Análisis de jurisprudencia

Litigio estratégico en materia tributaria

Miguel Nathan Licht[1]

El ejercicio de la potestad tributaria no está exenta de controversia. Desde el inicio se discute los principios a los que se encuentra sujeto el poder de crear impuestos. A estas alturas es harto evidente que el legislador carece de plenas facultades decisorias ya que las imposiciones que prescinden de los fundamentos de justicia no son un impuesto sino que constituyen un despojo[2]. La libertad absoluta de configuración del legislador no existe como tal y resulta limitada por principios superiores en los que que están imbrincados en la naturaleza humana y un sentido de justicia que es universal. El ejercicio de la potestad tributaria se encausa por la buena sensa cuando responde a la finalidad primaria que es la realización de la justicia distributiva. Cuando se intenta hacerlo bajo la dogmatica de las reglas y principios de otros principios todo se oscurece y se termina declamando axiomas que tienen tantas excepciones que termina tergiversándose todo el régimen jurídico aplicable.

El jurista no debe agotar su misión en la mera descripción del statu quo. Su misión es anhelar por la justicia y ese cometido lo obliga a pasar revista de lo que está mal legislado y proponer los cambios conducentes para que el poder tome el rumbo de la equidad.

El litigio estratatégico tributario es la herramienta pensada para procurar los cambios necesarios que deben operar en el mundo jurídico para no convalidar la violación sistemática de los derechos humanos y la inclusión de nuevos paradigmas ausentes en la agenda del poder judicial.

Caso señero de la Corte Suprema de Justicia de la Argentina en materia de confiscatoriedad. La Constitución Argentina no señala límites objetivos que limite la presión tributaria. Ha falta de una norma específica bien podría considerarse que no cabe la intromisión judicial sobre la polítiga legislativa. La parte declarativa de la Constitución se refiere de manera explícita al derecho de propiedad en el artículo 14: “Todos los habitantes de la Nación gozan de los siguientes derechos conforme a las leyes que reglamenten su ejercicio; a saber: … de usar y disponer de su propiedad…” y en el 17: “La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada…”.

Ahora bien, sin norma objetiva que limite al legislador, la Corte Suprema no encontró óbices para considerar que un impuesto que supera determinado porcentaje resulta una verdadera exacción o confiscación. A tales fines se sacó a relucir lo dispuesto en el artículo 28 de nuestra Carta Magna: “Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio”.

¿Cuándo se produce la alteración del derecho de propiedad en el ámbito tributario? Aquí es donde entra a jugar las implicancias de encontrabar un buen caso para mover las estanterías de los estrados judiciales y lograr el asentamiento de un hito que marque la agenda judicial a futuro. Huelga decir que no es lo mismo plantear la confiscatoriedad del impuesto cuando el requirente no cuenta con el beneplácito social o cuando la causa del impuesto tiene fines extrafiscales distributivos o el propósito de proteger a sectores vulnerables de la sociedad.

En ese orden de ideas, no ha de extrañar que el primer caso en que la Corte Suprema de la Argentina sentó la doctrina de que un impuesto es confiscatorio, cuando el Estado absorbe una parte sustancial de la renta o del capital gravado fue en un caso que para promover mejoras en las políticas públicas, fue impulsada en una causa promovida por la Iglesia Católica. Habiendose instituido legado a favor de las iglesias del Pilar y San Antonio de Areco, la Dirección General de Educación de la Provincia de Buenos Aires solicitó el pago del 50 por ciento sobre el importe de dichos legados, con arreglo al art. 62, inc. 3º de la ley provincial de educación común de 26 de septiembre de 1875.

En la causa conocida como “Doña Rosa Melo de Cané”[3] se sienta la doctrina que todo impuesto sucesorio que alcance una parte sustancial del capital o de la renta de varios años del capital gravado, constituye una confiscación prohibida por la constitución nacional, agregando: “Que el poder de crear impuestos está sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, y entre otros al de que ellos se distribuyan con justicia; habiéndose observado con fundamento que las imposiciones que prescindan de aquellos, no serían impuestos sino despojo. (Story 5.a ed. comp. por Cooley S 1955: Gray; Limitations of Tascing Porver, núms. 173 y 1479; fallos, tomo 98, pág. 52, considerando 16)”. El presente fallo establece la inadmisibilidad de un impuesto sucesorio del cincuenta por ciento de los bienes transmitidos, pero sin fijar el porcentaje máximo admitido para no quebrar la barrera de la confiscatoriedad.

En ese estado de cosas no podemos soslayar que en fallos posteriores la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con referencia al Impuesto a la Herencia, en la causa “Segundo Fernández Aguilera (sucesión)” –Fallos: 211:32–, Sentencia del 4 de junio de 1948, dejó sentado “… que el establecimiento de una categoría distinta con los ausentes tiene razón de ser en la naturaleza de la situación de que se trata”, para agregar in re: “Eduardo A. Shepherd, su sucesión” –Fallos: 212:493–, Sentencia del 22 de diciembre de 1948, que correspondía hacer diferencia entre los contribuyentes domiciliados y no domiciliados en el país, especto al límite de lo que podía ser válidamente absorbido por el impuesto, declarando que para que quienes estaban radicados en el extranjero era constitucionalmente válido que el impuesto insumiese hasta el cincuenta por ciento (50%) de lo transmitido.

El establecimiento del quantum máximo constitucional en el límite mágico del treinta y tres por ciento es consagrado con la llegada de la revolución libertadora en 1955 en el caso “Carlos Vicente Ocampo”[4]. El Máximo Tribunal reiteró que el recargo impositivo al contribuyente domiciliado en el extranjero es constitucionalmente válido, y no contraría el principio de igualdad, pero destacó que el recargo no puede ser ilimitado, ni llegar al aniquilamiento de la transmisión hereditaria, y redujo el monto del impuesto a abonar por el heredero, al 33% del valor de los bienes recibidos en herencia[5].

Como una puntualización adicional, corresponde referir que no se trataba de un impuesto que recae sobre el patrimonio o capital del heredero, sino que grava una ganancia recibida por este, razón por la cual no puede inferirse de la doctrina del Máximo Tribunal que se haya declarado válido un tributo que absorba el 33% del capital del contribuyente, lo que equivaldría, en caso de ser anual, a la socialización de la economía en solo tres años.

La enseñanza para el litigante es que su planteo no puede desatender las circunstancias sociales imperantes. La estrategia jurídica no puede desatender a la situación política, el estado de la opinión pública ni desinterarse por el capital reputacional del litigante. Siendo que el principio de no confiscatoriedad no es un principio explícito (como lo son, por ejemplo, el princpio de legalidad e igualdad), su derrotabilidad, su flexibilizadad y su optmización a la luz de las circunstancias del caso es elocuente.

En las condiciones indicadas, téngase presente que, en países tan sedientos como los nuestros de obtener recursos fiscales, es de esperar que la jurisprudencia no sea tan benevolente en el juicio de razonabilidad de las políticas tributarias. Así, en visperas de la guerra de Malvinas en mi país se sancionó la ley 22604 que estableció un impuesto de emergencia por única vez, sobre los activos financieros existentes al 31 de diciembre de 1981. El problema jurídico radicaba en que se gravaron activos que no necesariamente integraban el patrimonio del responsable en el momento de sancionarse la ley.

El caso “Marta Navaro Viola de Herrera Vegas c/ Nación Argentina (DGI)”[6] versaba sobre los siguientes hechos: La actora poseía acciones las cuales dona a una fundación luego de pagar el tributo cuestionado y alega que aquél resulta ser confiscatorio toda vez que al momento de gravar con el impuesto, ya no poseía aquellas acciones.

Los hechos del caso sirvieron para entronizar a la capacidad contributiva como categoría sustantiva del derecho tributario constitucional argentino, ya que la ley cuestionado tomaba como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción y donde lo gravado ya no se encuentra en la esfera patrimonial del sujeto obligado. Por los motivos expuestos, la Corte Suprema en el año 1989 resuelve hacer lugar a la repetición pretendida por la actora. Lo especialmente relevante del fallo es que la demandante tenía un caso que no estaba sustentado en la clara violación de normas sino basado en la aplicación de principios jurídicos constitucionales. Sin embargo la manifiesta inequidad de gravar una manifestación de riqueza que podría ser inexistente al momento de la imposición, coayudvo a que pueda imponerse un criterio que estaba presente en los ambientes académicos pero no tenía acogida jurisprudencial por no haberse encontrado todavía el caso patente para su reconocimiento.

Hay una explicación razonable que da cuenta de la demora jurisprudencial en ubicar al principio de capacidad contributivo como limite material al contenido de la norma tributaria. La jurisprudencia no suele recurrir a nuevos tópicos cuando encuentra soluciones plausibles con los elementos que tiene al alcance de la mano. La búsqueda de nuevos conceptos es tributaria de la necesidad. Y es por ello que no debe el litigante pecar de ansiedad e instalar el debate cuando no está lo suficientemente madura para ser instalado en los estrados judiciales. Existe una enorme cantidad de pronunciamientos de la Corte respecto del principio de no confiscatoriedad, para qué se recurriría a conceptos que no tienen siquiera una acogida pacífica en la doctrina. En este punto es preferible dar batalla previamente en la academía en lugar de hacerlo en el ring de los estrados judiciales.

Para ponerlo en palabras más claras, si bien en el caso comentado, la jurisprudencia entroniza como categoría sustantiva del derecho tributario constitucional argentino a la existencia de una cierta capacidad contributiva, es cierto también que la Corte Suprema a posteriori no la tomó como factotum determinante para examinar la constitucionalidad de situaciones que se dan de bruces con el recaudo de capacidad contributiva como requisito indispensable de validez del gravamen. En ese sentido, corresponde referir a lo que sucedió con relación a la negativa de implementar el ajuste por inflación impositivo a ejercicios fiscales desbordados por la inflación[7]. Va de suyo que una coyuntura inflacionaria de tres digitos, el impuesto termina implementándose sobre ganancias nominales, ajenas a toda ponderación de capacidad contributiva.

Sobre el fallo indicado en el párrafo precedente, mucho se ha escrito en la doctrina de mi país y no tiene sentido comentarlo aquí. Lo que si quiero poner en evidencia es que el caso se resolvió apelando a la doctrina de la no confiscatoriedad y no se tomó en cuenta que si bien el impuesto puede eventualmente no absorver una porción sustantiva de la renta, en el contexto de aplicación de la ley impositiva terminaría gravando rentas ficticas en todos los casos.

Ahora bien bien, a partir de la causa Candy pasó algo extraordinario en el litigio tributario de mi país. Para demostar la confiscatoriedad, de ordinario, hay que recurrir a remedios procesales que llevan añares. Hay que transitar las vías ordinarias en las que se debe presentar la declaración jurada, pagar el impuesto y repetir. En lo relevante a los fines de este punto, cabe consignar que los remedios sumarísimos que dispone la legislación argentina no son idoneos para cuestionar la constitucionalidad de los tributos. Como dice inveteradamente la jurisprudencia se trata de remedios procesales excepcionales, sólamente utilizables en las delicadas y extremas situaciones en las que, por carencia de otras vías legales aptas, peligra la salvaguardia de derechos fundamentales, requiriéndose para su apertura circunstancias de muy definida excepción, tipificadas por la presencia de arbitrariedad, irrazonabilidad o ilegalidad manifiestas que configuren la existencia de un daño concreto y grave, sólo eventualmente reparable por esta acción urgente y expedita (Fallos 297:93; 298:329; 299:185; 300;200, 1231; 306:1253).

Sin embargo, en esta causa se arribó a la inconstitucionalidad de la ley sobre las conclusiones del peritaje contable. En el caso, la Corte Suprema de Justicia de la Nación hizo lugar a una demanda de amparo y declaró procedente en el caso la aplicación del mecanismo del ajuste por inflación en un balance contable por el periodo fiscal correspondiente al año 2002.La Corte consignó que es indispensable para la existencia del Estado que éste pueda recaudar impuestos, pero esa facultad es limitada porque no puede provocar una afectación confiscatoria del derecho de propiedad de los contribuyentes. El Máximo Tribunal sentenció que es competencia legítima del Congreso dictar una ley que prohíbe el ajuste por depreciación de la moneda como instrumento para enfrentar la inflación. Destacó que no juzga el mérito de las políticas económicas, pero sí debe ponerles límites cuando afectan el derecho de propiedad. Por estas razones, aseguró que no corresponde declarar la inconstitucionalidad de esas normas en forma abstracta, sino frente a una afectación concreta al derecho de propiedad. En este sentido, indicó que los precedentes anteriores de la Corte no se refieren al Impuesto a las Ganancias y no pueden ser directamente trasladados. Por estas razones, concluyó que hay confiscatoriedad cuando se absorbe una porción sustancial de la renta o el capital, la Corte decidió fijar un criterio enfocado exclusivamente en el caso. Para ello, tuvo en cuenta que en el año 2002 hubo una inflación de índices de precios mayoristas de 117, 96% y minoristas de 40,9%, lo que constituye un hecho relevante si se tiene en cuenta la prohibición de indexar. En el caso el actor presentó un informe especial de contador público del que se desprende que en el 2002 (ejercicio fiscal finalizado el 31 de diciembre de ese año) el pago del impuesto sin ajuste no sería del 35%, sino que representaría el 62% del resultado impositivo ajustado o el 55% de las utilidades ajustadas obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, lo que excedería el límite razonable de imposición.

Esta doctrina de la Corte nos deja otra enseñanza. Los valladares procesales ceden cuando la presión social es incontenible. No en vano, el primer caso reconocido como litigio estratégico fue Brown v. Board of Education bajo los designios de la Corte de Warren, que terminó con la segregación en las escuelas y transformó numerosos aspectos de la legislación norteamericana, especialmente en lo que respecta a los derechos de los acusados. La Corte de Warren aportó una mirada que atendió a los valores superiores por sobre las soluciones predeterminada por las tradiciones.

En ese orden de ideas, el mejor abogado no puede tener éxito en cambiar las concepciones arraigadas si la atmosfera judicial no es propensa a entender que la misión judicial no es aplicar el derecho con desatención de los valores superiores. El ambiente jurídico argentino fue propicio para lograr esos cambios durante el período en el que la Corte Suprema de la Argentina fue presidida por el juez Lorenzetti en el que se abrieron nuevos cauces de participación en los procesos judiciales, mediante la doctrina de la legitimación colectiva establecida en el caso “Halabi”, la admisión de la figura de los amicus curiae en causas de interés público y la celebración de numerosas audiencias públicas. La Corte de “Lorenzetti”, sin duda alguna, refleja una Corte comprometida con la exaltación de los valores constitucionales, ajena al dura lex sed lex y más cercana a la misión primaria de afianzar la justicia. Por ello, puede ser caracterizada como una Corte “activista”.

Resulta elocuente que el litigio estratégico tiene posibilidad de progresar cuando la magistratura resulta interesada en emitir decisiones justas por sobre la teoría pura del proceso; cuando los jueces son concientes que no son meramente la “boca de la ley” y que su tarea va más alla de subsumir los hechos en normas legales. Es que, en el presente, los jueces deben desarrollar una labor de ponderación que involucra el examen de los valores comprometidos en la causa sujeta a juzgamiento. Por ello, celebro que, en mi país, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con el voto de Elena Highton de Nolasco, Juan Carlos Maqueda, Ricardo Lorenzetti y Horacio Rosatti, haya declarado la inconstitucionalidad del impuesto a las ganancias sobre las jubilaciones y pensiones (artículos 23, inciso c; 79, inciso c; 81 y 90 de la ley 20.628, texto según leyes 27.346 y 27.430). Lo hizo en el caso de María Isabel García, jubilada de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de la Provincia de Entre Ríos, que en el año 2015, cuando contaba con 79 años de edad, promovió contra la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) una acción con el objeto de que se declare la inconstitucionalidad de la deducción del impuesto a las ganancias sobre su beneficio. Afirmó que padecía problemas de salud y que los descuentos en su beneficio oscilaban entre el 29,33% y el 31,94%. La Corte Suprema sentenció que el sistema tributario no puede desentenderse del resto del ordenamiento jurídico y operar como un compartimento estanco, destinado a ser auto suficiente sin considerar los grupos que la Constitución protege de manera especial. Y en un salto de calidad, explicó que la sola utilización de la capacidad contributiva como parámetro para establecer impuestos a los jubilados y pensionados resulta insuficiente porque no toma en cuenta la vulnerabilidad de los jubilados que ampara la Constitución Nacional. Así las cosas, destacó la Corte que la falta de consideración por las autoridades de esta circunstancia coloca a los jubilados en una situación de notoria e injusta desventaja. Por todo ello, la Corte Suprema resolvió que el texto actual de la ley, redactado en un contexto histórico diferente, resulta insuficiente y contrario al nuevo mandato constitucional. Resolvió por lo tanto en que no puede retenerse ninguna suma por impuesto a las ganancias a la jubilación de la demandante hasta que el Congreso Nacional dicte una ley que exima a las jubilaciones de este impuesto, debiendo reintegrarse a la señora García los montos retenidos desde la interposición del reclamo.

Lo hasta aquí expuesto, basta para corroborar que cuando existen una magistratura atenta a empoderar a los valores de justicia, las herramientas procesales, los poderes heurísticos de los magistrados, brotan más allá de los mecanismos legislados para satisfacerla y así solucionar mejor el caso. La historia da cuenta de ello con la implementación pretoriana de la acción de amparo cuando el 27 de diciembre de 1957, en el caso “Siri, Angel s/ recurso de hábeas corpus”, se dio vida a un remedio procesal de tramitación rápida y expeditiva, para tener el resguardo jurídico del Estado en todas las situaciones de violación o amenaza de violación, de todos los demás derechos que integran la libertad a los cuales no alcanza el beneficio del hábeas corpus[8].

Resulta esclarecedor acudir a lo acontecido en ocasión en la que el profesor Linares Quintana pronunció su conferencia de incorporación, como miembro de número, a la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires, el 28 de mayo de 1956, en la que denota, con el título El sistema constitucional argentino de protección de la libertad, que “no es posible concebir (...) que alguno de los derechos constitucionales queden sin el amparo estatal de su ejercicio efectivo y pleno por medio del remedio técnico jurídico correspondiente. Por ello en nuestro país, como en cualquiera otro del mundo que pretenda encajar en el citado molde jurídico político, todo habitante cuya libertad constitucional –no importa en cuál de sus aspectos– ha sido o está en peligro de ser conculcada, debe tener a su disposición un remedio procesal –sea que esté el mismo mencionado expresamente o no en la Constitución o en la ley, y cualquiera sea su denominación: hábeas corpus, amparo, mandato de seguridad, etcétera– que le permita obtener, en forma rápida y expeditiva, el amparo del Estado para hacer cesar inmediatamente la indebida restricción o inminencia de restricción de cualquiera de sus derechos constitucionales” (pág. 784).

De singular interés resulta lo expresado, pues entendemos que no ha de faltar mucho tiempo para que la lo declarado por la Corte Suprema en “Halabi” se haga extensivo a la protección de los derechos de incidencia colectiva en materia tributaria.

El activismo judicial parte de la premisa que el “debido proceso” es una avenida de doble mano que ampara a ambas partes y no solo a la demandada. Tradicionalmente el proceso contencioso administrativo y tributario ha buscado favorecer en exceso la situación procesal de la demandada. La Corte Suprema consideró que el artículo 92 de la ley 11683 no superaba el test de constitucionalidad en su confrontación con el artículo 17 de la Constitución Nacional toda vez que la potestad de disponer unilateralmente medidas cautelares, cualquiera sea su naturaleza, afectan concretamente el derecho de propiedad del individuo, ya que si bien no importaban -en principio- una ablación de su patrimonio, su función es, precisamente, limitar de manera efectiva otros atributos no menos importantes de ese derecho, cuales son los de usar y disponer de él, con función de garantía"[9]. De conformidad con el criterio expuesto por la Corte, no resulta admisible que a la hora de establecer procedimientos destinados a garantizar la normal y expedita percepción de la renta pública se recurra a instrumentos que quebrantan el orden constitucional. Es por ello que frente al esquema diseñado en el precepto, al permitir que el agente fiscal pueda, por sí y sin necesidad de esperar siquiera la conformidad del juez, disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, se había introducido ha una sustancial modificación del rol del magistrado en el proceso que importaba desconocer los más elementales fundamentos del principio de tutela judicial efectiva y de la defensa en juicio, consagrados tanto en el art. 18 del Constitución Nacional como en los Pactos Internacionales incorporados con tal jerarquía en el inc. 22 de su art`. 75”.

Conclusiones

El ámbito tributario no es un ámbito generoso para promover la revision de las políticas públicas que son lesivas de los derechos constitucionales. El test de razonabilidad que se hace de las potestades tributarias guarda suma deferencia con la intervención legislativa y administrativa. De consuno los fallos judiciales encunetran que las cuestiones planteadas en base a la aplicación de principios constitucionales remiten al examen de situaciones de oportunidad, mérito y conveniencia. A diferencia de otros campos del conocimiento jurídico donde los principales impulsores de revisiones estructurales son las organizaciones de la sociedad civil, clínicas jurídicas y los Ministerios públicos, lo cierto es que esta práctica, conocida como litigio estratégico o de reforma estructural, todavía no ha llegó a la Argentina ni siquiera de la mano de la reforma de la Constitución nacional en 1994. Así, a solo título de ejemplo, el Alto Tribunal sigue manteniendo la constitucionalidad de la normativa que condiciona el acceso a la jurisdicción al pago previo del tributo a pesar de la opinión en contraria vertida por destcada doctrina en los pronunciamientos recaídos en foros internacionales. Ya con motivo de las I Jornadas Latinoamericanas de Derecho Procesal, que tuvieron lugar en Montevideo en 1957 –con la participación de juristas especializados en derecho procesal, constitucional, administrativo y tributario–, se dejó consignado en las conclusiones: “Ninguna norma debe establecer el pago previo de las prestaciones reclamadas por la Administración, como requisito para el ejercicio de recursos administrativos y de la acción de nulidad”. La incorporación de las convenciones internacionales todavía no ha hecho mella suficiente para que termine dejándose de lado el solve et repete en materia de multas previsionales y su mantenimiento por el simple afan recaudatorio. Tal como sostuve en uno de mis primeros trabajos que escribí, a poco de recibirme[10], la jurisprudencia de la Corte nacional sigue admitiendo la procedencia del solve et repete y solamente se permite recurrir sin realizar el pago previo de la suma determinada, o de la multa impuesta, cuando se acredita debidamente lo excesivo del monto en relación con la capacidad económica del obligado. Verdaderamente el litigio tributario no puede desatender los sectores más postergados de la sociedad, que ante la imposibilidad de acudir por sus propios medios a una adecuada defensa legal, suelen abandonar sus derechos de esta forma.

En consecuencia, todavía queda mucho camino por recorrer. Debe fomentarse el estudio de nuestra disciplina desde la perspectiva de los tratados internacionales de derechos humanos y, asimismo, abogar para que lleguen a la magistratura jueces activos, creativos, flexibles, capacitados e involucrados en las causas que llegan a sus despachos. Durante un largo tiempo se consideró posible responder a todos los problemas del entramado social mediante la formulación de los afamados conceptos jurídicos. El método dogmático introduce un paradigma parangonable a la realidad que plantea la película de LEGO, es decir, un lugar donde todos los personajes construidos por piezas de ladrillos LEGO actúan según unas instrucciones impartidas por un ser superior llamado Lord Businnes. Las definiciones, como las piezas del juego, ordenadas en el sistema reconstruyen el derecho y lo reproducen, engendrando nuevos conceptos jurídicos, de manera que las combinaciones son inagotables[11]. Con respecto a esta metodología, cabe estacar que reinó entre los civilistas hasta bien entrado el siglo XX, asentándose también en el derecho público. Cabe destacar que, así como el juego tiene un sistema de encastre perfecto, la dogmática plantea un proceso puramente lógico de subsunción y de­ducción de las normas existentes. El jurista, como el jugador, no crea sino que simplemente descubre las posibilidades del sistema. Sin embargo, la belleza lógico-formal de la jurisprudencia de conceptos no impidió una fuerte reacción crítica frente a su principal perversión: la construcción del sistema se apoya en abstracciones que nunca logran ofrecer una visión completa del derecho y que pueden ir demasiado lejos, olvidando la realidad social y los postulados de la justicia. Sucede que, aplicando estos criterios, se construye un derecho que gira sobre sí mismo y de espaldas a la realidad cambiante. Todo ello demuestra que la creación de un sistema jurídica insular es impropio para resolver los problemas que depara la sociedad presente, cuya preocupación no se agota en proteger al individuo frente al Estado. En fin, el derecho, que no puede articularse en tomo a conceptos cerrados de aplicación binaria[12], ni puede abordarse con un método único y cerrado. La realidad jurídica exige concreción, dinamismo y elasticidad, frente al culto a la abstracción, la estabilidad y la rigidez decimonónicas.

Habida cuenta de la ausencia de idoneidad de dogmática jurídica para adaptarse a los cambios y la complejidad de la realidad es que la experiencia llama a ensalzar el rol de otras formas del pensamiento jurídico como los principios o los tipos[13], en cuanto permiten gradacio­nes de los fenómenos jurídicos[14]. Entendido en tales términos, todos los problemas y las respuestas que el lector encontrará en el ensayo serán provisorios. Como sucede con los records deportivos, las conclusiones evoluciones como consecuencia de la aparición de problemas desconocidos o del advenimiento de perspectivas novedosas en torno de viejas cuestiones nunca completamente definidas. No por casualidad el conocimiento jurídico, como el universo circundante están en permanente expansión. Lo que sucede es que la realidad es inabordable e inabarcable para cualquier ordenamiento, habida cuenta de que a diario se presentan nuevos escenarios imposibles de prever. En ese sentido, es revelador el contraste que existe entre la finalidad que puede ser predicada del conocimiento de los objetos físicos del mundo ex­terior, de aquella que puede hacerse respecto de las conductas y del obrar humano. En tales condiciones, para comprender lo anterior, cabe recordar que en las realidades prácticas son menos fuertes los contornos de racionalidad que pueden ser establecidos respecto de los objetos físicos del mundo exterior. Sobre el punto puede resumirse afirmando que el saber jurídico, por cuanto el saber práctico, tiene una constitución diferente a la de la verdad teórica, ya que no puede ser demostrada con la riguro­sidad de ésta[15]. Y atento esa circunstancia, no siempre exis­ten respuestas únicas para resolver los problemas, aunque toda res­puesta deba estar metodológicamente justificada[16].. En ese contexto, cabe señalar que la meto­dología práctica permite apelar a diferentes ti­pos de razones para dar forma a la justificación de la decisión adoptada[17]. Por esa razón, se advierte, son multiples las fuentes de los derechos y obligaciones a los que puede recurrir el operador jurídico para dar sustento a sus decisiones. En tal orden de ideas, debe hacerse hincapié que los argumentos que justifican los decisorios no pueden hallarse en argumentos autoreferenciales. Es de de rigor que las razones tengan soportes en realidades concretas susceptibles de ser objetivadas. En ese sentido, adelanto la relevancia que tienen los principios generales del derecho en el pensamiento jurídico actual. En consecuencia, debe ponerse de resalto que es inevitable la utilización del método principalista en la determinación del régimen jurídico que gobierna el ejercicio de cualquier actividad jurídica. Esto aparece explicitado claramente en la referencia que hace la Corte Suprema de Justicia de la Nación, cuando explica que su misión es velar por la vigencia real y efectiva de los principios constitucionales por sobre la aplicación mecánica e indiscriminada de la norma[18].Como surge de lo expresado, puede colegirse que las demandas de justicia tornan imperativo aproximarse al conocimiento jurídico mediante el reconocimiento de axiomas universales. En dicho marco, destaco que son urbi et orbi todos aquellos que iluminan el espectro de situaciones a las que son merecedoras todas las personas por respeto a su dignidad humana[19]. En las aludidas condiciones, para satisfacer esos objetivos, resulta necesario admitir que debe prestarse suma atención a la Teoría de la Argumentación y la búsqueda perenne de soluciones jurídicas razonables. Es que teniendo presente que cada situación es un mundo en sí mismo, de igual manera, ha de cambiar los modos de aproximación al conocimiento jurídico.

Con sustento en las consideraciones efectuadas, no cabe sino concluir en que ya no resulta posible entre nosotros operar por medio de meros silogismos, sino que la justicia demanda de los operadores jurídicas converger en una progresiva extensión de la argumentación basada en principios, haciéndose visible el amplio margen de discrecionalidad del que disponen los órganos de adjudicación[20]. Ello sentado, debe ponderarse que todo ordenamiento jurídico es la expresión de una obra asociativa de la que participan distintos estamentos que se relacionan entre sí de acuerdo con las exigencias de una idea rectora que identifica al sistema. Evidentemente, todo ordenamiento, a partir de un cierto grado de complejidad propia, es capaz de incluir dentro de sí a ordenamientos menores, que a tales efectos deben ser considerados como miembros o sujetos —de estar personalizados— del ordenamiento mayor, ya que solo pueden tener vida dentro de un ordenamiento mayor integrativo. De lo anterior se desprende que, contrario a toda solución binaria, la fuerza de los principios se mantiene inalterable, independientemente de que resulten aplicables o no a un caso concreto, habida cuenta de que son sometidos a un juicio de ponderacion o bien a una erlación de precedencia condicionada, atendiendo a las circunstancias del caso[21]. El efecto de esta exigencia conlleva que toda actividad jurídica deba ser razonable. En ese sentido, el individuo sano es impulsado a hacer lo posible para lograr el desarrollo de su potencial. Es importante destacar que todo lo conducente a ese propósito se revela razonable; a contrario sensu, todo lo que lo desvíe del camino debe considerarse irrazonable. Sin entrar en disquisiciones de índole religiosa, en este contexto es apropiado mencionar que todo aquello que se nos revela al margen de una decisión autoritativa puede ser considerada como una ley natural[22]. Por consiguiente, también es indubitada la necesidad de un derecho puesto, pero subordinada a los principios universales e inmutables que se deducen de las leyes naturales. Se sostiene, entonces, que las normas creadas por los hombres deben ser conformes al orden de la razón. Desde esta comprensión metodológica, el método propio apropiado, se insiste, no puede ser la dogmática. El orden jurídico no viene a conformar una disciplina meramente reproductiva que se limita a explicar y sistematizar los materiales normativos suministrados por las fuentes vigentes. En sentido contrario, toda consideración valorativa de las normas es imperiosa, porque el orden jurídico no puede agotarse en las normas jurídicas, sino que debe predicarse el pluralismo o sincretismo metodológico. De tal forma que, en consecuencia, el jurista no debe ocuparse sólo de las formas jurídicas, sino que la visión tridimensional es imperativa y significa una reacción ante el positivismo legalista.

Notas

[1] Juez del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Abogado. Magister en Derecho Administrativo. Especialista en Derecho Tributario. Master en Derecho de los Negocios. Profesor Protitular en Derecho Administrativo de la Universidad Pontificia Católica Argentina. Ex Secretario Letrado de la Corte Suprema de la República Argentina en asuntos Aduaneros y Tributarios.
[2] CS. Fallos:115:111: “7º.- Que el poder de crear impuestos está sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, y entre otros al de que ellos se distribuyan con justicia; habiéndose observado con fundamento que las imposiciones que prescindan de aquellos, no serían impuestos sino despojo. (Story 5º ed. comp. por Cooley S 1995; Gray; Limitations of Tascing Porver, núms. 173 y 1479; fallos, tomo 98, pág. 52, considerando 16).
[3] Sentencia del 16 de diciembre de 1911.
[4] Sentencia del 2 de marzo de 1956.
[5] Es particularmente interesante destacar que en aquella causa, por aplicación de la alícuota del tributo con más el adicional por residencia en el extranjero previsto por la norma, el apelante debía abonar al fisco en concepto del impuesto a la transmisión gratuita de bienes el 58,8 % del valor de los bienes heredados, lo cual, sin perjuicio de haber sido declarado inconstitucional, resultaba un absurdo.  
[6] Fallos: 312:2467.
[7] Fallo: 332: 1571, sentencia del 3 de julio de 2009: "Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de amparo".
[8] Con anterioridad al caso “Siri”, la Corte Suprema de Justicia –como es bien conocido– no había pronunciado resolución alguna que reconocieran la protección por la vía rápida y expeditiva –salvo en relación con la libertad individual– de los demás derechos y garantías constitucionales.
[9] CS, sentencia del 15 de junio de 2010, “Administración Federal de Ingresos Públicos c/Intercorp SRL s/ejecución fiscal” -
[10] Cfr. LICHT, Miguel Nathan, “El efecto contaminante del “solve et repete” sobre pautas propias del derecho administrativo sancionador”, diario La Ley del 19/5/01.
[11] En ese orden de ideas, cabe consignar que el pensamiento humano opera a través de abstracciones ideales que permiten encapsular fenómenos o realidades concretas. De esta manera, mediante la utilización de conceptos se puede generalizar situaciones a usanza de la función que tienen los bloques de las piezas de la marca LEGO, habida cuenta de que su formulación ordenada permite la generación de un nuevo producto, un nuevo conocimiento. Efectivamente, al igual que las piezas de celebre juego infantil, los conceptos se corresponden con una forma concreta de pensamiento jurídico que tiene una determinada estructura y que cumple ciertas funciones. Sin embargo, la realidad subyacente es mas compleja y no siempre puede ser representada por esas piezas metodológicas y se demanda de otras formas de pensamiento- como los pincipios y valores- lo que termina influyendo en la aplicación del derecho por parte de los operadores jurídicos.
[12]    Cfr. PAREJO ALFONSO, Luciano, “Transformación y ¿reforma? del Derecho Administrativo en España”, en Javier Bames (ed.), Innovación y reforma en el Derecho Administrativo, 2a. ed. renovada y ampliada, INAP, Global Law Press, Sevilla, 2012, pp. 379-611, p. 403.
Los tipos constituyen otra forma del pensamiento jurídico abstracto que no siempre se diferencia de los conceptos dogmáticos. De hecho, se afirma que la tipificación es una de las formas más comunes de construcción de conceptos. Se engendran por abstracción, mediante la selección de una serie de atributos típicos de una realidad. Ahora bien, a diferencia de los conceptos dog¬máticos, encierran en su estructura sistemas móviles, porque engloban una serie de elementos enlazados entre sí mediante criterios de distinta naturaleza y con vínculos de diversa intensidad.
[14] Además los principios se configuran como máximas de optimización que no reflejan una mera abstracción de los atributos característicos de una realidad jurídica), sino de valores que subyacen a esa realidad jurídica.
[15]      La existencia de “contornos” menos fuertes no quiere decir que no se pue¬da hablar de una “verdad práctica”. Efectivamente, una cosa es señalar la menor rigurosidad de¬mostrativa, y, otra bien diferente, es negar de plano la existencia de la verdad prácti¬ca. Así pues, se puede encontrar una “verdad jurídica” -la decisión justa-, aunque no puede ser mirada como si se tratara de una verdad exactamente equiparable a las que se obtienen por los métodos de las ciencias exactas.
[16]      Sin embargo, no es menor el sector de la academia que procura demostrar que los jueces tienen el imperativo de alcanzar una única respuesta correcta a todos los casos.
[17] El positivismo jurídico maneja a su juicio un concepto de De¬recho estrecho, el cual se agota en la verificación del conjunto de normas válidas se¬gún hayan sido adoptadas por un legislador histórico: Según esto, el tipo de razones que incorporan los jueces y abogados que siguen la metodología positivista estaría limitado a ese “Derecho válido”, el cual, una vez que se agota, exige pasar a su extremo opuesto, cual es la absoluta discrecionalidad judicial del funcionario que toma la decisión. En cambio, la naturaleza práctica de los métodos de interpretación jurídica permite incorporar otro tipo de razones -además de las razones y normas de tipo legal-, como los prin¬cipios jurídicos y otros estándares de juzgamiento.
[18] CS. Doctrina de Fallos: 302:1284.
[19] Cfr. ATIENZA, Manuel, El sentido del Derecho, Barcelona, Ariel, 2001, pág. 309.
[20] En tal sentido, Abraham, el padre del pueblo judío, creía tan fervientemente en la justicia que incluso puso a prueba a Di-s cuando le informó que iba a destruir Sdom y Amorá, las dos ciudades del pecado. Abraham lo discutió: “¿Qué pasa si hay personas justas en esas ciudades? ¿Acaso no deberías salvar esas ciudades por ellos? ¿Acaso el Juez de toda la Tierra no hará justicia?”. La justicia es el trabajo de Di-s: él creó el mundo y de él depende que funcione correctamente. Por eso es un gran privilegio que nos haga sus socios en esta tarea tan vital como divina. “Justicia, justicia perseguirás”, nos manda Di-s en la Torá. Y como los sabios judíos enseñaron: “El mundo perdura gracias a tres virtudes: la justicia, la verdad y la paz”. Para un judío, buscar la justicia es una manera de buscar a Di-s. En la mañana de Iom Kipur, el día más sagrado del calendario, los judíos leen al profeta Ieshaiau, quien dice lo que Di-s necesita de las personas: “afloja todos los lazos que atan injustamente a los hombres, libera a los oprimidos, rompe todos los yugos. Comparte tu pan con los hambrientos, lleva a tu casa a quienes no tienen hogar, cuando veas personas desnudas, vístelas, no rechaces a las personas necesitadas” Durante la mayor parte de la historia, las personas sabias se rieron de esta idea y muchos consideraron al mundo como un lugar oscuro y maldito. Nadie se imaginaba que pudiéramos lograr un cambio permanente. Todo es circular, decían, a veces prevalece lo bueno y, otras, lo malo. Pero la Torá de los judíos ve el tiempo como una gran historia que se dirige a una era de paz y sabiduría en la Tierra. Cada persona tiene el deber de dejar el mundo mejor de lo que lo encontró. Con nuestras acciones, todos somos los constructores del mundo que vendrá. Los judíos llamamos a esta idea tikún, que significa ‘arreglar’ el mundo y hacerlo aún mejor de lo que el Creador lo hizo. Di-s creó todo a partir del amor. Ama este mundo y sostiene a todas sus criaturas con amor. Nos da la posibilidad de asociarnos a él en la creación del mundo a través de la mejora y la armonización de nuestro planeta.Pero para asociarnos al Altísimo, primero, el hombre tiene que asociarse con otras personas.
[21] El juicio de ponderación conduce a que, en un caso concreto, se le otorgue primacía jurídica a un principio frente a otro, sin que ineludiblemente en todas las hipótesis de conflicto, la solución deba ser exactamente la misma, pues dependerá de las circunstancias fácticas y jurídicas que se hagan presente en cada asunto. De otro lado, es posible que una regla entre en contradicción con la vocación normativa de un principio, sea o no de rango constitucional, en dicha situación y dado el mayor peso que se reconoce a los principios en el ordenamiento jurídico, debe introducirse una cláusula de excepción en cuanto al carácter normativo de la regla jurídica, con motivo de la decisión del caso en concreto. De suerte que, los principios tienen una naturaleza normativa que opera prima facie sobre las reglas, por virtud de la cual o bien pueden conducir a inaplicar los preceptos jurídicos que se derivan de éstas en un caso en concreto.
[22] Decía Cicerón: 'Ley es la razón suprema comunicada a nuestra naturaleza, que manda lo que debe hacerse y prohíbe lo contrario'. Expresaba Santo Tomás de Aquino que 'la promulgación de la ley natural se realiza por la inserción de la misma en la mente humana'. Esta inserción no hay que considerarla como algo extrínseco a la mente humana y sobreañadido, sino que ésta, al ser creada por Dios, lleva en sí lo necesario para conocer por sí misma sus preceptos. La promulgación de la ley natural no se hace sino de los principios más generales conocidos por sí mismos, de los cuales va sacando la razón las distintas consecuencias.