Retenciones:

Una vuelta de tuerca

Por Catalina García Vizcaíno

Introducción [arriba] 

Con posturas encontradas, el 26 de abril de 2022 el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), en el expediente EX–2020–24600163– –APN–SGASAD#TFN, caratulado “Petroquímica Comodoro Rivadavia SA c/DGA s/recurso de apelación”, fijó por mayoría la doctrina legal en un interesante caso referente a los derechos de exportación previstos en el decreto 793/2018 hasta la entrada en vigor de la Ley N° 27.467, que dispuso que “mantendrán su validez y vigencia”, entre otros, dicho decreto.

Esta doctrina legal ha sido y es pasible soluciones diferentes por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso–Administrativo Federal[1], Cámaras Federales con asiento en el interior del país[2], y, por último, en la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS), especialmente teniendo en cuenta que no parece conciliarse con los fundamentos del tribunal cimero in re “Camaronera Patagónica”.

Con el debido respeto intelectual que merecen las distintas posturas[3], paso a expresar algunas reflexiones, a continuación de cada uno de los tres artículos que componen la referida doctrina legal[4].

“Art. 1°.– El Tribunal Fiscal de la Nación no puede declarar la inconstitucionalidad de una Ley, en un caso concreto y ante el planteo efectuado por un recurrente” [arriba] 

Comentario: El TFN es un verdadero tribunal jurisdiccional independiente que, por encontrarse dentro del Poder Ejecutivo Nacional (PEN), no tiene facultades de declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras ni de sus reglamentaciones, salvo que lo haya hecho la CS, en cuyo caso podrá seguir la interpretación efectuada por este Tribunal, en los términos del art. 185 de la Ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y modificaciones) y del art. 1164 del Código Aduanero[5].

La Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, pese a su carácter de tratado con jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22, CN), y a la obligación de los juzgadores de examinar la convencionalidad o no de las disposiciones que interpreten, no ha dejado sin efecto las vallas legales referidas del art. 185 de la Ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) y del art. 1164 del CA.

El TFN presenta una singularidad propia, que lo diferencia de los tribunales administrativos de otros países.

Dirime con imparcialidad las contiendas entre los particulares y los entes recaudadores (AFIP–DGI y AFIP–DGA), ya que sus integrantes actúan con independencia, puesta de manifiesto por las garantías de estabilidad e inamovilidad reconocidas por la ley, y no están obligados por las normas interpretativas emanadas de aquellos entes ni de ministerio alguno. Ello distingue a los vocales del TFN de los jueces administrativos de la AFIP–DGI y de los juzgadores de la AFIP–DGA.

Fue creado por la Ley Nº 15.265[6], por la cual el Congreso de la Nación hizo uso de las atribuciones del art. 75, inc. 32, de la CN.

Comparto lo expresado por José Osvaldo Casás acerca de que el legislador ordinario y la Administración tributaria deben acatar de modo irrestricto “los pactos, tratados y convenciones internacionales de derechos humanos, habilitando la infracción a tales instrumentos la posibilidad del ‘control de convencionalidad’ judicial interno y/o en la esfera internacional”.[7].

El Dr. Agustín Torres, en una sentencia de la Sala B del TFN. comentó que cuando se discutió el texto del actual art. 8° primer párrafo del Pacto de San José de Costa Rica, el delegado de México —Sergio Vela Treviño— solicitó que se incorporasen las palabras “civil, laboral o fiscal” alegando que “México cuenta con tribunales de trabajo y tribunales en materia fiscal” obviamente aludiendo al Tribunal Fiscal de la Federación que, como es sabido, es un prestigioso tribunal administrativo. Este concepto fue agradecido y desarrollado por el delegado de EE.UU. —Richard D. Kearney— quien pidió que se incorporase a ese párrafo el concepto “Corte u otro Tribunal competente” para contemplar expresamente a los tribunales administrativos, más aún “para no tener que abolir ningún tribunal administrativo”, ya que la Tax Court es una Corte Legal de derecho americano creada por el Congreso, siendo también tribunal administrativo en lo tributario similar al mexicano, canadiense y argentino [aunque con varias diferencias jurídicas]. El delegado de Panamá —Narciso E. Garay— aclaró que no se pretendía alterar el sistema de acudir primero administrativamente para resolver cuestiones laborales o iniciar el proceso fiscal y que el único propósito ha sido el derecho de acceso de cada ser humano a los tribunales de justicia. La previsión de los tribunales administrativos en el referido párrafo fue admitida sin reserva por los países suscriptores del citado Pacto, quedando la mención invocada por EE.UU. sujeta a la terminología hispana, por lo que finalmente el artículo menciona al juez en el sentido de la jurisdicción judicial y al “tribunal competente, independiente e imparcial” en el sentido de los tribunales administrativos, exigiendo para ambas jurisdicciones que sean “establecidos con anterioridad por la ley”, es decir prohíbe las comisiones especiales o jueces designados ex post para casos especiales[8].

La Corte Interamericana de Derechos Humanos ha sostenido:

“De conformidad con la separación de los poderes públicos que existe en el Estado de Derecho, si bien la función jurisdiccional compete eminentemente al Poder Judicial, otros órganos o autoridades públicas pueden ejercer funciones del mismo tipo. Es decir, que cuando la Convención se refiere al derecho de toda persona a ser oída por un ‘juez o tribunal competente’ para la ‘determinación de sus derechos’, esta expresión se refiere a cualquier autoridad pública, sea administrativa, legislativa o judicial, que a través de sus resoluciones determine derechos y obligaciones de las personas. Por la razón mencionada, esta Corte considera que cualquier órgano del Estado que ejerza funciones de carácter materialmente jurisdiccional, tiene la obligación de adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso legal en los términos del artículo 8 de la Convención Americana”[9].

El art. X del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) de 1947, cuyas disposiciones incluye el GATT de 1994, que tiene jerarquía superior a las leyes a tenor del art. 75, inc. 22, de la CN, y que ha sido ratificado por la Ley N° 24.425, prevé en su punto 3 b:

“Cada parte contratante [hoy Miembro] mantendrá, o instituirá tan pronto como sea posible, tribunales o procedimientos judiciales, arbitrales o administrativos destinados, entre otras cosas, a la pronta revisión y rectificación de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras. Estos tribunales o procedimientos serán independientes de los organismos encargados de aplicar las medidas administrativas, y sus decisiones serán ejecutadas por estos últimos y regirán su práctica administrativa…”.

La jurisdicción administrativa no se opone a nuestra CN, atento a que su art. 109 no permite al presidente de la Nación que ejerza “funciones judiciales”, ni “arrogarse el conocimiento de causas pendientes o restablecer las fenecidas”.

Es decir, la prohibición se dirige al presidente de la Nación, pero de ninguna manera obsta a que haya tribunales administrativos que resuelvan conforme a derecho en los casos concretos que se les planteen.

A partir del precedente de “Fernández Arias, Elena” (Fallos 247:646), la jurisprudencia de la CS ha sido conteste en admitir la validez constitucional de órganos jurisdiccionales administrativos estables, esto es, creados fuera del marco del Poder Judicial, siempre que la actividad de esos órganos —entre otras condiciones— esté sometida a limitaciones que no es lícito transgredir, especialmente la que obliga a que sus pronunciamientos queden sujetos a control judicial posterior suficiente[10]. La CS aclaró que control judicial suficiente significa: a) reconocimiento a los litigantes del derecho de interponer recursos ante los jueces ordinarios; b) negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales acerca de los hechos y el derecho controvertidos, salvo en los supuestos en que, habiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa privándose voluntariamente de la judicial[11].

El conferimiento de atribuciones jurisdiccionales a órganos administrativos permite que sea más efectiva y expedita la tutela de los intereses públicos por la complejidad creciente de las funciones de la Administración.

Explica Luqui que los tribunales administrativos en materia tributaria

“han venido a representar, en los hechos, una verdadera ‘garantía’ jurisdiccional, puesto que, segregados del orden jerárquico administrativo, sin dependencia en sus funciones del Poder Ejecutivo, actúan con la mayor libertad de acción para dictar sus fallos aparte de la competencia e idoneidad que han puesto de manifiesto sus componentes, tanto en el orden nacional como provincial. El corolario, pues, de las garantías constitucionales que son las garantías jurisdiccionales (los recursos), se ve así completado mediante la actividad de estos órganos jurisdiccionales administrativos”[12].

Dos destacados autores sostienen que la reforma constitucional de 1994

“constituyó un reconocimiento expreso a la protección de los derechos humanos a través de la inserción del Pacto de San José de Costa Rica. Con ello se constitucionalizó, en forma indirecta, al Tribunal Fiscal de la Nación ya que a través de la interposición del recurso de apelación, con efecto suspensivo del acto administrativo, se garant

iza el acceso pleno a la jurisdicción en forma previa al cumplimiento de la pretensión fiscal”[13].

“Art. 2°.– El Poder Ejecutivo puede establecer derechos de exportación, en razón de lo dispuesto en el art. 755 del Código Aduanero” [arriba] 

Comentario: Los derechos de exportación son tributos. Por ende, se les aplican los principios y garantías constitucionales, como lo es el de legalidad a tenor de lo normado por el art. 75, inc. 1º, de la CN, y la prohibición de los decretos de necesidad y urgencia el art. 99, inc. 3º, de la CN.

Ninguna norma de nuestra CN habilita expresamente la delegación del Congreso al PEN en materia aduanera, a diferencia de la Constitución brasileña de 1988[14], de la Constitución de Colombia de 1991[15] y de México de 1917[16].

Por consiguiente, en nuestro país no pueden adoptarse soluciones jurídicas ajenas a su ordenamiento.

En la Argentina se ha dicho que la tributación aduanera debe tener, especialmente en cuenta los principios de legalidad tributaria, uniformidad, irretroactividad, razonabilidad, igualdad y confianza legítima, entre otros[17].

Si bien el art. 755 del CA contempla una delegación amplia al PEN, no establece límites ni pautas acordes con la doctrina de la CS, entre otros, de Fallos 337:388.

El derecho tributario constituye una rama jurídica autónoma y en él se comprenden, entre otros, los derechos de exportación[18].

Jarach ha explicado: “Los impuestos aduaneros (el nombre usado comúnmente de derechos de aduana no excluye a su encuadre entre los impuestos) constituyen gravámenes a la importación y a la exportación de bienes”[19].

Entre otros, Pardo Carrero asigna a los derechos aduaneros “contenido impositivo sobre la operación de comercio exterior”[20].

Con anterioridad al Código Aduanero, Fernández Lalanne ha expresado: “Las normas que imponen la obligación de pagar impuestos de aduana emanan del Estado, en virtud del poder tributario que éste tiene, que no es discrecional sino que se halla sometido en su ejercicio, a una serie de limitaciones”[21].

La Sección IX del Código Aduanero lleva por título: “Tributos Regidos por la Legislación Aduanera”, y el Título I de esa Sección, en el que comprende a los derechos aduaneros, tiene por título. “Especies de Tributos”. El art. 755 del CA se encuentra dentro de esa Sección, de lo que se infiere que constituye una norma tributaria.

La CS declaró que

“no cabe al tribunal apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aquélla (Fallos 218:56; 299:167). De otro modo podría arribarse a una interpretación que —sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal— equivaliese a prescindir de su texto (Fallos 279:128; 300:687; 301:958)”[22].

En consecuencia, para el Código Aduanero los derechos de importación y los derechos de exportación revisten el carácter de tributos, por lo cual les son aplicables las garantías constitucionales y convencionales de la materia tributaria.

No es óbice a lo expuesto que el Código Aduanero haya sido dictado durante un gobierno de facto (Boletín Oficial, 23/3/1981), ya que la CS sostuvo desde 1973, que si el Congreso omitió convalidar los decretos–leyes, y en algunos casos los derogó o modificó, se colige que acepta su continuidad. La CS, a partir de 1983, sostiene que la validez de las normas y actos del Poder Ejecutivo de facto está condicionada a que el gobierno constitucional que lo suceda los reconozca explícita o implícitamente.

Desde el 18/12/1990, la CS, por mayoría, reconoce la continuidad de la vigencia de las disposiciones de facto, salvo derogación expresa, por motivos de seguridad jurídica. De tal modo, los actos de los gobiernos de facto rigen en tanto no sean derogados ni revocados, produciendo las mismas consecuencias que los actos de los gobernantes de jure, y, en su caso, confieren derechos adquiridos que configuran propiedad lato sensu, sin que puedan ser desconocidos por leyes posteriores, en virtud de lo dispuesto por el art. 17 de la CN.

Independientemente de lo normado por la Ley N° 26.939 (que aprobó el Digesto Jurídico Argentino), el Código Aduanero, que fue dictado durante el gobierno de facto de 1981, por “Ley N° 22.415”, ha sido reconocido con el carácter de ley —no de disposición de facto— al modificarse por dec. 1684 del año 1993. La resolución MEP 125/2008, limitada por la resolución MEP 180/2008, el dec. 1339/2012 y el dec. 793/2018 fueron dictados en ejercicio de las facultades del art. 755 del CA, al que denominan “Ley N°” 22.415.

Se ha dicho que

“aquella postura doctrinaria que concibe lo aduanero y tributario como de inadmisible integración no hace otra cosa que restar efectividad a leyes federales vigentes, que han sido dictadas para satisfacer los fines del gobierno federal —entre otros, aquella manda constitucional que reza ‘El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional formado del producto de derechos de importación y de exportación…’ (art. 4° CN)— y en muchas ocasiones en función de compromisos internacionales (vgr. Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF o IFRS, por sus siglas en inglés; Guías de Precios de Transferencia de la Organización para la Cooperación del Desarrollo Económico o Guías de la OCDE)”.

A tal punto que se admitió la aplicación de la normativa de la Ley de Impuesto a las Ganancias para establecer si hubo subfacturación en cuanto a la infracción aduanera del art. 954, ap. 1, inc. c) del Código Aduanero[23] .

Además, un cambio en las alícuotas de los derechos de importación tiene implicancias en tributos no aduaneros, ya que la base imponible del IVA en importaciones definitivas de cosas muebles es el precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación, al cual habrá que agregar todos los tributos a la importación, o con motivo de ella (art. 25, Ley de IVA), salvo el IVA e Impuestos Internos (art. 64, DR 692/1998 y modif.), y se deberá liquidar y pagar el IVA “juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación” (art. 27, Ley de IVA).

En Impuestos Internos la base imponible en importaciones está dada por el 130% del valor en aduana de la mercadería, incluyendo, además, todos los tributos a la importación o con motivo de ella, incluido e Impuesto Interno (art. 7º, Ley N° 24.674 y modif.); se excluye el IVA (art. 23 del DR 296/1997 y modif.).

La CS el 15/4/2014 en “Camaronera Patagónica”[24] atribuyó a los derechos de exportación expresamente el carácter de tributos, en su especie de impuestos. El voto del entonces juez E. Raúl Zaffaroni consideró que los derechos de exportación establecidos en la resolución 11/2002 del Ministerio de Economía revisten los caracteres de un tributo en los términos de los arts. 4° y 17 de nuestra Constitución Nacional, toda vez que se trata de una suma de dinero que obligatoriamente han de sufragar algunos sujetos pasivos —determinados por la norma—, en función de ciertas consideraciones de capacidad para contribuir, y que se halla destinada a la cobertura de gastos públicos, definiendo la norma un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto, compele a ingresar al erario público una cantidad de dinero, en las condiciones establecidas por ella, siendo que tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado y que su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares afectados, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia.

La disidencia de los Dres. Enrique Santiago Petracchi y Carmen Argibay en el pronunciamiento mencionado en el párrafo anterior citó a Juan Bautista Alberdi en cuanto sostuvo:

“Las dos contribuciones que menciona por su nombre el art. 4° de la Constitución, las aduanas y los correos, son precisamente contribuciones indirectas; de las demás contribuciones sólo habla en términos genéricos. De las contribuciones indirectas hace una fuente ORDINARIA de rentas, como resulta de las siguientes facultades dadas al Congreso por el art. 64 [hoy art. 75, CN reformada en 1994]; correspóndele, según él: Legislar sobre las aduanas exteriores, y establecer los derechos de importación y exportación que han de satisfacerse en ellas…”.

Es así que luego de que el art. 4º de la CN en cuanto a la formación del Tesoro nacional menciona, entre otros, a los derechos de importación y exportación, se refiere a “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General…”. Por lo cual, encuadra a estos derechos entre las “contribuciones”, expresión que en el liberalismo comprende a los actuales “tributos”.

En materia de derechos de exportación por hidrocarburos, la CS con fecha 3/6/2014 entendió que una ley no puede disponer hacia el pasado en materia tributaria, sino después de su publicación[25].

Antes de la reforma constitucional de 1994, con relación a tributos creados por decreto, como el impuesto sobre ciertos activos financieros del dec. 560/1989, luego ratificado por Ley retroactiva N° 23.757, la CS se expidió en el sentido de la inconstitucionalidad del decreto, en virtud del principio de reserva de la ley tributaria, al haberse pretendido aplicar sobre la renta de unos títulos de deuda; entendió que la ratificación por ley carecía de incidencia con relación a la inconstitucionalidad de ese decreto[26]. Empero, declaró constitucional su aplicación sobre los intereses de los bonos, cobrados luego de publicada la ley en el Boletín Oficial[27].

Es más, el 23/8/2011 la Corte Suprema, por su remisión al dictamen de la Procuración General, en “Volkswagen Argentina SA”, entendió que el impuesto al valor agregado es un tributo que “grava” las operaciones de importación, “puesto que así está establecido en el art. 1º, inc. c, de la Ley N° 23.349 (t.o. en 1997 y sus modificatorias) y que, por lo tanto, únicamente en ese caso correspondía que la obligación tributaria respectiva fuera determinada en dólares junto con los aranceles aduaneros pertinentes” (conf. art. 20, Ley N° 23.905). En cambio, las percepciones del impuesto al valor agregado (IVA) y del impuesto a las ganancias (IG) no constituyen pagos a cuenta de tributos cuyos hechos imponibles recaigan sobre las operaciones de importación. En efecto, por un lado, la referida al IG de la Ley N° 20.628

“constituye una forma de anticipar la futura —y eventual— gabela que pudiera nacer en cabeza del contribuyente por todas sus rentas obtenidas y sujetas a dicho gravamen (...)”; “por otro lado, la percepción de la resolución general 3.431 (y sus normas modificatorias) está relacionada con un adelanto del IVA que deberá tributar oportunamente el importador de bienes muebles, pero por mercaderías que luego sean objeto de comercialización en el mercado interno (...)”. De ello, infiere que esas percepciones “debieron ser practicadas en pesos desde su origen”.

Por consiguiente, se desprende que pertenecen al derecho tributario los tributos que gravan las importaciones y exportaciones.

“Art. 3°.– No corresponde declarar la invalidez del Decreto 793/2018 en aquellos casos en que el Tribunal Fiscal deba expedirse respecto de resoluciones emanadas de la Dirección General de Aduanas que deniegan la repetición de derechos de exportación abonados por el exportador por aplicación de lo dispuesto por el Decreto 793/2018 respecto de Destinaciones de Exportación registradas a partir del día 04/09/2018, fecha en que entró en vigencia el aludido Decreto, y hasta el día 04/12/2018, fecha de entrada en vigencia de la Ley N° 27.467” [arriba] 

Comentario: La Constitución Nacional reformada en 1994 no permite los decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria (art. 99, inc.3º, CN).

Además, el art. 76 de la CN no rige en aspectos sustanciales de la materia tributaria.

En efecto, la CS sostuvo que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales el art. 76 de la Constitución Nacional autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo Nacional (la posición disidente también entendió que la materia tributaria es ajena a las mencionadas en el art. 76 de la CN y destacó que la delegación impropia se halla fundada en el art. 99, inc. 2º, de la CN). Empero, resulta admisible que el Congreso atribuya al Poder Ejecutivo Nacional ciertas facultades circunscriptas, exclusivamente, al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, es decir, se autoriza a “elevar o disminuir las alícuotas aplicables, siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución, se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa”. La Ley N° 25.645 “carece de eficacia para convalidar retroactivamente una norma que adolece de nulidad absoluta e insanable —como la resolución 11/2002 del entonces Ministerio de Economía e Infraestructura—, pero no existe razón alguna para privarla de efectos en relación con los hechos acaecidos después de su entrada en vigencia”. Por ello, la invalidez de la mencionada Resolución 11/2002 se circunscribe al período comprendido entre el 5/3/2002 (fecha en que entró en vigor) hasta el 24/8/2002, momento a partir del cual rige la Ley N° 25.645, disposición que le otorga a su contenido rango legal. La disidencia de los Dres. Enrique Petracchi y Carmen Argibay declaró la inconstitucionalidad de la cit. Res. 11/2002[28].

Es decir, las delegaciones son admitidas en los términos del art. 99 [antes, art. 86], inc. 2º, de la CN dentro de los límites o pautas fijadas por la ley, por el trazado de una clara política legislativa para el ejercicio de esa atribución[29].

Incluso en materia de tasas en 2020, la CS, por mayoría, compartió el dictamen de la procuradora fiscal, en cuanto sostuvo que la matrícula exigida por los arts. 25 de la Ley N° 26.682 y 25 de su decreto reglamentario 1993/2011, así como de la resolución 1769/2014 dictada por la Superintendencia de Servicios de la Salud, exigida a los entes de medicinas prepagas, constituye una tasa y que es inconstitucional la ley que establece que el monto de la matrícula anual que deben abonar los mencionados entes será determinado por la reglamentación, ya que no previó cuál es la alícuota aplicable, como así tampoco su base imponible, ni siquiera mediante el establecimiento de parámetros máximos y mínimos para su fijación. Ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión de la Superintendencia de Seguros de la Nación pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo, pues ello vulnera el principio de reserva de la ley o legalidad. Por mayoría agregó que esos importes constituyen la contraprestación que las entidades de medicina prepaga deben a dicho organismo en retribución de los gastos que insume la fiscalización de esas entidades y que para la fijación de su monto resulta determinante el padrón de usuarios y planes de salud sobre el cual dicho control debe ejercerse. La disidencia del Dr. Carlos Rosenkrantz entendió que la matrícula requerida por la Ley N° 26.682 no es ni un impuesto ni una tasa ni una contribución, sino que constituye un pago habilitante para ejercer el comercio en el mercado de la salud prepaga destinado a financiar la actividad regulatoria de la Superintendencia de Servicios de Salud que reviste innegable trascendencia social y guarda semejanza con la matrícula de los abogados[30].

Es decir, en materia tributaria, debe haber una norma legal que habilite al PEN con la exigencia de que hubiera una política legislativa claramente establecida, con pautas y límites establecidos.

 Los vencimientos de vigencia establecidos por las Leyes (como la N° 27.467) son susceptibles de generar planteos judiciales, atento en particular a la jurisprudencia de la Corte Suprema del 15/4/2014 en “Camaronera Patagónica” [31].

El art. 666 del CA (a diferencia del art. 755 del CA) fija límite a los derechos de importación. Asimismo, rigen los aranceles consolidados máximos del GATT.

Nuestro país aprobó el GATT de 1994 por la Ley N° 24.425, que contiene, entre otros, acuerdos en materia de derechos antidumping (Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VI del GATT de 1994)[32] y de derechos compensatorios (Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias)[33], que fijan límites y tienen jerarquía superior a las leyes a tenor del art. 75, inc. 22, de la CN.

Por otra parte, en cuanto a importadores, la CS declaró al decreto 803/2001 (derogado por el dec. 195/2002) contrario al principio de reserva legal[34].

En materia no aduanera en los últimos tiempos, entre otras, se han dado las siguientes delegaciones:

- Ley N° 27.667, cuyo art. 4º delega en el PEN, durante la vigencia del Impuesto sobre los Bienes Personales (IBP), a disminuir las alícuotas aplicables a los bienes situados en el exterior, para el caso de activos financieros situados en el exterior, en caso de verificarse la repatriación del producido de su realización, supuesto en el que podrá fijar la magnitud de la devolución de hasta el monto oportunamente ingresado.

- Ley N° 27.667, cuyo art. 5º faculta al PEN, durante el año fiscal 2022, a incrementar los montos previstos en el inciso z) del artículo 26 y en el anteúltimo párrafo del inciso c) del artículo 30 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones.

- Ley N° 27.541 y modificaciones, en sus arts. 28 (incorporado al art. 25 de la Ley de IBP: posibilidad del PEN de gravar hasta en un 100% a los bienes situados en el exterior y de disminuir la alícuota en casos de repatriación hasta el 31/12/2020), 41 (delegaciones en el PEN respecto del Impuesto para una Argentina Inclusiva y Solidaria —PAÍS—).

- Ley N° 20.628 (t.o. en 2019 por decreto 824/2019 y modif.) de Impuesto a las Ganancias, que prevé delegaciones de facultades en el PEN, en los arts. 9º, 11, 19, 26, 30, 85, 95, 98.

- Ley N° 23.349 (t.o. en 1997 por decreto 280/1997 y modif.) de Impuesto al Valor Agregado, que contiene delegaciones de facultades en el PEN en los arts. 4º, 28 (puede reducir las alícuotas del 21% y del 27%, hasta en un 25%), segundo artículo [hoy primer artículo] agregado a continuación del art. 54.

- Ley N° 23.966, Título III (t.o. en 1998 por decreto 518/1998 y modif.) de Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y al Dióxido de Carbono), que prevé delegaciones en el PEN en sus arts. 4º (posibilidad de fijar montos fijos diferenciados en Combustibles Líquidos), 5º (posibilidad de aumentar en un 25% y disminuir en un 10% las alícuotas en Combustibles Líquidos), 7º, artículo incorporado a continuación del art. 7º, artículos incorporados a continuación del art. 9º, 11 (facultad de aumentar hasta un 25% los montos de impuesto sobre el dióxido de carbono), primer artículo incorporado a continuación del art. 13.

- Ley N° 23.966, Título VI (t.o. en 1997 por decreto 281/1997 y modif.) de IBP, que contempla delegaciones de facultades en el PEN en sus arts. 21, 21 bis, 25.

- Ley N° 24.674 y modificaciones de Impuestos Internos delega en el PEN facultades, como las del artículo incorporado a continuación del art. 14 (posibilidad de aumentar hasta en un 25% los gravámenes previstos en esta ley o para disminuirlos o dejarlos sin efectos transitoriamente cuando así los aconseje la situación económica de determinada o determinadas industrias).

- Ley N° 24.977 y modif. en materia de Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, que contiene delegaciones de facultades en sus arts. 10 (posibilidad de incrementar hasta en un 50% magnitudes físicas para determinar las categorías y establecer parámetros diferenciales para determinadas zonas), 29, 31, 34, 42.

- Ley N° 25.413 y modificaciones de Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras Operatorias, que en sus arts. 1º, 2º y 4º delega en el PEN la fijación de la alícuota hasta un máximo del 6%o, además de otras facultades como la de fijar el alcance de hechos imponibles, establecer exenciones, fijaciones de pagos a cuenta.

Algunas de estas delegaciones no contienen plazo, por lo cual se han conferido durante la vigencia de los tributos.

Los principios de certeza, de seguridad jurídica, de legalidad y de razonabilidad son pilares del derecho y deben ser salvaguardados jurisprudencialmente, ya que constituyen garantías de la CN y de los tratados con jerarquía constitucional

En virtud de las demoras de los trámites parlamentarios, el Congreso de la Nación tendría que conferir un mayor margen temporal y cuantitativo en las delegaciones que efectúe al PEN, considerando las coyunturas económicas por las cuales puede atravesar el país.

Hubo sentencias que declararon la invalidez del decreto 793/2018 hasta su ratificación por la Ley N° 27.467, como resulta de las dos primeras notas de la Introducción.

Respecto al decreto 793/2018, cabe esperar el pronunciamiento expreso de la CS, que declare con fuerza de verdad legal si aplica o no el criterio del mencionado precedente de “Camaronera Patagónica SA”.

A semejanza del pronunciamiento del 28/10/2021 recaído en “Vidal, Matías” en el cual la CS fijó pautas en cuanto a las condiciones objetivas de punibilidad, sería conveniente que lo hiciera en materia de delegaciones en general, a fin de que no haya jurisprudencia contradictoria.

Notas [arriba] 

[1] Por ejemplo, la Sala V de esa Cámara declaró la nulidad del Decreto Nº 793/18 y sus modificatorios y, consecuentemente, reconoció el derecho de la actora a obtener el reintegro de los derechos de exportación abonados sin causa al oficializar los despachos de exportación (5/5/2022, “Gut Metal SRL”).
La Sala IV de esa Cámara declaró la inconstitucionalidad del derecho de exportación establecido en el art. 1º del decreto 793/18, por el período comprendido entre su fecha de entrada en vigor (B.O. 04/09/18) y hasta el 04/12/18, inclusive, momento en que entró en vigencia la Ley N° 27.467, que le otorgó rango legal a su contenido (31/5/2022, “Petroquímica Comodoro Rivadavia SA”).
[2] La Sala A de la Cámara Federal de Rosario confirmó la sentencia que declaró la inaplicabilidad e inconstitucionalidad del Decreto Nº 793/2018 emanado por el Poder Ejecutivo Nacional, desde la fecha de entrada en vigencia (B.O. 04/09/2018) y hasta su ratificación por parte del Poder Legislativo, la Ley Nº 27.467 (B.O. 4/12/2018), con fecha .31/5/2022, “Congelados del Sur SA”. Citó en sentido concordante a la Cámara Federal de Apelaciones de Comodoro Rivadavia en los autos Nro. FCR 19606/2018, caratulados “Estelar Resources Limited S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional s/ Amparo Ley N° 16.986”; la Sala “B” integrada de esta Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, en el expediente Nro. FRO 91882/2018, caratulado “BERANDEBI S.A. c/ A.F.I.P. s/ Amparo Ley N° 16.986”; la Cámara Federal de Mendoza, expediente N° FMZ 59123/2018/CA1, caratulado “MINAS ARGENTINAS S.A. c/ PODER EJECUTIVO NACIONAL S/AMPARO LEY N° 16.986” y la Sala “A” integrada de esta Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, en el Expte. Nº FRO 83479/2018 caratulado “DANES SRL C/PODER EJECUTIVO NACIONAL S/AMPARO LEY N° 16.986”.
La Sala II de la Cámara Federal de Salta, por mayoría, también declaró la invalidez del decreto 793/2018 durante el período indicado (20/5/2022, “Ojeda Hnos. SA”).
[3] El resumen de las distintas posturas de este plenario y algunas conclusiones autorales han sido tratadas en GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, “Un plenario clave en cuanto a las facultades del Tribunal Fiscal de la Nación”. Doctrina Penal Tributaria y Económica ERREPAR. Nº 64. Junio de 2022. Cita digital EOLDC105841A.
[4] Tal doctrina legal, por mayoría, sienta;
“ARTICULO 1°.– El Tribunal Fiscal de la Nación no puede declarar la inconstitucionalidad de una Ley, en un caso concreto y ante el planteo efectuado por un recurrente.
ARTICULO 2°.– El Poder Ejecutivo puede establecer derechos de exportación, en razón de lo dispuesto en el art. 755 del Código Aduanero.
ARTICULO 3°.– No corresponde declarar la invalidez del Decreto 793/2018 en aquellos casos en que el Tribunal Fiscal deba expedirse respecto de resoluciones emanadas de la Dirección General de Aduanas que deniegan la repetición de derechos de exportación abonados por el exportador por aplicación de lo dispuesto por el Decreto 793/2018 respecto de Destinaciones de Exportación registradas a partir del día 04/09/2018, fecha en que entró en vigencia el aludido Decreto, y hasta el día 04/12/2018, fecha de entrada en vigencia de la Ley N° 27.467”.
[5] El art. 1164 del CA dispone: “La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese tribunal”.
[6] Sancionada el 29/12/1959, promulgada el 14/01/1060 y publicada en el Boletín Oficial el 27/01/1960.
[7] CASÁS, José Osvaldo, Carta de derechos del contribuyente latinoamericano. Para el Instituto Latinoamericano de derecho tributario, Ad–Hoc, Buenos Aires, 2014, pág. 47.
[8] 13/6/2007, “Safi, Emilio Fernando”.
[9] 31/1/2001, Considerando 71, “Caso del Tribunal Constitucional Vs. Perú”.
[10] Doctrina de Fallos 247:646; 253:485; 278:287; 310:2159 y muchos otros; en sentido análogo, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1ª, 28/12/1979, “De la Fuente, Gabriel”; sala 4ª, 26/12/1980, “Fox Film de la Argentina SA”.
[11] Fallos 205:17 y 245:351.
[12] LUQUI, Juan Carlos, La obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1989, pág. 145.
[13] GÓMEZ, Teresa – FOLCO, Carlos M., Procedimiento Tributario, La Ley, Buenos Aires, 9ª edición, 2018, pág. 818.
[14] El art. 153 de la Constitución brasileña autoriza, con condiciones y límites establecidos por la ley, al Poder Ejecutivo a modificar los tipos de ciertos impuestos, entre los cuales se encuentran los que gravan la importación y la exportación.
[15] El art. 189, inc. 25, de la Constitución colombiana autoriza al Presidente a modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al régimen de aduana.
[16] El art. 131 de la Constitución de México faculta al Congreso de la Unión a delegar en el Ejecutivo “para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional, o de realizar cualquiera otro propósito, en beneficio del país. El propio Ejecutivo al enviar al Congreso el Presupuesto Fiscal de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la facultad concedida”.
[17] COTTER, Juan Patricio, Derecho aduanero y comercio internacional, Guía Práctica– IARA SA, Buenos Aires, 2018, pág. 25.
[18] Ver a ese respecto GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Tratado de Derecho tributario. Consideraciones económicas y jurídicas, 6ª edición ampliada y actualizada, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2014, Tomo I, págs. 203/210 y 231/234; también disponible en e–book.
En el mismo sentido: GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Manual de derecho tributario, 6ª edición ampliada y actualizada, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2022, págs. 149/154 y 168/170; también disponible en e–book.
[19] JARACH, Dino, Finanzas públicas y derecho tributario, AbeledoPerrot, 4ª edición, Buenos Aires, 2013, pág. 815.
[20] PARDO CARRERO, Germán, Tributación aduanera, Legis editores, primera reimpresión, Colombia, 2010, págs. 35 y 66/67.
[21] FERNÁNDEZ LALANNE, Pedro, Derecho aduanero, Depalma, Buenos Aires, 1966, Tomo I, págs. 304 y ss.
[22] 9/10/1990, “Ballvé, Horacio Jorge v. ANA”—Fallos 313:1007—, cit. in re C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4ª, 11/6/1992, “Duperial SAIC”. En sentido análogo, CS, por mayoría, 28/6/2022, “Rina Iberia SL”.
[23] C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala III, 6/10/2021, “Maltería Pampa SA, TF 3512–A c/DGA s/recurso directo de organismo externo”.
[24] Fallos 337:388.
[25] “Roch SA”, Fallos 337:703. En este caso, la CS sostuvo que la resolución 776/06 del Ministerio de Economía y Producción —con base en la cual el organismo aduanero exigió el pago del gravamen cuya repetición se persigue— no puede dar sustento válido a la posición aduanera dado que, como se estableció en el caso “YPF S.A. c/ E.N. M° de Economía” (Fallos 335:1716), se trata de un reglamento portador de un serio defecto de origen y que resulta inválido en tanto transgrede el principio de reserva de la ley que rige en materia tributaria, pues pretendió extender el alcance de un tributo (art. 6 de la Ley N° 25.561 y sus modif.) mediante un mecanismo ubicado claramente a extramuros de la única forma que la CN prevé, es decir, mediante ley formal.
[26]17/3/1998, “Kupchik, Luisa Spak de, y otro v. Banco Central de la República Argentina”, Fallos 321:366.
[27] 17/3/1998, “Cic Trading SA”, Fallos 321:347.
[28] Fallos 337:388.
[29] Conf. doctrina de Fallos 148:430; 270:42; 310:2193; 326:4251; entre otros.
[30] 18/2/2020, “Swiss Medical SA”, Fallos 343:86.
[31] Fallos 337:388.
[32] Ese Acuerdo claramente dispone: “9.3 La cuantía del derecho antidumping no excederá del margen de dumping establecido de conformidad con el art. 2”.
[33] Tal Acuerdo establece: “19.4 No se percibirá (51 [En el presente Acuerdo, con el término ‘percibir’ se designa la liquidación o la recaudación definitivas de un derecho o gravamen)] sobre ningún producto importado un derecho compensatorio que sea superior a la cuantía de la subvención que se haya concluido existe, calculada por unidad del producto subvencionado y exportado”.
[34] El referido “factor de convergencia” tiene el carácter de “contribución” en los términos de los arts. 4° y 17 de la CN, de inocultable naturaleza tributaria, por lo cual “no puede sostenerse que tal contribución goce de cobertura legal suficiente ya que, en efecto, la Ley N° 24.425 (invocada en los ‘vistos’ del decreto 803/2001) no crea detracción patrimonial coactiva alguna como la de que aquí se trata, ni autoriza su creación. Y, por otra parte, tampoco ello está contemplado en la órbita competencial habilitada para el Poder Ejecutivo Nacional por el inc. 1° del art. 99 de la Constitución Nacional (arg. Fallos 182:410)”. En consecuencia, el dec. 803/2001 resulta írrito del principio de reserva legal. No mejora “la suerte del instituto en cuestión el hecho de atribuirle naturaleza meramente cambiaria pues, como ha dicho el Tribunal, ella actuaría, en casos como el del sub–lite, ‘al modo de un impuesto’ o de tributo atípico’ (arg. Fallos 294:152, cons. 14 y 25)” (CS, 1°/11/2011, “Jurado Golf SA”; del dictamen de la Procuración General, al que la CS remitió, Fallos 334:1198).