Actuación del contador frente a los delitos de evasión

Actuación del contador frente a los delitos de evasión

Por Marcelo E. Azzarri y

Mauro F. Leturia

1. Introducción [arriba]

Analizar la conducta de los contadores en relación a los delitos de evasión, es un tema complejo que divide tanto a la doctrina como a la jurisprudencia. Estas discusiones se traducen en incertidumbre para los profesionales de las ciencias económicas, que deben llevar adelante su tarea día a día, sin conocer exactamente si, posteriormente, su actuación será cuestionada, primero, por los organismos recaudadores y, después, por los órganos judiciales.

Las discusiones pasan desde considerar a la actuación profesional del contador como ajena del alcance de la Ley Penal Tributaria, pasando por una postura que tiende a analizar caso por caso, y así establecer si la conducta realizada encuentra encuadre en alguno de los tipos penales establecidos por la ley, hasta llegar a considerar que, en ciertos casos, su participación es esencial para la configuración de delito de evasión, como en los casos de balances o estados contables falsos.

Esta amplitud de la discusión nos debería dejar la primer reflexión que debería ser la de entender que el problema resulta sumamente complejo, por lo que requiere la máxima preocupación e impone la necesidad de un asesoramiento especializado, para obtener la tranquilidad de que la actuación profesional no será posteriormente cuestionada.

Si bien lo medular del tema es una cuestión propia del derecho penal, el ámbito de discusión también se puede desarrollar con intervención de reconocidos profesionales de las ciencias económicas, ya que muchos son muy versados en los temas penales; no obstante, dada la extensión del tema no nos detendremos demasiado en cuestiones relativas a la Dogmática Penal. Sólo efectuaremos algunas reflexiones y propondremos casos reales, que funcionen como disparadores dirigidos a los profesionales de las ciencias económicas para que se interesen e involucren con el Derecho Penal y las relaciones que esta materia tiene con su ejercicio profesional.

2. Breve referencia al Derecho Penal Económico en el sistema jurídico argentino [arriba]

Si bien los delitos económicos tienen una gran importancia y trascendencia, conforman un conjunto amplio y con particularidades diferentes que engloban delitos aduaneros, cambiarios y tributarios, entre otros. En el ámbito de la Justicia Federal competente para investigar estas materias, existen, en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Juzgados y Cámaras de Apelaciones especializados en Materia Penal Económica y Juzgados de Primera Instancia en Materia Penal Tributaria, pero en el resto del país la investigación de los delitos relacionados a estas materias, es llevada a cabo por los Juzgados Federales y por las Cámaras Federales de Apelación, ubicadas en distintas jurisdicciones del interior del país.

Dentro del orden jurídico nacional, el derecho penal tributario es, como subsistema de las disciplinas del derecho penal argentino, quizá la más joven, y en plena evolución y desarrollo. Las sucesivas legislaciones revelaron la tirante relación entre las dos ramas o sistemas de derecho involucradas: el Derecho Tributario y el Derecho Penal. El fi n recaudatorio o fiscal de la Ley Nº 23.771 fue dejado de lado y la Ley Nº 24.769, vino a consolidar definitivamente al Derecho Penal Tributario como subsistema del Derecho Penal, pese al esfuerzo de grandes autores del Derecho Tributario que lo consideraban como una disciplina de su rama de la ciencia jurídica, la mayoría de la doctrina apoya la clara esencia penal de esta materia. Pero estas posturas tienen, indudablemente, elementos vinculados, que en casos extremos o complejos, generan situaciones que merecen un tratamiento especial que contemple las características de ambas ramas del derecho.

Según sostiene el Sr. Juez López Biscayart[1], “uno de los temas que deberá tratar la dogmática propia del subsistema es la tipicidad subjetiva de la participación en el delito de evasión. Y, en este sentido, no se puede dejar de considerar que, desde las últimas décadas del siglo XX, en el ámbito de la ciencia penal se produjo una modificación significativa en cuanto al modo de analizar y considerar las cuestiones medulares de la imputación penal. Del estudio y análisis del fenómeno jurídico del delito, a través del discurso causal explicativo, se viró a una consideración fundamentada en datos normativos que -aunque conocidos- no habían sido transitados, en razón de que los juristas no lograban desprenderse de la causalidad que imperó hasta ese momento. En ese marco, algunos problemas de la autoría -que parecían cerrarse con la teoría del dominio del hecho- presentaban lagunas que indefectiblemente conducían a situaciones de inaceptable impunidad. Fue así que vio la luz en Alemania una novedosa clasificación de delitos, en contraposición a los ahora denominados “delitos de dominio”, a los que se los denominó “delitos de infracción de deber”. En esta categoría, el autor es identificado especialmente por el legislador en función de un deber extra-penal que sobre él pesa. La contradicción entre el hecho y la posición en la que el sujeto se encuentra (posición de garantía) constituye el aspecto medular de la imputación, más allá de la causalidad”.

Esta reflexión del distinguido Juez, muestra uno de los aspectos más complejos que plantean los delitos tributarios, y que influye directamente al analizar la conducta de los profesionales de las ciencias económicas.

3. Análisis de casos en los que se resolvió judicialmente la situación del profesional de Ciencias Económicas [arriba]

A fi n de no realizar disquisiciones meramente teóricas, de valor relativo, y con la clara intención de poder brindar conocimientos y herramientas para los profesionales de las ciencias económicas que tengan una profunda aplicación práctica trataremos el tema analizando a través de algunos casos reales que han sido denunciados por el organismo recaudador e investigados por distintos órganos del Poder Judicial de la Nación.

El día 06 de febrero de 2009, la Sala A de la Cámara Nacional en lo Penal Económico[2] trató un recurso interpuesto por un contador que había sido citado a prestar declaración indagatoria por el delito de evasión y que luego fue procesado por el Juez de Primera Instancia en lo Penal Tributario, por considerarlo “prima facie” autor del delito de evasión. En dicho fallo se anuló la declaración indagatoria y el procesamiento del contador que suscribió el balance anual, que se sospecha falso, de la sociedad anónima para la cual trabajaba. Los jueces hicieron lugar a lo sostenido por la defensa, quien expresó que “su comportamiento se limitó al cumplimiento de sus obligaciones como contador público”. Conforme al art. 298 del C.P.P.N. el recibirle declaración indagatoria implica haberle informado al imputado detalladamente cuál es el hecho que se le atribuye, y que no basta una mención nominal o referida a hechos de terceros (en este caso, la supuesta realización del balance por otras personas y la presunta evasión tributaria por parte de la sociedad anónima), por lo que el incumplimiento de esta circunstancia por el órgano judicial viola el derecho de defensa en juicio contemplado por el art. 18 de nuestra Constitución Nacional, por lo que la sanción de nulidad se extiende a todo lo actuado.

Aquí podemos observar la existencia de la disparidad de criterios señalada, ya que con los mismos elementos un juez especializado en la materia procesó al contador y la Cámara de Apelaciones anuló dicho procesamiento, estableciendo que si se pretende citar al contador a prestar declaración indagatoria por el delito de evasión, se le debía informar claramente “cuál es el hecho que se le atribuye, y que no basta una mención nominal o referida a hechos de terceros ”, ésto significa que el órgano judicial deberá contar con elementos serios para suponer que una conducta concreta del profesional, encuadra en alguno de los tipos penales descriptos por la ley Penal Tributaria.

En este mismo sentido, con fecha 8 de marzo de 2007, el Titular del Juzgado Nacional en lo Penal Tributario n°1 de la Capital Federal[3]resolvió sobreseer a dos contadores, en una causa, por la presunta comisión del delito de evasión simple.

En dicho caso la AFIP, denunció a una contribuyente por la presunta comisión del delito de evasión correspondiente al impuesto a las ganancias con relación al período fi scal 2000, al declarar como exenta una suma de ingresos de 2.270.662 de dólares, cuando dichos ingresos correspondían, en realidad, a ingresos provenientes de dividendos distribuidos por una sociedad extranjera- previstos por el art. 140 inc. a), de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

La imputada, manifestó en su declaración indagatoria que heredó hace veinte años de su madre las acciones correspondientes al “Diario La Nación” y que a la muerte su marido delegó en su hijo el pago de sus impuestos; que desconoce muchos temas de la firma y que su hijo es su apoderado y quien “maneja todo”.

En función de ello su hijo fue citado a prestar declaración indagatoria, y reconoció ser apoderado de su madre y haber firmado la declaración jurada, pero manifestó, entre otras cosas, que la responsabilidad de lo declarado ante la AFIP, era de sus dos contadores, que él denominó “asesores tributarios”. En función de lo declarado los dos contadores, fueron citados a prestar declaración indagatoria, frente a lo cual se negaron a declarar y remitieron a lo que habían expresado por escrito. En este sentido uno de ellos señaló que no prestó colaboración, consejo ni participó en manera alguna en la inserción de datos falsos en la declaración jurada que se presentó ante la AFIP, sin perjuicio de lo cual admitió haber intervenido en la confección material de diversas declaraciones juradas, pero sobre la base de la información y documentación que le proporcionó el hijo de la obligada. Agregando que jamás dudó de la veracidad de los datos aportados, y que el segundo contador es un colaborador suyo.

El Juez, entendió que el delito imputado (evasión simple art. 1° de la Ley Nº 24.769, al omitir ingresar 822.498,59 pesos en concepto de Impuesto a las Ganancias, por el período fiscal 2000, mediante una declaración jurada engañosa, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño), es un delito de infracción de deber (en contraposición a los delitos de dominio, robo, homicidio), en el que se requiere una especial cualificación en el autor, ésto es, ser “obligado” al pago de tributos al Fisco Nacional, - conforme art. 1 de la ley Penal Tributaria-.

En la resolución el Juez recurre a la opinión de Claus Roxin, citando que los “delitos de infracción de deber” se relacionan con un deber extra penal, que alcanza a quienes tienen una determinada posición con relación al bien jurídico penal, y en estos delitos, el criterio que determina la autoría no está dado tanto por el dominio del hecho sino por la infracción del deber. El autor podrá delegar el manejo de su patrimonio pero no su condición de “obligado”. Por lo que se dictó el procesamiento de la obligada en calidad de autora y a su hijo en calidad de partícipe primario del delito de evasión simple, dado que si bien éste no era el obligado fue quien realizó la acción típica, administrando el patrimonio, firmando las declaraciones juradas en la que declaró como exentas o no gravadas ganancias que sí estaban sujetas al Impuesto a las Ganancias.

A su vez se dictó el sobreseimiento de los dos contadores, expresando el Juez que en la causa no existen constancias que prueben que el contador haya tenido a su alcance todos los elementos de juicio necesarios para omitir una opinión distinta a la brindada y que la acusación que le dirigió el apoderado, sólo fue un intento de mejorar su propia situación procesal y la de su madre.

Este segundo fallo tiene muchas cuestiones interesantes y que han sido objeto de comentarios encontrados de distinguidos autores; pero las diferencias se centraron en lo resuelto con relación a los procesados, sin discutirse lo acertado de la posición adoptada con relación a los contadores.

4. Referencia al dolo y la participación, relacionados con la actuación del profesional [arriba]

A esta altura resulta adecuado, precisar muy sintéticamente ciertos conceptos del derecho penal, dado que la presente ponencia, está dirigida principalmente a profesionales de las ciencias económicas.

Todos los tipos penales de la Ley Penal Tributaria son dolosos y si bien a primera vista suele parecer bastante nítida la diferenciación entre conductas dolosas y las que no lo son, en realidad se presentan numerosos casos en los que no resulta nada fácil determinar la línea que limita ambos supuestos, tema que resulta fundamental, dado que si el contador ha actuado con imprudencia, negligencia o con impericia en su tarea profesional, ésto podrá ser reprochado por la afectación a las normas de ejercicio profesional, pero no así como infracción penal.

Un punto intermedio en esta división son los casos de “dolo eventual” que dividen a la Doctrina y a la Jurisprudencia y constituyen uno de los puntos más controvertidos en el Derecho Penal, pero esta categoría es una herramienta teórica de incuestionable utilidad a la hora de explicar determinadas conductas que aparecen complejas, fronterizas o poco claras. Y lo será, en la medida en que no se estabilice un concepto unitario de dolo desprendido de los tradicionales elementos cognitivo y volitivo (conocimiento y voluntad). Puesto que el sujeto quiere ejecutar su acción incluso al precio de la realización del tipo penal. La producción del resultado, y no el dolo, depende de eventualidades o condiciones inciertas[4]. De ese modo, para esta corriente sería más preciso hablar de un dolo sobre la base de hechos de cuya inseguridad se es consciente.

Respecto de la culpa, entendida como imprudencia, negligencia o falta de atención, parte de la doctrina entiende que un resultado se considerará dolosamente producido cuando se corresponda con el plan del sujeto en una valoración objetiva, lo que sirve de guía para delimitar entre el dolo eventual y la imprudencia consciente.

Según sostiene el Sr. Juez Javier López Biscayart[5], si bien el delito tributario puede parecer “de laboratorio”, es posible que se le pueda reprochar el hecho a título de dolo eventual. El caso sería el de quien oculta un negocio jurídico que representa una utilidad gravada por el impuesto a las ganancias, pero lo hace con la finalidad de no pagar un impuesto local (el impuesto de sellos de la Prov. de Buenos Aires). El obligado consideró -circunstancia concomitante- que su acto tendría impacto en un tributo cuyo pago se debe al Fisco Nacional (impuesto a las ganancias). Sin embargo, puede que no conozca con precisión -al tiempo de la celebración del negocio- si el resultado del ejercicio arrojará ganancia o quebranto.

Si, pese a ello, sigue adelante con el ocultamiento y confluyen luego los restantes elementos de la fi gura del art. 1 de la Ley Nº 24.769, el obligado deberá responder por la maniobra -según su criterio- a título de dolo eventual. Adviértase que, pese a la defectuosa redacción del art. 1 de la Ley Nº 24.769, entre el ardid y la falta de pago no es concebible nexo causal alguno, lo que adquiere lógica sólo en el esquema de un delito de infracción de deber.

Con relación a la participación, ésto requiere conocer que el Código Penal Argentino, estableció en el art. 45 que “los que tomasen parte en la ejecución del hecho, o prestasen al autor o a los autores un auxilio o una cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito.

En la misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a otro a cometerlo”, aquí se está refiriendo a los cómplices y a los instigadores.

Se refiere a aquellos sujetos que colaboran con el autor de un hecho doloso de modo tal que, sin su auxilio, el hecho no se hubiera podido cometer. Su intervención tuvo que ser necesaria para que el hecho pueda llevarse a cabo. Es decir que el “hecho” histórico sería distinto si se suprime cualquiera de sus circunstancias, aun los aportes no necesarios.

Estas categorías de partícipe o instigador, resultan relevantes al analizar la actuación de los profesionales, dado que se observó en los casos comentados, una estrategia defensiva recurrente por parte de los contribuyentes “obligados”, que son denunciados y sujetos a proceso judicial. Consiste en tratar de transferir su responsabilidad al profesional actuante, ya sea sosteniendo que lo que hizo lo realizó porque el contador se lo dijo, o en los casos más extremos, desconociendo su participación y expresando que delegaron totalmente el manejo de su situación impositiva en el profesional.

5. Análisis del art. 15 inc. a) de la Ley Nº 24.769 [arriba]

Un párrafo aparte merece el art. 15, inc. a) de la Ley Penal Tributaria, ya que textualmente establece “El que a sabiendas: dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena”.

Si bien el artículo no lo establece expresamente, los sujetos a los que va dirigido no pueden ser otros que profesionales de las ciencias económicas o escribanos, en función de la cual la norma prevé prevenir a dichos expertos o profesionales sobre las consecuencias que puede ocasionar su accionar.

El artículo es una variante del art. 13 de la Ley Nº 23.771, que textualmente establecía: “A los funcionarios públicos, escribanos, contadores públicos o apoderados que a sabiendas dictaminen, informen, den fe, autoricen o certifiquen actos jurídicos, balances, cuadros contables o documentación para cometer los delitos previstos en esta ley se les aplicará, además de la pena que les corresponda por su participación criminal en el hecho, la de inhabilitación por el doble de la condena”.

Las corporaciones de los profesionales mencionados por la disposición reaccionaron contra aquélla airadamente. Éste puede ser el motivo por el cual los legisladores decidieron en la nueva redacción de la ley no mencionar a las personas por el título habilitante, sino que se optó por describir los actos que profesionalmente realizan.

La redacción y ubicación del artículo ha generado diferentes interpretaciones, por un lado se sostiene que se trataría de un agravante genérico de la totalidad de los delitos previstos por la Ley Nº 24.769, y que para que la previsión del art. 15 se torne operativa, el profesional debe ser declarado autor o partícipe de alguno de los delitos previstos por la ley.

Por otro lado autores como Jorge Hadad[6], sostienen que se trata de un delito autónomo, esta postura es seguida por la Jurisprudencia7.

Una tercera postura, dando preeminencia al principio de especialidad de la norma, considerará que en los delitos de la Ley Nº 24.769, sería el art. 15, inciso a) el que desplazaría las normas de participación de la parte general del Código Penal. Por esta última tesis, la participación a título de dolo eventual en los delitos de evasión tributaria y previsional no sería posible, ya que la única participación que recoge la legislación positiva para profesionales independientes está determinada por el art. 15, que claramente establece con el término “a sabiendas”, la necesidad de dolo directo. Esta postura presenta el inconveniente de analizar casos en los cuales el sujeto no actuara “a sabiendas...”, pero si representándose el resultado como probable y aun así actúa, lo cual lo colocaría dentro del dolo eventual, caso en el cual, esta tesis, generaría que la pena de inhabilitación especial prevista para este caso no se aplicara.

Los actos previstos implican necesariamente una actuación profesional ejercida dentro de las incumbencias profesionales, pero como ya se expresó anteriormente, esta actuación deberá ser dolosa, teniendo en cuenta la posibilidad de la existencia del dolo eventual de acuerdo a la tesis a la que se adhiera, pero que en ningún caso podrá ser negligente o culposa. En consecuencia, no toda certificación, informe o documentación utilizada implicará la automática imputación del profesional actuante.

6. Reflexión final [arriba]

Una pregunta válida en esta instancia podría ser ¿qué delito se comete realizando la tarea propia de la actuación profesional?

Lógicamente si la actuación del profesional se adecua a las tareas específicas de su actividad, esto no puede configurar delito alguno, pero como se ha visto en los casos expuestos, si bien los profesionales han sido sobreseídos, fueron sometidos a procesos penales, con las complicaciones profesionales y gastos que éstos generan, sin dejar de señalar los trastornos anímicos y emocionales que implica afrontar estas circunstancias.

Cabe aclarar que estas reflexiones corresponden a supuestos en los cuales los contadores, actúan en el marco de su actuación profesional. Esto no debería llevar a confusión, ya que por otro lado, claramente pueden existir casos de delitos de evasión, en los cuales un sujeto – que puede ser un contador- tiene directamente la calidad de “obligado” del pago de sus tributos o reviste el carácter de partícipe de éste, y que con conocimiento e intención deciden realizar las acciones previstas por la Ley Penal Tributaria, en función de lo cual será sujeto a proceso y tendrá el reproche penal que corresponda.

La problemática tratada, se centra en la redacción de las normas involucradas que describen acciones típicas como en el caso del art. 15, inciso a), de la Ley Nº 24.769, conductas o tareas que los profesionales realizan a diario y propias de su rol en la sociedad.

Algo similar les sucedía a los escribanos, con la redacción anterior del art. 1001 del Cód. Civ., que los obligaba a dar fe de conocimiento sobre los otorgantes de las escrituras públicas, situación que la realidad negocial actual demostró como impracticable, sumado a que cada vez con más asiduidad los escribanos eran citados por los Juzgados en casos de falsedad ideológica, imputándoseles muchas veces que introducían datos falsos, al utilizar la fórmula obligatoria de que las partes eran de su conocimiento cuando en algunos casos eran personas que ocasionalmente concurrían a su escribanía. Esto fue solucionado a través de una reforma legislativa, impulsada por los Colegios Profesionales, que lograron la modificación al art. 1001 y 1002 del Cód. Civ., cambiando la fórmula de “fe de conocimiento” por la de individualización mediante la exhibición del correspondiente documento.

La realidad reflejada por los casos que fueron analizados demuestra, que en las investigaciones por delitos de evasión por lo general, o en un gran número de supuestos, existirá la actuación de algún profesional, que será analizada, esto se deberá fundamentalmente a la naturaleza contable de la actividad impositiva, pero también a la actitud casi generalizada de los sujetos obligados que tratan de descargar sus responsabilidades en la actuación del profesional.

La tendencia que se acentúa de una creciente presión impositiva y de la consiguiente judicialización de los supuestos casos de evasión que rara vez llegan a condenas penales, parece funcionar como una amenaza en sí misma, dado que el estar sometido a una investigación penal genera innumerables perjuicios de distinta índole, que no se ven para nada mitigados con una posterior y muchas veces tardía resolución judicial favorable; demuestra que en el futuro evidentemente el interés de los profesionales de la ciencias económicas, debería estar dirigido a no tener que soportar continuamente o en forma sistemática estos inconvenientes judiciales. En función de ello será necesario ocuparse del tema para así trabajar en una propuesta de modificación legislativa que contemple esta realidad, ya que la conducta de los contadores que actúan dentro de los límites de su ejercicio profesional no debería merecer reproche alguno, esto es no sólo la no imposición de penas, sino que tampoco deberían ser sometidos a procesos judiciales para demostrar lo adecuado de su actuación o el desconocimiento de su parte de la acción de un tercero.

[1] LÓPEZ VISCAYART Javier G

[2] Incidente de apelación contra el auto de procesamiento de FS 1022 a 1033, en causa Nº 551/2006, Caratulada:

“Imputado: C.M.A., Contribuyente: I.I.A. S.A. s/infracción Ley Nº 24.769” Causa Nº 58.812, Folio 164, Nº de orden 25.921, Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 1, Sala “A”, del 6 de febrero de 2009.

[3] En causa n° 164/ 06- int. 523

[4]Conf. ROXIN, Claus: “Derecho penal. Parte General” - 2a. ed. alemana - T. I y Ed. Cívitas SA - Bs. As. - 1997

[5] Ídem 1

[6] Conf., también entre muchos, HADAD, Jorge E.: “Ley penal tributaria comentada” - 6a. ed. - Ed. Lexis- Nexis - Bs. As 7 Ver CNPEcon. - Sala B - Reg. 407 - Folios 888/904 - 2005 (Consid. 44 del voto de la mayoría)