salvo por la ley de la tierra o el juicio de sus pares” (art. 8);

“Que no se requieran fianzas excesivas, ni se impongan, ni se dicten castigos crueles o anormales” (art. 9);

“Que las órdenes judiciales, por medio de las cuales un funcionario o agente puede allanar un sitio sospechoso sin prueba de hecho cometido, o arrestar a cualquier persona o personas no mencionadas, o cuyo delito no está especialmente descrito o probado, son opresivas y crueles, y no deben ser extendidas” (art. 10),

“Que en controversias sobre la propiedad, y en conflictos entre hombre y hombre, es preferible el antiguo juicio con jurado a cualquier otro, y debe considerarse sagrado” (art. 11)

y

“Que la libertad de prensa es uno de grandes baluartes de la libertad, y que jamás puede restringirla un gobierno despótico” (art. 12).

La Declaración de Virginia constituye una cabal demostración de la aspiración del ser humano de contar con un documento escrito que limitara el poder de los gobernantes, cualquiera sea su origen y su forma, con el objetivo de impedir la arbitrariedad de los detentadores del poder. Pero también es un documento que muestra una profesión de fe ilimitada en una nueva forma del gobierno en la que la ley es la expresión de la voluntad general.

La declaración de independencia americana se basó en ella y suministró los conceptos esenciales para la redacción de las primeras enmiendas constitucionales americanas. Después, la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789, fruto de la Revolución Francesa, se inspiró, entre otras, en la declaración de Virginia y estableció, con más detalle, la mayoría de los contenidos que la doctrina ha desarrollado a partir del principio de legalidad.

En efecto, la “Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano” consideró que “la ignorancia, el olvido o el menosprecio de los derechos del Hombre son las únicas causas de las calamidades públicas y de la corrupción de los Gobiernos” y

“que por ello los representantes del pueblo francés reunidos en Asamblea, han resuelto exponer, en una Declaración solemne, los derechos naturales, inalienables y sagrados del Hombre, para que esta declaración, constantemente presente para todos los Miembros del cuerpo social, les recuerde sin cesar sus derechos y sus deberes; para que los actos del poder legislativo y del poder ejecutivo, al poder cotejarse en todo momento con la finalidad de cualquier institución política, sean más respetados y para que las reclamaciones de los ciudadanos, fundadas desde ahora en principios simples e indiscutibles, redunden siempre en beneficio del mantenimiento de la Constitución y de la felicidad de todos”.

“En consecuencia, la Asamblea Nacional reconoce y declara, en presencia del Ser Supremo y bajo sus auspicios, los siguientes derechos del Hombre y del Ciudadano: − Los hombres nacen y permanecen libres e iguales en derechos. Las distinciones sociales sólo pueden fundarse en la utilidad común. Artículo 1 − La finalidad de cualquier asociación política es la protección de los derechos naturales e imprescriptibles del Hombre. Tales derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión. Artículo 2 − El principio de toda Soberanía reside esencialmente en la Nación. Ningún cuerpo ni ningún individuo pueden ejercer autoridad alguna que no emane expresamente de ella. Artículo 3 − La libertad consiste en poder hacer todo lo que no perjudique a los demás. Por ello, el ejercicio de los derechos naturales de cada hombre tan sólo tiene como límites los que garantizan a los demás Miembros de la Sociedad el goce de estos mismos derechos. Tales límites tan sólo pueden ser determinados por la Ley. Artículo 4 − La Ley sólo tiene derecho a prohibir los actos perjudiciales para la Sociedad. Nada que no esté prohibido por la Ley puede ser impedido, y nadie puede ser obligado a hacer algo que ésta no ordene. Artículo 5 − La Ley sólo tiene derecho a prohibir los actos perjudiciales para la Sociedad. Nada que no esté prohibido por la Ley puede ser impedido, y nadie puede ser obligado a hacer algo que ésta no ordene. Artículo 6 - La Ley es la expresión de la voluntad general. Todos los Ciudadanos tienen derecho a contribuir a su elaboración, personalmente o a través de sus Representantes. Debe ser la misma para todos, tanto para proteger como para sancionar. Además, puesto que todos los Ciudadanos son iguales ante la Ley, todos ellos pueden presentarse y ser elegidos para cualquier dignidad, cargo o empleo públicos, según sus capacidades y sin otra distinción que la de sus virtudes y aptitudes. − Ningún hombre puede ser acusado, arrestado o detenido, salvo en los casos determinados por la Ley y en la forma determinada por ella. Quienes soliciten, cursen, ejecuten o hagan ejecutar órdenes arbitrarias deben ser castigados; con todo, cualquier ciudadano que sea requerido o aprehendido en virtud de la Ley debe obedecer de inmediato, y es culpable si opone resistencia. Artículo 7 − La Ley sólo debe establecer penas estricta y evidentemente necesarias, y tan sólo se puede ser castigado en virtud de una Ley establecida y promulgada con anterioridad al delito, y aplicada legalmente. Artículo 8 − Puesto que cualquier hombre se considera inocente hasta no ser declarado culpable, si se juzga indispensable detenerlo, cualquier rigor que no sea necesario para apoderarse de su persona debe ser severamente reprimido por la Ley. Artículo 9 − Nadie debe ser incomodado por sus opiniones, inclusive religiosas, siempre y cuando su manifestación no perturbe el orden público establecido por la Ley. Artículo 10 − La libre comunicación de pensamientos y opiniones es uno de los derechos más valiosos del Hombre; por consiguiente, cualquier Ciudadano puede hablar, escribir e imprimir libremente, siempre y cuando responda del abuso de esta libertad en los casos determinados por la Ley. Artículo 11 − La garantía de los derechos del Hombre y del Ciudadano necesita de una fuerza pública; por ello, esta fuerza es instituida en beneficio de todos y no para el provecho particular de aquéllos a quienes se encomienda. Artículo 12 − Para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración, resulta indispensable una contribución común, la cual debe repartirse equitativamente entre los ciudadanos, de acuerdo con sus capacidades. Artículo 13 − Todos los Ciudadanos tienen el derecho de comprobar, por sí mismos o a través de sus representantes, la necesidad de la contribución pública, de aceptarla libremente, de vigilar su empleo y de determinar su prorrata, su base, su recaudación y su duración. Artículo 14 − La Sociedad tiene derecho a pedir cuentas de su gestión a cualquier Agente público. Artículo 15 − Una Sociedad en la que no esté establecida la garantía de los Derechos, ni determinada la separación de los Poderes, carece de Constitución. Artículo 16 − Por ser la propiedad un derecho inviolable y sagrado, nadie puede ser privado de ella, salvo cuando la necesidad pública, legalmente comprobada, lo exija de modo evidente, y con la condición de haya una justa y previa indemnización”.

7.1.3. El art. 19 de la Constitución Nacional y la analogía

En coincidencia con la doctrina desarrollada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, Alchourrón y Bulygin analizan la cuestión a partir de la prohibición constitucional contenida en el art. 19 de la Constitución Nacional a tenor de la cual “Ningún habitante de la Nación está obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de los que ella no prohíbe”.

En efecto, según lo exponen[146], “todo lo que no está prohibido está jurídicamente permitido”, y “nadie puede estar obligado a observar una conducta no prescripta legalmente”.

Así lo afirmaba Sebastián Soler, cuando explicaba que la vida no transcurre sobre un campo delimitado de lo lícito y un campo delimitado de lo ilícito. En el marco que brinda el derecho argentino, las conductas se desarrollan en una plano donde no hay ninguna línea que separe lo lícito de lo ilícito. El plano es el de la libertad y, en él, sólo está prohibido lo que el legislador así lo establece. Por ello, concluía sosteniendo que el derecho penal era un sistema discontinuo de ilicitudes.

Alchourrón y Bulygin afirman que

“la conducta de un individuo jurídicamente no prohibida, y en este sentido, permitida, solo puede estar garantizada por el orden jurídico si los demás individuos están obligados a respetar esa conducta, es decir, a no impedirla y no interferir de cualquier otro modo con ella”.

Señalan que el “nullun crime sine lege” no es otra cosa que la regla de clausura y que, de ella, derivan: a) una directiva para el legislador, en tanto y en cuanto no debe crear delitos ex post facto. Principio de la ley previa (art. 18 de la Constitución Nacional); b) una directiva a los jueces para que no impongan sanciones penales si no existe norma previa. Sobre la base de este principio, deriva la prohibición de la analogía en materia penal.

Por ello, en función del principio de legalidad, pueden expresarse cuatro reglas de determinación que constituyen el aspecto material del principio, a saber: 1. El mandato de determinación en el aspecto material del principio de legalidad –nullum crimen sine lege certa−, 2) la prohibición de analogía –nullun crimen sine lege stricta−, 3) la prohibición de retroactividad –nullum crimen sine lege praevia−, 4) la prohibición de la aplicación del Derecho consuetudinario –nullum crimen sine lege scripta–.

La mayoría de los autores, afirma[147] Simaz, concuerda en atribuir al principio de legalidad, la siguiente consecuencia: el principio o la exigencia de tipicidad es una derivación inmediata de la sumisión de la materia penal al imperio de la ley y, ello se traduce en un correlativo mandato de predeterminación normativa tanto de las conductas ilícitas como de sus correspondientes acciones. “Tal observación es correcta y emana en nuestra Constitución Federal de nuestro art. 19, que …. complementa el principio de legalidad penal del art. 18”.

7.1.4. La prohibición alcanza a la analogía in malam partem

Roxin[148] considera que la analogía traslada una regla jurídica a otro caso no regulado en la ley sobre la base del argumento de la semejanza[149]. Si la regla jurídica que se traslada procede de un precepto concreto se la denomina “analogía legal”; si procede de varios preceptos se la denomina “analogía jurídica”. En la materia penal ello no es posible en tanto y en cuanto opere en contra del imputado (in malam partem)[150]. Añade[151] que la analogía impone delimitar la interpretación de la ley que está permitida, de la creación del derecho que está prohibida.

En el mismo sentido la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció, por mayoría, el 8 de junio de 1993 en el “Recurso de hecho deducido por Roberto Carlos Godoy en la causa “Godoy, Roberto Carlos s/ley 11683”[152].

En el mencionado precedente, el Alto Tribunal, sostuvo que

“Que para dilucidar la controversia suscitada en torno a si resultan aplicables al sub lite las facultades eximentes previstas en el art. 52 in fine de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.) –que alcanzaría, según surge de sus propios términos a los supuestos del artículo agregado a continuación del 42 y del 43 de dicha ley–, resulta menester puntualizar que es jurisprudencia clásica que la proscripción, en el orden represivo, de la aplicación analógica o extensiva de la ley, no excluye la hermenéutica que cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos 179:337; 180:360; 182:486; 254:362 y 256:277, entre otros). Ello, claro está, sin dejar de puntualizar que las prohibiciones de analogía en el ámbito penal se sustentan en la debida correlación entre la sanción y el bien jurídico (Fallos: 312:1920) y que, en el caso, se trata de desentrañar el marco en el que el juez puede ejercer las facultades eximentes que le confiere la ley. Más allá de lo expuesto, y a mayor abundamiento, cabe recordar que el Código de Procedimientos en Materia Penal establece la proscripción de la aplicación analógica y extensiva de la ley, cuando ella resulte en contra del procesado (art. 12)”[153].

A continuación, agregó,

“8°) Que en cuanto interesa, el artículo 52 de la ley 11.683 –según el texto introducido por la ley 23.314– dispone que: “En los supuestos del artículo agregado a continuación del 42 y del art. 43, el juez administrativo podrá eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no revistiere gravedad”. “El artículo 42 “bis” trata de la infracción formal consistente en la obligación de presentar declaraciones juradas y la pena de multa por violación del tipo. Por su parte, en el artículo 43 se legisla sobre la sanción de multa prevista respecto de “los infractores a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo Nacional y de las resoluciones e instrucciones dictadas por el director general que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria o a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables...”. “9) Que la sanción de clausura prevista en el art. 44 de la ley 11.683 tiene un correlato con el precepto recientemente apuntado, desde que refiere a infracciones de deberes formales contenidos, en el caso, en la propia ley. Por si cupiera alguna duda, la propia norma la despeja al estatuir que “Sin perjuicio de la multa prevista en el art. 43, se clausurarán ...”; de modo tal que el legislador se ocupó de señalar, mediante el reenvío, la conexidad entre los referidos artículos 43 y 44. Para mayor sustento de la inferencia a que se accede, cabe destacar que la interpretación restrictiva, es decir la que limita la posibilidad del ejercicio de las facultades eximitorias a los supuestos en que cabría exclusivamente la pena de multa, no atiende a que aún con una exégesis ceñida a los términos literales de la norma de mentas corresponde concluir que aquellas alcanzan a los supuestos de clausura. Ello es así a poco que se advierta que la ley no dice que se podrá eximir de multa –tal como lo sugiere el concepto antagónico–, sino que se expresa en términos más genéricos en cuanto al marco de la penalidad: “...el juez administrativo podrá eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no revistiere gravedad”. Va de suyo –sin perjuicio de lo sentado por esta Corte al resolver en M.421.XXIII. “Dr. García Pinto, José p/ Mickey S.A. s/ infracción art. 44, inc. 1o, ley 11.683”, del 5 de noviembre de 1991, especialmente considerando 10–, obviamente, que las facultades que la ley otorga al juez administrativo se entienden como conferidas a los magistrados judiciales atento el carácter del recurso instituido por el art. 78 bis de la ley 11.683 –texto según ley 23.314–; comprensivo de la revisión del acto administrativo sancionatorio y del control de legitimidad que le compete a los jueces ordinarios, en la especie, referido a la denominada “proporcionalidad” del acto respecto de la finalidad propuesta en la ley (arg. art. 7o, inc. f), de la ley 19.549, de aplicación supletoria, de conformidad con lo establecido en el art. 112 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.)”.

La conclusión que impone es que la analogía en materia penal es absoluta cuando por dicho método de interpretación se pretende incriminar o agravar la situación del imputado, procesado o condenado, pero se admite la analogía si es para favorecerlo. Por ello, la conclusión que se impone es que la prohibición de la analogía en materia penal es relativa.

7.1.5. Algunas consideraciones más sobre el principio de legalidad, las normas imprecisas, la interpretación y la analogía

7.1.5.1. El principio de determinación y las normas imprecisas. Los límites de la indeterminación y la declaración de inconstitucionalidad

El principio de legalidad requiere que las leyes penales deban ser redactadas por el legislador con la mayor precisión posible. Solo así, el principio de legalidad[154] podrá cumplir su función de garantía y evitar una decisión arbitraria del juez, basada en su subjetividad. Al mismo tiempo, le permitirá al individuo conocer cuáles son los comportamientos prohibidos y por cuya realización puede recibir una pena. El principio de legalidad debe ser observado por el legislador porque le impone esmerarse en la redacción de las normas para que se cumpla la finalidad del principio.

La idea es que el principio de determinación contenida en el principio de legalidad se cumpla en cuanto a la descripción de la conducta y la previsión de la pena.

Parecería que el uso de elementos descriptivos del tipo es el más adecuado para precisar con claridad el ámbito de aplicación. Sin perjuicio de lo expuesto, debe admitirse que resulta inevitable algún grado de indeterminación porque la ley emplea palabras y éstas son susceptibles de varias interpretaciones y, en algunos casos, requieren algún complemento valorativo, como sucede en los supuestos en los que la norma, por ejemplo, se refiere a las “buenas costumbres” o la “escasa cantidad”. La técnica legislativa actual hace imprescindible la utilización de conceptos normativos que requieren ser llenados con un valor[155].

Roxin señala que el juez dentro del marco fijado por la ley decide entre diversas opciones interpretativas, pero ello radica en la propia naturaleza de las cosas y en que el juez no es libre de cualquier interpretación sino que está vinculado a las decisiones valorativas legales.

En este punto, debo puntualizar que Mir Puig[156] diferencia claramente la interpretación de la analogía. Mientras la primera consiste en la búsqueda de un sentido del texto legal que se halle dentro de su “sentido literal posible”, la analogía presupone la aplicación de la ley penal a un supuesto no comprendido en ninguno de los sentidos posibles de su letra, pero análogos a otros sí comprendidos en el texto legal[157]. Admite, como Roxin, la interpretación extensiva, salvo en los casos en los que exista un apartamiento de los modelos o cánones de interpretación aceptados o pautas valorativas constitucionales. En tales casos, la interpretación extensiva no excedería el límite de garantía representada por la letra de la ley.

En su concepto, al dictar la norma, el legislador crea con la literalidad del precepto penal un marco de regulación que es cubierto y concretado por el juez. Éste considera el significado literal más próximo, la concepción del legislador histórico, el contexto sistemático legal y el fin de la ley. El resultado de la interpretación puede ser estricto, restrictivo o extensivo.

Es claro que si el resultado no queda comprendido en el marco que fija el sentido literal posible de la norma, se incurriría en analogía y, consecuentemente, en dicho resultado, el juez no podría fundar la aplicación de una pena. Ello, no resultaría admisible porque la interpretación que excediera el tenor literal vulneraría la autolimitación del Estado en la aplicación de la potestad punitiva. La conclusión, en tal caso, conduciría a sostener que el legislador carecería de legitimación, ya que el ciudadano sólo habrá podido incluir en su razonamiento una interpretación que resulte del tenor literal de la norma, para adaptar a ella su conducta.

Asimismo, explica que resulta indiscutido que por su indeterminación las disposiciones penales pueden ser inconstitucionales. Roxin aclara que ya nadie discute que es inevitable un cierto grado de indeterminación y que el punto neurálgico de esta realidad lo constituyen los conceptos necesitados de complementación valorativa. Ellos no proporcionan descripciones de la conducta prohibida, sino que requieren del juez un juicio valorativo (por ejemplo, “móviles abyectos”, “mujer honesta” y “banda”; los antes mencionados de “escasa cantidad” y “buenas costumbres”, etc.)[158].

Afirma que en los tipos penales que refieren a los conceptos de “injurias” y “otro móvil abyecto” (§ 185 y 211 del C. Penal alemán), los requisitos de determinación se cumplen, pues en el caso del primero, la manifestación de desprecio sólo lograra su fin si ella es también entendida como tal; y en el del segundo, está claro que el fin de la ley radica en castigar más duramente a los homicidas especialmente reprobables, y la cuestión de qué motivos cabe considerar como tales es algo que se pude averiguar mediante interpretación por la equiparación que la ley hace con los móviles del “placer en el asesinato”, la “satisfacción del instinto sexual” y la “codicia”. No sucede lo mismo con el mencionado caso del “desmán o abuso grave”, pues no está claro el fin perseguido por el legislador y las posibles interpretaciones del concepto llegan al infinito. En otros casos sólo se podrá afirmar la constitucionalidad de un precepto si se hace una interpretación muy restrictiva. Con lo expuesto −concluye el autor− que no es cierto que el principio de determinación esté vacío de contenido: sólo habría que revisar, sirviéndose de los puntos de vista expuestos, cualquier tipo concreto en el que se planteen dudas.

En relación al principio de determinación, Roxin explica que una norma penal que dijera “el que infringiere el bien común de modo intolerable será castigado con pena de prisión de hasta cinco años”, convertiría en superfluos los múltiples artículos de cualquier Código Penal, porque sería un precepto nulo, ya que no permitiría reconocer qué características ha de tener la conducta punible. En tal caso, el juez es quien fijaría en este supuesto la conducta y no el legislador. Es por ello que el mandato de determinación se dirige esencialmente al legislador, siendo una consecuencia directa del principio de división de poderes.

En general, se admite que el legislador no puede renunciar por completo a conceptos como los analizados y que si las leyes sólo contuvieran conceptos descriptivos, o bien serían infinitamente extensas o bien presentarían tal rigidez en su aplicación que producirían resultados sumamente desafortunados.

No obstante, se preocupa por encontrar un límite, más allá del cual la indeterminación sería inconstitucional. Así, explica que algunos entienden que las exigencias de determinación crecen junto con la cuantía de la pena prevista en el tipo, y la concreción de la jurisprudencia de una ley indeterminada satisface el mandato constitucional. Otros piensan que el legislador debe lograr la máxima precisión posible, es decir, si un concepto necesitado de complementación valorativa pudiera redactarse de forma más precisa, debería declarárselo inconstitucional. Todavía algunos creen, basados en la idea de ponderación, que los conceptos necesitados de complementación valorativa serían admisibles si los intereses de una justa resolución del caso concreto son preponderantes respecto del interés de la seguridad jurídica. También se menciona respecto de estos conceptos que sólo se puede afirmar que concurren cuando lo admitan todas las interpretaciones defendibles.

A los efectos de la determinación de aquel límite propone buscar la solución correcta teniendo en cuenta los principios de la interpretación del derecho penal, según los cuales un precepto será suficientemente preciso y determinado si y en la medida en que del mismo se pueda deducir un claro fin de protección del legislador, y que de todos modos el tenor literal siga marcando límites a una extensión arbitraria de la interpretación.[159]

7.1.5.2. La cuestión en la doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

Simaz[160] ha analizado el tema en la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación y ofrece el siguiente resumen de los argumentos expuestos por el Alto Tribunal al pronunciarse sobre la interpretación de las normas penales: a) el sistema penal constituye un sistema riguroso y cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera, por la naturaleza de los objetos jurídicos de que se trata, ningún tipo de integración, extensión o analogía tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley, concepto éste recibido indudablemente por el art. 18 CN (CSN, 10-9- 1.979, Fallos 301-395); b) la interpretación extensiva siempre tiene lugar dentro de la resistencia semántica del texto (pues de lo contrario no sería interpretación), en tanto que la integración analógica postula la aplicación a un caso semejante pero no contemplado en la letra de la ley (del voto del Dr. Zaffaroni, CSN, 14-6-2.005, Simón, Julio H.); c) el deber de observar una interpretación estricta de la ley no tiene por objeto excluir la interpretación correcta, imponiendo en todos los casos la literal, sino excluir la aplicación de esa ley, así interpretada, a casos distintos aunque análogos. Aquel principio, en suma, sólo veda la analogía, no la inteligencia exacta de la ley más allá o más acá de sus términos literales, cuando el resultado de la interpretación revela que la letra de la ley ha expresado sólo de manera incompleta o incorrecta la voluntad del legislador (del voto del Dr. Petracchi, CSN, 31/10/1997, Fallos 320:2.271); d) el art. 18 CN. proscribe la aplicación analógica o extensiva de la ley penal, pero no su razonable y discreta interpretación tendiente al cumplimiento de los propósitos de los preceptos. Tal hermenéutica deberá incluir el descubrimiento de la posible intención del legislador, compatible con las palabras que ha empleado para expresarla, comprendidas en el sentido más obvio del entendimiento común (CSN, 10-12-1997, Fallos 320:2.469); e) la regla que impone la inteligencia estricta de las normas penales no excluye el sentido común en el entendimiento de los textos de dichas normas a fin de evitar un resultado absurdo que no pueda presumirse como querido por el legislador (CSN, 10/12/1997, Fallos 320:2.649).

Al exponer su idea acerca de los límites de la interpretación, Simaz expresa que

“…siempre que nos movamos dentro del campo de referencia semántico no parecen verse objeciones en que elijamos entre una interpretación restrictiva o extensiva, aunque ello dependerá de cómo caracterizamos a cada una de ellas. Siendo ello así es posible entonces incluir dentro de la interpretación no sólo los casos claros, sino también los grises o problemáticos. Lo expuesto merece cierta precisión: es posible que dentro del sentido de un enunciado normativo haya más de un “caso claro” de aplicación; pero también junto a los “casos claros” puede haber uno o más “casos problemáticos” o, en fin, todos pueden ser casos problemáticos. En todos ellos es factible escoger entre el más restrictivo y el más extensivo, y siempre nos estaremos moviendo dentro del “sentido literal posible”. La elección de uno de ellos dependerá de una cuestión decisoria o, en el mejor de los casos, argumentativa”[161].

No obstante, sigue diciendo[162],

“el principal problema que se presenta en el ámbito penal es tratar de establecer el límite entre la interpretación extensiva y la analogía prohibida o, al menos, tratar de suministrar algún criterio para fijar aproximadamente dicho límite. En este aspecto, hay que decir que la diferencia sustancial entre ambas es que, mientras que la interpretación es la determinación del sentido o significado de un enunciado normativo que se halla dentro de su “sentido literal posible”, la analogía (o razonamiento jurídico por analogía) supone la aplicación de una nueva norma penal (creada a partir de otra norma existente en el sistema) a un supuesto no comprendido en ninguno de los sentidos posibles de la letra del enunciado normativo (interpretado) ya existente, pero análogo a otros sí comprendidos en el texto legal, claro que dicho límite no puede establecerse con precisión matemática”.

Por otra parte, la finalidad[163] que persigue la interpretación extensiva no es la misma que la prohibición de analogía, pues mientras la primera pretende moverse dentro de la interpretación de un enunciado, la segunda pretende crear uno nuevo[164]. El hecho de que en ciertos casos el límite resulte borroso, no implica que no se las pueda distinguir en ningún caso. Sólo cuando exista una imposibilidad de distinguirlas deberemos optar por la interpretación más restrictiva.

Asimismo, cuando una determinada interpretación desvirtúa o contradice preceptos constitucionales, la opción es la declaración de inconstitucionalidad de la sentencia por considerarla arbitraria en el caso concreto, pues más allá de las dificultades interpretativas que ocasione un enunciado normativo −que haga incluso aconsejable su derogación o estipulación−, sí entre varias interpretaciones posibles podemos elegir al menos una que no colisione con las normas supremas, no corresponde su declaración de inconstitucionalidad (cfr. Sagües, 1989: 136/37, 157, 258 y ss.)[165]. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, agrega Simaz, ha decidido que la inconstitucionalidad de una norma sólo debe decidirse cuando no queda una vía para optar por una “interpretación constitucional” de la ley, si existen varias interpretaciones posibles debe adoptarse la que la preserva y no la que la destruye. Es que el legislador no tiene más límites que la propia Constitución, y son los jueces mediante el control de constitucionalidad, los que en definitiva deberán analizar la invalidez de los tipos penales en cada caso en concreto.

7.1.5.2.1. La doctrina de los autores y la interpretación Corte Suprema de Justicia de la Nación

En el mismo sentido de este pensamiento, Roxin[166] dice que el punto de partida correcto del razonamiento consiste en reconocer que la única restricción previamente dada al legislador se encuentra en los principios de la Constitución, por lo que el concepto de bien jurídico vinculante político-criminalmente sólo puede derivar de los cometidos plasmados en la Ley Fundamental, del Estado de Derecho basado en la libertad del individuo, a través de los cuales se le marcan sus límites a la potestad punitiva del Estado.

La idea, expresa Simaz, proviene de lo que los teóricos del derecho denominan “interpretación conforme a la Constitución” (Wroblewski) o “interpretación adecuadora” (Guastini). A tenor de esta interpretación debe compatibilizarse las normas legales con la Carta Magna, eligiendo dentro del abanico de interpretaciones posibles aquella que compatibilice más con la ley suprema, al tiempo de desechar las otras que no lo hacen.

Por tal motivo, cuando una interpretación realizada por un órgano jurisdiccional no se ajusta con determinado principio constitucional, se dice que tal sentencia (o tal interpretación) es arbitraria, sin necesidad que lo sea la disposición, que puede “soportar” interpretaciones constitucionales. Sin embargo, la interpretación adecuadora no es ni más ni menos que una opción discrecional y, en consecuencia, altamente discutible, tanto desde el punto de vista de la legalidad como del de la oportunidad política.

Roxin[167], como puntualicé antes, expresa que precepto penal será suficientemente preciso y determinado en la medida en que signifique un claro fin de protección del legislador y que su tenor literal marque límites a una extensión arbitraria de la interpretación. En otros supuestos sólo se podrá afirmar la constitucionalidad de un precepto si se hace una interpretación muy restrictiva del mismo. En todo caso, como ya adelantáramos, el mayor problema se presenta en el grado de indeterminación tolerable en la redacción de la ley.

Ferrajoli[168] caracteriza al principio de legalidad como una regla semántica metalegal de formación de la lengua legal que prescribe al legislador penal: a.) que los términos usados por la ley sean dotados de extensión determinada, para que sea factible su uso como predicados verdaderos de los hechos empíricos por ellos denotados; b.) que con dicho fin sea connotada su intención con palabras más claras y precisas en lo posible; y c.) que sean excluidas las antinomias semánticas o, al menos, predispuestas normas para su solución.

Expone que en los sistemas penales evolucionados estas características esenciales pueden ser identificadas con lo que los penalistas llaman elementos constitutivos del delito. Cualesquiera que sean dichos elementos, existe un nexo metalógico entre la precisión de su connotación legal y la determinabilidad de su campo de denotación; entre legalidad y verificabilidad; entre convencionalismo y empirismo penal y entre rigor semántico del lenguaje legal y cognoscitivismo judicial.

Siguiendo a Hart, sostiene que en todas las leyes existe junto a un núcleo “luminoso” una zona de “penumbra” que cubre los casos en los que las palabras de la ley no son obviamente aplicables pero tampoco claramente excluibles. Sin embargo, esta penumbra puede ser reducida o aumentada hasta la claridad más completa. Es por ello que la certeza jurídica, aun cuando sea un mito si se la entiende como perfecta correspondencia, puede ser en realidad mayor o menor según el lenguaje sea preciso o vago, denote hechos o exprese valores y esté libre o no de antinomias semánticas[169]. Aclara la cuestión con algunos ejemplos del Código Penal italiano: menciona así el hurto agravado cuando resulta cometido por tres o más personas (art. 625 nº 5), y el hurto agravado cuando el culpable usa violencia sobre las cosas (art. 625 nº 2). En el primer tipo penal, se hace referencia a una circunstancia exactamente denotada, mientras que en el segundo la circunstancia mencionada es vaga e indeterminada, sujeta a múltiples interpretaciones asociables a las palabras “violencias” y “cosas”.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “Acosta Esteban S/ infracción art. 14, 1° párrafo ley 23737 − causa N° 28/05”, el 23 el abril de 2008, expresó:

“Que para determinar la validez de una interpretación, debe tenerse en cuenta que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra (Fallos: 304:1820; 314:1849), a la que no se le debe dar un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, sino el que las concilie y conduzca a una integral armonización de sus preceptos (Fallos: 313:1149; 327:769). Este propósito no puede ser obviado por los jueces con motivo de las posibles imperfecciones técnicas en la redacción del texto legal, las que deben ser superadas en procura de una aplicación racional (Fallos: 306:940; 312:802), cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la pérdida de un derecho (Fallos: 310:937; 312:1484). Pero la observancia de estas reglas generales no agota la tarea de interpretación de las normas penales, puesto que el principio de legalidad (art. 18 de la Constitución Nacional) exige priorizar una exégesis restrictiva dentro del límite semántico del texto legal, en consonancia con el principio político criminal que caracteriza al derecho penal como la última ratio del ordenamiento jurídico, y con el principio pro homine que impone privilegiar la interpretación legal que más derechos acuerde al ser humano frente al poder estatal” (Considerando 6° de la sentencia).

Lo expuesto por el Alto Tribunal, en cuanto expresa que la observación de aquellas reglas generales para la determinación del sentido y alcance de las leyes

“… no agota la tarea de interpretación de las normas penales, puesto que el principio de legalidad (art. 18 de la Constitución Nacional) exige priorizar una exégesis restrictiva dentro del límite semántico del texto legal, en consonancia con el principio político criminal que caracteriza al derecho penal como la última ratio del ordenamiento jurídico, y con el principio pro homine que impone privilegiar la interpretación legal que más derechos acuerde al ser humano frente al poder estatal”,

resulta coincidente con la opinión predominante en la doctrina de los autores en tanto la determinación del sentido o significado de un enunciado normativo debe hallarse dentro del “sentido literal posible” de la norma.

En relación al derecho chileno, Jean Pierre Matus Acuña sostiene que la

“propuesta normativa como resultado de la interpretación, llámesele interpretación extensiva o restrictiva, supone que esta se encuentre dentro de las posibilidades semánticas del sentido literal de la norma interpretada y no más allá o más acá de ella, respectivamente. Esta es la esencia del principio de legalidad a partir del cual se cimenta toda interpretación”. “Luego, la corrección o correspondencia con el sentido literal posible de la disposición interpretada, su tenor literal en términos del Tribunal Constitucional, es la base del trabajo interpretativo. Dentro de dicho sentido literal posible se puede recurrir a argumentos teleológicos o sistemáticos para delimitar el alcance de la norma interpretada, especialmente en casos de oscuridad de las expresiones que el legislador emplea, pero no corresponde al intérprete sustituir las palabras de la ley para ofrecer una interpretación de los términos con que sustituye los originales legales, sino interpretar las palabras de la ley para fijar su verdadero sentido y alcance, aún en casos de no ser del todo claras”. “Esta pretensión de corrección semántica es lo que explica por qué, en definitiva, aunque se admita la interpretación extensiva y restrictiva, ello solo se hace entendiendo que también esas formas de interpretación cumplen una función declarativa, esto es, que ellas sirven para fijar el verdadero sentido y alcance de la ley, no habiendo lugar para su extensión a casos fuera de ese sentido o su limitación a casos en él comprendidos basados en argumentos emotivos a favor o en contra del reo o el interés social que se quiera proteger, tal como dispone el artículo 23 del Código Civil”[170].

7.1.5.3. Los límites de la interpretación y la analogía

Ferrajoli[171] enseña que mientras el principio de mera legalidad,

“al enunciar las condiciones de existencia o vigencia de cualquier norma jurídica, es un principio general del derecho público, el principio de estricta legalidad, en el sentido que se le ha asociado hasta el momento de metanorma que condiciona la validez de las leyes vigentes a la taxatividad de sus contenidos y a la decidibilidad de la verdad jurídica de sus aplicaciones, es una garantía que se refiere sólo al derecho penal. En efecto, sólo la ley penal, en la medida en que incide en la libertad personal de los ciudadanos, está obligada a vincular a sí misma no sólo las formas, sino también, a través de la verdad jurídica exigida a las motivaciones judiciales, la sustancia o los contenidos de los actos que la aplican. Esta es la garantía estructural que diferencia al derecho penal en el estado «de derecho» del derecho penal de los estados simplemente «legales», en los que el legislador es omnipotente y por tanto son válidas todas las leyes vigentes sin ningún límite sustancial a la primacía de la ley”.

Afirma[172] que podemos relacionar el principio de legalidad lata y el principio de legalidad estricta, en razón de su diferente estructura lógica, respectivamente con otras dos garantías más específicas: el principio de irretroactividad de las leyes penales y la prohibición de analogía penal in malam partem,

“esenciales ambos para asegurar lo que llamábamos «certeza del derecho penal mínimo». La irretroactividad de las leyes penales es un corolario del principio de mera legalidad, cuya formulación completa es nulla poena, nullum crimen sine praevia lege poenali. Si la pena, afirma Hobbes, supone un hecho considerado como una transgresión por la ley, el daño infligido por un hecho perpetrado antes de existir una ley que lo prohibiera no es pena, sino un acto de hostilidad, pues antes de la ley no existe transgresión de la ley; por eso “ninguna ley hecha después de realizarse una acción puede hacer de ella un delito”. Por otra parte el principio de irretroactividad suele estar sancionado en los textos constitucionales en unión con el principio de legalidad: “nadie puede ser castigado sino en virtud de una ley establecida y promulgada con anterioridad al delito”, dice el art. 5 de la Declaración de 1789: el art. 25 de la Constitución italiana repite: “nadie puede ser castigado sino en virtud de una ley que haya entrado en vigor con anterioridad al hecho cometido”. Está claro que la “ley previa” exigida por dichos principios es solamente la ley propiamente penal, es decir, desfavorable al reo. Por los mismos motivos por los que ésta debe ser irretroactiva −la injustificabilidad de agravamientos no predeterminados legalmente o que ya no se consideran necesarios−, la ley penal más favorable al reo debe ser en efecto ultractiva respecto a la más desfavorable si es más antigua que ésta y retroactiva si es más nueva. Desde el punto de vista externo, además, no hay ninguna razón para que la irretroactividad y la no ultractividad de las leyes penales más desfavorables para el reo y la retroactividad y ultractividad de las más favorables deban encontrar el límite de la cosa juzgada”.

Finalmente, afirma que la prohibición de la analogía es por el contrario un corolario del principio de estricta legalidad. En la medida en que sea posible afirmar de las figuras de calificación penal definidas por las leyes, gracias a su conformidad con el principio de estricta legalidad, que son verdaderas o falsas respecto a los hechos que se examinan, es obvio que no hay sitio para el razonamiento analógico. A la inversa, el uso por parte de la ley, en contraposición con el principio de estricta legalidad, de fórmulas elásticas o carentes de denotación determinada permite la que se ha llamado (analogía anticipada). También en relación con la prohibición de analogía hay que distinguir entre las leyes penales dependiendo de que sean favorables o desfavorables al reo. La analogía está en efecto excluida si es in malam partem, mientras que se la admite in bonam partem al estar dirigida su prohibición, con arreglo al criterio general del favor rei, a impedir no la restricción, sino sólo la extensión por obra de la discrecionalidad judicial de la esfera legal de la punibilidad. De ello se sigue en términos más generales el deber de interpretación restrictiva y la prohibición de interpretación extensiva de las leyes penales. «No está permitido extender las leyes penales», escribió Francis Bacon, «a delitos no contemplados expresamente»; y «es cruel atormentar el texto de las leyes para que éstas atormenten a los ciudadanos».

El principio de estricta legalidad, explica, se vincula con la prohibición de analogía, en la medida en que se pueda afirmar de conformidad con la estricta legalidad que los preceptos penales son verdaderos o falsos, respecto de los hechos que se examinan, resultando obvio que no hay sitio para el razonamiento analógico.

Eduardo Ramón Ribas afirma que la ley penal debe ser escrita, clara, taxativa, irretroactiva, completa y conocida y que estos son los caracteres que deben adornar a las leyes propias de un Estado de Derecho.[173]

Asimismo, manifiesta[174] que

“La interpretación que resulta más problemática, es la denominada interpretación extensiva, que implica atribuir a un término legal un elevado número, sino el máximo, de acepciones permitidas por su tenor literal, que, y es preciso insistir en ello, no puede ser rebasado en ningún caso. Aunque suele identificarse la interpretación extensiva como la comprensión más amplia posible del texto legal (“puesto que los textos legales pueden entenderse en un sentido más amplio o más restringido cabría afirmar que los tipos legales tendrían un contenido mínimo y un contenido máximo, dando lugar a diversas clases de interpretaciones y entre ellas a la interpretación extensiva que sería la que diera al texto legal el contenido máximo de casos”), lo cierto es que es posible graduarla y que arroje una comprensión ciertamente amplia del texto legal pero no necesariamente coincidente con su contenido máximo. Entendida de esta forma, la interpretación extensiva puede considerarse, como indican Muñoz Conde y García Arán, respetuosa con el principio de legalidad y, por tanto, aceptable. Plenamente coincidente con Roxin, afirman Muñoz Conde y García Arán que “en cambio, si la interpretación extiende el sentido de la norma más allá de las acepciones posibles del término legal (su sentido literal), está permitiendo su aplicación a supuestos no contenidos en el precepto y, por tanto, incurriendo en analogía prohibida”. “Como afirma Zugaldía Espinar, la interpretación extensiva de las leyes penales es perfectamente lícita y compatible con el principio de legalidad penal, ya que implica asumir la aplicación más amplia posible de la ley, “pero hasta dónde lo consiente y lo permite todavía un sentido literal posible del texto legal”. También destaca la necesidad de diferenciar entre analogía e interpretación Quintero Olivares. Según este autor, es común incluir la referencia a la analogía al hablar de la interpretación, “lo cual obliga a alertar de una posible equivocación: la de creer que la analogía es una modalidad de interpretación, cuando no es así»: “la interpretación, incluso cuando se trata de una interpretación de las llamadas extensivas, se hace sobre una norma. La analogía se practica precisamente en «ausencia de norma”. Advierte Quintero Olivares que cuestión distinta es “que a veces se pretende calificar de simple ‘‘interpretación extensiva’’ lo que es pura analogía a causa de que el intérprete se ha alejado tanto de la norma analizada que lo que pretende sostener es algo que ya no puede caber en esa norma”. Igualmente alerta sobre la necesidad de distinguir entre interpretación y analogía Gómez Tomillo, quien afirma que “probablemente, esta técnica (la analogía) deba diferenciarse de la interpretación extensiva. Aun cuando ambos conceptos son sumamente debatidos, no se encuentran claramente deslindados. Se ha sostenido, y aquí suscribimos tal opinión, que la interpretación extensiva es aquella que supone una intelección amplia de la norma, dando cobertura dentro de ella al máximo número de supuestos de hecho posibles, pero siempre dentro del marco trazado por su tenor literal, de modo que si se desborda éste se incide en la analogía. Implicaría, en definitiva, seleccionar entre las diversas opciones aplicativas aquella que supone dar una mayor cabida a la norma”[175].

Luis Jiménez de Asúa en “Principios de Derecho Penal, La ley y el delito” (Abeledo Perrot S.A.E. e I.-Editorial Sudamericana S.A., Buenos Aires, 1997, página 127) expresa:

“Salvo contadas excepciones en la doctrina y en el Derecho positivo, la analogía se halla repudiada en nuestra disciplina. La razón estriba en que cuando la ley quiere castigar una concreta conducta la describe en su texto, catalogando los hechos punibles. Los casos ausentes no lo están tan sólo porque no se hayan previsto como delitos, sino porque se supone que la ley no quiere castigarlos. Estamos en presencia del principio de reserva, que en Derecho penal se complementa por el ya tratado aforismo nullum crimen, nulla poena sine lege y por el más moderno de que no hay delito sin tipicidad. Ello no quiere decir que el tipo legal no siga funcionando en el régimen analógico. En el supuesto de que se trate de analogía legis, es imprescindible la existencia de un tipo análogo al que el juez pueda referirse. La función de la tipicidad en los sistemas de analogía ha sido ya señalada por Berling, y en años posteriores puesta de relieve por Mezger, que cree que todavía conservaba un valor instrumental después de la reforma del párrafo segundo del Código penal del Imperio, hecha en 1935”.

Edgardo Alberto Donna en su “Teoría del delito y de la pena” (Editorial Astrea, 2° edición, actualizada y ampliada, Buenos Aires, 1996, Tomo 1, página 118) expresa que

“Se puede afirmar entonces con Jiménez de Asúa, que "las características del derecho penal soviético, lo hacen antiliberal. Y estas palabras en los penalistas tienen un fuerte significado. Quieren decir que el principio de libertad, que tiene su resguardo en la máxima nullum crimen nulla pena sine lege, queda abrogado políticamente por la instauración de la analogía”. Se ataca la igualdad al destruir el valor del tipo objetivo, puesto que el Código Penal ruso establece que sólo puede ser reprimido el hecho cuando existe peligrosidad del autor en la violación del orden jurídico. Y, por último, la fraternidad que proclama en el derecho penal liberal, la benignidad de las penas, se quebranta por la aplicación de la pena de muerte en gran escala, sobre todo para los que atacan al Estado y su organización política”.

Las normas que dicta el legislador no siempre pueden ajustarse a la exigencia de una redacción estricta que no requiera demasiado esfuerzos para la comprensión. Ello proviene de la imprecisión de los vocablos que se utilizan, a veces de una discordancia entre lo que se quiso expresar y lo que se manifestó, etc. Lo cierto es que en la tarea de interpretar las normas y buscar su verdadero sentido, los jueces deben hallar el propósito de legislador al sancionar la norma y, en esa tarea, la interpretación puede conducir a un resultado ajustado estrictamente a las palabras de la ley o a un resultado que extienda o restrinja el sentido de sus palabras. El problema, en materia penal, se plantea con el resultado extensivo de la interpretación. Si bien a lo largo de este trabajo he transcripto fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los que pareciera que equipara el resultado extensivo de la interpretación y la analogía, descartando aquél resultado de la interpretación y la analogía como método de interpretación en la materia penal, sin embargo no puedo dejar de señalar que existen otros pronunciamientos del Alto Tribunal en los que impone al intérprete tener en cuenta que la primera fuente de exégesis es la ley en su letra, a la que debe dar un sentido que no ponga en pugna sus disposiciones, sino hallar el que las concilie y conduzca a una integral armonización de sus preceptos. Dicha tarea no puede obviarse por las imperfecciones técnicas en la redacción de las normas y deben ser superadas en procura de una aplicación racional de la norma, cuidando que la inteligencia que se asigne no conduzca a la pérdida de un derecho. En tales, términos y en ese marco conceptual de la interpretación fijado por el tribunal cimero, debe admitirse la interpretación que conduzca a una extensión de los términos de la ley, siempre que el resultado sea compatible con el sentido literal posible de la norma. Esta conclusión es la que mejor se compadece con un principio esencial en materia de interpretación. Si se admite la interpretación no pueden prohibirse sus resultados[176].

7.1.7. Los principios constitucionales que sustentan el derecho tributario material y el derecho penal determinan la proscripción de la analogía, se la entienda como un método de interpretación o como un proceso de integración de la ley

El proceso de interpretación de las normas jurídicas es una actividad tendiente a determinar el sentido y alcance de la ley, a partir de sus palabras, con la aplicación de todos los métodos de interpretación aceptados.

El proceso de integración de la ley es una actividad distinta porque a través de ella se pretende crear normas jurídicas en aquellos casos en los que la ley no ha regulado una situación o un supuesto de hecho concreto. Ello se realiza a través de la analogía y los principios generales del derecho. El objetivo es colmar las “lagunas de la ley”.

Si bien como actividad intelectual resulta interesante y apasionante, la aplicación de la analogía convierte al juzgador en legislador, porque aquél reemplaza al legislador en la elaboración de la norma. Si bien ello, podría resultar aceptable en ciertas áreas de la legislación, no lo es en materia tributaria y penal.

A ello se opone, como ocurre en la República, la prohibición expresa que en la Constitución Nacional consagran los arts. 18 y 19 al establecer los principios de legalidad y tipicidad y, por otro lado, en materia tributara, el art. 17 de la CN que establece que sólo el Congreso fija los tributos.

El principio de legalidad, en materia penal, sólo tiene sentido si en su esencia comprende el de tipicidad. El principio de legalidad cumple su finalidad de seguridad jurídica cuando los ilícitos están tipificados por la norma. Si así no fuera, bastaría con dictar una norma, como lo expresa Fierro, que establezca que “toda conducta socialmente peligrosa será castigada con la pena que el órgano jurisdiccional administrativo estime adecuado”. Así se satisface, externamente, el principio de legalidad, pero no se observa el verdadero sentido de este principio como límite a la arbitrariedad.

El principio de reserva de ley es útil y eficaz cuando la ley expresa con tal claridad la descripción del delito y de la pena. Así se evita cualquier decisión subjetiva o arbitraria del juez, lo cual permite, a su vez, garantizar al ciudadano que pueda conocer de antemano qué comportamiento se encuentra prohibido y sancionado con una pena.

Creo que tanto en materia tributaria sustantiva, como en materia penal, la admisión de la analogía podría enfrentarnos a la arbitrariedad del juez que se transforma en legislador. Si he señalado[177] el peligro que implica recurrir al principio de la realidad económica para extender la imposición, con tanta más razón, debemos rechazar todo intento, por parte de un juez o de la administración, de aplicar la analogía en materia penal. En relación al principio de la realidad económica, sostuve que “la realidad impone admitir que en el proceso de aplicación de la norma se generan incertidumbres que deben ser señaladas. En este orden de consideraciones, no puede dejar de señalarse la afectación que sufre el principio de seguridad jurídica cuando la Administración en virtud de las disposiciones de los arts. 1 y 2 de la ley 11683, recalifica hechos jurídicos, invocando el principio de la realidad económica, sin advertir que aun cuando se reconozca un sustrato económico en los hechos realizados por los contribuyentes, sus negocios y operaciones constituyen realidades jurídicas y hechos y actos jurídicos que no pueden desconocerse y que deben ser interpretados jurídicamente. De manera alguna puede aceptarse, porque atenta contra el derecho a la seguridad jurídica (y el principio de legalidad) que, a través de aquel principio de la realidad económica la Administración subordine la norma legislativa a los aspectos económicos y amplíe o cree hechos imponibles más allá de lo que la ley dispone”. Del mismo modo, la analogía podría conducir al juez penal a extender las normas penales a supuestos que no han sido tipificados como ilícitos por el legislador.

La ley penal debe ser previa, cierta, estricta y escrita. Así lo exige el principio de legalidad y su razón última cuál es la protección de los derechos individuales, porque este principio debe ser entendido como una garantía para el ciudadano. Siempre es bueno recordar que una conducta es ilícita porque lo dispone la ley y no por sí misma. En el derecho contemporáneo, no hay mala in se, sino mala prohibita. Un hecho por más repugnante o inmoral que parezca no constituye un ilícito si la ley no lo prohíbe.

De ello se sigue que cuando el legislador no ha previsto la incriminación de un hecho o una sanción determinada no debe integrarse la ley porque si el legislador, −que es quién debe incriminar y sancionar las conductas no lo hizo−, por aplicación de los principios de la Constitución Nacional debe entenderse que no lo quiso hacer. Es inadmisible que el juez se arrogue semejante atribución, contraria al principio básico de la República cual es la división de poderes.

Del mismo modo, en materia tributaria si un hecho no ha sido considerado como generador de la obligación tributaria o la ley no le impone la obligación a un sujeto o no determina el monto del tributo, el principio del art. 17 de la CN se opone a que el juzgador imponga gabelas a través de la integración analógica de la ley[178].

La historia del derecho así lo impone y desconocer los principios de la Constitución Nacional para la interpretación de las normas descalifica la tarea porque ello implica apartarse del ordenamiento jurídico.

Si las soluciones propuestas por la integración de la ley son razonables, es el legislador el que lo debe decidir a través de la sanción de las normas respectivas.

Lo que no es posible es tratar de penetrar los principios constitucionales sobre los que se asienta la República a través de la invocación de integraciones expresamente desechadas en el ámbito tributario y penal. Si dichos principios no se respetaran, se desconocería y se contrariarían los fines de la Constitución Nacional que el legislador persiguió y los bienes y derechos que quiso proteger.

8. La Ley N° 27.430 y la analogía [arriba] 

El párrafo incorporado por la Ley N° 27.430 al art. 1° de la Ley N° 11.683 ha venido a explicitar en la Ley N° 11.683, la doctrina mayoritaria de los autores y de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, fundada en los principios constitucionales del derecho tributario y del derecho penal (arts. 17, 18 y 19 de la Constitución Nacional). Si bien lo dispuesto por la Ley N° 27.430 resulta de aquellos principios contenidos en la constitución del estado, la norma incorporada al art. 1° de la Ley N° 11.683 debe ser recibida con beneplácito. En efecto, siempre resulta oportuno y conveniente, −y mucho mejor si es a través de una disposición emanada del Congreso de la Nación−, recordar la prohibición de la analogía en materia tributaria y penal, porque dicha prohibición también forma parte del Estatuto del Contribuyente y concurre a afianzar el principio de seguridad jurídica.

9. La interpretación auténtica [arriba] 

Estas Notas no pueden dejar de contener una consideración sobre la denominada “interpretación auténtica” de la ley.

La interpretación auténtica de la ley es la que efectúa el mismo órgano que dictó la ley. El nuestro ordenamiento jurídico el Congreso de la Nación.

En este orden de consideraciones, la cuestión que se plantea a quién debe aplicar la ley consiste en determinar si se está frente a una verdadera ley interpretativa y, en su caso, cuáles son los efectos de la ley interpretativa.

La labor de aplicación de la ley implica, en todos los casos, su interpretación. El órgano que aplica la ley interpreta la ley y para ello tiene a su disposición todos los métodos de interpretación. El problema que se le plantea alcanza particularidades especiales, cuando una nueva ley interpreta o aclara la ley anterior que el órgano está interpretando.

Debe aceptar que se trata de una ley interpretativa o aclaratoria porque el Congreso de la Nación así lo manifiesta o puede llegar a la conclusión de que se trata de una ley modificatoria. La dilucidación de esta cuestión resulta esencial porque, en principio, si la ley es interpretativa o aclaratoria, tanto en la materia tributaria como en la materia penal, sus efectos se producirán desde la vigencia de la nueva ley.

El Congreso de la Nación puede dictar leyes aclaratorias o interpretativas de otras leyes para despejar dudas sobre conceptos oscuros, equívocos o dudosos (doctrina de Fallos: 134:57; entre otros), o frente a la existencia de interpretaciones judiciales contradictorias (Fallos: 187:352, 360; 311:290 y 2073). Así lo explica Horacio Rosatti[179] en su trabajo sobre “leyes interpretativas”, en el que explica las cuestiones a la luz de la doctrina judicial de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. En otras palabras, el Congreso a través de una ley formal explicita el sentido y alcance de una norma de la misma jerarquía dictada con anterioridad. De tal modo, el Congreso como "órgano-institución" establece un sentido unificado al que deberán –como regla− atenerse los operadores jurídicos. La Corte Suprema afirma que los jueces en el ejercicio de su función jurisdiccional “no pueden rectificar o desconocer la interpretación auténtica del Congreso de la Nación, salvo que medie una clara infracción a normas constitucionales (Fallos: 241:128, voto disidente de los jueces Aráoz de Lamadrid y Oyhanarte)”.

“Ello ocurriría si, "bajo la invocación de la referida potestad, es sancionado un ius novum, una nueva ley que, de este modo, logra efecto retroactivo violatorio de la Ley Fundamental, o invade la esfera reservada al Poder Judicial. La naturaleza de estas hipótesis obliga a concluir que sólo en casos extraordinarios resultaría lícito que se declarara inadmisible la calificación empleada por el legislador, ya que ello importaría atribuirle error mayúsculo o artificio destinado a burlar la Constitución. Es claro que los jueces tienen competencia para hacerlo, pero deben usarla con gran cautela..." (Fallos: 241:128, voto disidente citado)”.

En el mencionado trabajo expresa que para determinar

“el carácter interpretativo de una previsión legislativa no sólo corresponde atenerse a su literalidad, sino también a la naturaleza de los elementos que el novel enunciado normativo expone con el objetivo de desentrañar el sentido de la legislación anterior”.

Rosatti puntualiza que

“es atribución del Poder Judicial determinar el carácter de la norma cualquiera hubiese sido la calificación asignada por el legislador (Fallos: 184:62; 234:717; 241:128; 267:297; 311:2073; 328:1476), privilegiando la realidad por sobre la denominación en caso de ausencia de correlación (Fallos: 21:498; 289:67 y 318:676), con el fin de establecer si so pretexto de aclarar se concreta una reforma legislativa (Fallos: 234:717; 267:297, 274:207; 307:305; 327:769) y/o se afectan derechos legítimamente adquiridos bajo el amparo de la ley anterior (Fallos: 311:2073, 324:933; 327:769)”.

Asimismo, señala que

“verificada la naturaleza interpretativa de la norma legislativa, se deriva −en principio− su aplicación a situaciones anteriores a su dictado (Fallos: 108:389; 268:446; 274:207; 285:447, entre otros)”. “El factor determinante para evaluar si una ley del Congreso, que se auto-titula como interpretativa de otra anterior realmente tiene ese status radica en dilucidar si la segunda ley "aclara sin modificar" a la ley que interpreta. "Es decir, si "evoca la idea de “lo original" con el objetivo de "reconstruir algo prístinamente contenido en la disposición aclarada" (Fernández Gianotti, Enrique, "Normas legales interpretativas", Buenos Aires, 1942, pág. 8). En caso de verificarse tal situación, la norma sería calificada de "interpretativa" o "aclaratoria"; de lo contrario, debe concluirse que la segunda norma reviste naturaleza "modificatoria" (Fallos: 234:717; 274:207; 307:305, entre otros), con la consecuente variación de su ámbito temporal de aplicación en relación a la primera ley. Al efecto del juicio comparativo debe repararse en la diferente naturaleza de la postura del juez y del legislador al interpretar la norma originaria, en la medida en que el Poder Legislativo puede, al momento de sancionar una ley interpretativa, optar dentro de un abanico de exégesis de la norma originaria que incluye interpretaciones posibles e, incluso, vedadas al intérprete jurisdiccional previo al dictado de la nueva ley”.

Ello así pues

"la racionalidad de la administración de justicia depende de la legitimidad del derecho vigente. Ésta depende a su vez de la racionalidad de un proceso legislativo, que, en la situación de división de poderes que el Estado de derecho establece, no está a disposición de los órganos de aplicación del derecho".

Por otra parte, transcribe la opinión de Sebastian Soler cuando éste afirmó que

“siendo soberana la ley, cuando ella interpreta, su interpretación es válida aun cuando no sea la que lógicamente correspondía, de acuerdo con los antecedentes y el texto de la ley interpretada, cosa imposible cuando el sujeto que interpreta no es legislador".

“En definitiva, la interpretación auténtica, que sólo puede formular el legislador por medio de una segunda ley, se diferencia de otras modalidades hermenéuticas, propias del juez, por el hecho de proporcionar una interpretación específica que −a partir de su entrada en vigencia y con efecto vinculante− priva de significación a toda otra comprensión incompatible con ella”.

En lo que respecta a los efectos de la ley interpretativa, aclara que conforme explica Bidart Campos,

"cualquiera sea la materia regulada por la ley, la ley aclaratoria o interpretativa de otra anterior –a la que en modo alguno puede modificar o reformar− surte efecto retroactivo (en el sentido de que se considera vigente desde que lo estuvo la ley a la que aclara o interpreta, como si formara con ella un solo cuerpo normativo)".

Con relación al tema pena y con particular referencia a la aplicación temporal de la pauta de interpretación auténtica brindada por el Congreso con el dictado de la Ley N° 27.362, Rosatti señala que ello

“no implica afectar los principios constitucionales de irretroactividad de la ley penal ni de ultractividad de la ley penal más benigna. Ello así, pues el principio consagrado por el art. 2° del Código Penal, al disponer que "si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna", refiere a "la ley" en cuanto texto normativo sujeto a la actividad hermenéutica de los órganos legislativo y judicial, no al enunciado privado de toda exégesis y aislado del sistema normativo que compone...en la labor exegética a realizar por el juez para desentrañar el sentido de las normas que confluyen en un caso, a fin de determinar su benignidad y su aplicación en el marco del artículo 2° del Código Penal, el Tribunal no puede excluir a normas del mismo rango declaradas formalmente “interpretativas” o “aclaratorias” por el propio Congreso de la Nación y promulgadas sin objeciones por el Poder Ejecutivo."

“Así como con anterioridad al dictado de la ley 27.362 el Poder Judicial no podía omitir considerar la existencia de una ley intermedia que establecía un cómputo diferenciado para los casos en que el encausado hubiera permanecido más de dos años en prisión preventiva, con la sanción de aquella ley corresponde que la judicatura tenga en consideración que ha sido justamente el legislador, en ejercicio de su competencia constitucional, quien resolvió su inaplicabilidad para los delitos de lesa humanidad. En virtud de lo dicho, la ley que antes se consideraba como "más benigna" ya no podría ser considerada como tal, pues el legislador es quien ha declarado su no aplicación. Y así como el juez no puede reemplazar al legislador creando una ley que no existe, tampoco puede ignorar la consideración de una ley que el Congreso ha dictado y cuyo contenido juzga compatible con la Constitución”[180].

10. Conclusiones [arriba] 

1. La tarea de aplicar la ley siempre supone su conocimiento y éste no se agota en la simple lectura de la norma. En todos los casos, la aplicación de la ley exige que ella sea interpretada, cualquiera sea quien la aplique, los particulares en general, las partes en una convención, los órganos administrativos y judiciales. La aplicación de una ley supone su conocimiento profundo y ello implica que se ha determinado su sentido y alcance. De lo expuesto resulta que es una tarea que se realiza, a partir de lo que escribió el legislador, al redactar la norma. Llegado el caso, esta tarea permitirá al órgano judicial obtener la norma individual que tendrá en cuenta al resolver el caso sujeto a su resolución.

2. El art. 2° del Código Civil y Comercial de la Nación prescribe que la ley debe ser interpretada teniendo en cuenta sus palabras, sus finalidades, las leyes análogas, las disposiciones que surgen de los tratados sobre derechos humanos, los principios y los valores jurídicos, de modo coherente con todo el ordenamiento.

La disposición legal indica que lo primero que debe interpretarse son las palabras de la ley. Está bien que ello sea así, porque lo primero que debe analizar el intérprete para determinar el sentido del texto normativo son las palabras de la ley. Por ello, necesariamente, la interpretación siempre comenzará por la interpretación literal. Las normas están constituidas por palabras y para interpretar la ley es necesario conocer el sentido gramatical de cada uno de los términos que ella emplea. En toda actividad de comunicación oral o escrita, siempre debe conocerse cuál es el significado de las palabras que se emplean para escribir o comunicarse. Si no es así, resultaría imposible la transmisión de los mensajes orales o la comprensión de los escritos.

3. La dificultad comienza en aquellos casos, en los que, de modo ostensible, las palabras son insuficientes para determinar el sentido y alcance de la norma. En tales casos, el intérprete deberá recurrir a otros métodos para determinarlos.

Cualquiera sea el método de interpretación al que se recurra, siempre la interpretación deberá ser sistemática, en tanto y en cuanto las normas integran un sistema jurídico, cuyo sustento jurídico es la Constitución del Estado y los tratados de derechos humanos en los que la República sea parte. La interpretación, en todos los casos, deberá resultar adecuada a los valores y principios que informan dicha Constitución y dichos tratados. De lo contrario, la interpretación resultará ajena al sistema jurídico. Sencillamente, será asistemática. Al respecto, los arts. 1 y 2 del Código Civil y Comercial de la Nación, con proyección a todo el ordenamiento jurídico, indican que la interpretación de la ley debe mantener la coherencia del sistema jurídico y, enseguida, señalan, con ánimo docente, que se debe atender a los principios y los valores jurídicos.

4. La interpretación subjetiva es un método de interpretación posible. Es el que sostuvo la escuela de la exégesis. La interpretación debe lograr reconstruir el pensamiento del legislador, indagar que es lo que él quiso cuando redactó la norma. La interpretación, de este modo, consiste en determinar la voluntad del legislador. La tarea del intérprete debe dirigirse a fijar cuál fue el pensamiento del legislador. Por ello, quienes sostienen este método afirman que lo que debe indagarse, en definitiva, es la voluntad del legislador. Para este método de interpretación la voluntad de la ley es la voluntad del legislador.

5. No obstante, existen casos en los que ni las palabras de la ley, ni la voluntad del legislador o su espíritu son suficientes para establecer el significado de las normas. En estos casos, se considera que la voluntad de la ley no se identifica con la voluntad del legislador, sino que la ley, una vez sancionada, tiene una voluntad propia que se conforma y determina su contenido en función de los hechos, circunstancias y necesidades de los sujetos a los que se aplica. Esta teoría, que se aparta del espíritu o de la intención del legislador, se denomina objetiva e impone al intérprete indagar el sentido o alcance de la norma en los hechos que determinan su aplicación y las consecuencias reales que su aplicación acarrea en el ámbito social de su vigencia.

6. La Corte Suprema de Justicia de la Nación admite la aplicación de todos los métodos de interpretación, siempre que conduzcan a una discreta y razonable interpretación. La interpretación es razonable cuando constituye la derivación razonada del derecho vigente. Al desentrañar el sentido de la norma, en el marco de los principios que establece la Constitución Nacional, el pensamiento, sin forzamiento alguno, fluye del encadenamiento de los argumentos que se aducen y de las explicaciones que se vierten a través de la deducción o de la inducción.

Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho (entre otros, en los pronunciamientos de Fallos 318:1782; 315:1284; 315:942) que

“El alcance de las leyes impositivas debe establecerse computando la totalidad de las normas que lo integran para que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo a las reglas de una razonable y discreta interpretación”.

Por ello, tiene dicho el Alto Tribunal (Fallos 321:2181 y 2353) que el ordenamiento jurídico puede establecer las lógicas distinciones y clasificaciones que la discreción y sabiduría les inspire,

“y que se basen en objetivas razones de diferenciación. Las clasificaciones o agrupamientos en categorías, no deben ser arbitrarias; ni importar ilegítima o injusta persecución o indebido beneficio o privilegio a favor de personas o grupos; ni deben estar inspiradas en propósito de hostilidad contra determinadas personas, clases o grupos, aunque su fundamento sea opinable”.

7. La conclusión a la que se arriba será discreta cuando se ajuste a los valores jurídicos de la sociedad en el momento en el que se la expone. En este punto, no puede dejar de reiterarse que, coincidentemente con este concepto, el art. 2 del Código Civil y Comercial de la Nación, prescribe que la ley debe ser interpretada teniendo en cuenta sus palabras, sus finalidades, las leyes análogas, las disposiciones que surgen de los tratados sobre derecho humanos, los principios y valores jurídicos, de modo coherente con todo el ordenamiento jurídico en el que se encuentra inserta la norma.

El Alto Tribunal ha expresado en reiteradas oportunidades que la interpretación judicial debe establecer la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso por medio de una hermenéutica sistemática razonable y discreta que responda a su espíritu para lograr soluciones justas y adecuadas al reconocimiento de los derechos (Fallos 263:453), debiendo prevalecer la razón del derecho por sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutiva de la sustancia que define la justicia, sea esta favorable al Fisco o al contribuyente (Fallos 307:118).

8. En lo que respecta a la analogía y su utilización en el ámbito jurídico se ha señalado que cuando los juristas hablan de analogía, suelen referirse por lo común a un procedimiento argumentativo que permite trasladar la solución prevista para un determinado caso, a otro caso distinto, no regulado por el ordenamiento jurídico, pero que se asemeja al primero en cuanto que comparte con aquél ciertas características esenciales o bien −para emplear la expresión recogida en el Código Civil español− la misma razón, (eadem ratio). El centro de la analogía está en la eadem ratio, en la identidad de razón, donde lo que importa no es la semejanza de los supuestos de hecho, sino la razón reguladora, el principio inspirador de la norma que se aplicará analógicamente.

9. Desde el punto de vista jurídico, se han desarrollado opiniones distintas sobre la analogía. Muchas veces, es frecuente encontrar autores para quienes, al emplear la analogía, el juez se convierte en legislador porque crea derecho. Para esta corriente de opinión, se entiende que la analogía no es un modo de interpretación de la ley, sino de integración de ella. La interpretación es una actividad previa a la analogía. Antes de utilizar la analogía, el juez debe interpretar la norma jurídica.

Otros juristas piensan que la analogía constituye un modo de interpretación de la ley. Así se ha dicho que no se puede sacar nada de la ley que antes no esté en ella. Consiguientemente, el proceso analógico no es un proceso creador, es un proceso interpretativo.

10. En los textos de estudio es frecuente encontrar expresiones relativas a la interpretación estricta, restringida y extensiva. Si debe otorgarse algún significado a las palabras estricta, restringida y extensiva, parece claro que ese sentido sólo puede hallarse si se lo refiere a algo que se corresponde con él, se restringe o, se extiende. De lo expuesto, no resulta difícil colegir que la referencia de dichos términos es a las palabras de la ley. Cuando aplicando uno, alguno o todos los métodos de interpretación el resultado de la interpretación coincide con las palabras de la ley, la interpretación resulta estricta. En tal caso, el resultado de la interpretación conduce a concluir que el legislador expresó correctamente lo que quiso decir.

En cambio, cuando el resultado de la interpretación permite afirmar que las palabras de la ley dicen más de lo que el legislador quiso decir, el resultado de la interpretación conduce a restringir lo que surge de las palabras de la ley. En tal caso, el intérprete restringirá el sentido que surge de las palabras de la ley y se mencionará a ese resultado como interpretación restringida. Por otra parte, si el resultado de la interpretación lleva a extender el sentido de las palabras de la ley, se dirá que el legislador dijo menos de lo que quiso decir y se extenderá el sentido de las palabras de la ley. En tal caso, se menciona a ese resultado como interpretación extensiva.

11. La interpretación de la ley tributaria implica el íntimo convencimiento de que la relación tributaria, regulada por la legislación tributaria, es una relación de derecho y no una relación de poder. Si se tratara de una relación de poder no habría nada para analizar, ni nada para preguntarse. Nos encontraríamos con dos planos. Uno superior dónde estaría ubicado el Estado con su poder omnímodo y la pura imposición y, otro, inferior, en el que no existiría otra conducta que la obediencia para quienes fueren contribuyentes, responsables y terceros.

La relación tributaria es una relación de derecho reglada por la ley y que se desarrolla en el marco de la Constitución Nacional. En el moderno estado de derecho, las relaciones jurídicas tributarias se desenvuelven en el ámbito jurídico que determina la Constitución, en tanto y en cuanto, la legislación debe respetar los límites que aquella establece cuando reconoce los derechos y enuncia las garantías que ella brinda a los habitantes de la Nación.

12. El Congreso de la Nación tiene facultades para establecer tributos (art. 17 CN) y, en esta tarea, debe respetar los denominados principios constitucionales de la imposición, establecidos explícita o implícitamente por la Constitución Nacional, en salvaguarda de los derechos individuales. Así, debe observar y respetar el principio de legalidad de los tributos, el principio de igualdad, el principio de proporcionalidad, el principio de generalidad, el principio de no confiscatoriedad, el principio de capacidad contributiva, el principio de razonabilidad y el principio de la defensa en juicio. Estos principios constituyen limitaciones constitucionales al poder del Estado y delimitan el accionar fiscal.

13. El principio de legalidad en materia tributaria está claramente establecido en el art. 17 de la Constitución Nacional cuando prescribe que sólo el Congreso establece las contribuciones a las que se refiere el art. 4. Si bien las constituciones de las Provincias han reiterado el mismo principio, la mayoría de los códigos fiscales de dichas Provincias contienen normas al respecto. En muchos casos, con una redacción similar, originada en el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires de 1948. Otros códigos fiscales, han preferido describir el contenido del principio de legalidad e incluir en él normas relativas a las exenciones e infracciones.

14. El estudio del derecho tributario comprende un conjunto de normas que regulan materias constitucionales, administrativas, procesales, penales, etc. De todas ellas, las que nos interesa son las que constituyen el derecho tributario material o sustantivo. Es decir el que regula la obligación jurídica tributaria.

El derecho tributario material o sustantivo es un derecho de las obligaciones porque es el estudio del conjunto de normas y principios que regulan los tributos. Un tributo, jurídicamente, es una obligación legal de dar sumas de dinero. Por ello, el derecho tributario material es el derecho de la obligación jurídico tributaria.

En los casos en los que la doctrina analiza el tema de la interpretación de la ley tributaria siempre se refiere a las que conforman el derecho tributario material. Las demás normas que reglan la relación jurídica tributaria pueden admitir la aplicación de otros métodos de interpretación, alguno de los cuáles está expresamente excluido de la interpretación de la norma jurídica tributaria del derecho tributario material.

15. La Ley N° 11.683 consagra en su art. 1, una disposición expresa, sobre la interpretación de las normas tributarias. Su texto es el siguiente:

“En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”. "No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios”.

El precepto coincide con el Código Civil y Comercial de la Nación en tanto el transcripto art. 1 de la ley de procedimiento tributario impone tener en cuenta el fin de las mismas y su significación económica. En principio, a tenor del texto de la norma, el fin de las normas tributarias y su significación económica deberá surgir de la letra y del espíritu de la leyes. Si ello no resultará así o no surgieran de la letra y del espíritu de las leyes el sentido y alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones de la ley, el mismo art. 1 de la Ley N° 11.683 autoriza a recurrir a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

El sentido de la tarea interpretativa, en definitiva es indagar en la letra y el espíritu de la ley la verdadera finalidad de la norma.

16. Si el ordenamiento jurídico, como ocurre en el derecho argentino, admite todos los métodos de interpretación, queda admitido el resultado de la tarea interpretativa, sea que ese resultado haya conducido a lo que se denomina interpretación estricta, restrictiva o extensiva. Si la analogía es considerada por la ley (art. 2 del Código Civil y Comercial de la Nación) como un método interpretativo debe aceptárselo, aunque puede ser motivo de exclusiones expresas.

En este orden de consideraciones, debemos señalar que los códigos fiscales de las Provincias contienen normas expresas sobre la analogía. La consideran como un método de integración y la prohíben expresamente para crear tributos los códigos fiscales (o tributarios) de las Provincia de Córdoba (art. 2), Corrientes (art. 6), Entre Ríos (art.4), La Pampa (art.4), Mendoza (art.4), Misiones (arts. 6 y 7) y Tucumán. En cambio, los códigos fiscales (o tributarios) de las Provincias de Catamarca (art.3), Neuquén (art. 8), Tierra del Fuego (art. 4) y Santa Fe (art. 6) también la prohíben para crear tributos pero la consideran un método de interpretación. El art. 6 del Modelo del Anteproyecto de Código Tributario para América Latina de 1967 (Modelo OEA–BID), elaborado por Carlos María Giuliani Fonrouge, Ramón Valdés Costa y Rubens Gomez de Sousa, dispone que “La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones”.

La Ley N° 27.430, en el orden nacional, de modo expreso, estableció la prohibición de la analogía. En efecto, la norma incorporada al art. 1° de la Ley N° 11.683, dispuso "No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios”.

En otras palabras, la Ley N° 27.430 consagró, de modo explícito, un límite a la aplicación de la analogía. Si bien, la doctrina y la jurisprudencia entendieron que la analogía no era aplicable en tales supuestos, tanto la doctrina como la jurisprudencia, por la razón que se indicará, asignaron a la prohibición un sentido más extenso.

17. La prescripción de la Ley N° 27.430 impide la analogía para ampliar el hecho imponible. Éste hecho es el generador de la obligación tributaria y la proscripción de la analogía resulta aplicable a sus aspectos materiales u objetivos, espaciales y temporales. Ello significa que no puede ampliarse la materialidad propia del hecho imponible consistente en actos, hechos, circunstancias o situaciones que lo configuran fenoménicamente. Asimismo, alcanza al momento en que dicho hecho ocurre y al aspecto espacial en que el hecho se produce.

La prohibición legislativa pudo abarcar otros aspectos constitutivos de la obligación tributaria. Me refiero al aspecto personal o subjetivo y a los elementos que el legislador debe definir para establecer el monto del tributo. La base imponible y la alícuota del tributo.

No obstante la prescripción legal de la Ley N° 27.430, la prohibición de la analogía alcanza a los sujetos pasivos, la alícuota, la base imponible y el monto del tributo, toda vez que se trata de materia reservada de modo exclusivo al Poder Legislativo (art. 17 de la CN).

18. El principio que rige la interpretación de los hechos a los que las normas se aplican es el que indica que no debe prescindirse de las formas jurídicas utilizadas por las partes para concertar sus negocios (art. 19 de la Constitución Nacional). La posibilidad de prescindir de ellas en materia tributaria requerirá demostrar que se han utilizado fórmulas jurídicas inadecuadas para el verdadero acto realizado (a contrario sensu, art. 19 de la Constitución Nacional). En tales casos, se deberán aplicar las fórmulas jurídicas que correspondan a la realidad jurídica de los negocios realizados.

El art. 2 de la Ley N° 11.683 prescribe, en mi opinión, que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas cuya causa fin no sea las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la causa fin perseguida por los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas para la verdadera causa fin tenida en cuenta por el contribuyente, y se considerará la situación económica real encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría como las más adecuadas a la causa fin que se propuso el contribuyente al realizar aquellos actos, situaciones o relaciones económicas.

Ello es así porque la verdad jurídica objetiva es la que resulta de la realidad de los actos, situaciones o relaciones económicas realizadas por el contribuyente y cuando existe una disociación entre la causa fin de la forma jurídica escogida y el real fin perseguido por el contribuyente, habrá de tenerse en cuenta como causa fin del acto la que se corresponde con el fin perseguido por el contribuyente. Sin duda, la expuesta es la interpretación que mejor se compadece con lo dispuesto por el art. 281 del Código Civil y Comercial de la Nación, cuyo texto prescribe que “la causa es el fin inmediato autorizado por el ordenamiento jurídico que ha sido determinante de la voluntad…”.

La administración tributaria, el Tribunal Fiscal de la Nación y los tribunales judiciales reconocen la potestad recalificadora del Estado no sólo en los supuestos en los que aquella divergencia es intencional sino también en los casos de conductas culposas, encuadrables en el art. 45 de la Ley N° 11.683 y aun en los supuestos producidos por ignorancia o error. Asimismo, no puedo dejar de señalar que, es frecuente expresar que la potestad calificadora se ha utilizado no sólo a favor del fisco, sino también a favor del contribuyente.

El resultado de la recalificación del acto puede provocar un pronunciamiento por el que se admita la pretensión de encuadramiento del acto tal como lo quiere el fisco o como lo quiere el contribuyente. En esos casos, según se sostiene por la doctrina, el principio se aplica a favor del fisco o a favor del contribuyente. Incluso de modo explícito, así lo establece el art. 7 del Código Fiscal de la Provincia de San Luis y el art. 7 del Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe. En la causa “Kelloggs”, la Corte Suprema de Justicia admitió la aplicación del principio de la realidad económica invocado por el Fisco Nacional y también lo aplicó dando razón a su invocación por parte del contribuyente. Al hacerlo, manifestó que era de estricta justicia que el mismo principio se aplicara para acoger el planteo de las dos partes de la controversia.

El principio de la realidad económica fue concebido como una herramienta en manos del estado para combatir la evasión. Sin embargo, en la doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia de la Nación también se admitió, por razones de estricta justicia, la aplicación del principio a favor del contribuyente.

Si se tiene en cuenta la interpretación del art. 2 que expongo, no se trata de un problema de justicia o injusticia, sino que la solución a la que arribó el Alto Tribunal, estuvo determinada por la verdad jurídica objetiva que deriva de la interpretación del conjunto de normas que conforman el ordenamiento jurídico y extiende sus efectos a todos los sujetos que concurren a la realización del acto y al estado que lo recalifica.

Lo expuesto es así y no puede ser de otro modo, porque una vez establecida la verdad jurídica objetiva, ésta es una y única para todos, para los contribuyentes, las partes del acto realizado y para los organismos administrativos o judiciales que recalifiquen el acto.

La determinación de la verdad jurídica objetiva, por las consideraciones que anteceden, desde el punto de vista de la recalificación (jurídica) del acto, torna irrelevante que las partes hayan empleado intencionalmente las formas jurídica que eligieron para concertar el negocio, o que dicha elección responda a una elección negligente o a un error. En todos los casos, debe primar dicha verdad jurídica objetiva, desentrañada a través de la determinación de la causa fin de los actos y hechos realizados.

19. José María Martín advertía que mientras el art. 11 de la Ley N° 11.683 (actualmente, art. 1) se refería a la interpretación de la ley tributaria, el art. 12 (actualmente, art. 2) aludía a la interpretación de los hechos y a la posibilidad de considerarlos como hechos imponibles. Si bien ello es cierto, no puede pasar por alto al intérprete que la interpretación de las normas se completa con el estudio de los hechos a los que eventualmente se aplica la norma y que los hechos que suceden en la realidad van moldeando la interpretación de la norma porque, en definitiva, cuando suceden plantean si el hecho está alcanzado o no por la norma. Ambos principios, la interpretación de la norma tributaria y el principio de la realidad económica tienen una íntima y profunda relación.

Necesariamente ello debe ser así porque al redactar la norma el legislador no puede prever todos los casos que sucederán. Es bien sabido que la realidad siempre supera a la más frondosa de las imaginaciones. Es por ello que, como lo acabo de señalar, el acaecimiento de los hechos permite al intérprete progresar en la investigación y determinación del sentido y alcance de la norma en una actividad de continuo progreso interpretativo.

20. Los códigos fiscales de las provincias, en su mayoría, contienen una norma relativa al principio de la realidad económica, esencialmente similar a la del art. 2 de la Ley N° 11.683.

21. Una cuestión distinta es la apreciación de la conducta de las partes a la luz de las normas sancionatorias y penales. En este punto, sólo me limito a señalar que, por aplicación de dichas normas, el acto puede resultar lícito o ilícito, pero esta determinación es una cuestión distinta que implica el examen de los actos realizados desde el punto de vista de las normas que describen los ilícitos tributarios.

22. El principio de la realidad económica es aplicable a los impuestos causados, pero no es posible su aplicación a los denominados impuestos abstractos, como lo es el impuesto de sellos. En este impuesto, es esencial el principio cartular, porque los actos gravados por el impuesto requieren de su soporte instrumental. No sólo debe existir un soporte material, sino que éste debe bastarse a sí mismo. Los datos que contenga el instrumento deben permitir caracterizarlo como tal y, además, lo deben constituir en un título jurídico a través del cual se pueda exigir el cumplimiento de las obligaciones contenidas en su cuerpo. Si no existe el instrumento, no se puede configurar el hecho imponible del impuesto de sellos.

23. El párrafo que incorporó la Ley N° 27.430 al art. 1° de la Ley N° 11.683, concluye prohibiendo la analogía en relación a los ilícitos tributarios. Lo que significa, en definitiva, que los ilícitos tributarios son los establecidos por el legislador y que dichos ilícitos no pueden ampliarse a través de la analogía. El contenido del párrafo en relación a los ilícitos tributarios es el que mejor se adecua a la naturaleza jurídica penal de dichos ilícitos. En efecto, debido a dicha naturaleza, les son aplicables todos los principios del derecho penal y del derecho procesal penal, con sus necesarias adecuaciones. Entre dichos principios, el de legalidad.

24. Dicho principio no se limita a la mera exigencia de una ley previa, sino que requiere un sistema discontinuo de ilicitudes. Ello significa que el sistema penal debe integrarse por tipos delictivos expresamente establecidos en la ley. La ley debe ser previa y las figuras o tipos penales deben ser descriptos en dicha ley. En tal orden de consideraciones, se ha señalado que debe repasarse debidamente el valor incalculable que tiene el principio de la tipicidad como complemento inescindible del de legalidad pues sin aquél, éste puede ser sangrientamente desnaturalizado en su esencia sin alterarse un ápice su letra, ya que basta con dictar una ley anterior que disponga, por ejemplo, que toda conducta socialmente peligrosa será castigada con la pena que el órgano jurisdiccional administrativo estime adecuado para satisfacer externamente el principio de legalidad.

25. En la actualidad, la doctrina es coincidente en que el principio de legalidad penal tiene una doble fundamentación. La doctrina coincide en que el principio responde al principio político de la división de poderes. El legislador es el representante directo de la sociedad y al que le corresponde la potestad de prohibir conductas e imponer penas. El principio es la consecuencia de la idea del Estado de Derecho, concretada en la exigencia de reserva de la materia penal para el poder legislativo. Es el concepto del principio en su aspecto formal porque a través de él se identifica un estado regido por leyes, construido a partir de la voluntad general que se traduce, institucionalmente, en la asamblea legislativa, cuyos miembros son elegidos en forma democrática.

El principio de legalidad tiene otro aspecto en su fundamentación política que determina su sentido total. El principio de legalidad aparece y se desarrolla como una garantía del ciudadano y de sus derechos fundamentales, frente a la privación o restricción de sus derechos por el Estado. Es decir, se trata de una garantía frente a la imposición estatal de condiciones desfavorables y no frente a condiciones favorables.

26. Sólo el fundamento político criminal relativo a la función de motivación de la norma penal, está en condiciones de explicar y exigir la irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables y la retroactividad de las favorables y, esto último, no sólo como facultad que se atribuye al legislador, sino como exigencia vinculante.

Por su parte, el fundamento político-criminal, permite una adecuada justificación de la exigencia de certeza o taxatividad de la norma penal. La concreta y exhaustiva determinación legal de la conducta prohibida o exigida y de la pena correspondiente es presupuesto de una eficaz motivación de las conductas de los ciudadanos en el sentido querido por el legislador. Para alcanzar dicho fin de prevención general la determinación de la conducta punible debe verificarse con anterioridad a la amenaza de la pena y, por supuesto, de su imposición y la especificación de lo prohibido debe verificarse del modo más concreto posible, pues de otro modo, el Estado correría el riesgo de que los destinatarios de la norma no reconozcan el ámbito de lo que se quiere ordenar o prohibir, con lo que se pondría en cuestión el éxito de la función de protección de los bienes jurídicos que se pretende.

27. De la división de poderes y de los presupuestos de la prevención general se derivan también exigencias respecto del poder judicial: prohibición de la aplicación analógica de las leyes penales por comportar la imposición de una pena a una conducta no prohibida por la ley; prohibición de fundamentar penas en un “derecho consuetudinario”, es decir, en una instancia definidora ajena al legislador, único legitimado para proceder a ello; prohibición de aplicar en contra del sujeto una ley penal a conductas verificadas con anterioridad a la misma.

Por último, todos los principios anteriores, tanto en su proyección sobre el legislador como sobre el juez, y por iguales fundamentos, se plasman no solo sobre los tipos penales, sino también sobre las consecuencias jurídicas de ellos, sobre la pena y las medidas de seguridad.

28. Las normas penales las dictan los órganos a las que las constituciones estatales les otorgan la atribución de legislar y deben ser completas y precisas cuando describen la conducta típica y la sanción aplicable. Sin embargo, en muchas ocasiones, las legislaturas no proceden de este modo. En efecto, si bien lo expuesto es lo deseable, aquellos órganos legislativos emplean una técnica distinta que, en principio, debería tener carácter excepcional. Es la de recurrir a las normas penales en blanco. Se aducen para ello la necesidad impuesta por una realidad social de vertiginosos cambios.

29. La utilización de esta técnica legislativa se extiende en relación a diversas materias de orden económico financiero, casi todas vinculadas a la protección de bienes jurídicos macro sociales o colectivos. Es frecuente el empleo de esta técnica en materias como el medio ambiente, el consumo, las rentas estatales impositivas y aduaneras, régimen de cambios, etc. Se trata de los bienes jurídicos que conforman lo que se ha dado en denominar el derecho penal económico, aunque en él se engloban bienes que no son de naturaleza económica (por ejemplo, medio ambiente). Los ordenamientos penales de cada estado en estas materias presentan similares problemas jurídicos. Precisamente, uno de ellos, es la proliferación de las leyes penales en blanco. En casi todos los casos, el complemento de la norma penal es una disposición administrativa.

30. Las normas penales en blanco son aquellas cuyo supuesto de hecho se localiza en una remisión de la ley penal a leyes no penales (ley penal en blanco impropia) o a disposiciones de carácter inferior (ley penal en blanco propia).

31. La Corte Suprema de Justicia de la Nación admite la validez constitucional de las leyes penales en blanco. El Alto Tribunal ha expresado que el art. 18 de la CN exige indisolublemente la doble precisión por la ley de los hechos punibles y las penas aplicables y que ello se satisface con la existencia de una norma general previa y que ella emane de quien está investido del poder legislativo. Asimismo, ha dicho que es inadmisible que el poder de legislar pueda ser delegado en el poder ejecutivo y que no es posible la delegación de la facultad de establecer sanciones penales por vía de reglamentación de las leyes. Ello, debe distinguirse de aquellos supuestos, en los que las conductas punibles sólo se hallan genéricamente determinadas por la ley y ésta remite, para su especificación, a otra instancia legislativa o administrativa. Por ello no puede reputarse inválido el reconocimiento legal de atribuciones que quedan libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida.

32. Las condiciones o requisitos que deben satisfacerse para que una ley penal propia pueda ser considerada constitucional, son los siguientes: a) La política criminal la fija el Poder Legislativo del Estado; b) El Poder Legislativo decide cuáles son los bienes jurídicos que debe proteger la legislación; c) El Poder Legislativo describe la conducta, el tipo penal y la sanción; d) Si el Poder Legislativo decide delegar en el Poder Ejecutivo la descripción de la conducta sancionada podrá hacerlo, con excepción del núcleo rector que debe estar especificado y precisado por el propio Poder Legislativo; e) La norma dictada por el Poder Ejecutivo (o por algunos de sus organismos) debe adecuarse a la política criminal fijada por el Poder legislativo; la conducta debe afectar al bien jurídico protegido y la afectación del bien jurídico protegido por dicha conducta debe tener una entidad tal que permita la aplicación de una sanción penal. En otras palabras, que, en el contexto de los requisitos precedentes, resulte razonable la aplicación de una pena por la realización de la conducta descripta por la norma complemento.

33. La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación permite sentar las siguientes conclusiones: a) las leyes penales en blanco impropias siempre son constitucionales porque el complemento proviene del mismo poder del estado que establece el ilícito. Es el Poder Legislativo el que describe el núcleo central del ilícito y su complemento; b) Las leyes penales en blanco propias lo serán cuando satisfagan el test de constitucionalidad; c) Si en el caso de las leyes penales en blanco impropias falta el complemento o en el caso de las leyes penales propias falta alguno de los requisitos, ya no serán leyes penales en blanco, sino que la ausencia de los elementos faltantes convertirán a las leyes penales en blanco impropias y propias en leyes penales en blanco abiertas y, como tales, deberán ser consideradas inconstitucionales por violentar las garantías de los arts. 18 y 19 de la Constitución Nacional.

34. La concreta y exhaustiva determinación legal de la conducta prohibida o exigida y de la pena correspondiente es presupuesto de una eficaz motivación de las conductas de los ciudadanos en el sentido querido por el legislador. Para alcanzar el fin de prevención general la determinación de la conducta punible debe verificarse con anterioridad a la amenaza de la pena y, por supuesto, de su imposición y la especificación de lo prohibido debe verificarse del modo más concreto posible, pues de otro modo, el Estado correría el riesgo de que los destinatarios de la norma no reconozcan el ámbito de lo que se quiere ordenar o prohibir, con lo que se pondría en cuestión el éxito de la función de protección de los bienes jurídicos que se pretende.

Ahora bien, de todo lo expuesto no se deduce que la exigencia de seguridad jurídica sea extraña al principio de legalidad. Forma parte del contenido del mismo, junto con los anteriormente enunciados y se asienta precisamente en su fundamento político democrático, como exigencia de certeza de conocimientos del propio ámbito de libertad frente a la arbitrariedad de los poderes públicos. La exigencia de que la determinación de la conducta prohibida haya de efectuarse precisamente por vía de la ley es consecuencia del principio de división de poderes a que responde el Estado de Derecho.

35. El principio de legalidad, puede expresarse en cuatro reglas de determinación que constituyen el aspecto material del principio, a saber: 1) El mandato de determinación en el aspecto material del principio de legalidad –nullum crimen sine lege certa−; 2) La prohibición de analogía –nullun crimen sine lege stricta−; 3) La prohibición de retroactividad –nullum crimen sine lege praevia−; y, 4) La prohibición de la aplicación del Derecho consuetudinario –nullum crimen sine lege scripta–.

36. Se debe diferenciar claramente la interpretación de la analogía. Mientras la primera consiste en la búsqueda de un sentido del texto legal que se halle dentro de su “sentido literal posible”, la analogía presupone la aplicación de la ley penal a un supuesto no comprendido en ninguno de los sentidos posibles de su letra, pero análogos a otros sí comprendidos en el texto legal. Se admite la interpretación extensiva, salvo en los casos en los que exista un apartamiento de los modelos o cánones de interpretación aceptados o pautas valorativas constitucionales. En tales casos, la interpretación extensiva no excedería el límite de garantía representada por la letra de la ley.

37. El principio de legalidad requiere que las leyes penales deban ser redactadas por el legislador con la mayor precisión posible. Solo así, el principio de legalidad podrá cumplir su función de garantía y evitar una decisión arbitraria del juez, basada en su subjetividad. Al mismo tiempo, le permitirá al individuo conocer cuáles son los comportamientos prohibidos y por cuya realización puede recibir una pena. El principio de legalidad está dirigido al legislador porque le impone esmerarse en la redacción de las normas para que se cumpla la finalidad del principio.

La idea es que el principio de determinación contenida en el principio de legalidad se cumpla en cuanto a la descripción de la conducta y la previsión de la pena.

Parecería que el uso de elementos descriptivos del tipo es el más adecuado para precisar con claridad el ámbito de aplicación. Sin perjuicio de lo expuesto, debe admitirse que resulta inevitable algún grado de indeterminación porque la ley emplea palabras y éstas son susceptibles de varias interpretaciones y, en algunos casos, requieren algún complemento valorativo, como sucede en los supuestos en los que la norma, por ejemplo, se refiere a las “buenas costumbres” o la “escasa cantidad”. La técnica legislativa actual hace imprescindible la utilización de conceptos normativos que requieren ser llenados con un valor.

38. En aquellos supuestos de indeterminación de las normas penales es necesario hallar un límite, traspasado el cuál, la indeterminación de la norma conduciría a su declaración de inconstitucionalidad. Para ello, la solución correcta debe tener en cuenta los principios de la interpretación del derecho penal, según los cuales un precepto será suficientemente preciso y determinado si y en la medida en que del mismo se pueda deducir un claro fin de protección del legislador, y que de todos modos el tenor literal siga marcando límites a una extensión arbitraria de la interpretación.

Al dictar la norma, el legislador crea con la literalidad del precepto penal un marco de regulación que es cubierto y concretado por el juez. Éste considera el significado literal más próximo, la concepción del legislador histórico, el contexto sistemático legal y el fin de la ley. El resultado de la interpretación puede ser tanto restrictivo como extensivo. Si el resultado no queda comprendido en marco que fija el sentido literal posible de la norma, se habrá incurrido en una analogía y en dicho resultado no podrá fundarse la pena porque ello no es admisible. No lo es porque la interpretación que exceda el tenor literal vulnera la autolimitación del Estado en la aplicación de la potestad punitiva y carece de legitimación democrática, ya que el ciudadano sólo podrá incluir en sus reflexiones una interpretación que se desprenda de su tenor literal, de tal manera que pueda ajustar su conducta.

39. La Corte Suprema de la Nación al pronunciarse sobre la interpretación de las normas penales ha explicado que el sistema penal constituye un sistema riguroso y cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera, por la naturaleza de los objetos jurídicos de que se trata, ningún tipo de integración, extensión o analogía tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley, concepto éste recibido indudablemente por el art. 18 CN.

40. El principal problema que se presenta en el ámbito penal es tratar de establecer el límite entre la interpretación extensiva y la analogía prohibida o, al menos, tratar de suministrar algún criterio para fijar aproximadamente dicho límite. En este aspecto, hay que señalar que la diferencia sustancial entre ambas es que, mientras que la interpretación es la determinación del sentido o significado de un enunciado normativo que se halla dentro de su “sentido literal posible”, la analogía (o razonamiento jurídico por analogía) supone la aplicación de una nueva norma penal (creada a partir de otra norma existente en el sistema) a un supuesto no comprendido en ninguno de los sentidos posibles de la letra del enunciado normativo (interpretado) ya existente, pero análogo a otros sí comprendidos en el texto legal, claro que dicho límite no puede establecerse con precisión matemática.

41. Si bien a lo largo de este trabajo he transcripto fallos del Alto Tribunal en los que pareciera que equipara el resultado extensivo de la interpretación y la analogía, descartando aquél resultado de la interpretación y la analogía como método de interpretación en la materia penal, sin embargo no puedo dejar de señalar que existen otros pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia en los que impone al intérprete tener en cuenta que la primera fuente de exégesis es la ley en su letra, a la que debe dar un sentido que no ponga en pugna sus disposiciones, sino hallar el que las concilie y conduzca a una integral armonización de sus preceptos. Dicha tarea no puede obviarse por las imperfecciones técnicas en la redacción de las normas y deben ser superadas en procura de una aplicación racional de la norma, cuidando que la inteligencia que se asigne no conduzca a la pérdida de un derecho. En tales, términos y en ese marco conceptual de la interpretación fijado por el tribunal cimero, debe admitirse la interpretación que conduzca a una extensión de los términos de la ley, siempre que el resultado sea compatible con el sentido literal posible de la norma. Esta conclusión es la que mejor se compadece con un principio esencial en materia de interpretación. Si se admite la interpretación no pueden prohibirse sus resultados

42. El párrafo incorporado por la Ley N° 27.430 al art. 1° de la Ley N° 11.683 ha venido a explicitar en la Ley N° 11.683, la doctrina mayoritaria de los autores y de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, fundada en los principios constitucionales del derecho tributario y del derecho penal (arts. 17, 18 y 19 de la Constitución Nacional). Si bien lo dispuesto por la Ley N° 27.430 resulta de aquellos principios contenidos en la constitución del estado, la norma incorporada al art. 1° de la Ley N° 11.683 debe ser recibida con beneplácito. En efecto, siempre resulta oportuno y conveniente, −y mucho mejor si es a través de una disposición emanada del Congreso de la Nación−, recordar la prohibición de la analogía en materia tributaria y penal, porque dicha prohibición también forma parte del Estatuto del Contribuyente y concurre a afianzar el principio de seguridad jurídica.

43. La interpretación auténtica de la ley es la que efectúa el mismo órgano que dictó la ley. En el ordenamiento jurídico argentino, el Congreso de la Nación.

La cuestión que plantean las leyes interpretativas es determinar si se está frente a una verdadera ley interpretativa y, en su caso, cuáles son los efectos de la ley interpretativa.

44. Los jueces en el ejercicio de su función jurisdiccional “no pueden rectificar o desconocer la interpretación auténtica del Congreso de la Nación, salvo que medie una clara infracción a normas constitucionales”.

Es atribución del Poder Judicial determinar el carácter de la norma cualquiera hubiese sido la calificación asignada por el legislador, privilegiando la realidad por sobre la denominación en caso de ausencia de correlación, con el fin de establecer si so pretexto de aclarar se concreta una reforma legislativa se afectan derechos legítimamente adquiridos bajo el amparo de la ley anterior.

Siendo soberana la ley, cuando ella interpreta, su interpretación es válida aun cuando no sea la que lógicamente correspondía, de acuerdo con los antecedentes y el texto de la ley interpretada, cosa imposible cuando el sujeto que interpreta no es legislador.

45. La interpretación auténtica, que sólo puede formular el legislador por medio de una segunda ley, se diferencia de otras modalidades hermenéuticas, propias del juez, por el hecho de proporcionar una interpretación específica que −a partir de su entrada en vigencia y con efecto vinculante− priva de significación a toda otra comprensión incompatible con ella.

La ley aclaratoria o interpretativa de otra anterior –a la que en modo alguno puede modificar o reformar− surte efecto retroactivo (en el sentido de que se considera vigente desde que lo estuvo la ley a la que aclara o interpreta, como si formara con ella un solo cuerpo normativo).

En relación a la materia penal y particularmente con relación a la ley 27.362, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, sostuvo que la aplicación temporal de la pauta de interpretación auténtica brindada por el Congreso no afecta los principios constitucionales de irretroactividad de la ley penal ni de ultractividad de la ley penal más benigna.

“Así como con anterioridad al dictado de la ley 27.362 el Poder Judicial no podía omitir considerar la existencia de una ley intermedia que establecía un cómputo diferenciado para los casos en que el encausado hubiera permanecido más de dos años en prisión preventiva, con la sanción de aquella ley corresponde que la judicatura tenga en consideración que ha sido justamente el legislador, en ejercicio de su competencia constitucional, quien resolvió su inaplicabilidad para los delitos de lesa humanidad. En virtud de lo dicho, la ley que antes se consideraba como "más benigna" ya no podría ser considerada como tal, pues el legislador es quien ha declarado su no aplicación. Y así como el juez no puede reemplazar al legislador creando una ley que no existe, tampoco puede ignorar la consideración de una ley que el Congreso ha dictado y cuyo contenido juzga compatible con la Constitución”.

 

 

Notas [arriba] 

[1] Ribes Ribes, Aurora, “La interpretación de los convenios para evitar la doble imposición internacional”, Repositorio Institucional de la Universidad de Alicante, Alicante, España, 2002, Capítulo I, “La interpretación jurídica”.


[2] Ledesma Uribe, José de Jesús. Véase su trabajo presentado como ponencia en el "2º Coloquio de Retórica, Hermenéutica y Argumentación jurídicas", el 2 de octubre de 2013 en la Facultad de Derecho de la UNAM, cuyo título es “La Hermenéutica Analógica y su Aplicación al Derecho”. Allí expresa que “La voz griega herméneia significa expresión de un pensamiento de donde derivan los significados de explicación e interpretación. Se trata de llegar a la intención objetivada del emisor que ha querido hacer trascendente lo que era sólo inmanente. Evidentemente en este sentido emerge con gran sonoridad la ‘interpretación’ del mensaje. El Derecho en gran parte es mensaje, es comunicación, por ello el intérprete es un ‘mediador entre el emisor y el receptor’. Esto porque el hombre no puede conocer ni captar directamente los pensamientos ajenos. La comunicación es un puente que nos permite el enlace inter-personal. El pensamiento claro y ordenado es el primer impulso de los dinamismos humanos. He aquí las bases antropológicas de la comunicación”.

[3] Linares Quintana, Segundo V., “Tratado de Interpretación Constitucional”, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1998, pág. 77.

[4] García de Enterría, Eduardo, “Reflexiones sobre la Ley y los principios generales del Derecho”, Madrid 1984, Civitas, págs. 17-18.

[5] Quintana Bravo, Fernando: “Savigny, el Romanticismo, y la Hermenéutica”, Revista de Ciencias Sociales N° 14 (1979), Unesco, París, Tomo II, págs. 639/659.

[6] La palabra procede del griego ?ξ?γησις,  exéguesis que significa “explicación” o “relato”, derivada de la palabra ?ξηγεομαι, exegeomai que indica “explicar”, “exponer” e “interpretar”. Los términos “hermenéutica” y “exégesis”, en muchos casos se emplean como sinónimos. Sin embargo, a la palabra hermenéutica se le otorga un sentido más espiritual en relación a los significados, mientras que, el término exégesis se centra en la literalidad, con la intención de reconstruir el significado original. Otras veces, se suele considerar que la exégesis en el análisis de textos bíblicos es la aplicación formal de los principios y reglas para llegar a interpretar las Sagradas Escrituras. Estos principios y reglas se identifican también como “hermenéutica”. La exégesis, por lo tanto, establece una serie de normas y principios para ser utilizados en la interpretación de este tipo de textos. El exégeta es quien establece el significado que le quiso dar el autor al texto en cuestión. En el ámbito jurídico, el exégeta pretende interpretar el significado de los textos legislativos de manera objetiva. Este tipo de interpretación se conoce como método exegético. Se basa en el análisis literal de un texto, teniendo en cuenta la gramática utilizada y el significado directo, dando por hecho que las palabras son utilizadas con un significado específico.

“La voz hermenéutica en griego significa primariamente ‘expresión (de un pensamiento)’; de ahí explicación y sobre todo interpretación del mismo”. El sentido actual procede en gran parte del uso de la expresión para designar el arte o la ciencia de la interpretación de las Sagradas Escrituras. “Este arte o esta ciencia puede ser: 1) interpretación literal o averiguación de las expresiones empleadas por medio de un análisis de las significaciones lingüísticas, o 2) interpretación doctrinal, en la cual lo importante no es la expresión verbal, sino el pensamiento. A veces se llama ‘hermenéutica’ a la interpretación de lo que está expresado en símbolos. Aunque esta última significación parece al principio tener poco que ver con la anterior, está estrechamente relacionada con ella en tanto que las expresiones que hay que interpretar son considerados como expresiones simbólicas de una realidad que es menester ‘penetrar’ por medio de la exégesis” (José Ferrater Mora, “Diccionario de Filosofía”, Nueva edición revisada, aumentada y actualizada por el profesor Josep María Terricabras, Editorial Ariel SA, Barcelona, 1999, Tomo II, pág. 1622).

Se ha señalado que “el término hermenéutica, del griego hermeneutiqué que corresponde en latín a interpretâri, o sea el arte de interpretar los textos, especialmente los sagrados, para fijar su verdadero sentido, según se señala en el Diccionario Hispánico Universal (1961), es un término afín al latín sermo, que indica originalmente la eficacia de la expresión lingüística. En consecuencia, la interpretación viene a identificarse con la comprensión de todo texto cuyo sentido no sea inmediatamente evidente y constituya un problema, acentuado, por alguna distancia (histórica, psicológica, lingüística, etc.) que se interpone entre nosotros y el documento. El hermeneuta es, por lo tanto, quien se dedica a interpretar y develar el sentido de los mensajes haciendo que su comprensión sea posible, evitando todo malentendido, favoreciendo su adecuada función normativa y la hermenéutica una disciplina de la interpretación”. “Es sólo a partir del Renacimiento y de la Reforma protestante, en el ámbito de una nueva situación cultural consecuente con un período histórico de transición y de ruptura con el pasado, cuando la hermenéutica comienza lenta y progresivamente a surgir como disciplina particular estrechamente ligada al estudio de los textos sagrados, a la exégesis de la Biblia y a saberes afines como la gramática, la lógica y la retórica. Luego se aplicó a la literatura clásica grecolatina, configurándose entonces como una disciplina de carácter filológico y después en el ámbito de la jurisprudencia, se ocupó de la interpretación de los textos legales y de su correcta aplicación a la particularidad de los casos”. “Desde entonces se considera la hermenéutica como una teoría general de interpretación, dedicada a la atenta indagación del autor y su obra textual, por tanto quien quiere lograr la comprensión de un texto tiene que desplegar una actitud receptiva dispuesta a dejarse decir algo por el argumento. Pero esta receptividad no supone ni neutralidad frente a las cosas, ni auto anulación, sino que incluye una concertada incorporación de las propias ideas, opiniones y prejuicios previos del lector. Lo importante entonces es que el lector debe hacerse cargo de sus propias anticipaciones con el fin de que el texto mismo pueda presentarse en el acontecer de su verdad y obtenga la posibilidad de confrontar su verdad objetiva con sus conocimientos u opiniones del lector” (véase, Arráez, M., Calles, J., Moreno de Tovar, L. (2006), “La Hermenéutica: una actividad interpretativa”, Sapiens. Revista Universitaria de Investigación, 7 (2), Caracas, Venezuela, 171-181).

[7] “Es inconcebible —escribe Jacques Ellul, en ‘Historia de las Instituciones en Ia Antigüedad’, Ed. Aguilar, Madrid 1970, p. 218. Universidad de Salamanca (cita extraída de ‘La Ley de las Doce Tablas’ de Mónica Marcos Celestino, ‘Helmántica: Revista de Filología clásica y hebrea’, Tomo 55, N° 155, págs. 357/358) — que los plebeyos no tuvieran tiempo atrás ningún sistema jurídico, sino que, en la medida en que comerciaron durante el período etrusco y en cuanto tenían instituciones públicas y religiosas, es claro que tenían un Derecho. Pero ese Derecho se debilitó (e incluso quizá desapareció parcialmente) al producirse el cambio de régimen, y, sobre todo, se trataba de un Derecho propio de la plebe. Se encontraban entonces, uno frente a otro, dos sistemas jurídicos cerrados, el patricio y el plebeyo. Era preciso, pues, establecer un Derecho común, punto de encuentro de los dos sistemas. A esta necesidad respondía la Ley de las XII Tablas, y esto explica también el contenido de dicha ley: si se refiere principalmente al procedimiento y a los delitos, no es porque se trate de una ley ‘bárbara’, sino porque en estas materias se encuentra el punto de más difícil acuerdo entre patricios y plebeyos. ¿Con arreglo a qué normas juzgaría el magistrado patricio? ¿Cómo se desarrolla un proceso entre un patricio y un plebeyo? ¿Cuáles son los delitos retenidos por los magistrados patricios y cómo habían de castigarlos? Tales eran, evidentemente, los problemas principales. La ley establece también los modos de contrato entre patricios y plebeyos: regula el contrato de préstamo, que gravaba pesadamente a los plebeyos, y adopta formas (la mancipatio, la sponsio) que tiempo atrás estaban prohibidas a uno de los órdenes. Este mismo carácter de Derecho común explica también el gran número de disposiciones relativas a la propiedad de la tierra (vecindad, servidumbres, etc.). Ello es así no porque la sociedad romana fuera exclusivamente agraria (si así lo fuera, ¿por qué habría de regular la ley sobre todo las propiedades cerradas, mientras que el gran sistema era el de la propiedad abierta para el pastoreo?), sino porque los plebeyos pidieron y obtuvieron tierras; querían irse al campo; cambiaron de oficio, y en adelante tuvieron propiedades cerradas, destinadas al cultivo. Era preciso, pues, que hubiese un Derecho común agrario para establecer las relaciones entre patricios y plebeyos en ese terreno relativamente nuevo. Tales son la importancia y el papel de la Ley de las XII Tablas”.

La ley de las XII Tablas contuvo normas destinadas a la regulación de la convivencia del pueblo romano hacia mediados del siglo V (a. C) y es sin duda el más antiguo de los códigos del derecho romano. Primero se publicó en madera y después en planchas de bronce que se colocaron en el Foro. Su relevancia histórica en el punto que interesa a los efectos de ese trabajo es que  incorporó los principios de publicidad, seguridad jurídica e igualdad ante la ley. En el trabajo ‘Normas jurídicas retroactivas e irretroactivas’ (Editorial Centro de Ramón Areces S.A., Madrid,  2da. Edición, 2005, pág. 85),    Jose María Súarez Collía afirma que la ley de las XII Tablas plasmó de modo explícito la aspiración de seguridad jurídica “en la medida en que posiblemente tuvo el carácter de un acto constitucional, al suponer el reconocimiento expreso de la exigencia de que las leyes fuesen escritas”.

Gastón Leonardo Medina en su trabajo sobre “La fuente de Derecho Romano ante el hecho social” publicado en Anales N° 42 de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad Nacional de La Plata, 2012, pág. 355, explica que “Durante la Monarquía: (...) la sociedad estaba dividida en clases perfectamente diferenciadas, la de los patricios, que gozaban de todos los privilegios acordados a la aristocracia por el derecho público y privado, y la de los plebeyos, sometidos a una injusta inferioridad jurídico-social. Este estado de cosas dio origen a una lucha de clases que, por mucho tiempo, caracterizó a la historia de Roma (...) En la República, con el avasallante poderío territorial y político de Roma, convertida en un gran Estado y transformada la economía minifundista popular en grandes latifundios detentados por la aristocracia patricia, dicho conflicto se intensificó. Podemos afirmar, sin temor a equívocos, que los diferentes estadios experimentados por la fuente de Derecho Romano, se hayan condicionados por el resultado de la pulsión de poder entre ese antagonismo social, económico y político. Así, la máxima conquista atribuible a la cuestión plebeya, ha sido el logro del traspaso de una fuente oral de Derecho, la más antigua y, como veremos más adelante, la más parcial y arbitraria, a otra fuente escrita, común e igualitaria; por todos conocida mediante la publicidad ínsita en la literalidad- y para todos vinculante, sea patricia o plebeya la condición de sus destinatarios. En este orden de ideas, la sanción de las ‘XII Tablas’ -‘Legem decimosecundum tabularum’… representa -amén de ser una de las más importantes conquistas- un auténtico paradigma de novación fontal hacia un modelo ‘scriptum’ de derecho común e igualador…”.

[8] Damarco, Jorge Héctor, “La exclusión de los funcionarios públicos en el régimen de exteriorización y repatriación de capitales de la ley 26476”, Revista “Práctica Profesional Tributaria, Laboral y de la Seguridad Social” N° 100, pág.1, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2009.

[9] Damarco, Jorge Héctor, “Metodología científica del Derecho Tributario”, en “Tratado de Tributación”. Tomo I “Derecho Tributario”, Volumen 1, obra colectiva dirigida por Horacio García Belsunce, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, pág. 50 y siguientes, especialmente, pág. 53. ISBN 950-508-622-9; 950-508-625-3.

[10] La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido que para determinar la validez de una interpretación, debe tenerse en cuenta que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra (Fallos: 304:1820; 314:1849), a la que no se le debe dar un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, sino él que las concilie y conduzca a una integral armonización de sus preceptos (Fallos: 313:1149; 327:769).

[11] Eusebio González García, en la conferencia dictada en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, los días 6 y 7 de diciembre de 1995, explicó que la idea proveniente de la Revolución Francesa, y debatida en la época del Código de Napoleón que postulaba que las normas no se interpretaban, sino que se aplicaban literalmente, fue cediendo porque, el propio Código Civil francés contenía normas que fueron abriendo brechas en aquella posición. “En primer lugar, la regla que decía que cuando los términos de la ley son claros, no será necesaria su interpretación, precepto que deja concluir que, a contrario sensu, cuando los términos de la ley no fueran claros, su interpretación sería posible. En segundo lugar, la norma que establece que el juez no puede dejar de fallar so pretexto de oscuridad de la ley, lo que deja ver que, cuando no fuera clara la norma, y debiendo fallar obligadamente, tendría el juez que dejar paso al proceso interpretativo. Posteriormente se expresó que el intérprete no puede alejarse de la letra de la ley pretextando amparar su espíritu”. “Consiguientemente, si el intérprete no puede alejarse de la letra de la ley bajo el pretexto de amparar su espíritu, quiere decirse que cabe la posibilidad de que letra y espíritu no coincidan”. “En resumen, se puede decir que hubo brechas aún en la propia concepción francesa radical, a través de las cuales se fue abriendo paso la interpretación…” (“Lecciones y Ensayos”, Buenos Aires, 2008, págs. 207/252).

La Corte Suprema de Justicia de la Nación al resolver, el 27 de octubre de 2015, los autos “San Juan S.A. (TF 29.974-I) c/ DGI”, en el Considerando 8° de su pronunciamiento, expresó que “… una consolidada jurisprudencia del Tribunal ha establecido que si bien la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, la misión judicial no se agota con ello, pues los jueces no pueden prescindir de la intención del legislador y del espíritu de la norma (Fallos: 327:5295 y el allí citado). En el mismo sentido ha sostenido que no puede soslayarse que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, no resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando así lo requiera una interpretación razonable y sistemática (Fallos: 291:181; 293:528; 327:5649), ni es aceptable ajustarse estrictamente a una singular pauta gramatical en desmedro de la racionalidad de la norma (Fallos: 330:2892 y el allí citado). En particular, el Tribunal ha expresado que las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla (Fallos: 243:204), y aun cuando rija la proscripción de la aplicación analógica o extensiva de la ley –como ocurre en el ámbito del derecho penal y tributario–, ello no excluye una exégesis que esclarezca la voluntad del legislador, a fin de que ella se cumpla de manera razonable y discreta (Fallos: 182:486; 232:254; 237:33; 239:367; 252:139; 254:362; 256:277; 326:2987). Asimismo, reiteradamente ha afirmado que en la tarea de interpretación de las leyes la primera regla es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 308:1745; 312:1098; 313:254; 328:293; 330:1855 y 2892; 334:1027) y, en este sentido, el Tribunal ha puntualizado que la exposición de motivos de las normas constituye un valioso criterio interpretativo acerca de la intención de sus autores (Fallos: 318:1894 y sus citas)”.

[12] Damarco, Jorge Héctor “Los principios y valores del derecho tributario”, Publicación digital del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal. Este trabajo fue publicado en papel por Editorial La Ley en la “Revista Impuestos Práctica Profesional" N° 13 (septiembre 2017).

[13] Damarco, Jorge Héctor, ob. cit. de la Nota precedente.

[14] Manuel Vidaurri Arechiga en su trabajo sobre “La interpretación de la ley penal” (incluido en la obra “Liber ad honorem de Sergio García Ramírez”, publicado por el Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, tomo 1, pág. 731 y sigtes.), afirma que “la doctrina dominante se inclina por la llamada teoría objetiva de la interpretación consistente, en lo fundamental, en desentrañar el sentido objetivo que tiene la norma en la actualidad. En contraposición a la propuesta anterior, encontramos la denominada teoría subjetiva de la interpretación, referida a la voluntad del legislador histórico. En efecto, no se duda de que en ocasiones, y esto no es poco frecuente, la ley tenga que aplicarse a situaciones inexistentes en tiempos del legislador histórico quien, por la misma razón, no habría podido preverlas. Por ello mismo, buscar una voluntad inexistente resulta poco menos que infructuoso. Pero esto no quiere decir que, de conocerse esa voluntad, en tanto constituye un valioso dato histórico, habría de ser detenidamente considerada la oportunidad y ventaja de su utilización. La polémica dada entre las dos corrientes metodológicas mencionadas en torno a la interpretación nada tiene de estéril, según nos lo hace ver Jescheck, quien destaca la importancia práctica que se deduce de contrastar los postulados de una y otra orientación, sobre todo cuando se escribe ‘la necesidad de la interpretación es hoy indiscutible, habiendo sido superadas las antiguas opiniones −surgidas en la época de la Ilustración− que negaban cualquier posibilidad de que la ley penal fuera interpretada’”. “José Antón Oneca nos recuerda que: ‘bajo la superstición legalista de la Ilustración se llegó a proscribir la interpretación: no hay cosa de mayor peligro −decía Beccaria− que el común axioma de que hay que consultar el espíritu de la Ley’. Se trata de dirimir el tema de si los defectos del texto legal pueden ser corregidos por vía de la interpretación. En su opinión, que compartimos, la teoría objetiva permite liberarse de una decisión del legislador que se considere superada, mientras que la teoría subjetiva nos obligaría a seguir un criterio basado en una voluntad (posiblemente equivocada o trascendida) del legislador histórico. Igualmente resulta acertada la orientación objetiva cuando surge el supuesto de completar alguna laguna legal, toda vez que esta teoría permite partir de valoraciones actualmente decisivas, sin tener que reconstruir las ideas de un tiempo pasado como pretendería la formulación subjetiva. Jescheck es consciente, además de esclarecedor, cuando pone de relieve algunos aspectos cuestionables de la teoría objetiva, no obstante su reconocida aceptación doctrinal, ya que también está expuesta a los inconvenientes de la inestabilidad y de un subjetivismo encubierto, pues el intérprete que cree investigar la voluntad de la ley cae fácilmente en la tentación de la que ya previno Goethe con estas irónicas palabras: ‘interpretad con frescura y espontaneidad, pues, de lo contrario interpretaréis mal’. En consecuencia, Jescheck nos propone la utilización de ambas teorías, aduciendo: ‘las leyes modernas deben interpretarse atendiendo fundamentalmente a los materiales legislativos, mientras que en las leyes antiguas hay que tener en cuenta el significado objetivo que le haya atribuido la praxis judicial’”.

[15] Friedrich Karl Von Savigny, “Metodología Jurídica” [ed. de G. Wesenderg (1951) sobre los apuntes de J. Grimm], trad. de J.J. Santa-Pinter, Depalma, Buenos Aires, 1979, págs. 12-13.

[16] Friedrich. Karl. Von Savigny, “Sistema del Derecho Romano Actual”, Vol. I [1840], trad. de M.Ch. Guenoux, vertida al español por J. Mesía y M. Poley, F. Góngora y Cía, Madrid, 1878, pág. 150.

[17] Cohen, Félix S., “El método funcional en el Derecho”, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1962.

[18] Geny, Francois, “Método de interpretación y fuentes en derecho privado positivo”; trad. española, 2° ed., 1925, Ed. Reus, Madrid, págs. 535 y sigtes.

[19] El art. 3 del Código Civil y Comercial de la Nación, contiene un precepto, muy claro. El juez tiene el deber de resolver los asuntos que sean sometidos a su jurisdicción y debe hacerlo mediante una resolución fundada. El fundamento que exponga debe ser razonable. Ello significa que la resolución que adopte debe ser razonada y conforme a los principios y valores del ordenamiento jurídico. En otras palabras, el resultado que fluya de la labor interpretativa debe ajustarse a las prescripciones de los arts. 1 y 2 del mencionado Código.

[20] La bastardilla me pertenece.

[21] La bastardilla me pertenece.

[22] Moliner, María, “Diccionario del uso del español”, Editorial Gredos SA, Madrid, l999, Tomo “A-H”, pág. 172.

[23] Real Academia Española y Asociación de Academias de la Lengua Española (2014). “Analogía”, Diccionario de la lengua española (23.ª edición). Madrid: Espasa. ISBN 978-84-670-4189-7.

[24] Ferrater Mora, José, “Diccionario de Filosofía”, Editorial Ariel , Barcelona, España, 1999, Tomo “A-D”, págs.158 y sigtes.

[25] Irving Copi, “Introducción a la lógica”, Eudeba, Buenos Aires, 1999, pág. 303.

[26] Atienza, Manuel, (1986), “Sobre la analogía en el derecho”, Civitas, Madrid y “Algunas tesis sobre analogía en el Derecho”, Biblioteca Virtual Miguel de Cervantes, pág. 23.

[27] Javier Echegoyen Olleta en “Historia de la Filosofía”, Volumen 2: “Filosofía Medieval y Moderna” (Editorial Edinumen, Madrid, 1997), expresa “que la lógica escolástica distingue la unicidad, equivocidad y analogía en los términos o nociones. Un término tiene un significado unívoco cuando lo empleamos exactamente con el mismo significado para referirnos a distintas cosas: el término ‘hombre’ lo utilizamos de forma unívoca cuando decimos “Sócrates es hombre” y cuando decimos ‘Napoleón es hombre’, puesto que en ambos casos tiene el mismo significado. Un término tiene un significado equívoco si los empleamos en distintos casos con sentidos totalmente distintos: en la frase ‘los bancos del parque son incómodos’ el significado del término ‘banco’ es totalmente distinto al que tiene en la frase ‘los bancos suelen tener importantes beneficios incluso en épocas de crisis’. Finalmente, un término tiene un significado análogo cuando lo empleamos con un significado en parte igual y en parte distinto, como cuando decimos que el deporte es sano o que tal o cual persona es sana, o que el ojo ve y que nuestra mente ve”.

[28] La bastardilla me pertenece.

[29] Sánchez Ferro, Susana, “Analogía e imperio de la ley”, Anuario de Filosofía del Derecho XIV (1997), Madrid, págs. 651-676.

[30] Llambías, Jorge Joaquín, ”Tratado de Derecho Civil”, “Parte General”, Décimo sexta edición, Actualizada con las Leyes N° 23.264 y 23.515 por Patricio Raffo Benegas, Tomo I, págs. 115/116.

[31] García Máynez, Eduardo, “Introducción al estudio del derecho”, 59ª ed., México, Porrúa, 2006, pág. 343, afirma que “La aplicación analógica no debe ser vista como una forma de interpretación de la ley, porque está destinada a colmar las lagunas que ésta presenta. Declarar que es procedimiento interpretativo equivale a establecer la ficción de una supuesta voluntad legislativa. Los que hacen de la analogía un procedimiento interpretativo piensan que consiste en investigar lo que el legislador habría querido, en la hipótesis de que hubiese podido conocer la situación real que se pretende resolver. Pero esta manera de considerar las cosas revela la inexistencia de una voluntad legislativa en relación con el caso imprevisto y, por ende, corrobora la tesis de que la aplicación analógica de la ley no es procedimiento hermenéutico”.

[32] Obregón Sevillano, Tulio M., “La interpretación e integración de la norma tributaria”, Revista Avocatus, N° 25, Universidad de Lima, págs. 361 y sigtes., especialmente, pág. 374, explica que “Puede darse el caso que para un caso concreto no exista norma aplicable, sea por deficiencia de la legislación o por vacío normativo. Cuando se tiene que dar una solución a esa carencia o deficiencia, se recurre a la integración. La integración jurídica es, entonces, la creación de normatividad recurriendo a los medios que el derecho ofrece para llenar las lagunas jurídicas, cuando no existe norma jurídica aplicable a algún caso concreto; es decir, el recurrir a la integración presupone la no existencia de norma tributaria, lo cual implica la existencia de un vacío legal y ante el principio de que ‘Los Jueces no pueden dejar de administrar Justicia ante vacío o deficiencia de la Ley’ se tiene que proceder a la ‘Integración Jurídica’ para lo cual se recurre a la analogía y a los principios generales del derecho. Eleazar Angulo López en ‘Política Fiscal y Estrategia como factor de desarrollo de la mediana empresa comercial sinalonense, un estudio de caso’, afirma que ‘…el método de interpretación analógica, consiste en aplicar a una situación de hecho no previsto en la ley, la norma jurídica aplicable a una situación similar que si esta prevista en la ley. Comúnmente, esta técnica jurídica se expresa a través del aforismo que nos dice que, “Donde existe la misma situación de hecho, debe existir la misma razón de derecho’”.

[33] Andrea Verónica Zarini, “Principio de legalidad y prohibición de analogía”, Mar del Plata. 2003, trabajo inédito, citado por Alexis L. Simaz, en “Principio de legalidad e interpretación en el derecho penal” (“Revista de Derecho Penal y Criminología”, N° 7, 2014, págs. 49/72, ISSN 0034-79149) señala que “la finalidad que persigue la interpretación extensiva no es la misma que la prohibición de analogía, pues mientras la primera pretende moverse dentro de la interpretación de un enunciado, la segunda pretende crear uno nuevo”.

[34] González García, Eusebio. “Lecciones y Ensayos”, Buenos Aires, 2008, págs. 207/252.

[35] Ramón Valdés Costa: “Instituciones de Derecho Tributario”, prefacio, pág. XI, Depalma, Buenos Aires, 1994.

[36] Jarach, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Abeledo Perrot, Tercera Edición, Buenos Aires, 1999, pág. 14. ISBN 20-1230-5.

[37] Jarach, Dino, ob. cit., pág. 20.

[38] Montenegro, Walter, “Introducción a las doctrinas político económicas”, Fondo de Cultura Económica, 3ª edición, México, l964, págs. 105 y sigtes, especialmente, pág.. 169; Heilbroner, Robert L., “Vida y doctrina de los grandes economistas” Ediciones Orbis. SA, Madrid, 1984, Tomo I , pág. 224, ISBN 84-499-7251-5.

[39] Pareto Wilfredo, “Manual de Economía Política”, Ed. Lib. Milano, 1966; Véase también Jarach. Dino, ob. cit., pág. 259.

[40] Luqui, Juan Carlos, “Derecho Constitucional Tributario”, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1993, págs. 34/35.

[41] Es la idea de la relación de poder; véase Jarach, Dino, “Curso de Derecho Tributario”, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1980, 3ª edición, págs. 141 y sigtes.

[42] Sainz de Bujanda, Fernando, “Sistema de Derecho Financiero”, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1985, Tomo I, volumen segundo, pág. 29, ISBN; 84-7491-171-0.

[43] Nawiasky, H., “Cuestiones fundamentales de Derecho Tributario”, Instituto Estudios Fiscales, Madrid, 1982, pág. 51; Perulles Basa, “La relación jurídica tributaria”, José María Bosch, Barcelona, 1973, pág. 12.

[44] Hensel, Albert, “Diritto tributario”, traducción italiana de Dino Jarach, Giuffré, Milano, 1956, págs. 71/72 y 152/155.

[45] Giannini, Achille Donato, “Il rapporto giuridice d’imposta”, Giufré, Milano, 1968, pág. 22 y sigtes.; “Istituzioni di diritto tributario”, 9ª edic. Giuffré, Milano, 1968, pág. 78 y sigtes.

[46] Dino Jarach, ob. cit. en la Nota 38, págs.127 y sigtes.

[47] Pugliese, Mario: "Instituciones de Derecho Financiero", F.C.E., versión española de José Silva, México 1959, págs. 53/53 y sigtes.

[48] Alessi, Renato y Stammati, Gaetano, “Istituzioni di Diritto Tributario”, Torino, UTET, 1965, págs. 5, 32 y sigtes.

[49] Alessi y Stammati, ob. cit. págs. 42 y sigtes.

[50] Alessi y Stammati, ob. cit. págs. 85 y sigtes.

[51] Micheli, Gian Antonio, “Corso di Diritto Tributario”, UTET, Torino, 1ra. Edición, pág. 100 y sigtes.; “Premesse per una teoría della potestá di imposizioni”, en Riv. Diritto Fin., 1967, Nº 2 págs. 266 y sigtes.

[52] Maffezzoni, Federico, “Profili di una teoría giuridica generale del’’imposte”, Milano, Giuffrè, 1969, págs. 63 y sigtes.

[53] Damarco, Jorge Héctor, ob. cit. mencionada en las precedentes Notas 8 y 9.

[54] Damarco, Jorge Héctor, “El estatuto del contribuyente, la seguridad jurídica y los límites al accionar fiscal”. Obra incluida en la publicación oficial del 15° Simposio sobre Legislación Tributaria (Edicon, julio 2013, págs. 347/374).

[55] Al respecto, debe señalarse que el inciso 22 del art. 75 de la Constitución Nacional confiere al Congreso de la Nación la atribución de “Aprobar o desechar tratados concluidos con las demás naciones y con las organizaciones internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes” y, explícitamente, dispuso que: “La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; la Declaración Universal de Derechos Humanos; la Convención Americana sobre Derechos Humanos; el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y su Protocolo Facultativo; la Convención sobre la Prevención y la Sanción del Delito de Genocidio; la Convención Internacional sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación Racial; la Convención sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación contra la Mujer; la Convención contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos o Degradantes; la Convención sobre los Derechos del Niño; en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan artículo alguno de la primera parte de esta Constitución y deben entenderse complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos. Sólo podrán ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo Nacional, previa aprobación de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara” (la bastardilla me pertenece).

[56] Damarco, Jorge Héctor, ob. cit. de la Nota 8.

[57] En el trabajo “Tributación y Propiedad” (publicado en la Revista Jurídica de Buenos Aires, Año 2002, pág. 165) expliqué que hay un conjunto de elementos que definen el constitucionalismo moderno y que de su observación dependerá que ciertas normas sean reconocidas o no como constituciones modernas.

[58] La historia del hombre es su lucha por el derecho. Siempre los hombres viven en una situación de conflicto entre quienes detentan el poder y quienes no lo tienen. El constitucionalismo es un hito importante de esa lucha. Las constituciones han tratado de asegurar para siempre los derechos fundamentales de los seres humanos frente a terceros pero también frente al Estado. En los Estados modernos, las constituciones organizan al Estado y establecen un sistema de controles entre los organismos ejecutivos, legislativos y judiciales del Estado para evitar que el poder se concentre en un solo órgano. De tal modo, se pretende asegurar que los derechos individuales proclamados por la Constitución del Estado no sean desconocidos por quienes ejercen el poder político del Estado.

[59] Norberto Bobbio la define como “aquella operación realizada por los intérpretes del derecho (juristas y jueces en particular) mediante la cual se atribuye a un caso o a una materia que no encuentra una reglamentación expresa en el ordenamiento jurídico, la misma disciplina prevista por el legislador para un caso o para una materia semejantes” (Bobbio, Norberto. ‘Novissimo Digesto Italiano’, I, UTET.

[60] El art. 6 del Código, prescribe que: “Son admisibles todos los métodos para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes fiscales, pero en ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones, ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código u otra ley”.

[61] El artículo 7º del Código, preceptúa: “Son admisibles todos los métodos para la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes fiscales, pero en ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones, ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal sino en virtud de este Código u otra ley”.

[62] El acto emanado del Congreso de la Nación que ha atravesado el procedimiento que para la sanción de las leyes prevé la Constitución Nacional.

[63] Luqui, Juan Carlos , "Las garantías de los derechos de los contribuyentes", Buenos Aires, Revista “La Ley”. T. 142, pág. 899.

[64] Fallos 312:912.

[65] Fallos 318:1154; sentencia de fecha 6 de junio de 1995. Véase también: Revista Impuestos, Buenos Aires, 1995-B-1929.

[66] La bastardilla me pertenece.

[67] La bastardilla es mía.

[68] Fallos 326: 2329, “Eves Argentina S.A.”; Revista Impuestos, 1993-B-2396.

[69] La bastardilla me pertenece.

[70] Fallos 321:366, “Spak de Kupchik, Luisa y otro c. Banco Central y otro”, sentencia del 17/03/1998.

[71] Fallos 321:366.

[72] Giuliani Fonrouge, Carlos María, “Derecho Financiero”, 9ª. edición, actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Asorey, Buenos Aires, La Ley, 2004, Volumen I, págs. 284/285.

[73] Araujo Falcao, “El hecho generador de la obligación tributaria”, Buenos Aires, 1964, Depalma, pág. 92.

[74] Sainz de Bujanda, Fernando, "Teoría Jurídica de la exención tributaria" en Hacienda y Derecho, Volumen III, IEP, Madrid, 1963, págs. 426/427.

[75] Sainz de Bujanda, Fernando, “Lecciones de Derecho Financiero”, 7.ª edición, UCM, Madrid, 1989, pág. 205.

[76] La bastardilla es mía.

[77] Krause Murguiondo, Gustavo A., “La Interpretación de la Ley y el Derecho Tributario”, Buenos Aires, La Ley, 2000, págs. 195-196.

[78] En materia de exenciones, las provincias de Catamarca, Corrientes y Río Negro, en sus códigos, de modo expreso, establecen que la interpretación será estricta (Véase el artículo 3 del Código Tributario de Catamarca, el artículo 5 del  Código Fiscal de Corrientes y el artículo 2 del Código Fiscal de Río Negro).

[79] Jarach, Dino, “El Hecho Imponible”, Abeledo Perrot, Bs. As, 1982, Tercera Edición, págs.126/127.

[80] Jarach, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Editorial Cangallo SACI, Buenos Aires, 1983, pág. 403.

[81] Corti, Arístides Horacio, “Autonomía del Derecho Tributario”, trabajo incluido en el Libro de “Homenaje al 50 aniversario de ‘El Hecho Imponible’ de Dino Jarach”,. Ediciones Interoceánicas S.A., Buenos Aires, 1994, pág. 43.

[82] Corti, Arístides Horacio, “Integración de los ilícitos tributarios a través de la interpretación económica”, trabajo que integra la obra colectiva “Interpretación económica de las normas tributarias”, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2004, págs. 829/830.

[83] Giuliani Fonrouge, Carlos María, “Derecho Financiero”, actualizado por Susana Camila Navarrine y Rubén Asorey, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1993, 5° edición, Volumen I, págs. 107/108.

[84] Giuliani Fonrouge, Carlos María, ob. cit. en Nota anterior, pág. 112.

[85] Giuliani Fonrouge, Carlos María, ob. cit. en la Nota precedente, pág. 113.

[86] Teieiro, Guillermo O., “Las normas anti-elusión en el derecho tributario”, trabajo que integra la obra colectiva “Interpretación económica de las normas tributarias” coordinada por José O. Casás, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2004, pág. 525.

[87] Teijeiro, Guillermo O., ob. cit. en la Nota anterior, pág. 530.

[88] Tarsitano, Alberto, “Interpretación de la Ley Tributaria”, trabajo que integra el Volumen I del Tomo I del “Tratado de Tributación” dirigido por Horacio A. García Belsunce, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, pág. 517.

[89] Tarsitano, Alberto, ob. cit. en la Nota anterior, págs. 535/536.

[90] Krause Murguiondo, Gustavo, “La interpretación de la Ley y el Derecho Tributario”, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2000, pág. 167.

[91] Krause Murguiondo, Gustavo, ob. cit. en la Nota anterior, pág. 186.

[92] Damarco Jorge Héctor, “La elusión tributaria y los métodos para evitarla”. “Revista de Tributación” N° 12 (Publicación de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales), Errepar, Buenos Aires, 2008, págs. 9/31 y Memorias de las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Isla Margarita – Venezuela, 2008), Tomo I, págs. 193/230. Véase también el “Tratado Jurisprudencial y Doctrinario”, “Procedimiento Impositivo”, Tomo I, págs. 1 y siguientes, que bajo mi dirección publicó La Ley (2010).

[93] Ribes Ribes, Aurora, ob. cit. en la Nota 1.

[94] Martín Retortillo Baquer, L., “La interpretación de las normas según la Ley General Tributaria”, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública nº 54, España, 1964, pág. 348.

[95] Así sucedió en la causa “Kelloggs”. La Corte Suprema de Justicia de la Nación en 1985 (Fallos 307:118) al pronunciarse en dicha causa dejó en claro que a los fines tributarios, el tratamiento de las compañías como unidad económica se aplicaba también a favor del contribuyente (véase el punto 5.3. de este trabajo).

[96] Renné David Camille Jauffret - Spinosi en su trabajo sobre “Los grandes Sistemas Juridicos Contemporáneos”, -edición, traducción y notas de Jorge Sánchez Cordero, doctor en derecho por la Universidad Pantheón Assas, París II, con la colaboración del doctor Alfredo Sánchez-Castañeda, Investigador en el instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México de Derecho Uniforme y la Facultad Libre de Derecho de Monterrey, México 2010, páginas 111 y siguientes−, explica que la participación de los juristas no sólo en la aplicación, sino en la elaboración del derecho, se manifiesta también en el empleo que se hace, en el derecho de la familia romano-germánica, de “principios generales” a los que los juristas suelen recurrir y tratan de desentrañarlos de la misma ley, pero que saben también según el caso y si es necesario habrán de encontrarlos al margen de la ley. “El recurso a esos principios y su consecuente empleo, es difícil de explicar, por los teóricos del positivismo legislativo; los ‘principios generales’, expresa,  evidencian la subordinación del derecho a los imperativos de la justicia, tal y como es concebida en una época y en un momento determinado; ponen de relieve igualmente el carácter de derecho de juristas, y no solamente sistemas de normas legislativas, adscritas a los derechos de la familia romano- germánica. Ya se ha señalado la manera en que el legislador podía en algunas ocasiones abdicar y requerir expresamente la colaboración de los juristas para encontrar dentro de una variedad de hipótesis, la solución justa que corresponde a una situación dada. Los límites de la ley se evidencian claramente en esos planeamientos, respecto a los cuales el legislador se expresa en términos muy generales, y por consiguiente confiere a los juzgadores poderes para resolverlos en equidad, y los remite simple y llanamente a los usos y costumbres o al derecho natural (verbi gratia el código civil austriaco en su art. 7), o subordina la aplicación de las disposiciones legales a los imperativos de las buenas costumbres o de orden público. Todo sistema legislativo requiere de estos mecanismos de salvaguardias sin los cuales se produciría un distanciamiento inadmisible entre el derecho y la justicia”.

“El adagio summum jus, summa injuria no es ni el ideal de nuestros derechos, que no admite dividir sus principios. Cierto grado de injusticia en casos particulares podría ser el costo de un orden socialmente justo. Los juristas de la familia romano-germánica estarían poco dispuestos a aceptar una solución que, desde su perspectiva, les pudiera parecer injusta. Ha sido una nota característica de la flexibilidad de la concepción jurídica de la familia romano-germánica que la equidad haya sido en todo momento integrada al derecho y que nunca haya emergido la necesidad, en esta familia, de corregir mediante reglas o jurisdicciones autónomas de equidad, el sistema de solución de controversias. El positivismo legislativo y los ataques en contra del derecho natural han perdido una buena parte de su autoridad cuando se pondera el uso expansivo que, en periodos de legislación inadaptada o de crisis, se ha hecho de algunas fórmulas generales (Generalklauseln, Blankettnormen) que los juristas han encontrado en las Constituciones o en las leyes. El ocaso de esta doctrina en el mundo contemporáneo es palpable, cuando se puede constatar como el legislador sanciona y con su propia autoridad nuevas fórmulas, como la que, en el art. 2 del Código Civil suizo, prohíbe el abuso del derecho; el art. 281 del Código Civil helénico dispone igualmente que se prohíbe el ejercicio de un derecho si excede manifiestamente los límites que imponen la buena fe, las buenas costumbres o la intención social o económica de dicho derecho. Es también digno de ser mencionada la enorme libertad conferida a los tribunales cuando le compete controlar si algunos ‘derechos fundamentales’ del hombre han sido respetados por el legislador. Este planteamiento surgió nuevamente con la aplicación de la Convención Europea de Salvaguardia de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales. El texto de la Convención y su interpretación hecha por la Corte de Justicia de Estrasburgo se ha impuesto a los Estados adherentes a la Convención, lo cual ha provocado indirectamente un cambio de legislaciones o de jurisprudencias nacionales. De igual manera, los tribunales de los Estados se han visto obligados a respetar los principios fundamentales reconocidos por las Constituciones, a través de la jurisdicción ordinaria o de una jurisdicción constitucional (en caso de que hubiere una Corte constitucional). Existen también principios generales impuestos por el derecho comunitario. El art. 215 del Tratado de Roma hace alusión a los ‘principios generales comunes a los derechos de los Estados miembros’, al precisarse el derecho a la reparación en materia de responsabilidad extracontractual de la Comunidad. Con apoyo en esta única referencia, la Corte de Justicia ha desarrollado en numerosos ámbitos el recurso a los principios generales, como son la seguridad jurídica, la confianza legítima, los derechos de la defensa, la proporcionalidad, y la igualdad”.

 “Asimismo, existen principios generales no previstos por la ley. Cuando el recurso a los principios generales está expresamente previsto por la ley, se puede decir que los jueces actúan por delegación de poderes que les ha confiado el legislador. Pero aun cuando el legislador explícitamente se haya abstenido de conferirles tales poderes, los juristas los han abrogado, en virtud de la función misma que están destinados a ejercer. Los jueces no han dudado en ejercer estos poderes, aun cuando lo hayan hecho con moderación”.

[97] Fallos 286:97.

[98] Martín, José María, “Fundamentos de las Finanzas Públicas y del Derecho Tributario Argentino”, Fedye, La Ley, Buenos Aires, 1973, págs. 349 y sigtes.

[99] García Belsunce, Horacio, “Temas de derecho tributario”, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, págs. 266/267.

[100] Corti, Arístides Horacio, “Acerca de los ilícitos tributarios y la realidad económica”, trabajo que integra la obra coordinada por José Osvaldo Casás, “Interpretación económica de las normas tributarias”, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2004, pág. 807, especialmente págs. 827 y sigtes.

[101] El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en su art. 7, contiene una norma que al referirse al principio de la realidad económica en términos similares a los del art. 2 de la Ley N° 11.683 deja expresamente establecido que dicho principio no se aplicará cuando la forma jurídica sea un requisito esencial del impuesto. Parece claro que la forma esencial a la que alude la norma se refiere, fundamentalmente, al impuesto de sellos. La norma dispone: “Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los hechos, actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los actos jurídicos de Derecho Privado en que se exterioricen. No obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la Ley Tributaria para el nacimiento de una obligación fiscal. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la Ley Tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas”.

[102] La aplicación del principio de la realidad económica en el impuesto de sellos debe limitarse dado su carácter formal. La gravabilidad del acto resulta de su instrumentación; dicho principio se puede juzgar sólo según exista la materialización documental de las operaciones encuadradas en las categorías imponibles previstas por la ley ("Siganevich, Aarón", Cámara Federal, sala I, 15/5/1984, Revista #Derecho Fiscal”, Número XXXVIII, pág. 112).

[103] Si no se acepta lo expuesto y se insiste en que basta con la operatoria, se viola tanto el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 4° y 17 de la Carta Magna y 15 de la Constitución provincial), como el derecho de propiedad privada (Fallos: 248:482; 312:912; 316:2329; 323:2256, entre otros).

[104] Damarco, Jorge H., “Gravedad institucional planteada por dos resoluciones de la administración de impuestos de la Provincia de Santa Fe” (Periódico Económico Tributario N° 431, pág. 1).

[105] La Corte Suprema de Justicia de la Nación en el Considerando del pronunciamiento recaído el 23 de abril de 2008, en los autos “Acosta, Alejandro Esteban s/infracción art. 14, 1° párrafo de la ley 27373-causa N° 28/05”, en relación a la interpretación de las leyes penales, expresó “Que para determinar la validez de una interpretación, debe tenerse en cuenta que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra (Fallos: 304:1820; 314:1849), a la que no se le debe dar un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, sino el que las concilie y conduzca a una integral armonización de sus preceptos (Fallos: 313:1149; 327:769). Este propósito no puede ser obviado por los jueces con motivo de las posibles imperfecciones técnicas en la redacción del texto legal, las que deben ser superadas en procura de una aplicación racional (Fallos: 306:940; 312:802), cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la pérdida de un derecho (Fallos: 310:937; 312:1484). Pero la observancia de estas reglas generales no agota la tarea de interpretación de las normas penales, puesto que el principio de legalidad (art. 18 de la Constitución Nacional) exige priorizar una exégesis restrictiva dentro del límite semántico del texto legal, en consonancia con el principio político criminal que caracteriza al derecho penal como la última ratio del ordenamiento jurídico, y con el principio pro homine que impone privilegiar la interpretación legal que más derechos acuerde al ser humano frente al poder estatal”. Posteriormente, el 27 de mayo de 2020, al resolver los autos “Peralta, Juan Manuel s/Ejecución de pena” explicó que en el pronunciamiento recaído en la causa “Acosta” afirmó que en materia penal el principio de legalidad exige priorizar una exégesis restrictiva dentro del límite semántico del texto legal, en consonancia con el principio político criminal que caracteriza al derecho penal como la última ratio del ordenamiento jurídico, y con el principio pro homine que impone privilegiar la interpretación legal que más derechos acuerde al ser humano frente al poder estatal. De tal manera, una hermenéutica del art. 16 del Código Penal que desvirtúe su letra a partir de incorporar a la clara norma que de él se deriva excepciones no fijadas en ninguna disposición legal −efectuando un aplicación analógica del art. 15 del mismo digesto normativo "in malam partem"− no puede ser admitida teniendo en cuenta tales pautas, considerando que ellas no dejan margen de dudas en cuanto a que se impone una interpretación restrictiva de la norma punitiva y acorde al principio pro homine, todo lo cual deriva ineludiblemente en la inadmisibilidad de la solución propuesta por el a quo”.

[106] Damarco, Jorge Héctor, “Criminalización de los ilícitos tributarios”. Trabajo presentado como Relator Argentino en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lisboa (Portugal), en el año 1998. Tomo I de la Publicación Oficial de las Jornadas. Véase también, “La naturaleza jurídica de los ilícitos tributarios, la ley penal más benigna y la condonación de sanciones”, obra que integra el libro “15 años Fuero CAYT”, publicada el Consejo de la Magistratura del Poder Judicial de la Ciudad de Buenos Aires en homenaje a los 15 años de la creación del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario del Poder Judicial de la CABA (2015).


[107] Soler, Sebastián, “Derecho Penal Argentino”, Tipográfica Editora Argentina, Buenos Aires., 1970, tomo I, pág. 905. En el mismo sentido Luis Jiménez de Asúa, “Tratado de Derecho Penal”, Editorial Losada, Buenos Aires. 1958, tomo II, pág. 334, quien señala que es exiguo el valor de las fuentes mediatas en el Derecho Penal (ob. cit. Tomo I, pág. 232).

[108] Soler, Sebastián, ob. cit., tomo I, pág. 105. En relación con los límites del poder provincial y municipal y con las fuentes de producción de las normas penales, véase en la misma obra, tomo I , págs. 228 y sigtes.

[109] Después de la Reforma Constitucional de 1994, art. 75, inciso 12.

[110] Después de la Reforma Constitucional de 1994, art. 121.

[111] La Reforma Constitucional de 1994 mantiene el mismo texto del artículo con el mismo número.

[112] Soler, Sebastián, ob. cit., tomo I, pág. 107.

[113] Guillermo J. Fierro, “La ley penal y el derecho transitorio”, Depalma, Buenos Aires, 1978, pág. 10.

[114] Fierro, ob. cit., págs. 10/11.

[115] Pérez Royo, Fernando, “Comentario al artículo 24 de la Ley General Tributaria”, en “Comentarios a la Ley General. Libro-Homenaje al Prof. Dr. D. Fernando Sainz de Bujanda”, Volumen 1. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1991, págs. 367-391.

[116] Fierro, Guillermo J., ob. cit., pág. 10.

[117] Soler, ob. cit. , tomo I, pág. 109; Jiménez de Asúa, ob. cit., tomo II, pág. 336; Ricardo C. Nuñez, “Derecho Penal Argentino”, Editorial Bibliográfica Argentina, Buenos Aires. 1964, tomo I, págs. 95, Reinhart Maurach en su “Tratado de Derecho Penal”, traducción de Juan Córdoba Roda, Barcelona, l962, Ediciones Ariel, Tomo I, págs. 111/112, refiriéndose a la eficacia garantizadora de la ley manifiesta que “El que existan unas precisas líneas fronterizas entre culpabilidad e inculpabilidad, entre comportamiento punible y no punible, tiene importancia para el Derecho Penal, que esta rama del ordenamiento, en contraste a la práctica usual, no quiere confiar la labor de deslinde, al Derecho como tal –esto es, al conjunto de todas las fuentes jurídicas y de sus recursos más o menos seguros−, sino sólo a la clara regulación de la inequívoca ‘ley escrita’, no susceptible de ser extendida. Tradicionalmente (y de modo restrictivo) se considera que tan sólo en esta labor de deslinde radica la propia función de garantía de la ley penal, ‘la función de garantía individual de las conminaciones penales’ (‘tipos’)”.

[118] Damarco, Jorge Héctor, “Algunas consideraciones sobre la evolución del Derecho Penal Tributario”, en “Dogmática Tributaria”, libro publicado por Ad Hoc, Buenos Aires, 2013, pág. 393.

[119] En este orden de consideraciones, también debe advertirse y reconocerse que el procedimiento de recurrir a esta técnica, desde el punto de vista práctico, implica no reunir de manera constante y permanente al cuerpo legislativo con el ahorro de esfuerzos que ello significa.

[120] A la clasificación de normas penales en blanco propias e impropias, podrían agregarse las normas penales abiertas y las normas penales en blanco irregulares. Las leyes penales abiertas son aquellas disposiciones incompletas en las que el complemento lo determina el tribunal encargado de aplicarlas. Las leyes penales en blanco irregulares son aquéllas que definen el tipo, pero no la sanción que queda a cargo de otra instancia normativa. Son las leyes penales en blanco al revés, que se caracterizan por describir la conducta, pero no establecen la pena asignada al delito, remitiéndose a otra norma administrativa que señala la pena. Ni las leyes penales en blanco abiertas, ni las leyes penales en blanco irregulares satisfacen el test de constitucionalidad.

[121] El texto anterior disponía que se aplicaría sanción de multa a “los infractores a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo Nacional y de las resoluciones e instrucciones dictadas por el director general que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria o a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ellas hagan los responsables”.

[122] Vouilloud, Laura, “Leyes penales en blanco en los supuestos infraccionales del art. 40 de la Ley N° 11.683. Principio de legalidad penal” en “Institutos de Derecho Penal Tributario” dirigido por Carolina Robiglio, Ad Hoc, Buenos Aires, 2017, págs. 105/122.

[123] Ferrajoli, Luigi, “Derecho y razón. Teoría del garantismo penal”, 2° edición, Trotta, Madrid, 1997, págs. 209 y sigtes.

[124] Se trata de la “interpretación adecuadora”. Ella consiste en compatibilizar las normas penales con la Constitución Nacional y elegir, entre las interpretaciones posibles, aquella que resulta más compatible con la Carta Magna.

[125] Véase también la sentencia recaída en autos “Daniel Fernández s/Inf. Ley 19359”, en Fallos 300:392.

[126] Delgado Lara, Álvaro, “Las leyes penales en blanco en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (2005-2011)” en “Ars boni et aequi”, Universidad Bernardo O’Higgins, Año 8 Nro. 2, págs. 277-287.

[127] Nuñez, Ricardo, ob. cit., tomo I, págs. 93/94.

[128] Fallos 275:89.

[129] Fierro, Guillermo J., ob. cit., pág. 11. Coincidentemente, Jiménez de Asúa, ob. cit., tomo II, págs. 334/335; Nuñez, ob. cit., tomo I, pág. 96; Soler, ob. cit., tomo I. pág. 114.

[130] Fierro, Guillermo J., ob. cit., pág. 13.

[131] Arroyo Zapatero, Luis (1983), “Principio de legalidad y reserva de ley en materia penal”, en “Revista Española de Derecho Constitucional”, año 3 (1983), Nº 8, págs. 9 y sigtes.

[132] Luigi Ferrajoli en su obra “Derecho y razón. Teoría del garantismo penal” (2° edición, Trotta, Madrid, 1997, págs. 92 y sigtes.), al exponer los principios garantistas de su teoría del derecho penal, distingue el principio de legalidad o mera legalidad y el principio de estricta legalidad. El axioma de mera legalidad se limita a exigir la ley como condición necesaria de la pena y del delito (nulla poena, nullum crimen sine lege). El segundo, de estricta legalidad, exige todas las demás garantías (axiomas) como condiciones necesarias de la legalidad penal. Por ello, afirma que, por el primer principio, la ley es condicionante; mientras que por el segundo, es condicionada. Los dos principios desempeñan distintos papeles “y una distinta estructura normativa del sistema legal exigida por ellos: la simple legalidad de la forma y de la fuente es la condición de la vigencia o de la existencia de las normas que prevén penas y delitos, cualesquiera que sean sus contenidos; la estricta legalidad o taxatividad de los contenidos, tal y como resulta de su conformidad con las demás garantías, por hipótesis de rango constitucional, es en cambio una condición de validez o legitimidad de las leyes vigentes”. “Baste aquí decir que mientras el principio convencionalista de mera legalidad es una norma dirigida a los jueces, a los que prescribe que consideren delito cualquier fenómeno libremente calificado como tal por la ley, el principio cognoscitivista de estricta legalidad es una norma meta-legal dirigida al legislador, a quien prescribe una técnica específica de calificación penal idónea para garantizar, con la taxatividad de los presupuestos de la pena, la decidibilidad de la verdad de su enunciación. En el primer sentido (lato) el principio de legalidad se identifica con la reserva relativa de ley, entendiendo «ley» en el sentido formal de acto o mandato legislativo; y se limita a prescribir la sujeción del juez a las leyes vigentes, cualquiera que sea la formulación de sus contenidos, en la calificación jurídica de los hechos juzgados. En el segundo sentido (estricto) se identifica en cambio con la reserva absoluta de ley, entendiendo ‘ley’ en el sentido sustancial de norma o contenido legislativo; y prescribe además que tal contenido esté formado por supuestos típicos dotados de significado unívoco y preciso, por lo que es posible su empleo como figuras de cualificación en proposiciones judiciales verdaderas o falsas y resulta así garantizada la sujeción del juez solamente a la ley”. Aclara que denomina “garantista o cognitivo o de estricta legalidad a un sistema penal que constituye un modelo límite, sólo tendencial y nunca perfectamente satisfacible. Su axiomatización resulta de la adopción de diez axiomas o principios axiológicos fundamentales no derivables entre sí, que expresaré, siguiendo una tradición escolástica, con otras tantas máximas latinas: 1. Nulla poena sine crimine; 2. Nullum crimen sine lege; 3. Nulla lex (poenalis) sine necessitate; 4. Nulla necesitas sine iniuria; 5. Nulla iniuria sine actione; 6. Nulla actio sine culpa; 7. Nulla culpa sine iudicio; 8. Nullum iudicium sine accusatione; 9. Nulla accusatio sine probatione y 10. Nulla probatio sine defensione”.

[133] Roxin, Claus, “Derecho penal. Parte general”, traducido por Diego Manuel Luzón Peña, Miguel Díaz y García Conlledo y Javier de Vicente Remesal, 2º edición, Civitas S.A., Madrid, 1997, Tomo I, págs. 145 y sigtes.

[134] Sobre el concepto de prevención general véase el trabajo de Mario Durán Migliardi, cuyo título es “La prevención general positiva como límite constitucional de la pena. Concepto, ámbitos de aplicación y discusión sobre su función” en Rev. Derecho (Valdivia) vol.29 no.1 Valdivia jun. 2016. Allí se explica que la prevención general positiva propicia la prevención de delitos mediante la afirmación del derecho. Este postulado, originó puntos de vista distintos sobre la prevención general positiva. Para el primero de ellos, la prevención integradora considera que la pena fortifica la conciencia social de validez de la norma vulnerada con el delito y genera confianza sobre el funcionamiento del derecho porque el Estado al aplicar la pena ha reaccionado frente al delito. Desde el restante punto de vista, la prevención estabilizadora proclama que la pena restablece la vigencia de la norma penal que ha sido cuestionada por el delito. Aquí se prescinde de cualquier finalidad preventiva y se asigna a la pena, la función de estabilizar el derecho que el delincuente desconoce y explicita que el comportamiento el delincuente, contrario a lo que persigue el legislador, no marca la pauta de comportamiento que debe seguirse. Ésta, queda fijada por la norma penal.

Con  relación a la prevención especial, cuyo impulsor habría sido Franz von Liszt, Iván Meini, en su trabajo sobre “La pena: función y presupuestos” (Derecho PUCP, N° 71, pág. 149 y sigtes, Año 2013, ISSN 0251-3420) sostiene que la pena es coacción que se dirige contra la voluntad del delincuente, al que le proporciona los motivos necesarios para disuadirlo de cometer el delito. Esta teoría propuso la idea de resocialización y asociado a la objeción de que las cárceles no contribuyen a la reeducación, permitió que se postularan alternativas penales menos aflictivas que la privación de libertad y que se evitaran los efectos nocivos del encierro. Sin embargo, la idea de resocialización no es más que una hipótesis, desmentida por la reincidencia y cuyo éxito no puede imputarse a la pena sino a la eficacia del sistema de persecución penal. La prevención general negativa, atribuida a Feuerbach, postuló la necesidad de una coacción psicológica que se anticipara a la comisión del delito, lo que se conseguiría cuando “cada uno sepa que a su hecho ha de seguir, ineludiblemente, un mal que será mayor que el disgusto emergente de la insatisfacción de su impulso al hecho”.

[135] El art. 17 del Código Penal alemán prescribe que “Error de prohibición. Sí le falta al autor en la comisión de un hecho la comprensión de lo injusto de su actuar entonces actúa sin culpa si el no pudo evitar ese error. Si el autor pudo evitar el error, entonces puede atenuarse la pena conforme al § 49, inciso 1”.

[136] Arroyo Zapatero, Luis, ob. cit. pág. 14.

[137] Arroyo Zapatero, Luis, ob. cit. pág. 14.

[138] Rafael Alcácer Guirao explica que “si bien el derecho a la legalidad plasmado en el art. 25.1 CE tiene un contenido más amplio.. es importante…reseñar la diferencia existente entre las garantías de taxatividad y tipicidad. La garantía de taxatividad o de lex certa exige que la conducta prohibida sea definida en la ley con la mayor concreción posible; es, por tanto, un mandato dirigido al legislador, cuyo enjuiciamiento se proyecta sobre la ley misma. Por su parte, la garantía de tipicidad o de lex stricta exige que la aplicación de la ley se someta al sentido gramatical y axiológico del precepto y resulte, por ello, previsible para sus destinatarios, siendo por tanto un mandato dirigido a los tribunales”. “Con carácter general, el TC se ha venido mostrando poco exigente en su cometido de control al legislador penal, tendencia expresada no sólo en las declaraciones programáticas efectuadas al efecto, sino también en la delimitación del contenido y alcance del derecho fundamental. Así, en lo que atañe a la garantía de taxatividad, el TC ha venido asumiendo expresamente un principio de deferencia hacia el legislador democrático y, con ello, una presunción de constitucionalidad de las normas con rango de ley, emanadas del Parlamento. Así, ha venido reiterando que ‘corresponde en exclusiva al legislador el diseño de la política criminal, para el que goza, dentro de los límites establecidos en la Constitución, de un amplio margen de libertad que deriva de su posición constitucional y, en última instancia, de su específica legitimidad democrática’ ; del mismo modo, apelando al principio de conservación de ley, ha partido de que, a la hora de analizar la posible inconstitucionalidad de un precepto legal, la primera tarea del Tribunal radica en ‘explorar las posibilidades interpretativas del precepto cuestionado, por si hubiera alguna que permitiera salvar la primacía de la Constitución’ , pues ‘sólo cabe declarar la inconstitucionalidad de aquellos preceptos cuya incompatibilidad con la Constitución resulte indudable por ser imposible llevar a cabo una interpretación conforme a la misma’. Véase su trabajo sobre: “Taxatividad, reserva de ley y cláusulas de lesividad en las normas penales en blanco Consideraciones al hilo de la STC 101/2012, de 8 de mayo” en Diario La Ley N° 7922, Sección Tribuna, Editorial La Ley.

[139] Mario Durán Migliardi en el trabajo citado en la nota 134 , explica que “La paternidad de la teoría de la prevención general positiva habitualmente es atribuida a Hans Welzel y su concepción de la función ético-social del Derecho penal, según la cual, ‘más esencial que la protección de los concretos bienes jurídicos particulares es la tarea de asegurar la vigencia real (...) de los valores de acción de la actitud jurídica (...) La mera protección de bienes jurídicos tiene solo una finalidad de prevención negativa (.) La misión más profunda del Derecho penal es, por el contrario, de una naturaleza ético-social positiva: al proscribir y castigar la inobservancia efectiva de los valores fundamentales de la conciencia jurídica, el Derecho penal expresa de la manera más concluyente de qué dispone el Estado, la vigencia inquebrantable de dichos valores de acción conforma el juicio ético social del ciudadano y fortalece su actitud permanente de fidelidad al Derecho’. De lo que se deduce que, ya desde su origen, para la prevención general positiva, es fundamental mantener la vigencia segura de la norma”.

[140] Arroyo Zapatero, Luis, ob. cit. pág. 15 y sigtes.

[141] Arroyo Zapatero, Luis, ob. cit. págs. 16/18.

[142] Taine, Hippolyte Adolphe, “El antiguo régimen”, Volumen 2 de “Los orígenes de la Francia Contemporánea”, Orbis, Barcelona, 1986. Existe otra edición de Planeta DeAgostini que integra la colección Grandes Obras del Milenio, “Los orígenes de la Francia contemporánea. II El Antiguo Régimen”, Barcelona, 1996. Véase también, Tocqueville, Alexis, “El Antiguo Régimen y la Revolución”, Madrid, Alianza Editorial, 2005.

[143] Cabral, Luis, “Ubicación histórica del principio “nullum crimen nulla poena sine lege”, Valerio Abeledo Editor, Buenos Aires, 1958, págs. 51/52.

[144] Jorge Jellineck en su trabajo sobre “La Declaración de los derechos del hombre y del ciudadano. Estudio de historia constitucional moderna” -traducción de Adolfo Posada, Madrid, Librería Victoriano Suárez, 1908, pág. 114- expresa que “esta Declaración de Virginia,…, fue el verdadero, modelo para todas las demás, hasta para la del Congreso de los Estados Unidos, que fue adoptada sólo tres semanas después, siendo de notar que la redactara Jefferson, ciudadano de Virginia”.

[145] Restituto Sierra Bravo en “La Declaración de Derechos de Virginia (12 de junio de 1776)”, en Anuario de filosofía del Derecho N° 14, 1969, Sociedad Española de Filosofía Jurídica y Política, págs.135 y sigtes., explica que si bien la Declaración de Virginia reconoce un origen religioso, es innegable “el influjo también…de las ideas filosófico-políticas de la Ilustración y del liberalismo, y el de las instituciones político-constitucionales de la Gran Bretaña, influjos estos últimos no negados por Jellineck, quien si bien no los considera determinantes por sí solos dedica a su estudio los capítulos VI y VIII de su obra citada. Las ideas de libertad e igualdad, de los derechos naturales del hombre y de la limitación del poder del Estado llegan también a las colonias del Norte de América juntamente con las teorías del contrato social, de la soberanía popular, de la división de poderes, del derecho a la revolución y del sufragio, a través de las doctrinas políticas de Locke, Hanington, Milton, Sidney, Grocio, Puffendorf y Montesquieu. De acuerdo con Max Savelle, el proceso parece que debió ser el siguiente: antes de la Revolución las enseñanzas de los escritores políticos indicados habían sido ya introducidas en América por las obras de John Wise, Jonatham Mayhew y Benjamin Franklin, acomodándolas a la situación política norteamericana. De ellos, a través de sus obras y sin duda también directamente, pasaron a los líderes de la Revolución americana, Samuel Adams, James Otis, Thomas Jefferson, Thomas Paine, etcétera. Este último fue el apóstol ferviente del espíritu republicano en América . Todos ellos las popularizaron por medio de la prensa, folletos, discursos y sermones, infiltrándose de este modo en la mentalidad de los pueblos americanos hasta formar parte de su patrimonio ideológico al lado y en unión con sus creencias religiosas, acabando finalmente por ser recogidas en las Declaraciones de derechos y Constituciones de los nuevos Estados independientes. En cuanto a las leyes constitucionales inglesas, no hay duda de que las Declaraciones de derechos americanas están en la línea de las mismas y la continúan y que, según afirma Gettell, los americanos al sancionar jurídicamente los derechos naturales del hombre, siguen la tradición inglesa de la Magna Charta libertatum, la Petition of Rigths de 1627, el Habeas Corpus de 1679 y el Bill of Rigths de 1689. Al lado, pues, de las creencias religiosas y de la filosofía política de la Ilustración, hay que atribuir un influjo importante en la Declaración de derechos de Virginia, a las leyes constitucionales inglesas Indicadas, influjo que no es sólo formal, en cuanto a la idea de dar forma y validez jurídica a los derechos del hombre, sino también en contenido, pues muchos de los derechos establecidos en favor de los ciudadanos por las leyes inglesas pasaron directamente a las Declaraciones de derechos y Constituciones americanas. No obstante, es necesario consignar que entre las leyes inglesas y la Declaración de Virginia existe una diferencia fundamental. En las leyes inglesas más que derechos del individuo se establecen deberes del Gobierno que suponen restricciones de su poder en favor del individuo, apareciendo los mismos como creación o concesión del legislador, del Parlamento, al contrario de la Declaración de Virginia y de las demás americanas en las que se reconocen los derechos del hombre principales no como creación y concesión del legislador, sino con carácter estrictamente natural, es decir, como derechos− absolutos, válidos en todos los tiempos y lugares, que están por encima de todo legislador humano, y deben ser acatados y reconocidos por éste” (la bastardilla me pertenece).

[146] Alchourron, C.R. y Bulygin, E, “Sistema Normativos. Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas”, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2012, pág. 224.

[147] Simaz, Alexis L., ob. y págs. cits.

[148] Roxin, Claus, “Derecho penal. Parte general”, traducido por Diego Manuel Luzón Peña, Miguel Díaz y García Conlledo y Javier de Vicente Remesal, 2º edición, Civitas S.A., Madrid, 1997, Tomo I, pág. 140.

[149] Véase el punto 1.4. de este trabajo.

[150] Roxin Claus, ob. cit., pág. 158.

[151] Roxin, Claus, ob. cit., pág. 147. Francesco Carrara, en su “Programa de Derecho Criminal”, Tomo II, Nota al parágrafo 890, pág. 361, expresa que “…por analogía la pena no puede extenderse de un caso a otro, pero la excusa si puede extenderse por analogía de un caso a otro caso, teniendo siempre en cuenta que en cualquier duda hay que aceptar la doctrina más benigna”.

[152] Fallos 316:1225.

[153] Considerando 7 de la sentencia.

[154] Roxin afirma que el principio de legalidad evita la punición arbitraria y requiere que la ley no sea imprecisa o retroactiva. Asimismo plantea que la prohibición de analogía impone delimitar la interpretación de la ley que está permitida, de la creación del derecho que está prohibida.

[155] Roxin, Claus, ob. cit. págs. 140 y sigtes.

[156] Mir Puig, Santiago, “Derecho penal. Parte general”, 7º edición, Editorial BdeF, Montevideo-Buenos Aires, 2004, págs.124/125.

[157] Zaffaroni sostiene que “…el derecho penal se ocupa de una legislación que es eminentemente fragmentaria y, por ende, debe ser interpretada estrictamente. De ello que su forma de proveer seguridad jurídica sea, precisamente, absteniéndose de integrar analógicamente la ley penal. Por ello, prácticamente todas las naciones consagran hoy la prohibición de integración analógica de la ley penal, violada otrora en la legislación nazista alemana y en la stalinista soviética. En la actualidad prácticamente sólo la admiten la República Popular China, pero sometiendo siempre la sentencia que la aplica al tribunal supremo. La competencia residual para crear delitos por los tribunales ingleses, de la que éstos no hacían uso desde muchos años antes, se declaró extinguida en 1972 por la Cámara de los Lores” (Zaffaroni, Eugenio Raúl, Alejandro Alagia y Alejandro Slokar, “Manual de Derecho Penal. Parte General”, Ediar. Buenos Aires, 2006, pág. 107).

[158] Roxin, Claus, ob. cit., págs.169 y sigtes.

[159] Roxin, Claus, ob. cit. págs. 171/172.

[160] Simaz, Alexis L., ob. cit. pág. 17.

[161] Simaz, Alexis L., ob. cit. págs. 17/18. Al respecto, véase el punto 6.1.6. del presente trabajo.

[162] Simaz, Alexis L., ob. cit. pág. 18.

[163] Roxin, Claus, ob. cit. págs. 140 y 147.

[164] Eduardo Ramón Ribas en su artículo sobre “Interpretación extensiva y analogía en el Derecho Penal” (UNED, Madrid, España, “Revista de Derecho Penal y Criminología”, 3.a Época, Nro. 12 (2014), págs.111 y sigtes.) explica que “la analogía encierra, …una creación judicial de normas jurídicas. O, como indican Quintero Olivares/Morales Prats, “una sustitución del monopolio legislativo”. Como dice De Vicente Martínez, “si el juez pudiera castigar como delito una determinada conducta no incriminada por la ley penal, amparándose en la semejanza existente entre dicha conducta y otra u otras sí tipificadas, se convertiría en un legislador, invadiendo sus competencias y el ciudadano quedaría inerme ante el poder judicial”. En suma, la analogía no es una forma de interpretación de la ley, sino, según Muñoz Conde/García Arán, una forma de aplicación de la ley (“de lo que se trata en la analogía es de que, una vez interpretada la ley −es decir, una vez establecidos los supuestos que contiene−, se extienden sus consecuencias −se aplican− a otros supuestos no contenidos, pero similares o análogos») o, según acabo de explicar, una forma de creación de una norma por parte de jueces y tribunales”.

[165] Simaz, Alexis L, pág. 19.

[166] Roxin, Claus, ob. cit. págs. 55/56.

[167] Roxin, Claus, ob. cit., págs. 172/173.

[168] Ferrajoli, Luigi, “Derecho y razón. Teoría del garantismo penal”, 2° edición, Trotta, Madrid, 1997, págs. 95/96.

[169] Ferrajoli, Luigi, ob. cit. págs. 121/122.

[170] Matus Acuña, Jean Pierre, “Sobre el sentido y alcance del art. 291 del Código Penal” en Revista Derecho (Valdivia). Volumen 26, número 2, Valdivia, diciembre 2013. En la Nota 33 de su trabajo, menciona la sentencia del Supremo Tribunal Constitucional del día 13.08.2009 (Rol 1281, Considerando. 23-25) en el que “se discutía si podían entenderse comprendidas dentro de la expresión "aguas" del art. 459 del Código Penal las aguas "subterráneas", alegando la defensa que hacerlo de ese modo sería realizar una interpretación extensiva que provocaría efectos contrarios a la Constitución. En el razonamiento del tribunal subyace el hecho de que en el Código Penal no se distingue la naturaleza de las ‘aguas’ que se trate y que estas tienen un contenido normativo que incluye tanto las superficiales como las subterráneas. Como se aprecia, la discusión gira en torno a la interpretación posible de un concepto legal, ‘aguas’, y no sobre la posibilidad de sustituir este por otro más amplio, como sería afirmar que el art. 459 del Código Penal castigase la usurpación de líquidos, incluyendo entre ellos, por ejemplo, los combustibles”.

[171] Ferrajoli, Luigi, ob. cit. pág. 378.

[172] Ferrajoli, Luigi, ob. cit. págs. 381.

[173] Ribas, Eduardo Ramón, “Interpretación extensiva y analogía en el Derecho Penal”, Revista de Derecho Penal y Criminología, 3° Época, N° 12, julio de 2014, pág. 113.

[174] Ribas, Eduardo Ramón, ob. cit. págs. 133/135.

[175] Las bastardillas del texto me pertenecen.

[176] González García, Eusebio, ob. y págs. cit. en la Nota 32.

[177] Damarco, Jorge Héctor, “El principio de seguridad jurídica y el derecho tributario” publicado por el Periódico Económico Tributario N° 500, 15 de octubre de 2012, pág. 9.

[178] Jaime Lara Márquez en su trabajo sobre “La analogía en Derecho Tributario” (Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Número 32, IPDR; Lima, 1997, págs. 91/120), expone un concepto distinto al que surge del presente trabajo. En efecto, considera que, como derecho positivo que es, el derecho tributario contiene lagunas y que ellas pueden ser cubiertas por la aplicación analógica de la ley. Para ello, afirma que el principio de legalidad debe ser entendido no como una facultad del Parlamento y como límite, sino que debe ser ampliado al resto de las fuentes del derecho y debe ser comprendido como un fundamento garantista del orden y la justicia. La analogía, concluye, debe considerarse un elemento distintivo del derecho postmoderno, deja de ser un peligro para la seguridad jurídica, pues constituye un recurso que la garantiza y asegura el orden y la justicia allí donde la modernidad la hubiera negado.

[179] https://www.juezrosatti.com.ar/doctrina-judicial?l=29

[180] CSJN, Causa "Hidalgo Garzón" (Fallos: 341:1768), sentencia del 4 de diciembre de 2018. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, con cuatro votos a favor y uno en disidencia, resolvió que el beneficio del dos por uno no era aplicable a condenados por delitos de lesa humanidad. El pronunciamiento del Alto Tribunal recayó en el recurso presentado por Rufino Batalla, quien había sido personal civil de Inteligencia durante el último gobierno militar. El dos por uno implica que se computa como doble cada día de prisión preventiva, fue establecido por el art. 7 de la Ley N° 24.390 (derogado por la Ley N° 25.430).

Con anterioridad, el 3 de mayo de 2017, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se había pronunciado en la causa “Muiña”. En esa oportunidad, con el voto de tres de sus integrantes, decidió que en casos en los que se juzgan crímenes de lesa humanidad era aplicable la ley conocida como dos por uno (art. 7 de la Ley N° 24.390 en su redacción original que estuvo vigente entre 1994 y 2001). Por la aplicación del art. 2 del Código Penal que contiene el principio de la ley penal más benigna, el fallo afirmó que esa ley era aplicable aun cuando no estaba vigente en el momento en el cual el imputado −Luis Muiña, condenado por los secuestros y torturas de cinco personas, en el marco de la represión militar-, estuvo detenido en forma preventiva−.

La Ley N° 27.362 dispuso (art. 1) que “lo previsto en la ley 27.156, el art. 7º de la ley 24.390 −derogada por ley 25.430− no es aplicable a conductas delictivas que encuadren en la categoría de delitos de lesa humanidad, genocidio o crímenes de guerra, según el derecho interno o internacional” y que (art.2) “el cómputo de las penas establecido en su oportunidad por el art. 7° de la ley 24.390 −derogada por ley 25.430− será aplicable solamente a aquellos casos en los que el condenado hubiere estado privado de su libertad en forma preventiva durante el período comprendido entre la entrada en vigencia y la derogación de aquella ley”. De modo explícito, el art. 5 de la ley, prescribió que “Lo dispuesto por los artículos anteriores es la interpretación auténtica del art. 7° de la ley 24.390 −derogada por ley 25.430− y será aplicable aún a las causas en trámite”.