La Responsabilidad Penal Tributaria de los agentes de recaudación frente a la emergencia económica y sanitaria

Juan Manuel Álvarez Echagüe
Antonio Javier Cricco
Gabriel Esteban Ludueña

I. Introducción [arriba] 

Toda actividad estatal debe estar dirigida al bien común. En esta dirección se debe orientar el gasto público para satisfacer las necesidades públicas y la vigencia efectiva de los derechos humanos.

Es claro que garantizar los derechos tiene un costo y que el Estado conforme ley de presupuesto público asigna prioridades. En este sentido el presupuesto está integrado por un conjunto de decisiones económicas.

Estas notas básicas sobre las finanzas públicas se han vuelto de actualidad por la pandemia generada por el virus COVID-19.

Es de notorio y público conocimiento que la pandemia mundial ha generado que los Estados revisen sus gastos y los orienten a la prioritaria lucha para reducir los efectos de la epidemia.

Los tributos son el medio de financiamiento ordinario más preponderante con que cuentan los Estados, pero sin duda también son aptos como herramienta para cubrir necesidades extraordinarias.

De allí que es un deber el pago de los tributos y que todos deben concurrir al sostenimiento del Estado de acuerdo a su capacidad económica. Todos deben pagar los tributos, pero sería injusto que todos lo pagaren en igual cuantía, sino que en favor de un mandato constitucional redistributivo deben realizar un aporte mayor los que en mejor condición económica se encuentren.

El tributo se estructura en una norma que no difiere en su composición de cualquier otra. Consta de un antecedente de hecho y una consecuencia jurídica.

Asi como realizar la hipótesis de incidencia determina el deber al pago del tributo el incumplimiento de la norma determina la consecuente sanción a título retributivo.

El deber de pagar los tributos no solo es una obligación moral, sino que es un mandato legal y resulta reprochable su incumplimiento. Ahora bien, en la práctica se observa que hay incumplimientos al deber de contribuir culposos o dolosos y el ordenamiento no puede permanecer inmutable y sin reacción frente al injusto.

Sería utópico que no exista un derecho destinado a reprimir los incumplimientos tributarios.

Realizadas estas consideraciones introductorias es oportuno preguntarnos: ¿cómo deben juzgarse las situaciones de incumplimientos generados en base a esta pandemia y emergencia económica?

Desde aquí nos sumergiremos en la parte del derecho tributario que está destinada a retribuir los incumplimientos a la que usualmente denominamos derecho penal tributario para justamente analizarlo en este ámbito de crisis económica y sanitaria de particular actualidad.

Dicho esto, advertimos al lector un postulado básico y elemental pero muchas veces olvidado. En la Argentina no hay prisión por deudas y por lo tanto no hay una relación automática entre incumplimiento y sanción. Es decir, no todo incumplimiento normativo merece una sanción.

Y es aquí donde abrimos el capítulo de las garantías constitucionales del derecho penal que son plenamente aplicables a esta materia penal tributaria como el principio de legalidad, culpabilidad, presunción de inocencia, defensa en juicio, proporcionalidad, non bis in ídem.

Como adelantamos, es intención confrontar a las sanciones tributarias frente a las garantías constitucionales considerando especialmente la emergencia social, sanitaria, y económica generada por la pandemia COVID-19.

Ello pues, la emergencia, el estado de necesidad, serán invocados por los contribuyentes o agentes de retención o percepción como situaciones que justifiquen eximir la responsabilidad penal tributaria. Y anticipamos que no podemos exigir del contribuyente o del agente de retención que se transformen en “súper héroes” para cumplir con este mandato ético y legal de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

Más allá de nuestro análisis general este será un tema muy casuístico pues las particularidades del caso en concreto terminarán definiendo la aplicación o no de un supuesto estado de necesidad justificante o disculpante.

A continuación, expondremos unas líneas destinadas a presentar los principios aplicables y la normativa sancionatoria tributaria. El análisis lo enfocaremos respecto de la particular situación del agente de retención o percepción pues lo concebimos como uno de los más afectados en este contexto de emergencia económica y sanitaria.

Luego haremos una referencia a la situación económica y a las distintas medidas adoptadas para morigerar el impacto de la crisis económica y sanitaria.

Finalizaremos el trabajo analizando el estado de necesidad justificante y disculpante como casuales que excluyen la antijuridicidad o la culpabilidad en materia penal tributaria.

II. Garantías penales aplicables [arriba] 

Como anticipamos, sean infracciones o delitos se aplican los principios y garantías del derecho penal[1]. Entre estos principios podemos mencionar los siguientes:

II.a. Legalidad

Se alude al principio con el reconocido aforismo latino nullum crimen, nullapoena sine praevialege. Esta garantía impone que toda sanción penal que reprima la conducta de los ciudadanos, debe surgir de una ley en sentido material y formal cuyo procedimiento está establecido en la Constitución Nacional –en adelante CN– e implica la prohibición de una ley ex post facto, es decir, la prohibición de aplicar una pena establecida por una ley posterior al hecho.

Ello hoy nos resulta lógico desde el punto de vista que nadie puede ser juzgado por una ley que al momento de la comisión del hecho no existía, pues no conocíamos la ilicitud o su completo alcance.

El principio de legalidad se encuentra establecido en el art. 18 de la CN, según el cual nadie puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso. Asimismo, la reforma constitucional de 1994 incorporó a nuestra Ley Suprema en su art. 75 inciso 22 el Pacto de San José de Costa Rica (entre otros tratados de derechos humanos), que determina en su artículo noveno, que nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello.

Este postulado en cuanto a su exigibilidad en materia infraccional ha sido refrendado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación –en adelante CSJN– en el caso “Volcoff Miguel y Otro” de fecha 01/11/2011 en el ámbito de un sumario financiero.

Del principio de legalidad se desprende el postulado que impone que siempre debe aplicarse la ley más benigna. Asi también, lo regula el Código Penal en el art. 2° que establece que, si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna. Lo mismo ocurre si durante la condena se dictare una ley más benigna, pues la pena se limitará a la establecida por esa ley. En todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva ley se operarán de pleno derecho.

En la causa "Cristalux S.A." del 11 de abril del 2006 los miembros de la Corte adoptaron la tesis que sostiene que resulta imposible pretender que una rama del derecho represivo esté excluida de la esfera de aplicación del principio de la retroactividad de la ley penal más benigna, ya que, de otro modo, el propósito de este principio (que el delincuente se beneficie lo más posible de cualquier modificación ulterior de la legislación) se vería obstaculizado. Solo cabría la aplicación con ultra actividad de la menos benigna en supuestos en que la modificación normativa tenga naturaleza coyuntural, es decir que se trate de una ley de emergencia o temporal.

La CSJN, a partir de la doctrina fijada en "Cristalux SA", ha hecho aplicación de esta garantía, respecto a los delitos penales tributarios. Ello aconteció en la causa "Palero Jorge Carlos s/ Recurso de Casación” de fecha 23 de octubre del año 2007, donde estableció que el art. 13 de la Ley N° 26.063 –que había elevado el monto, a partir de cual el delito previsto en el art. 9 de la Ley N° 24769, resultaba punible–, debía ser aplicado como ley penal más benigna, pues la modificación introducida, importó la desincriminación de aquellas retenciones mensuales menores a dicha cifra.

III.b. Culpabilidad

Este es el principio que stricto sensu se relaciona con el tema de la responsabilidad penal tributaria frente a la emergencia económica y sanitaria.

El principio de culpabilidad, conocido bajo el aforismo latino de nulla poena sine culpa, es un tamiz que evita la irracionalidad de aplicar penas a quien no sea responsable por el accionar injusto. Surge implícitamente del art. 33, 18, 19 de la CN y encuentra fundamento en el derecho al libre desarrollo de la personalidad y de la dignidad de la persona.

Este principio significa, esencialmente, que ninguna persona puede ser condenada por un hecho previsto como delito si no ha obrado por los menos culposamente, de manera que no puedan serle reprochables penalmente resultados con los que su conducta guarda una relación causal de carácter meramente objetiva. La aplicación de una pena presupone que el sujeto sabía lo que hacía, al haber comprendido la criminalidad del acto, o haberla podido comprender con la debida diligencia, y haber tenido la posibilidad de optar entre hacer lo que debía y no hacerlo.

La culpabilidad implica la capacidad psíquica de comprender la antijuridicidad del accionar. Significa que el sujeto pasible de tener un reproche legal comprenda el acto que está realizando, es decir, que entienda y conozca la medida de su acción.

El reproche subjetivo puede ser a título de culpa, esto implica, que conociendo o pudiendo prever el alcance del acto, el mismo es llevado a cabo obrando ya sea con impericia, negligencia o imprudencia. Pero también el reproche puede caber a título de dolo, que envuelve el saber del ilícito alcanzado por el reproche legal y la realización consciente del acto.

Es oportuno traer a colación en materia de infracciones tributarias, el precedente “Parafina del Plata S.A.C.I.”[2] en el cual el Máximo Tribunal da cuenta que el art. 46 de la ley refiere "a la intención de defraudar al fisco". Y el art. 51 dispone que las sanciones previstas en los arts. 43, 44 y 45 no serán de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada; con lo que se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente; todo ello en contra de la opinión del Fisco que sostenía que la sola presencia del elemento material y objetivo bastaba para configurar la infracción.

Mismo razonamiento sostuvo en 1981 con el fallo "Usandizaga, Perrone y Juliarena, S. R. L. c. Gobierno nacional –D. G. I."[3] y afirmó que las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario. Por lo que en materia tributaria es también aplicable el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Años más tarde y en 1989, en el caso "Cosecha Cooperativa de Seguros Ltda. c. Provincia de Buenos Aires –Tribunal Fiscal de Apelación", la CSJN falló estableciendo que no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en relación con el principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable.[4]  Ese mismo año en el fallo Mazza, generoso y Mazza, Alberto estableció que resulta aplicable la doctrina elaborada por la Corte, en el sentido de que el principio de culpabilidad rige para las infracciones tributarias[5]. En 1993 en el caso Wortman, Jorge A. y otros la Corte fundamenta que si bien no cabe admitir responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema penal vigente[6]. El Máximo tribunal ha sostenido en otras oportunidades la aplicación del principio de la personalidad de la pena, como por ejemplo "Casa Elen–Valmi de Claret y Garello c. D.G.I."[7], "Victorio Reschini e Hijos S.R.L. c/D.G.I."[8], "Buombicci, Neli Adela s/ apelación de clausura"[9]entre otras.

II.c. Defensa en Juicio

La garantía de defensa en juicio implica un conjunto de normas cuyo propósito es garantizar la justicia, equidad, eficacia de todo procedimiento jurisdiccional o proceso judicial.  En este sentido requiere para su vigencia la existencia de actos determinados por la ley, por medio de los cuales el Estado, en ejercicio de su poder jurisdiccional, juzga un caso concreto y aplica la norma abstracta y general.

El debido proceso limita el poder punitivo del Estado, ya que ninguna persona puede ser condenada sin haber sido sometida a un procedimiento donde se respeten las reglas fijadas por el sistema jurídico.

Esta garantía está establecida expresamente en el art. 18 de la CN, que dispone

"Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo; ni arrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad competente. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos…".

Este artículo es complementado por un cúmulo de garantías judiciales que están desarrollas expresamente en el art. 8 de La Convención Americana sobre los Derechos Humanos, de rango constitucional a partir de 1994 y en el art. 25, que alude al derecho de toda persona a obtener protección judicial.

II.d. Ne bis in idem

Este principio es denominado como prohibición de la doble persecución penal, o como non bis in idem en su expresión latina o, ne bis in idem en su acepción sajona, que significa “no dos veces por lo mismo” e impide que una persona sea juzgada dos veces por la misma causa. Esto implica que el sujeto, imputado por la realización de una conducta sujeta a un reproche penal, no sea sometido a una múltiple persecución por ese motivo.

Esta garantía tiene rango constitucional implícito a partir del art. 33 de la CN, como una de las garantías no enumeradas, pero que surge de un Estado democrático de derecho.

Asimismo, el art. 8 apartado 4 del Pacto de San José de Costa Rica establece que “el inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos”, mientras que el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos señala en el art. 14 inciso 7 que “nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido ya condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país”.

II.e. Proporcionalidad de las penas

El principio de proporcionalidad de las penas exige que la sanción a imponerse deba ser razonable o adecuada a la ilicitud cometida.

La proporcionalidad o razonabilidad es un principio que rige para todo el ordenamiento y que surge del contenido del art. 28 de la CN que señala: “Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio”.

De esta manera, las diversas sanciones contempladas en el régimen sancionatorio penal tributario (prisión, multa, clausura, suspensión de la matrícula, decomiso, etc.) deben ser razonables respecto de la ilicitud cometida. En otros términos, tales penas deben ser proporcionales a la gravedad de la infracción o delito cometido. Como bien lo expresa la CSJN en el fallo “Pupelis María Cristina y otros”[10], el

"principio de proporcionalidad de la pena opera únicamente para limitar los excesos del poder punitivo estatal respecto de eventuales transgresiones a las leyes. La proporcionalidad no puede resolverse en fórmulas matemáticas, sino que solo exige un mínimo de razonabilidad para que la conminación penal pueda ser aceptada en un Estado de derecho".

II.f. Principio de mínima intervención y de última ratio del Derecho Penal

El Derecho Penal debe intervenir en la vida de los ciudadanos en aquellas situaciones donde las transgresiones a las normas que rigen en una sociedad se vean afectadas por tal gravedad que resulta necesario reprimir a quien las realice.

Por este motivo la pena es una solución imperfecta que debe utilizarse como último remedio para corregir las conductas indeseables, luego de que hayan fracasado las otras soluciones previstas por otras ramas del derecho, menos lesivas de la dignidad humana.

El principio de mínima intervención actúa como un límite que evita las tendencias autoritarias del Estado.

Esta garantía exige un análisis previo que compruebe la armonía entre los principios generales establecidos en la Constitución Nacional, así como en los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos, con la creación de los tipos penales.

Precisamente en el ámbito del Derecho Penal Tributario, debemos considerar que la creación de normas que contengan sanciones de naturaleza penal, deben ser empleadas cuando se manifieste su racionalidad como medio idóneo para cohibir conductas que afecten al orden social.

Relacionado con la mínima intervención del poder punitivo estatal encontramos el principio de última ratio del Derecho Penal. La última ratio, es una expresión latina que alude al último argumento, o ultima razón necesaria de aplicación de medios punitivos para reprimir conductas reprochables.

Este principio de última ratio del Derecho Penal, implica, justamente, prescindir de la tutela penal y utilizar medios alternativos que sean igualmente eficaces, pero menos gravosos y terminantes para el sujeto infractor.

De esta manera se ha dicho “…porque la intervención punitiva es la técnica de control social más gravosamente lesiva de la libertad y de la dignidad de los ciudadanos, el principio de lesividad exige que se recurra a ella sólo como remedio extremo”[11].

III. Infracciones y delitos fiscales. La particular situación de los agentes de recaudación [arriba] 

En este caso escindiremos la cuestión en dos bloques de incumplimientos.

El administrativo, donde tomamos como referencia el art. 48 de la Ley N° 11.683, y el penal tributario y previsional, cuyo contenido represivo específico está contemplado en los arts. 4º y 7º del actual Régimen Penal Tributario (Ley N° 27.430).

En relación con el tipo infraccional previsto en el art. 48 de la Ley N° 11.683, conforme redacción dada por la Ley N° 27.430 nos dice:

“Serán reprimidos con multa de dos (2) hasta seis (6) veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retención o percepción que lo mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo.

No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo”.

Por otro lado el Régimen Penal Tributario (RPT) actual, nos muestra, en sintonía con textos anteriores[12], la siguiente redacción represiva: art. 4º:

“Apropiación indebida de tributos. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado, superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes”.

Mientras que el art. 7º del RPT, ahora en relación con los incumplimientos previsionales, nos indica al respecto: Apropiación indebida de recursos de la seguridad social.

“Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes con destino al sistema de la seguridad social, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes.

Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes”.

III.a. Similar estructura entre infracción y delito. Agente de percepción y retención

Como se podrá apreciar, tanto el texto represivo administrativo como el penal, contienen una estructura similar, que estriba en haberse, previamente, practicado la retención o percepción correspondiente, y luego de vencida la fecha para su ingreso, no efectuarse el depósito (total o parcial) de rigor respectivo.

Con la obvia diferencia que para que tal hecho sea perseguible penalmente el tipo penal delictual requiere que se supere un piso mínimo de importe no ingresado ($ 100.000), además de un plazo en días (30 corridos). Situaciones que no se prevén en el ámbito punitivo administrativo.

Este tipo penal tiene sus particularidades que se desprenden de la estructura típica del mismo y de la conducta del sujeto activo de la infracción y/o delito (obligado tributario).

En primer lugar, este sujeto tiene que ser un agente de retención o percepción, y la norma no exige que se encuentre inscripto como tal, sino que actué en tal sentido.

Es decir que ampute[13] o adicione[14] en calidad de pago de impuesto un determinado importe, y que luego de haberse efectuado ese hecho positivo de acción volitiva[15], no lo deposite, es decir se quede con los fondos en su poder. Para esto último la conducta que tiene que desplegar es la de una mera omisión, simplemente dejar pasar el tiempo y de esa forma consumar el hecho infraccional y/o delictivo del tipo, pues los importes de terceros[16] siguen permaneciendo en poder del obligado al no cumplirse con el mandato de ingreso al Fisco.

Pero hete aquí que para la figura típica de referencia se presente, en primer lugar, la acción de retener o percibir se debe de producir efectivamente en cabeza del obligado tributario (agente), pues de lo contrario no existe acción típica, ya que falta casualmente el elemento objetivo del tipo, pues si no hay retención (amputación de fondos) ni percepción (adición de fondos cobrados) efectivamente practicada, no hay nada que ingresar como agente.

Esta cuestión que destacamos es fundamental, pues la norma represiva administrativa tiene una previsión legal, en su segundo párrafo, que se encuentra en las antípodas de lo que aquí sostenemos pues señala: “No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo”. Lo resaltado es propio.

Lo transcripto pareciese establecer una presunción que no admite prueba en contrario, y que simplemente fundamenta la severa pena en simples meras registraciones, anotaciones o contabilizaciones, que muchas veces no responden a la realidad de los hechos. Por ejemplo el caso de un empleador que en esta situación de emergencia no tiene los fondos[17] para cancelar los salarios de sus dependientes manda(previo al pago de sueldos), a confeccionar los recibos respectivos del mes, y en los mismos se documenta, registra y contabilizan los descuentos de ley previsional, de obra social, y de corresponder la retención por el impuesto a las ganancias. Pero hete aquí que, si el empleador no abona los sueldos, o por lo menos no lo hace en la totalidad que indican los recibos emitidos, sus propios actos para la Ley N° 11.683 pareciese condenarlo, pues las supuestas retenciones se encuentran documentadas, formalizadas y seguramente contabilizadas en sus registros.

Entonces, valga primer reflexión general en esta cuestión, la presunción contenida en la Ley N° 11.683 es obviamente inconstitucional, máxime si se la considera “iuris et de iure”, pues se puede llegar a basar en hechos inexistentes para fundar una sanción, que aunque fuese aplicable en propia sede administrativa, obviamente es de extrema gravedad económica (de las que contiene las escalas más fuertes de las previstas en la norma), lo que acarrea una flagrante violación al principio constitucional de culpabilidad y razonabilidad[18].

Por lo dicho queda más que claro que tanto el Fisco, como la Justicia, para poder aplicar las sanciones por apropiación indebida de tributos obviamente deben acreditar, previo a todo, la existencia del hecho típico objetivo, que por supuesto consiste en tener por acreditada –vía prueba directa y no presuncional– la existencia de la retención o percepción por efectiva amputación o traslación de fondos de terceros.

En ese sentido en el caso de percepción tributaria debe existir esa efectiva traslación de fondos del sujeto percibido al agente, de no existir tal traspaso de fondos, en nada importa que la misma se encuentre registrada, facturada, contabilizada, anotada, etc. Cabe destacar este punto, pues existen variados regímenes de percepción, en donde por cuestiones de comodidad y simplicidad administrativa, registral y de facturación, el obligado (agente) opta por el sistema del devengado, contabilizando la operación al momento de la emisión de la factura o documento equivalente, aunque la misma se perciba en el futuro, y el régimen liquidatorio ante el Fisco lo es en igual sentido (por el devengado, y no por el percibido de la operación); por ende si determinado cúmulo de operaciones, por una grave y paralizante crisis sobreviniente, no han sido efectivamente cobradas, por más que estén registradas, facturadas y contabilizadas, no ha existido el desplazamiento de fondos de tercero (contribuyente), y por lo tanto no se presenta la acción típica de haber cobrado tributos de terceros.

Por consiguiente no puede haber ni infracción, ni mucho menos delito por tales operaciones efectivamente no percibidas, no existiendo bajo ningún punto de vista apropiación indebida alguna[19].

Ahora en relación a los agentes de retención, la situación de análisis para acreditar la efectiva existencia de la retención se hace mucho más compleja, pues acá, obviamente en diferencia con la figura de la percepción, no existen desplazamientos de fondos, sino a lo sumo un acto de “no entrega” o “amputación” sobre un total bruto a pagar.

Por lo tanto, la pregunta que impera para saber si hay acción típica objetiva es sí efectivamente “el todo” se encontraba presente al momento de realizarse el pago al tercero pasible de la retención, pues si tal situación no se presenta, es obvio que no puede haber retención alguna efectuada, por la sencilla razón que no existían fondos para practicar la misma.

Cabe regresar al ejemplo brindado en párrafos anteriores, si el empleador no cuenta con los fondos suficientes para pagar el total bruto del recibo del sueldo, al momento de tenerse que efectuar la cancelación de la obligación laboral, es más que evidente que no puede practicar la respectiva amputación retentiva, por ende, no importa que la misma se encuentre registrada, contabilizada y declarada como tal en las presentaciones previsionales o impositivas de rigor. 

No obstante lo expuesto, la dinámica operativa del grueso de los empleadores (agente de retención), conlleva a que acreditar la inexistencia de fondos por el total del pago, al momento en que se producen las cancelaciones de sueldos, sea extremadamente engorroso y complejo, por casualmente presentarse una constante dinámica de flujos de ingresos y egresos de fondos que trae seguramente como consecuencia la existencia de acreditaciones de dinero, aunque no necesariamente eso implica financieramente la existencia de saldo disponibles para hacer frente al 100% de las erogaciones comprometidas, tanto presentes como futuras[20].

Más allá que es conteste la actuación judicial, en especial en las etapas de instrucción, de considerar consumado el delito penal, ante el actual escenario normativo represivo, si transcurrido los 30 días de la fecha de vencimiento general para ingresar la obligación tributaria o previsional retenida, está no ha sido efectuada, sin investigarse si al momento del pago que da lugar a la supuesta obligación de retener, el agente contaba con fondos suficientes para tal amputación detractiva. A lo sumo se investiga, si durante ese plazo de 30 días existieron acreditaciones en la caja o cuenta bancaria (disponibilidades) de la empresa, pues ello probaría la decisión empresarial de no ingresar la retención efectuada, utilizándose tales fondos[21] para otros menesteres.

III.b. Excusas absolutorias

Todo este escenario complejo y entramado[22], nos invita a formularnos este supuesto: si efectivamente se ha practicado la retención o percepción, pero amen de ello el agente no los ingresa transcurridos los 30 días de vencimiento de la obligación ¿incurrió efectivamente en el delito? O; ¿puede aducir causales de justificación o exculpación para que tal acción de apropiación no le sea reprochable[23]?

Idéntico interrogante, con las adecuaciones del caso, se puede plantear en las actuaciones en sede administrativa.

Con respecto a esta última, en relación con la figura de la apropiación indebida de tributos, prevista y reprimida por el art. 48 de la Ley N° 11.683 (t.o. 1998), se destaca que la nueva redacción otorgada al art. 49 de tal norma[24] ha establecido, en su primer párrafo, la siguiente exención de responsabilidad sancionatoria para un infractor imputado de tal hecho disvalioso, al disponerse:

“Si un contribuyente o responsable que no fuere reincidente en infracciones materiales regularizara su situación antes de que se le notifique una orden de intervención mediante la presentación de la declaración jurada original omitida o de su rectificativa, quedará exento de responsabilidad infraccional[25]”.

Brevemente mocionamos que los extremos que se tienen que presentar para que se aplique esta figura eximente de responsabilidad son:

1) Estar en presencia de un obligado tributario que incumplió con una obligación material;

2) Que se regularice la misma antes que tome conocimiento de la existencia de una orden de intervención fiscal que inspeccione o fiscalice su situación fiscal[26];

3) Que esa regularización se lleve a cabo por medio de la presentación de la declaración jurada correspondiente, ya sea por habérsela omitido presentar (declaración jurada original), o por ser falsa o inexacta la presentada (declaración jurada rectificativa);

4) Que el obligado no fuese reincidente en la comisión de infracciones materiales, considerándose a nuestro entender que tales infracciones son las comprendidas en los tipos sancionatorios abarcados por los arts. 45, 46 y 48 de la Ley N° 11.683.

Ahora bien, no nos cabe duda que estamos en presencia de un claro ejemplo de excusa absolutoria, que al tenor de la doctrina se define como:

“circunstancias que, sin afectar la tipicidad, la antijuridicidad o la culpabilidad, en atención a razones de política criminal, eximen de pena al autor de determinados delitos”.  “Las excusas absolutorias no son causas de extinción de la acción. Su poder liberatorio no reside, como en aquellas causas, en el aniquilamiento de la potestad de perseguir el delito, sino, en una razón que opera a pesar de la subsistencia de esa potestad”[27].

Es decir, en este caso puntual la infracción está cometida por estar agotado el hecho típico en ella descripto. Como por ejemplo el ingreso tardío de las retenciones o percepciones efectuadas, ya sea por no declarar su existencia obligacional (omisión total), o por hacerlo en defecto (omisión de ingreso parcial). Por lo tanto, presentada correctamente la declaración e ingresado el tributo hasta ese momento apropiado, exime o elimina por completo la responsabilidad del sujeto activo de la infracción, por causa de este comportamiento regularizante postinfraccional.

No obstante, si algunas voces se levantasen en contra de esta interpretación, por considerarse improcedente para esta clase de hechos imputados de apropiación indebida de tributos (art. 48 Ley N° 11683), o eventualmente solamente la acotasen a su posibilidad de utilización por “única vez”, respondemos:

En relación a la infracción que permite la dispensa, es obvio que el Legislador en la redacción otorgada al primer párrafo del art. 49 de la Ley N° 11.683, no distinguió el tipo de infracción, involucró nítidamente a todas las omisiones materiales que se rigen por tal ley, ya sean en su aspecto subjetivo de tipo –por culpa o dolo–, a su vez comprende a todos los medios comisivos en que se puede cometer la misma y sobre todas las variedades de incumplimientos que se efectúan en relación con la obligación sustantiva material. Por lo tanto, es más que obvio que donde no distinguió el Legislador, menos lo puede hacer el intérprete.

No obstante el propio art. 49 prevé un párrafo especial –el penúltimo– para los agentes, al indicarnos en su parte pertinente que para que opere el eximente de sanción: “…se considerará regularizada su situación cuando ingresen en forma total las retenciones o percepciones que hubieren mantenido en su poder …”, por lo tanto no solo ratifica que esta figura es plenamente aplicable para estos casos que comprende a los agentes, sino que pareciese ir un poco más allá, y señalarnos que aunque se presente la declaración jurada por parte del agente en forma correcta, pero no se ingrese el saldo resultante[28], si luego se cancela el mismo, previo a la actuación fiscal, el hecho quedaría exento de responsabilidad administrativa.

Se resalta que en este punto interpretar la norma en forma contraria obviamente es ilógico, pues pondría en mucho mejor condición al agente que oculta la real situación obligacional, ya sea por no presentar la declaración jurada –o hacerlo en defecto– que de aquél otro que lo hace correctamente, pero que no ingresa el saldo que surge de la misma.

Por otro lado, como se adelantó anteriormente, para esta figura eximente cabría la posibilidad, vía interpretación, que su utilización lo fuese por única vez en un plazo de cinco años, tal cual como se podría colegir de una ligera lectura del primer párrafo del art. 49 de la Ley N° 11.683. No obstante, en esa limitación nótese específicamente que se utiliza el término “reincidente” el cual casualmente por medio de la propia Ley N° 27.430, a través de su art. 205 incorporó uno a continuación del 50 de la Ley N° 11.683 (to. 1998) en cuyo segundo párrafo se expone al respecto:

“Se entenderá que existe reincidencia, cuando el infractor condenado por sentencia o resolución firme por la comisión de alguna de las infracciones previstas en esta ley, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva infracción de la misma naturaleza. La condena no se tendrá en cuenta a los fines de la reincidencia cuando hubieran transcurrido cinco (5) años desde que ella se impuso”.

Lo resaltado es propio y no hace más que precisar que para que un obligado tributario revista en sede administrativa la calidad de reincidente debió de haber sido sometido a un sumario donde la resolución condenatoria que emerge del mismo se encuentre firme o pasada de autoridad de cosa juzgada, y luego de tal condena (firme), si volviese a cometer una infracción de la misma naturaleza, recién se lo considerará reincidente en la inteligencia de la Ley N° 11.683, de lo contrario a lo sumo podrá calificar como sujeto con reiteración infraccional, que para nada empecé su posibilidad eximente de responsabilidad en los términos del primer párrafo del art. 49 de la Ley N° 11.683.

No obstante lo concluido aquí, este eximente de responsabilidad, desde el estricto punto de vista normativo, solo opera en sede administrativa, pues en el ámbito penal las retenciones o percepciones no ingresadas, luego de superado el monto mínimo y los 30 días de la fecha de vencimiento general estipulado para su cancelación hacen nacer la responsabilidad privativa de prisión contemplada en los art. 4º y 7º del RPT, y actualmente[29] ni siquiera pagándose el total de la obligación el precitado régimen represivo prevé la extinción de la acción persecutoria[30], como sí lo contempla el propio RPT en su art. 16 para otros tipos penales, hasta inclusive más graves en relación con la escala penal comprendida.

Por lo tanto es más que evidente que la incongruencia, desincronización y muy dispar tratamiento legislativo[31] de la infracción administrativa con su par delictual, nos hacen pensar que el actual RPT es excesivamente riguroso, estricto y por supuesto ilógico, principalmente por no contemplar la extinción de la acción penal por pago de la obligación apropiada, máxime todo ello en que en el ámbito sancionatorio administrativo, tal cual como se expuso, el régimen represivo reviste para el caso del sujeto no reincidente circunstancias extremadamente laxas o flexibles en favor del infractor.

No obstante las aclaraciones despenalizantes expuestas, en ambos casos sigue vigente nuestro interrogante en relación a la posibilidad de aplicar causales de justificación o exculpación para la figura represiva en análisis.

Antes de ingresar en dicho análisis es necesario referir tangencialmente al cúmulo de normas y disposiciones dictadas en el marco de la emergencia económica y sanitaria.

IV. La emergencia económica y sanitaria [arriba] 

A fines del 2019 el Estado reconoció un estado de crisis en múltiples órdenes (económico, sanitario, financiero, fiscal, administrativo, previsional, tarifario, energético y social) y dictó la Ley N° 27541 que tuvo entre sus finalidades la de reactivar la economía argentina. Esta ley se extendería hasta el 31 de diciembre de 2020.

Cabe destacar que entre sus arts. 8 a 17 creó una moratoria impositiva para las pequeñas y medianas empresas. Al respecto transcendió:

“Los datos de la AFIP muestran que entre 2015 y 2019 cerraron 24.505 empresas. El sector más afectado a lo largo de ese período fueron las micro, pequeñas y medianas empresas: los empleadores con hasta 10 trabajadores explican el 91% del total de empresas afectadas por la crisis”[32].

La pandemia generada por el COVID-19 agravó la situación de emergencia económica y sanitaria en nuestro país.

Por este motivo a mitad de marzo del corriente año se dictó el Decreto N° 260/20 que amplió la emergencia pública en materia sanitaria, establecida por la Ley N° 27.541, en virtud de la pandemia declarada por la Organización Mundial de la Salud (OMS) en relación con el coronavirus COVID-19, durante el plazo de UN (1) año a partir de la entrada en vigencia del citado decreto.

Que por el Decreto N° 297/20 se estableció la medida de “aislamiento social, preventivo y obligatorio[33]” desde el 20 de marzo habiéndose prorrogado, con ciertas variantes, en sucesivas oportunidades hasta el momento de escribir el presente trabajo. Todo ello a los fines de evitar la propagación del virus y morigerar su impacto sanitario.

Como dijimos la pandemia agravó la situación económica.

Ante este escenario el gobierno ha tomado distintas medidas entre las que se destacan.

Un programa de Asistencia al Trabajo y la Producción (ATP) para empresas y trabajadores. Esta medida se sumó al aumento de la Asignación Universal por Hijo (AUH) y a la creación del Ingreso Familiar de Emergencia (IFE). Se dispuso un aumento del seguro de desempleo, el otorgamiento de créditos a tasa cero para monotributistas y autónomos. Asimismo, se amplió el Programa de Recuperación Productiva (REPRO). Se dispuso el congelamiento de tarifas de teléfono, internet, tv y prohibición del corte del servicio a ciertos sujetos. Asimismo, el BCRA suspendió el cierre de cuentas bancarias por causa de rechazo de cheques por falta de fondos. Se dispuso el congelamiento de los alquileres y la suspensión de los desalojos. Se eliminaron aranceles de importación a productos como alcohol, guantes, desinfectantes y demás insumos sanitarios. Se aumentó el Fondo de Garantías Argentino (FOGAR) y se incluyó al COVID-19 como enfermedad de carácter profesional.

Asimismo, se ha dictado una nueva moratoria por Ley N° 27562 que amplió la establecida anteriormente[34] en cuanto a sujetos e obligaciones incluidas.

Entre estas medidas queremos destacar la prohibición de despidos sin causa o bajo pretexto de fuerza mayor o disminución de la demanda de trabajo, establecidas originalmente por el DNU 326/20 y luego prorrogadas por el DNU 487/2020 y 624/2020. Esto implicaría[35] que de haber despidos estos no tendrán efecto devengándose los salarios pertinentes en favor de los trabajadores.

Lo expuesto es revelador del estado de emergencia económica que atraviesa nuestro país y seguramente la mayoría de los contribuyentes y agentes de retención o percepción, los cuales o no puedan honrar sus deudas, o se vean en la necesidad de priorizar la fuente laboral por sobre el pago de los tributos (propios o ajenos).

V. Estado de necesidad justificante y disculpante [arriba] 

Llegado a este punto de nuestra narración es indudable que no siempre que se produzca el hecho objetivo del delito que aquí se trata, tenencia de fondos impositivos de terceros, sin depósito al momento del vencimiento, tal conducta sea considerada delito o infracción para el agente de retención o percepción.

Para ello debemos respaldarnos en la dogmática general del derecho penal nuclear, el cual al respecto nos enseña que existen dos situaciones que se califican como “Estado de Necesidad” que permiten eliminar responsabilidad penal del imputado.

Para ello tenemos por un lado el Estado de Necesidad Justificante (art. 34 inc. 3 CP[36]) que se presenta cuando no existe antijuridicidad porque directamente acá el sujeto del hecho debió optar entre dos bienes jurídicos protegidos, pero que se excluyen entre sí, por lo tanto en esa opción eligió el que tiene mayor importancia o trascendencia jurídica para el derecho, obviamente lesionando o poniendo en riesgo, en esa elección, al otro bien jurídico en ciernes. En el fondo podríamos decir que es una autorización o licencia que otorga la norma para que no se considere delito el hecho efectuado, pues se entiende que, ante la circunstancia de opción, se lo hizo por el mal menor o más leve.

En cambio el Estado de Necesidad Disculpante (art. 34 inc. 2 CP[37]) se presenta cuando el sujeto al que se dirige la norma debe optar entre respetar la protección de dos bienes jurídicos de idéntico rango.

En este caso existe acción típica y antijurídica, pero se entiende que no es culpable, por no serle reprochable tal acción efectuada, al considerarse que está muy limitado el ámbito de autodeterminación del sujeto que comete el hecho. En este sentido el derecho admite que se elimine la culpabilidad a causa de la opción, en extremo, ejercida en relación de un bien jurídico sobre el otro.    

En vinculación con la cuestión penal tributaria en análisis de esta colaboración, debemos circunscribir el estudio a la ponderación de bienes jurídicos que pueda hacer el obligado tributario, y si los mismos son compartidos por las decisiones judiciales.

En líneas generales debemos reconocer que la ponderación apuntada de bienes jurídicos que puede llevar a cabo el obligado, ha sido considerada de manera muy restringida y estricta por la Justicia, pues no obstante que hoy un obligado que percibió fondos de terceros, pueda argumentar que se encuentra en un estado de necesidad (ya sea justificante o disculpante), en atención a que necesita tales disponibilidades para pagar sueldos, comprar insumos imprescindibles para continuar con la actividad operativa debido a la fuerte caída de ingresos, realizar inversiones como protección sanitaria ante este actual estado de pandemia y seguir operando, se entienden todos justificativos que desde el plano empresarial pareciesen muy loables, aunque por lo general, no son acompañados o entendidos en tal sentido por la jurisprudencia. Ello pues se concluye que el pago de las obligaciones fiscales (máxime de terceros) son también imprescindibles para la subsistencia de las actividades impostergables del Estado, y por lo tanto tiene igual o mayor trascendencia jurídica como bienes que la continuidad de las haciendas privadas.

No obstante, en la causa Adot, Oscar Gabriel, del T. Oral Crim. Fed. Nº 1, " inf. art. 8º de la Ley N° 23771" de fecha 22/2/1995se receptó este apuntado Estado de Necesidad.

Aquí los jueces que resolvieron excluyeron el elemento subjetivo dolo

"voluntad deliberada de no ingresar los importes retenidos o contabilizados en el término correspondiente a pesar de la conciencia de que existe el deber de realizarlo". Consideraron para esto que ha existido para el acusado efectivamente un "verdadero estado de imposibilidad material derivado de condiciones objetivas que han afectado y afectan a la industria textil lo que permite descartar el elemento intencional toda vez que se ha acreditado que la alternativa era cerrar la empresa o continuar con la actividad industrial aun incumpliendo objetivamente con lo preceptuado por la ley".

En el mismo sentido es muy valiosa la jurisprudencia que proviene del caso “Transportes Automotores Chevallier SA” Trib. Oral Penal Económico Nº 3 SALA del 19/04/2001, en la cual se indicó:

“…en lo que atañe a la existencia de restricciones respecto de los bienes jurídicos cuya colisión puede hacer operar la necesidad exculpante debe indicarse que en nuestro derecho positivo no hay limitación alguna en cuanto a los bienes jurídicos que pueden estar en peligro para que tenga lugar la inculpabilidad incluso el mal grave e inminente puede provenir de cualquier fuente de riesgos y amenazar a cualquier bien jurídico la defensa de un patrimonio de considerable cuantía mediante la afectación de un bien jurídico penalmente tutelado de igual o mayor entidad, puede dar lugar a la exclusión de la culpabilidad por estado de necesidad disculpante por cuanto torna inexigible en tales circunstancias de excepción la conducción de un modo acorde a derecho, resultando tal el supuesto de autos”.

Por lo tanto, la sentencia estableció:

“A través del debate se ha podido advertir la existencia de una situación de anormalidad que ha reducido considerablemente el ámbito de autodeterminación de los enjuiciados, al momento de decidirse por la omisión de ingresar al Fisco el producto de las sumas retenidas y percibidas durante el período que comprende los meses de marzo a julio de 1994 y toda vez que en razón de dicha situación excepcional no les era exigible actuar conforme a derecho, la realización de su parte del hecho ilícito contenido en el art. 8º de la Ley N° 23771 no les puede ser reprochada”.

No obstante, esta valiosa jurisprudencia en relación a la aplicación de esta figura del Estado de Necesidad, la cual ya tiene sus cuantos años, la doctrina judicial en su evolución ha sido muy acotada y estricta en la apreciación de los hechos para considerar configurado estos estados, y nos da la sensación que actualmente la ha ido, paulatinamente, abandonando.

Así se puede citar los siguientes casos: “Elosegui, Miguel Eduardo s/recurso de casación”, Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal de fecha 05/02/2009; “Roffo, Esteban Emilio s/recurso de casación”, Sala II de la Cámara Nacional de Casación Penal del 30/08/2011, “MAGGIO J.J. y MONTERO, E. A. s/art. 6 LEY N° 24769”, Tribunal Oral en lo Criminal Federal Nº II de la Ciudad de Córdoba de fecha 03/08/2011; “Khoder, José Ismael y Villagra, Miguel Fernando s/infracción art. 9 de la L. 24769”; Tribunal Oral en lo Criminal Federal de Tucumán de fecha 03/12/2013, y muchos otros más.

En todos ellos pareciese haber un mismo hilo conductor, que básicamente consiste por un lado en lo restrictivo de la apreciación de los hechos para considerar configurado el Estado de Necesidad. En segundo lugar, alegar la grave crisis económica financiera que atraviesa el País, región o actividad, no acredita per sé el Estado de Necesidad, debiendo por ende probarse en el hecho concreto como afectó letalmente esa crisis a la actividad y disponibilidades financieras del obligado.

Todas circunstancias, que como ya se indicó se suelen apreciar, no solo en las causas de instrucción, sino en los propios debates de juicios, en forma muy restrictiva y por lo general no ponderando que el bien jurídico “continuidad de empresa y fuente de trabajo” sea de mayor jerarquía que el de la “recaudación pública”.

Por lo expuesto consideramos que aun en condiciones de crisis, no solo será complejo acreditar la situación de necesidad, sino también de convencer a los juzgadores de la aplicación de las causales justificantes o disculpantes del caso.

No es menos cierto que debamos hacer la siguiente salvedad. 

El actual estado de aislamiento social producto de la pandemia, y su consecuente fuerte crisis económica generada, sumado a las normas dictadas en consecuencia, producen un escenario novedoso y nunca visto en nuestro país.

Y ¿por qué nos atrevemos a señalar lo anterior?

Porque, rige hoy una norma gubernamental que impide el despido de trabajadores dependientes, y por lo tanto el obligado empleador está compelido a mantener la fuente laboral –aunque por supuesto tuviese cero ingresos– con lo cual es más que obvio que la aplicación de la norma de excepción sobre el bien jurídico “preservación del empleo” podría dar lugar a que aparezca más nítidamente una evidente causal justificante de actuación por parte del obligado del pago del sueldos en esta época de pandemia, ya que tal sujeto puede verse compelido a hacer frente a ellos por medio de los fondos previamente retenidos o percibidos[38].

Lo expuesto es ratificado por el propio Programa de Asistencia de Emergencia al Trabajo y la Producción (ATP) que, en sus distintas versiones, han previsto el pago neto de una parte del sueldo del trabajador dependiente, lo cual no solo desahoga en ese aspecto al empleador obligado, sino que reconoce el Estado la crítica y angustiante situación económica por la que atraviesan variadas actividades.

Pero tal programa no envía fondos al empleador para cancelar parte del pago de las contribuciones patronales[39] y tampoco los envía para el pago de los respectivos aportes[40]que debe afrontar el empleado, vía retención del empleador.

En base a lo expuesto es el propio Estado Nacional quién reconoce implícitamente que los aportes previsionales y de obra social, en este actual estado de crisis, podría ser diferido para su pago[41], por lo menos en la parte del sueldo del empleado que afronta el propio Estado.

A partir de lo dicho, no nos va a sorprender que se reedite un nuevo caso de las características y con las conclusiones de “Adot”.

Ello pues hay un reconocimiento de la falta de capacidad económica en el empleador para afrontar el pago de salarios, que sumado a la imposibilidad de despedir, entendemos –si llegado el caso decidiese utilizar los pocos fondos que posee, aunque proviniesen de recaudación de impuestos de terceros, para seguir abonando salarios y otros gastos imprescindibles operativos– generará que se presente una notable y evidente causal de justificación por Estado de Necesidad, ya sea justificante o disculpante.

VI. Conclusión [arriba] 

Hemos explorado la situación de crisis económica generada por pandemia de la cual se espera que sus efectos se prolonguen al menos un año más.

Asimismo, hemos expuesto la particular situación del agente de recaudación, tanto en su versión de retención como de percepción.

Consideramos de utilidad trazar los límites del campo infraccional administrativo del delictual y expusimos la normativa vigente y la particularmente dictada para este momento de crisis económica y sanitaria.

Al repasar las garantías constitucionales hemos comentado en particular el principio de culpabilidad, que no podrá ser soslayado aun en situaciones de emergencia como las que estamos padeciendo por causa del COVID-19.

Al efectuar el análisis jurisprudencial destacamos que muy probablemente aparezcan cuestiones controvertidas y complejas de resolver en relación con los descriptos estados de necesidad, tanto justificante como disculpante.

Particularmente no tenemos dudas que próximamente seremos testigos de “nueva jurisprudencia” donde se reedite la doctrina que surge del conocido y ya célebre fallo “Adot”.

Por lo tanto, esperemos que estas líneas colaboren en dicha discusión que se aproxima.

Notas [arriba] 

[1] Para ampliar respecto del tema de las garantías constitucionales y su aplicación al Derecho Penal Tributario recomendamos el libro “Las sanciones tributarias frente a sus límites constitucionales" de ALVAREZ ECHAGÜE, Juan Manuel, Ed. Ad–Hoc, Buenos Aires, año 2004.
[2]Parafina del Plata S.A. CSJN. Del 02 de septiembre de 1968. Fallo 271:297.
[3]Usandizaga, Perrone y Juliarena, S. R. L. c. Gobierno nacional –D. G. I. CSJN. Del 15 de octubre de 1981. Fallo 303:1548.
[4] Cosecha Cooperativa de Seguros Ltda. c. Provincia de Buenos Aires –Tribunal Fiscal de Apelación. CSJN. Del 14 de febrero de 1989. Fallo 312:149.
[5] Mazza, Generoso y Mazza, Alberto. CSJN. Del 06 de abril de 1989. Fallo 312:447.
[6] Wortman, Jorge y otros. CSJN. Del 08 de junio de 1993. Fallo 316:1313.
[7] Fallo 322:519
[8] Victorio Reschini e Hijos SRL (TF 15086–1) c. D.G.I. 27 de febrero de 1998.
[9]Fallo 316:1190
[10] Del 14 de mayo de 1991, fallos 314:424.
[11] Luigi Ferrajoli, “Derecho y razón”, Ed. Trotta, Madrid, 1995, pág. 465.
[12]  No obstante el aumento en montos mínimos dispuesto por la Ley N° 27.430 para el injusto penal y también en días de mora (de 10 hábiles, se pasó a 30 corridos).
[13] Retención.
[14] Percepción.
[15] Decimos esto pues también podría “voluntariamente” decidir “no percibir” o “no retener”, con lo cual no incurre en esta figura de apropiación indebida de tributos. A lo sumo desde el punto de vista administrativo incurre en la figura del art. 45 de la Ley N° 11.683 (omisión de impuestos), y en el ámbito penal en extremo, conforme particulares circunstancias del caso, podría llegar a ser considerado este agente que deliberadamente no actúa, como un participe en la evasión de un tercero (cfme. art. 45 Cód. Penal).
[16] Como se podrá apreciar luego, en el caso de la retención tributaria los fondos nunca están por fuera del patrimonio o tenencia del agente, caso contrario en comparación con la figura de la percepción. No obstante, en el primer caso la normativa obligacional tributaria/previsional considera que el agente le da los fondos al sujeto pasible de la retención y luego este se los devuelve, ficción obviamente que no siempre se presenta en la realidad, pero que al adoptar la norma represiva y sus intérpretes tal presunción, genera innumerables dificultades probatorias para acreditar la inexistencia de fondos.
[17] Hecho actualmente muy común, que hasta el propio Estado Argentino admite y reconoce al pagarles a innumerable cantidad de empleados del sector privado, por medio del Programa ATP (Asistencia al Trabajo y Producción) hasta un 50% del sueldo neto del dependiente cuyo empleador se considera que atraviesa un estado de crisis. No obstante, en tal Programa no se remiten al Empleador los fondos correspondientes a los importes que equivaldría a las retenciones que se deberían de aplicar sobre los conceptos de: obra social, jubilación y PAMI que afecta a tales empleados dependientes. Por lo tanto, este es un claro ejemplo DE IMPOSIBILIDAD DE RETENCIÓN, en este caso sobre el 50% del sueldo del empleado, obligándose igualmente – tal cual ocurre – a su ingreso al Empleador (cfme. formulario DDJJ AFIP F. 931), tal importe opera como un impuesto propio del empleador, y no como tributo previsional retenido al tercero (empleado).  
[18] Todo lo cual se funda en clara inexistencia de transgresión al bien jurídico en protección, en el sentido que no existió lesión al mismo, pues todo se basaría en meras presunciones documentales, que como se indicó pueden distar mucho de la realidad de los hechos.
[19] Independientemente que el agente haya optado por el régimen liquidatorio del devengado, ejemplo Provincia de Buenos Aires, art. 346 de la Disp. Normativa Serie· “B” ex DPR (actual ARBA).
[20] Ejemplo cheques de pago diferido entregados.
[21] Los cuales pudieron haber ingresado al agente con posterioridad a su obligación de retener e ingresar como fecha general de vencimiento de la obligación.
[22] Máxime por la actual situación de emergencia por la pandemia COVID-19 y los efectos económicos del aislamiento social, preventivo y obligatorio (ASPO).
[23] Máxime ante el actual estado de pandemia que atraviesa nuestro país.
[24]Cfme. Ley N° 27.430, art. 204.
[25] Lo resaltado es propio.
[26]Cfme. artículo agregado al art. 36 Ley N° 11.683, por su par Ley N° 27.430 – art. 190.
[27] Ricardo C. Núñez. Manual de Derecho Penal – Parte General – 3º Edición – Año 1987 – Editora.
Marcos Lerner – Córdoba – Argentina – Pág. 261/2.
[28] Con lo cual en los hechos prácticos es muy común y nada se tendría en el futuro para presentar ni rectificar en relación a la declaración jurada, pues la presentada originalmente se encuentre bien, más allá que la infracción se consuma en forma independiente por efecto de no ingresarse el saldo resultante de tal documento declarativo de la existencia de la obligación, hecho que a contrario sensu en el caso de la actuación del contribuyente por deuda propia tal circunstancia no es punible.
[29] Salvo moratoria que desincrimine estos hechos típicos.
[30] No obstante, la tibia doctrina judicial que comienza a aplicar la figura de la reparación integral del perjuicio previsto en el art. 59 inciso 6) del Código Penal.
[31] Incorporando en la misma norma ley, Ley N° 27.430.
[32] Publicado en el portal https://www.infobae.c om/econom ia/2020/0 1/29/lanzan–la– moratoria–para–py mes–y–mon otributistas–tendra–una– quita–prome dio–del–42–y– hasta–10–anos–de –plazo–para –pagar–las–deuda s–acumulad as/.
[33]ASPO.
[34] Más restrictiva, comprendida en la Ley N° 27.541.
[35] Utilizamos el potencial, pues entendemos que, al ser una norma tuitiva en favor del trabajador, este podría optar, entre el reingreso al trabajo, o percibir las indemnizaciones que le corresponden (que actualmente son agravadas por efecto del Decreto 528/20).
[36] “El que causare un mal por evitar otro mayor inminente a que ha sido extraño”.
[37] “El que obrare violentado por fuerza física irresistible o amenazas de sufrir un mal grave e inminente”.
[38] Tanto por obligaciones previsionales como impositivas.
[39] Impuesto propio.
[40] Impuesto de terceros.
[41] O hasta quizás nunca ingresados.