La exclusión del Régimen Simplificado en función del parámetro “ingresos brutos” en el marco de la nueva ley de monotributo. Momento a partir del cual opera la causal. Inconvenientes de orden práctico.
Por Juan Pablo Segura y
Verónica Baglini.
I. Introducción [arriba]
La Ley Nº 26.565 ha introducido modificaciones sustanciales en el régimen del monotributo sustituyendo el Anexo de la Ley N° 24.977, sus modificaciones y complementarias, pretendiendo con ello zanjar las dificultades interpretativas originadas en la ley anterior. Sin embargo, aun cuando aparentemente la nueva redacción no deja lugar a dudas sobre el momento en que se entiende operada la exclusión, se agravan los problemas que conllevará su aplicación en la práctica.
A través del presente trabajo se pretende realizar un análisis de algunas consecuencias que se derivan de la exclusión del régimen de monotributo cuando se supera el parámetro ingresos brutos, haciendo especial hincapié en las falencias de la ley y procurando brindar una solución que evite los inconvenientes que surgirían en caso de aplicar sin más la nueva norma del art. 21 de la Ley Nº 26.565.
Para ello haremos un repaso de las opiniones vertidas por la AFIP, como también de la doctrina y jurisprudencia imperante en la materia para concluir que, con la última reforma, el régimen del monotributo ha dejado de revestir la condición de “simplificado” para el pequeño contribuyente.
II. El régimen simplificado y las causales de exclusión: el parámetro ingresos brutos [arriba]
El Monotributo se instituyó con la Ley Nº 24.977 del 2/7/98 para los pequeños contribuyentes, creando un régimen tributario integrado y simplificado, sustituyendo a los impuestos a las ganancias, al valor agregado y a los recursos de la seguridad social con el pago de una cuota mensual fijada, según la categorización de la actividad, por los ingresos brutos anuales, la superficie afectada a la actividad y la energía consumida.
La finalidad de la ley fue instaurar un régimen que simplificara y redujera los costos para aquellos que revestían la condición de pequeños contribuyentes, que por su condición de tales el legislador consideró que no cabía someterlos a determinadas exigencias.
Como contrapartida de la simplificación y los beneficios que otorgaba, la ley fijó de manera expresa y taxativa las causales por las cuales los contribuyentes quedaban excluidos de pleno derecho del monotributo, originando la salida no voluntaria del régimen simplificado.
La causal que analizaremos y que constituye el objeto de nuestro trabajo, actualmente se encuentra individualizada en el apartado a) del art. 20 de la nueva Ley Nº 26.565 que reza: “Quedan excluidos de pleno derecho del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes los contribuyentes cuando: a) La suma de los ingresos brutos obtenidos de las actividades incluidas en el presente régimen, en los últimos doce meses inmediatos anteriores a la obtención de cada nuevo ingreso bruto –considerando al mismo– exceda el límite máximo establecido para la Categoría I o, en su caso, J, K o L, conforme a lo previsto en el segundo párrafo del art. 8”.
III. Momento en que operan las causales de exclusión [arriba]
La pregunta que cabe hacerse y que constituye un punto neurálgico, es a partir de cuándo opera la exclusión del Régimen Simplificado, considerando especialmente el caso en que se excede el límite máximo de ingresos brutos obtenidos.
En el régimen anterior de la Ley Nº 25.865, el art. 22 disponía que el acaecimiento de cualquiera de las causales producía, sin necesidad de intervención alguna por parte de la AFIP, la exclusión automática del Régimen Simplificado desde el momento en que tal hecho ocurriese.
Como sostiene Dalmasio(1) el legislador no mencionaba dos conceptos importantes a la hora de definir interpretaciones: no se refería a finalización del mes, ni tampoco que se tratara de mes calendario. Sin embargo, de los términos empleados por la norma se desprendía que se había establecido una causal de exclusión sumamente dinámica para evitar que los contribuyentes que superaran determinados parámetros siguieran permaneciendo en el Régimen Simplificado. En el caso particular del parámetro “ingresos brutos”, dicho control significaba que el pequeño contribuyente debía ir acumulando los ingresos brutos obtenidos durante los últimos doce meses y si durante el transcurso de dicho período efectuaba una sola operación que originara que se superara los límites establecidos para la última categoría, a partir de dicha operación inclusive estaba excluido del Régimen Simplificado y debía determinar el impuesto a las ganancias, al valor agregado y de trabajadores autónomos, de corresponder, por los respectivos regímenes generales, por lo que el control debía efectuarse operación por operación, independientemente del día del mes que lo excluyese del Régimen Simplificado.
El Fisco, en reiteradas oportunidades tuvo oportunidad de pronunciarse sosteniendo que el pequeño contribuyente no debía esperar que termine el mes calendario para considerarse excluido del Régimen Simplificado, sino que la causal operaba en forma automática desde el momento en que el hecho ocurre.
Así, en la respuestas dadas en el Grupo de Enlace AFIP-DGI/CPCECABA(2) a la pregunta formulada en la reunión del 30/11/2005 que se refiere a cuál es el momento en que se produce la exclusión del régimen cuando los ingresos brutos de los últimos 12 meses superan los límites establecidos para la última categoría, la AFIP sostuvo que la causal de exclusión opera de pleno derecho, en el momento de la operación que produce que los ingresos superen los límites máximos admitidos.
Del mismo modo, en la página web de la AFIP en la sección “Preguntas Frecuentes”, sostuvo que “los efectos se consideran retrotraídos al momento en que se produce la exclusión automática, razón por la que los $ 200.000 de honorarios quedan incluidos en el régimen general, esto es, por el total de ese monto deberá tributarse IVA e Impuesto a las Ganancias”(3).
En el Boletín Impositivo N° 100 de la AFIP(4) se publicó la consulta de un contribuyente que se encontraba incluido en el Monotributo (abogado) y cobra un importe de $ 2.000.000 por honorarios. La AFIP consideró que “de acuerdo con el último párrafo del art. 21 del Anexo de la Ley Nº 25.865, desde el momento en que se produzca cualquiera de las causales de exclusión, los contribuyentes deben dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas y de la seguridad social, por los respectivos regímenes generales. Además, la exclusión automática del régimen se producirá, conforme al art. 22 del precitado Anexo, desde el momento en que tal hecho ocurra, razón por la que, en el caso planteado, los $ 2.000.000 de honorarios quedan incluidos en el régimen general, esto es, por el total de ese monto deberá tributarse IVA e Impuesto a las Ganancias”.
El mismo criterio siguió en la presentación efectuada bajo el régimen de consulta vinculante de la Resolución General 1948 en la Actuación Nº 201/08 (DI ALIR), a los fines que el Servicio Asesor se expida con referencia al momento desde el cual corresponde considerar excluida del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes a la responsable de la citada consulta, por los honorarios regulados judicialmente.
La doctrina, en cambio, no ha sido uniforme en la interpretación de la norma. Matich y Almada(5) coinciden con el criterio del Fisco, aunque advierten acerca de los inconvenientes que la interpretación conlleva, ya que obliga a un control diario de las operaciones para verificar si se supera el tope de ingresos brutos. En el mismo sentido, Dalmasio(6) considera que una interpretación contraria a la que realiza el Fisco, es decir considerar que la exclusión opera recién al finalizar el mes en que ocurre el hecho que lo excluye del régimen simplificado, nos llevaría a situaciones totalmente absurdas, porque el contribuyente adherido al Régimen Simplificado podría facturar importes con los que supere los límites establecidos para la última categoría, pero como recién estaría excluido del régimen una vez finalizado el mes en el cual se incluye dicha factura, ese importe estaría amparado bajo el “paraguas” protector del Monotributo abonando solamente el pertinente impuesto integrado mensual. En cambio, Ibarguren(7) considera que “la causal de exclusión no debe ni puede operar de un día para el otro, pues el objetivo que propuso el legislador al momento de la creación de este Régimen ha quedado muy lejos de lograrse, ya que para el pequeño contribuyente lo ‘simple’, se ha transformado ahora en ‘complejo’; los ‘menores costos administrativos o de asistencia profesional’ se transforman ahora en ‘mayores costos’, todo esto de ‘un día para el otro’ y sin llegar a contemplar todavía los problemas prácticos que se generan”. Además, manifiesta el autor que no se explica en el marco de la ley de monotributo en donde los plazos tienden a computarse mensualmente, ¿por qué sería diferente que un contribuyente deba utilizar un período de tiempo para categorizarse cuando inicia actividad y utilice otro distinto para poder permanecer o resultar excluido del monotributo? Idéntica postura adoptan Lobera y Yunger(8) al considerar que si bien la exclusión es automática, tendría efectos a partir del mes siguiente al de su configuración, y por lo tanto, la operación queda amparada por la campana del monotributo.
La jurisprudencia ha tenido oportunidad de pronunciarse a través del fallo “Ferreiro”(9) en el que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó la resolución del Fisco que excluyó automáticamente del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes a un profesional que percibió honorarios superiores al monto establecido legalmente, pues consideró que la causal de exclusión prevista en el art. 21 inc. a) de la Ley Nº 25.865 no debe ni puede operar en el mismo instante en que le contribuyente supera el monto de ingresos brutos previstos en la ley, sino a partir del mes siguiente en que tal hecho acontezca.
Para así decidir, trajo a colación la definición de “hecho imponible” dada por la doctrina, considerando al monotributo como un hecho imponible complejo cuyo presupuesto es periódico, más precisamente mensual; temperamento que también tiene sus fundamentos en la propia ley, ya que los períodos a los que alude la norma del monotributo tienden siempre a computarse por mes completo. Lo mismo cabe decir en cuanto al espíritu de la ley, ya que si el legislador pretendió establecer un régimen simplificado de liquidación, el seguimiento diario de las operaciones del contribuyente colisionaría con la mentada simplificación.
IV. ¿Fin de la discusión? [arriba]
La Ley Nº 26.565 que entró en vigencia el día 21/12/2009, con efecto a partir del día 01/01/2010 inclusive, en su art. 21 dispone que “El acaecimiento de cualquiera de las causales indicadas en el artículo anterior producirá, sin necesidad de intervención alguna por parte de la AFIP, la exclusión automática del régimen desde la cero hora del día en que se verifique la misma, debiendo comunicar el contribuyente, en forma inmediata, dicha circunstancia al citado organismo, y solicitar el alta en los tributos –impositivos y de los recursos de la seguridad social– del régimen general de los que resulte responsable, de acuerdo con su actividad”.
De esta forma, la norma ha pretendido poner punto final a la discusión doctrinaria respecto al momento en que opera la exclusión del régimen simplificado, y a través del criterio expuesto en el inciso a) del art. 20 y en el art. 21 de la nueva ley, intenta convalidar expresamente la posición adoptada por el fisco en los distintos pronunciamientos.
Sin embargo, consideramos que el tema dista de ser pacífico y que no obstante los términos de la norma, la misma será motivo de debate doctrinario del mismo modo que ha sido punto de conflicto en el régimen anterior. Si bien en apariencia la nueva redacción no deja lugar a dudas sobre el momento en que se entiende operada la exclusión, se agravan los problemas que conllevará su aplicación en la práctica.
La norma vigente establece que la exclusión opera desde la cero hora del día en el que se produjo la causal. Es decir, como bien señala Campastro(10) el texto legal ahora prevé que la exclusión opera para atrás y no para adelante, como lógicamente debería ser.
Coincidimos con la autora en que “…existe una contradicción en las propias normas: por un lado, el art. 20, inciso a), del Anexo establece que la exclusión se produce cuando "la suma de los ingresos brutos obtenidos ... en los últimos 12 meses anteriores a la obtención de cada nuevo ingreso bruto -considerando al mismo- exceda el límite máximo establecido...", mientras que, por otro lado, el art. 21 del mismo texto establece que la exclusión opera desde las cero hora del día en el que se verifique la misma. Y, por otro lado, la resolución establece que se debe comunicar dentro de los 15 días hábiles posteriores al del acaecimiento de la causal.”
Al incurrir en contradicciones, el legislador no determina cabalmente si el control debe ser mensual o diario. De los términos de la norma del art. 21, parecería que debe efectuarse un control diario para saber en qué momento se produce la exclusión del contribuyente.
En este sentido, la Ley Nº 26.565 quiebra el esquema normativo, adoptando el legislador un criterio aislado que no surge del espíritu que tuvo en mira con el dictado de la Ley Nº 24.977, que pretendió establecer un régimen simplificado de liquidación que se encuentra en abierta colisión con el seguimiento diario de las operaciones que el nuevo régimen instaura.
V. Inconvenientes de orden práctico [arriba]
Consideramos que el régimen implementado por la Ley Nº 26.565 es de difícil aplicación, ya que implícitamente obliga a establecer un sistema de control muy exigente que permita determinar cuándo una operación se encuentra excluida del monotributo, lo que constituye una exigencia quizás desmesurada para el simple monotributista que en la generalidad de los casos no está preparado para llevar a cabo.
En este entendimiento, no debe escapar de nuestro análisis –aunque el mismo no pretende ser exhaustivo– las consecuencias que devendrán en la práctica de aplicarse literalmente la norma del art. 21 de la Ley Nº 26.565.
Piénsese por ejemplo el caso de un pequeño contribuyente que realiza una operación por la cual exceda el límite máximo de ingresos brutos obtenidos. Si la exclusión opera automáticamente desde el acaecimiento de la causal de exclusión sin necesidad de intervención alguna por parte de la AFIP, a partir de ese momento –es decir, desde que se realiza la operación– el contribuyente ya no reviste la condición de monotributista, y en consecuencia no podrá por esa operación emitir factura tipo “C” sin incurrir en violación a lo prescripto por la RG 1415, pudiendo ser pasible de las sanciones que establece la Ley Nº 11.683.
Y lo que es más grave, según el art. 21 de la Ley Nº 26.565, todas las operaciones que haya efectuado en el transcurso del día en que se verificó la exclusión y por las cuales haya emitido factura tipo “C” se encontrarán en abierta infracción a la RG 1415, ya que de una interpretación literal de la norma, en el nuevo régimen la exclusión opera en forma retroactiva.
En consecuencia, y no obstante que no cabe presuponer la inconsecuencia del legislador, creemos que la ley establece un sistema que es de imposible aplicación, dejando un vacío legal que deberá ser objeto de reglamentación a fin de determinar su verdadero sentido y alcance.
Mucho más lógico hubiese sido disponer que la exclusión se produzca desde la cero hora del día siguiente a aquel en que se verifique una causal de exclusión, fijando un plazo prudencial para que el contribuyente regularice su situación en AFIP y solicite la baja del régimen simplificado y el alta como responsable inscripto en IVA.
Creemos que ésta y no otra ha sido la verdadera intención del legislador, lo que asimismo se corrobora de los términos del art. 23 de la RG 2746/2010, que otorga un plazo de 15 días (hábiles) para comunicar el acaecimiento de una causal de exclusión, solicitando la cancelación de la inscripción; norma esta última que no tendría razón de ser en caso de aplicarse literalmente el art. 21 de la Ley Nº 26.565.
Del mismo modo, se presentan casos que ofrecen una serie de conflictos en virtud del vacío legal existente. Supongamos el caso de un abogado al que se le han regulado honorarios profesionales por los cuales excede el tope máximo de ingresos brutos y en consecuencia quedará excluido del Régimen Simplificado al momento de percibir los mismos. Conforme lo prevé la ley de IVA en su art. 5 inc. b) punto 4, el momento en que se verifica el hecho imponible es con la percepción total o parcial del precio o en el momento en que el prestador o locador haya emitido factura, el que sea anterior.
En este caso, ¿cómo juega la traslabilidad del IVA que la Corte ha declarado procedente desde el fallo “Compañía General de Combustibles”(11), siendo que recién al momento de la percepción el contribuyente quedará excluido de pleno derecho del monotributo –conforme el juego armónico del art. 20 inc. a) y 21 de la Ley Nº 26.565 y el art. 5 inc. b) punto 4 de la ley de IVA–, pero a esa fecha aún no habrá solicitado el alta en IVA y por ello, tampoco podrá haber cobrado los honorarios + iva lo que producirá que sea el profesional quien deba pagar el IVA detrayendo de sus honorarios el monto correspondiente al IVA.
Al momento de la percepción de los honorarios, el profesional no podrá acreditar su carácter de responsable inscripto simplemente porque no ha realizado en trámite de dar de baja el monotributo y simultáneamente solicitar el alta en IVA, no obstante que de hecho y en forma automática habrá quedado excluido del régimen simplificado desde que operó la causal de exclusión la que, conforme a la normativa imperante en la materia, se verifica desde la percepción del precio, momento en que se configura el hecho imponible.
Así las cosas, al momento de percibir los honorarios el contribuyente deja automáticamente de ser monotributista pero no puede trasladar el IVA al condenado en costas ya que no tendrá la constancia que le permita acreditar su condición de responsable inscripto por no haber realizado el trámite necesario a ese efecto.
Es decir, el contribuyente se encuentra en una especie de “limbo jurídico” porque el legislador no ha previsto en forma expresa esta situación.
Pareciera que la única alternativa posible es que al momento de la regulación de los honorarios por los cuales el contribuyente tenga conocimiento que –al momento de su percepción– quedará excluido del Régimen Simplificado, solicite en forma urgente la baja en el monotributo y la correspondiente alta en IVA para así poder adicionar –al momento de su percepción– el impuesto al valor agregado que corresponde sea soportado por el condenado en costas; circunstancia ésta que ha sido acogida en sentido favorable a través de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación(12) cuando entre el momento de la regulación de honorarios y el de su percepción difiere la condición del sujeto frente al impuesto.
VI. Conclusión [arriba]
La Ley Nº 26.565 ha introducido reformas sustanciales en el régimen del monotributo, receptando el criterio fiscal vertido en numerosos pronunciamientos anteriores en el sentido que la exclusión del Régimen Simplificado opera desde el mismo momento en que se produce la causal de exclusión y no desde el mes siguiente como había entendido la mayoría de la doctrina.
Pero el legislador ha ido incluso más lejos al disponer que la exclusión del régimen opera retroactivamente, desde la cero hora del día en que se verifica la causal de exclusión.
Así las cosas, cabe decir que la nueva reforma consagra en forma expresa el fin del régimen simplificado, a poco que se repare en que los pequeños contribuyentes deberán recurrir de ahora en más a un exigente control de las operaciones que les permita detectar cuándo se supera el tope máximo de los ingresos brutos, control éste que dista de ser simple.
No criticamos el objetivo que el legislador tuvo en mira al sancionar la Ley Nº 26.565, pues creemos que por un lado sería injusto que ocurrida la causal de exclusión, la operación que la origina quedara amparada por el paraguas del monotributo hasta el comienzo del mes siguiente en que se verifica la misma, porque de esa manera seguirían en el régimen –por lo menos hasta el citado fin de mes– contribuyentes que ya no tendrían tal carácter sino “grandes contribuyentes”.
Sin embargo, la nueva reforma no hace eco la finalidad que el legislador previó al introducir el régimen simplificado en el año 1998, que fue justamente brindar simplicidad y menor costo administrativo a quienes revistieran la condición de “pequeños contribuyentes”. Desde este punto de vista la causal de exclusión no debe ni puede operar de un día para el otro, pues el objetivo que propuso el legislador al momento de la creación de este Régimen ha quedado muy lejos de lograrse.
Si bien por lo reciente de la reforma a la fecha no existen pronunciamientos respecto al momento en que opera la causal de exclusión cuando se supere el parámetro ingresos brutos, ya conocemos la posición del Fisco a través de las numerosas opiniones vertidas y que ha venido a recoger la reforma de la Ley Nº 26.565.
Creemos que la norma no es coherente con el sistema del monotributo en el que los plazos tienden a computarse en forma mensual y que, cuanto menos, debió disponer que la exclusión del Régimen Simplificado opere desde la cero hora del día siguiente a aquel en que se produzca la causal de exclusión, nunca del mismo día en que se verifique la misma, porque ello implica establecer la retroactividad prohibida por el art. 3 del Cód. Civ., afectando de esa manera derechos adquiridos al amparo de una norma anterior en abierta contradicción al principio de irretroactividad de la ley tributaria, lo que la torna inconstitucional.
En consecuencia, consideramos imperiosa la necesidad de reglamentar esta norma, como también que los tribunales se expidan y a través de una interpretación pretoriana llenen el vacío legal existente para que en la práctica su aplicación no ofrezca inconvenientes como los que han sido detallados en los apartados precedentes.
Notas [arriba]
* Abogados (Universidad Nacional de Cuyo) y Especialistas en Derecho Tributario (Universidad Austral, tesis pend.)
(1) Dalmasio, Adalberto R., “Momento en que opera la exclusión del régimen simplificado para el parámetro ingresos brutos”, La Ley, Práctica Profesional 2010-119, 18/06/2010, 1.
(2) Grupo de Enlace AFIP/CPCECABA - Reunión del 30/11/2005
(3) ID 946723 - 18/11/2005 página Web de la AFIP - ABC Consultas y Respuestas Frecuentes
(4) Consulta 39/2005 - LL - Boletín Impositivo - agosto/2005
(5) Almada, Lorena y Matich, Cecilia: "Monotributo: temas pendientes de resolución. Consultas y jurisprudencia (Segunda parte)", La Ley, Periódico Económico Tributario N° 404, octubre 2008, p. 1.
(6) Dalmasio, Adalberto R., Momento en que opera la exclusión del régimen simplificado para el parámetro "ingresos brutos", La Ley, Práctica Profesional 2007-50, 01/01/2007
(7) Ibarguren, Humberto C., “Exclusión en el monotributo. Parámetro Ingresos Brutos”, La Ley, Práctica Profesional 2008-69, 01/01/2008, 14)
(8) Lobera, Elizabeth y Yunger, Hernán: "Monotributo. Exclusión del régimen. Parámetro ingresos brutos. Controversias respecto del momento en el cual opera"
(9) Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, 15/02/2010, “Ferreiro, Carlos Alberto s/recurso de apelación”, IMP2010-7, 186 - PET 2010 (junio-445), 11
(10) Campastro, Miriam C, “Cómo ser monotributista y no fracasar en el intento. Año nuevo…, normas nuevas … y, una vez más, la improvisación presente…” Errepar, Práctica y actualidad tributaria, Enero 2010
(11) CSJN, Fallos 316:1533
(12) TFN, Sala E, “Tatedetuti S.A.”, 13/09/2007
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