Consideraciones de la jurisprudencia del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario en torno al proceso tributario

Fabiana H. Schafrik de Nuñez*

El Fuero Contencioso de la Ciudad, desde su creación, ha ido construyendo una importante y amplia jurisprudencia en función de la mayor protección que en materia de derechos y garantías se promueven desde la Constitución local, procurando que ésta tenga una vigencia real y concreta.

Uno de los tantos ámbitos en los que se puede apreciar la riqueza de los debates que se entablan en su sede es el tributario.

Existe un diverso entramado de acciones a través de las cuales los contribuyentes en el ámbito de la Ciudad, pueden hacer valer diferentes pretensiones.

Algunas de ellas se encuentran en la Constitución como ser la acción de amparo (artículo 14 de la Constitución de la Ciudad), la acción de habeas data (artículo 16 de la de la CCABA) y la acción declarativa de inconstitucionalidad, con trámite exclusivo y excluyente ante el Tribunal Superior de Justicia (artículo 113, inciso 2°, de la CCABA).

Otras han sido reguladas en el Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad (ley 189). En este sentido cabe mencionar a la acción de repetición y a la de impugnación del acto administrativo de contenido tributario, como así también a la acción declarativa de certeza y, aunque con un espectro bastante acotado, debemos mencionar también a la acción de daños y perjuicios por responsabilidad del Estado por cuestiones tributarias[1] y a la de ejecución de deudas fiscales[2].

En el esquema procesal tradicional, la acción de repetición es la que brinda a los contribuyentes y responsables un amplio marco para debatir la procedencia o no de los tributos reclamados por las cada vez más activas administraciones tributarias.

Sin embargo, en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, es otra la acción ordinaria que ha cobrado protagonismo: la acción de impugnación del acto administrativo de contenido tributario.

Un factor que ha sido decisivo para ello es la interpretación jurisprudencial que se ha efectuado del artículo 9º del Código Contencioso Administrativo y Tributario, que entiende que el principio solve et repete no constituye un requisito de admisibilidad de la acción. Ello es así ya que, casi desde el inicio de la existencia del fuero, la Cámara estableció que dicho artículo no ordena el pago previo del tributo como requisito ineludible para acceder a la justicia[3].

Además, la inexistencia de un organismo especializado en la materia como existe en el ámbito nacional -Tribunal Fiscal de la Nación- ha incidido en el modo de comprender esta cuestión.

Asimismo, cabe señalar que el principio solve et repete rige en casi todas las jurisdicciones.

De esta manera, la admisibilidad de la acción queda solo condicionada al cumplimiento de los presupuestos propios de la acción que se deduzca: el agotamiento de la vía administrativa (artículo 3º CCAyT y artículos 150 y 151 del Código Fiscal –t.o. 2017-) y la interposición de la demanda dentro del plazo de caducidad (art. 7º CCAyT).

A pesar de que la sucinta descripción efectuada permite intuir las bondades de un régimen procesal más abierto que el federal, son muchas las dificultades que se han planteado.

En efecto, una vez dictado el acto administrativo que agota la vía, la Administración por su parte, está en condiciones de expedir la boleta de deuda y, por el otro, el contribuyente o responsable tiene la posibilidad de iniciar la acción de nulidad del acto de determinación.

Cabe advertir que, estas particularidades del sistema procesal de la Ciudad no pueden llevar a confundir la ejecutoriedad del acto administrativo cuyo cobro es promovido el organismo tributario por vía ejecutiva con el principio solve et repete; en la Ciudad existe, lo que se ha dado en llamar, solve et repete imperfecto.

Las alternativas que tienen ambos protagonistas de la contienda procesal son paralelas, pueden coexistir, excepto si se trata de ejecución de multas que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 450 CCAyT[4], solo pueden ejecutarse una vez que el contribuyente o responsable ha consentido la sanción impuesta o se han agotado las vías impugnatorias administrativas y judiciales[5].

Cabe agregar la jurisprudencia del fuero[6], como así también del máximo Tribunal Local[7], ha señalado que la ejecutoriedad de una multa constituye un presupuesto del proceso ejecutivo, que el ejecutado normalmente podrá oponer por medio de las excepciones regladas y que en algún caso, los jueces han verificado de oficio.

En efecto, el titular del Juzgado Nº 23 del fuero de la Ciudad en los autos “Alto Estilo Uniformes SRL” rechazó de oficio la ejecución fiscal iniciada por no encontrarse la multa en condiciones de ser ejecutada[8].

Con respecto al tributo, la Administración puede perseguir su cobro a través del juicio de ejecución fiscal, excepto que el contribuyente o responsable obtenga una medida cautelar antes del inicio de la ejecución[9]. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la jurisprudencia es pacífica en entender que no puede suspenderse por una medida cautelar el cobro de un tributo que está siendo ejecutado en otro juicio[10].

Salvo que se obtenga una medida precautoria de no innovar, tramitarán simultáneamente la acción de nulidad y la ejecución fiscal.

En la actualidad es criterio mayoritario de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires que las dos acciones sean conexas y no acumulables[11], por lo tanto se aceptan las conexidades entre el proceso ordinario y el ejecutivo[12] debiendo tramitar las actuaciones ante el juzgado que previno[13]; sin embargo la mayoría de los jueces de la Cámara rechazan las medidas dictadas por los jueces de grado tendientes a suspender el dictado de la sentencia en el juicio de la ejecución hasta que dicte sentencia de fondo en la acción de impugnación[14].

Pero lo dicho hasta aquí no resuelve el problema pues, debido a la diversa naturaleza de ambos procesos, será más probable obtener antes una sentencia en el juicio de ejecución fiscal que en la contienda ordinaria.

Cabe referir que los Ministros del Superior Tribunal de Justicia de la Ciudad, Dr. Luis F. Lozano y el Dr. José Osvaldo Casas, en disidencia y dadas las particularidades del tema debatido en el caso que se expidieron, entendieron que procedía otorgarle efecto suspensivo al recurso de queja interpuesto por el contribuyente ante el rechazo del recurso de inconstitucionalidad incoado contra la decisión de la Sala I de dejar sin efecto la suspensión del juicio ejecutivo hasta tanto recaiga sentencia definitiva en el expediente ordinario[15].

En principio, se podría entender que el rechazo de la suspensión de la ejecución no podría perjudicar al contribuyente o responsable porque lo resuelto en un juicio de ejecución fiscal hace cosa juzgada formal.

En este orden de ideas, cabe considerar que las partes pueden plantear nuevamente sus derechos en el marco de un nuevo proceso, el Fisco mediante el libramiento de una nueva boleta de deuda o, el ejecutado, a través del inicio de una acción de repetición[16].

Pero ello, no siempre es así; dependerá del tipo de defensa por la que se dirima la ejecución y de los términos en que el juez se hubiere expedido en su sentencia.

La situación discutida provoca en la práctica algunas dificultades, a saber: que el juez dicte sentencia en el juicio de ejecución fiscal, se ingrese, en consecuencia, el monto adeudado más sus respectivos intereses y luego de finalizada la tramitación del juicio ordinario, el juez al valorar la prueba producida en ese proceso, llegue a una conclusión distinta a la arribada en el proceso de ejecución fiscal.

En ese caso, el demandado perdedor deberá peticionar la devolución de los montos ingresados a raíz del juicio de ejecución fiscal, ya sea en el mismo juicio de impugnación por tratarse de una cuestión sobreviniente que guarda relación con proceso principal o bien, a través de una nueva acción de repetición[17]. Si bien la pretensión resarcitoria pudo no ser planteada al inicio de la acción, resulta un rigorismo formal excesivo obligar al contribuyente o responsable a recorrer una nueva vía judicial para resolver la cuestión.

Debe tenerse en consideración también que los intereses que devengue su crédito en una ulterior acción de repetición, nunca serán equivalentes a los que cobra el Estado en su calidad de acreedor de la obligación tributaria[18]. De admitirse esta discusión en el mismo proceso de impugnación, los intereses a aplicar serán los legales o jurisprudenciales, de acuerdo a la interpretación que el Fuero ha hecho en estos casos de la normativa vigente.

Se ha dado la situación inversa, es decir, el rechazo de la ejecución fiscal en virtud de lo resuelto en el juicio ordinario quedando este último pendiente de la decisión del Tribunal Superior de Justicia. No obstante, que la normativa consagre la posibilidad de ejecutar la sentencia confirmada por la Cámara, no se puede obviar que el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad podría revocar lo decidido en todo o en parte, lo que plantea como incógnita qué ocurre con la ejecución fiscal rechazada.[19]

En otro orden de ideas, tampoco ha sido sencillo el camino que ha debido transitar la acción de repetición, la que se encuentra regulada de manera distinta que en el plano federal (art. 457 del CCAyT y artículo 72 del Código Fiscal -t.o. 2017- y artículo 81 de la ley 11.683).

En efecto, en el caso “Bank Boston NA” [20] el Tribunal Superior de Justicia, en ocasión de entrar en el análisis del recurso ordinario de apelación concedido, sentó como regla, en voto mayoritario, que si el contribuyente o responsable recurrió el acto de determinación de oficio a través de los recursos administrativos no podría luego iniciar una acción de repetición. Aunque cabe aclarar que en el caso concreto no se aplicó el referido holding por las especiales circunstancias de hecho que llevaron al juez Luis Francisco Lozano a considerar habilitada la instancia.

De este modo, se incorporan requisitos para intentar la acción de repetición que no se encuentran previstos en nuestro esquema procesal. En efecto, como ya se insinuó, no existe en el ámbito de la Ciudad Autónoma una norma del mismo tenor que la que regula la acción en el orden federal.

Esta posición diverge de la sostenida por las distintas instancias del fuero con anterioridad. En efecto, en el año 2003, en el caso “Orígenes AFJP c/ GCBA s/ Repetición”[21] el juez de primera instancia, al resolver una excepción de inadmisibilidad de la instancia, basada en la firmeza del acto administrativo impugnado y en la falta del agotamiento de la vía administrativa, en una sentencia, a mi criterio ejemplar, discernió sobre las diferentes pretensiones involucradas en una acción de repetición y en una acción de nulidad, concluyendo en que en los supuestos en que se hubiera determinado de oficio era irrelevante hablar de agotamiento de la vía administrativa a través de los recursos previstos en el Código Fiscal para poder entablar una acción de repetición, correspondiendo en este caso solo el ingreso del tributo pretendido y la interposición de la demanda dentro de los plazos de prescripción.

En esa línea, el Dr. Corti, en su voto en el caso “Central Puerto S.A.”[22], afirmó que “debe prescindirse de hacer incorporaciones jurisprudenciales de requisitos de admisibilidad cuando la norma aplicable al caso concreto no los contiene expresamente o […] no se desprendan razonablemente de las características procesales generales del instituto examinado”.

En este sentido el Dr. Carlos Balbín, disidencia en el caso “Bank Boston”[23], luego de afirmar que “el derecho de acceso a la jurisdicción… impide al intérprete crear limitaciones en el acceso a la instancia jurisdiccional que no surjan de manera clara y precisa de la propia ley…” argumentó sobre la diferente naturaleza de ambas acciones.

En definitiva, el camino que han debido recorrer las acciones descriptas no se ha encontrado exento de dificultades; sin embargo debemos seguir avanzando desde la doctrina y la jurisprudencia en la interpretación armónica de las reglas que regulan al proceso en función de lo principios, derechos y garantías constitucionales.

Notas

[1] CASÁS, José O., La responsabilidad del Estado por actos de contenido tributario, Ad-hoc, Buenos Aires, 2010 y DAMARCO , Jorge H., “La responsabilidad del Estado en materia impositiva”, La Ley, Buenos Aires, 2010.
[2] URRESTI Patricio – PASQUALINI Ana : “Defensas admisibles en el juicio de ejecución fiscal en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”, en “XXXIV Jornadas Tributarias, Colegio de Graduados en Ciencias Económicas”, Ed. Osmar D. Buyatti, Buenos Aires, 2004, pág. 357 a 390.
[3] Sala I in re “Latinconsult SA, Proel Sudamericana SA, Harinas SA (UTE) y otros c/GCBA”, Expte. Nº: EXP 239, sentencia del 10 de septiembre de 2001.
[4] TSJCABA in re “Buenos Aires Container Services S.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘Buenos Aires Container Services S.A. c/ GCBA s/ otros procesos incidentales’" sentencia del 13 de noviembre de 2002 y TSJCABA in re “Deheza SAICF e l s s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘Deheza SACIF c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos’”, sentencia del 3 de junio de 2009.
[5] Sala I in re “Máxima SA AFJP C/ GCBA S/ Impugnación de Actos Administrativos”, Expte N°: EXP 9775/0, sentencia del 22 de abril 2004.
[6] Sala I in re “GCBA C/ QBE Aseguradora de Riesgos del Trabajo S.A. S /Ej.Fisc. - Ing.Brutos Convenio Multilateral”; Expte Nº: EJF 848771/0, sentencia del 6 de julio de 2016 y Sala I in re “GCBA CONTRA Rigalbuto S.A. S/ Ejecución Fiscal” Expte. N°: B55199/0, sentencia del 26 de agosto de 2016.
[7] TSJCABA in re “Administración General de Puertos c/ GCBA s/ recurso de apel. jud. c/decis. DGR (art. 114 Cod. Fisc.) s/ recurso de apelación ordinario concedido” y sus acumulados expte. n° 5372/07 “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘Administración General de Puertos c/ GCBA s/ recurso de apel. jud. c/ decis. DGR (art. 114 Cod. Fisc.)’” y expte. n° 5250/07 “GCBA s/ queja por recurso de apelación ord. denegado en: ‘Administración General de Puertos S.A. c/ GCBA s/ recurso de apelación judicial c/ decis. DGR (art. 114 Cod. Fisc.)’”, sentencia del 20 de febrero de 2008.
[8] Juzgado Nº 23 CAyT, Secretaría Nº 46 in re: “GCBA C/ Alto Estilo Uniformes SRL S/ Ejecución Fiscal” Expte. Nº: B29080-2016/0, sentencia del 06 de diciembre de 2016.
[9] TSJCABA in re “J. Walter Thompson Argentina SA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘J. Walter Thompson Argentina SA c/ GCBA s/ medida cautelar’”, sentencia del 20 de septiembre de 2006.
[10] Sala II “Niro Construcciones SA c/ GCBA s/ Incidente de apelación”, sentencia del 20 de marzo de 2015; Sala I “Productos Soriano SRL c/ GCBA s/ Incidente de apelación” sentencia del 29 de octubre de 2014 y TSJCABA “Deheza SACIF c/ GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado (Expte. Nº 3415/04) en ‘Deheza SACIFc/ GSCBA s/ Impugnación de actos administrativos’”, sentencia del 16 de mayo de 2005.
[11] Sala I in re “Interbaires S.A. c/ GCBA s/ Impugnación de actos administrativos” Expte. C40832-2015/0, sentencia del 19 de septiembre de 2016; Sala III in re “GCBA c/ Greta SA y otros s/ Ejecución fiscal” B79895-2013/0, sentencia del 2 de marzo de 2016.
[12] Sala I in re “GCBA C/ Zehion S.A. S/ Ejecución Fiscal” Expediente Nº: B3398-2016/0, sentencia del 19 de septiembre de 2016 y Sala I in re “Interbaires S.A. C/ GCBA S/ Impugnación De Actos Administrativos” Expediente Nº: C40832-2015/0, sentencia del 19 de septiembre de 2016
[13] Sala I in re “GCBA C/ Productos Roma SRL S/ Ejecución Fiscal”, Expte. Nº: B50278-2015/0, sentencia del 16 mayo de 2016.
[14] Sala II in re “GCBA c/ Banco Privado de Inversiones SA s/ ejecución fiscal” sentencia de 15 de agosto de 2013 y Sala I in re “JBS Argentina c/ GCBA s/Incidente de apelación”, sentencia del 15 de junio de 2016.
[15] TSJCABA in re “Valot S.A. y otros/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: GCBA c/ Valot S.A. s ej. fisc. – Ing. Brutos convenio multilateral (Reservado)”, sentencia del 17 de febrero de 2016.
[16] Fallos: 308:1230; 311:1724, 315:1459, entre muchos otros.
[17] Cam. Nac. Apel. Sala IV, “Esso Petrolera Argentina SRL c/EN - AFIP-DGI - R. 222/2002 s/DGI”, sentencia del 20 de diciembre de 2016.
[18] TSJCABA in re “Minera IRL Patagonia SA c/ GCBA s/ amparo (art. 14 CCABA) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Expte. nº 10311/13, sentencia del 12 de noviembre de 2014.
[19] Sala II in re “GCBA c/ Banco Privado de Inversiones SA s/ ejecución fiscal” sentencia del 3 de abril de 2017.
[20] TSJCABA in re“GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Bank Boston N.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos’” Expte. n° 8638/12, sentencia del 19 de septiembre de 2012, y con posterioridad, Sala II in re “Bank Boston NA c/ GCBA s/ Repetición (art. 457 CCAyT)”, Expte. Nº: EXP 35255/0, sentencia del 16 de marzo de 2017.
[21] Juzgado CAyT Nº3, “Orígenes A.F.J.P. c/ G.C.B.A. s/ repetición”, Expte. Nº: EXP 4244/0, sentencia del 14 de abril de 2003.
[22] Sala I in re “Central Puerto S.A. c/ G.C.B.A s/ Repetición (ART. 457 CCAYT)”, Expte. Nº: EXP 3848, sentencia del 30 de junio del 2004.
[23] Sala I in re “Bank Boston NA c/ GCBA s/ Repetición (art. 457 CCAyT)”, Expte. Nº: EXP 35255/0, sentencia del 28 de diciembre de 2012.