JURÍDICO ARGENTINA
Doctrina
Título:El Impuesto a las Ganancias después de la reforma. Cuales son los índices a considerar y modo del cálculo de los costos en caso de venta de bienes
Autor:García, Fernando D.
País:
Argentina
Publicación:Revista de Derecho Tributario - Número 21 - Junio 2019
Fecha:24-06-2019 Cita:IJ-DCCXLVII-940
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1. Introducción
2. Las actualizaciones en la ley del Impuesto a las Ganancias
3. El reconocimiento de la actualización del costo en el caso de venta de bienes
4. Bienes revaluados en los términos de la Ley N° 27.430
5. Conclusiones
Notas

El impuesto a las ganancias después de la reforma

Cuales son los índices a considerar y modo del cálculo de los costos en caso de venta de bienes [1]

Por Fernando D. García

1. Introducción [arriba] 

Aquí se comenta la forma de aplicar algunas correcciones de acuerdo a la legislación vigente para ciertos casos tales como la actualización de costos y de resultados, aunque sólo para las determinaciones de impuestos de fuente argentina debido a que la moneda extranjera no sufre el importante efecto del envilecimiento en el poder adquisitivo.

Esa cuestión es independiente de la eventual aplicación del ajuste por inflación global a que se refieren los arts. 94 y ss. (Tít. VI) de la ley del impuesto a las ganancias para la 3ª categoría, que requiere que se superen ciertos porcentajes para calcularlo: según el nuevo artículo 94 de la ley del impuesto a las ganancias el porcentaje fue sustituido por 55, 30 y 15 % para cada uno de los períodos posteriores a 2018 mediante Ley N° 27.468.

Con la salida de la convertibilidad, el artículo 10 de la Ley N° 23.928 prohibió toda forma de indexación de créditos y deudas; esa limitación ahora fue atenuada mediante el artículo 300 de la Ley N° 27.430. También en aquel momento, la Ley N° 24.083 estableció que a los fines de la determinación de los impuestos (que no eran ni créditos ni deudas) las tablas que elaborara la AFIP tenían que suspenderse a partir de 1992; ahora con el artículo 59 de la Ley N° 27.430 se modificó el artículo 89 de la ley del impuesto a las ganancias y se eliminó la obligatoriedad de confeccionar las tablas con anterioridad al 31.12.17.

La importancia del tema reside en el hecho que la Ley N° 27.430 al ampliar el objeto del impuesto a las ganancias para las personas humanas gravando tanto las denominadas “rentas financieras” como las llamadas “ganancias de capital” ha persistido en la negativa a reconocer en forma expresa la distorsión que produce la gravabilidad de los resultados por inflación o en moneda nominal, lo que genera una serie de problemas puntuales tal como se describe más abajo.

En este comentario, las cuestiones referidas a la determinación de costos y de resultados se refieren en forma exclusiva a las operaciones de fuente argentina y que por lo tanto están expresadas en moneda nacional, debido a que ese tipo de determinaciones son las que sufren en mayor medida el efecto del envilecimiento del poder adquisitivo de la moneda.

Por el contrario, no parece ser necesario que sean corregidos los resultados determinados en divisas provenientes de operaciones consideradas de fuente extranjera: los países significativos en términos de transacciones con Argentina parecen tener poca inflación, o bien se les reconoce el deterioro de poder adquisitivo, o ambas circunstancias a la vez.

2. Las actualizaciones en la ley del Impuesto a las Ganancias [arriba] 

Luego de la Ley N° 27.430, la ley del impuesto a las ganancias dispone (en la transcripción se utilizan abreviaturas):

Índice de Actualización. artículo 89.- Las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la Ley N° 24.073. [2]

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones previstas en los arts. 58 a 62, 67, 75, 83 y 84, y en los arts.4° y 5° agregados a continuación del artículo 90, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1.1.18, se realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del IPC que suministre el INdEC, conforme las tablas que a esos fines elabore la AFIP (Art. 59 de la ley N° 27.430. La expresión IPIM fue sustituida “IPC”, por la Ley N° 27.468 para limitar la doctrina de Candy SA).

El mecanismo del 1er. párrafo trascrito es parcial y no debe aplicarse en todos los casos: los quebrantos del artículo 19 (para todas las categorías) se siguen re expresando por el IPIM, las deducciones personales y los tramos de la escala del artículo 90 se ajustan por el RIPTE, los haberes jubilatorios cuentan con un mínimo especial y -como se dijo- las rentas de fuente extranjera se calculan en la moneda y con la legislación de origen.

Estrictamente el INdEC ya no publica más los índices respectivos sino los porcentajes de incremento, lo cual le quita cierta certeza al sistema debido al carácter provisorio de las primeras publicaciones del Instituto. Por su parte, la AFIP aún no ha publicado la tabla que se debe utilizar para el cierre del 31.12.18 ni los posteriores.

Con la Ley N° 27.430 se derogó la anterior “suspensión” de actualizaciones debido a que las tablas que debía confeccionar la AFIP con base uno (1) para 1992 ya no se publicarán más; eso así porque ahora se suprimió el primer párrafo contenido en la ley vigente con anterioridad según la cual la entonces DGI debía elaborar mensualmente una tabla sobre la base del IPMNG (luego IPIM) del INdEC.

El segundo párrafo del artículo citado más arriba dispone que (sólo) ciertas “adquisiciones o inversiones” efectuadas en ejercicios iniciados a partir del 1.1.18 se actualizan por el IPC. Está claro que se utilizará un índice que no es representativo de inflación, pero es posible preguntarse si la actualización procede aún cuando esos conceptos no se incluyen en el artículo 89 y si las adquisiciones o inversiones anteriores a la fecha de inicio de inicio de vigencia de la ley se deben actualizar. Se reitera, tal como dispone la nueva ley, sólo las nuevas “adquisiciones o inversiones” se actualizan por IPC.

Pero se aplique o no el ajuste por inflación, las actualizaciones anteriores al inicio del ejercicio comenzado el 1.1.18 ya no están “congeladas” y corresponde a su vez que sean practicadas mediante una tabla similar a la establecida por la FACPCE a los efectos contables.

Existen tres razones que avalan esa hipótesis. La primera razón es normativa; el artículo 85 de la Ley N° 27.430 dispuso que: “A los fines de esta ley no resultan aplicables las disposiciones del artículo 10 de la Ley N° 23.928, modificado por la Ley N° 25.561” (sin indicar si la remisión es a la propia Ley N°. 27.430 o a la LIG) y debe encontrarse alguna razón que justifique su inclusión.

Puede dudarse si “esta ley” es la propia Ley N° 27.430 o la ley del impuesto a las ganancias pero la respuesta es la misma: el artículo citado está ubicado en el Título que reforma la ley del impuesto a las ganancias así que el resultado sería igual en cualquier caso. Tanto si se modifica la Ley N° 23.928 como la Ley N° 24.073, las reexpresiones (hasta ahora interdictas) son aplicables y de allí la reforma mencionada más arriba.

La segunda cuestión es dialéctica: una vez habilitadas las actualizaciones de valores por haberse modificado la parte pertinente de la Ley N° 23.928, las posteriores al 2018 se actualizan por el IPC; entonces es posible suponer (a efectos de integrar la norma) que el legislador consideró que las altas anteriores a esa fecha debían ser reexpresadas por el IPIM. En un caso conceptualmente análogo la CSJ habilitó la actualización referido al crédito fiscal de IVA aún antes que una ley específica lo habilitara.

En efecto, en la causa B. J. Service Argentina SA (28.12.82) en una causa conceptualmente análoga, la Corte Suprema afirmó respecto de la actualización posterior que:

La legitimación a través de la Ley N° 21911 del deterioro padecido por el crédito fiscal por compra de bienes de uso, agotado a la fecha de publicación de aquélla, importa tanto como cercenar en forma retroactiva el derecho que a los responsables confería el primitivo artículo 10 de la Ley N° 20631 y, correlativamente, convertir a éstos -con apoyo en razones carentes de la precisión necesaria para un adecuado control de razonabilidad- en contribuyentes de un gravamen de cuyo peso fueron relevados por ley, lo cual produce agravio al derecho de propiedad e impone, consecuentemente, declarar la inconstitucionalidad del artículo 11 de la ley mencionada, en la medida en que lo genera, de conformidad con lo peticionado por la actora (Fallos - T. 283 - pág. 360 - consid. 10; T. 295 - pág. 621).

La tercera cuestión está vinculada con la existencia del revalúo opcional contenido en la Ley N° 27.430 ¿Cuál es la ventaja de revaluar bienes en forma onerosa en los términos de la Ley N° 27.430 si de acuerdo a la interpretación precedente el revalúo del costo sería gratuito? Una respuesta posible es que el costo sólo se actualiza en caso de venta (se revalúe o no) pero las amortizaciones (calculadas en función de la tabla aún no publicada) se actualizan solo se si revaluó en los términos de la Ley N° 27.430 por así disponerlo el artículo 9º del Dec. 353/18 tal como se menciona más abajo.

3. El reconocimiento de la actualización del costo en el caso de venta de bienes [arriba] 

Aunque los distintos índices miden la inflación en forma diferente, la descripción oficial del IPC en particular es que registra la evolución promedio de los precios de un conjunto de bienes y servicios representativos del gasto de consumo de los hogares residentes en un área determinada durante un período específico. Es una “canasta”, influenciada por los precios de los (ex) servicios públicos y del transporte y está relativamente poco incidida por la dolarización de la economía.

Como ese índice es el resultado de un relevamiento diario y continuo, las variaciones de los precios registradas durante los primeros días del mes inciden más en el coeficiente que registran los cambios producidos en los últimos días del período, distorsión que se conoce como “efecto arrastre".

Por el contrario, el actual índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM; ex IPMNG) registra la variación promedio de los precios, incluso impuestos, con que el productor, importador directo o comerciante mayorista coloca sus productos en el mercado interno, con independencia del país de origen. Los precios considerados corresponden al día 15 de cada mes, y por su composición registran un nivel de “dolarización” mayor que el IPC.[3]

Por lo tanto, el “empalme” del IPC con el IPIM que se verificará a partir del 1.1.18 tanto a efectos contables como impositivos -más allá de la ausencia de la justificación técnica del mismo- tiene el propósito de evitar el reconocimiento de la verdadera pérdida del poder adquisitivo de la moneda y dificultar la demostración de la confiscatoriedad del impuesto a las ganancias receptada en la doctrina de la CSJ de la causa “Candy”.

3.1. Bienes de Cambio: mercaderías de reventa y productos elaborados

Literalmente los bienes de cambio en general adquiridos después de 1.1.18 pero en stock al cierre, deben reexpresarse por así disponerlo el artículo 52 de la ley del impuesto a las ganancias a pesar de no estar citadas en el artículo 89. Por tanto, deben revaluarse mediante diferencia de índices y no por la tabla de la AFIP.

La actualización por el IPC del stock final de bienes de cambio en los términos del artículo 89 de la LIG, será un procedimiento aplicable tanto a los productos elaborados que se valúen en función de los costos reales de producción como por extensión a las materias primas, materiales y productos en proceso.

Tanto en el caso de bienes producidos como de reventa esa actualización procede en la medida que los bienes integrantes del stock tengan una antigüedad superior a dos (2) meses, lo que significa una diferencia del valor del inventario final para los cierres regulares operados a partir del 31.12.2018 inclusive. A su vez, el valor del stock final del ejercicio anterior ya reexpresado, pasa a ser el importe computable como inventario inicial del ejercicio siguiente.

Los artículos 52 y ss. referidos a bienes de cambio en general, remiten al artículo 89 de la ley del impuesto a las ganancias donde se dispone que las actualizaciones se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la Ley N° 24.073 (con base 1 para 1992 y períodos posteriores). Pero las altas posteriores del 2do. párrafo del artículo 89 no están comprendidas en el 1er. párrafo y deben ser actualizadas mediante diferencia de índices y no por la tabla ad hoc.

En otros términos, sólo las altas de bienes comprendidas en los arts. 58 a 62, 67, 75, 83, 84, 90.4 y 90.5 de la ley del impuesto a las ganancias (bienes amortizables, acciones, intangibles, etc.) efectivamente requieren la publicación de las tablas que a esos fines elabore la AFIP mientras que el resto de conceptos se actualiza por diferencia de índices (en rigor, porcentajes) sin aplicar la tabla respectiva.

3.2. Acciones y títulos valores

Si la actualización procediera retroactivamente tal como se sugiere más arriba, las normas también son aplicables para la determinación de la ganancia valores (de fuente argentina) actualizando el costo de títulos vendidos desde la fecha de origen.

La Ley N° 27.430 contiene una amplia descripción de títulos valores. A los efectos de la ley del impuesto a las ganancias, son títulos valores las acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales -incluidas cuota partes de fondos comunes de inversión y certificados de participación en fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares-, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores.

También la actual ley del impuesto a las ganancias mantiene la normativa anterior en el sentido que los títulos valores, no son considerados como bienes de cambio y, en consecuencia, se rigen por las normas específicas que se dispone para dichos bienes. Las normas aplicables para la determinación del costo de títulos valores vendidos serían las siguientes:

 

 

2° Categoría.

 

3° Categoría.

 

Fuente Argentina

 

Art. 90.4 y artículo 89, párrafo 2do. (Antes de la Ley N° 27.430 el art. 48.1 remitía al art. 63).

 

Art. 61: a) con AxI: según título II.b) sin AxI: art. 58 (actualizado hasta la fecha de baja).

 

Fuente extranjera

 

Art. 131 remite al art.17 (y Títulos II y III).

 

LIG art. 154 y DRLIG art. 165 (VI).2: costo computable actualizado en moneda de origen.[4]


La actualización no procede desde el origen hasta el momento de la baja sino hasta el inicio del ejercicio en que el mismo se enajena. Ello así, debido a que el importe de la venta (ya sea -usualmente- registrado como disponibilidades o créditos) pasa a tener el tratamiento que le corresponde como activo protegido (también denominado “monetario”) al inicio del ejercicio. Aunque en otros términos, pero con similar alcance se han pronunciado Gebhardt y Malvitano.[5]

Para la 3ª categoría la actualización procede desde el origen pero no hasta el momento de la baja sino hasta el inicio del período en que el mismo se enajena, debido a que el importe de la venta pasa a tener el tratamiento que le corresponde como activo protegido (“monetario”) al inicio del ejercicio.

En nuestra opinión, la actualización retroactiva del costo de acciones en caso de enajenación está habilitada y ello es extensivo a los demás títulos valores como ADRs (ahora de fuente argentina), cualquier derecho sobre fideicomisos y fondos comunes de inversión.

El costo computable será el del costo incurrido excepto que las ganancias por enajenación hubieran estado exentas o no gravadas con anterioridad al 1.1.18, en cuyo caso el importe a considerar será el precio de adquisición o el último valor de cotización de los valores al 31.12.2017, el que fuera mayor (Ley N° 27.430. artículo 86.inc. f).

3.3. Bienes amortizables (bienes de uso o planta y equipo)

De la misma forma, para el caso de bienes de uso o inmuebles la actualización no procede desde la fecha de alta hasta el momento de la baja sino hasta el inicio del ejercicio en que el mismo se enajena. Ello así, debido a que el importe de la venta (ya sea como disponibilidades o créditos) pasa a tener el tratamiento que le corresponde como activo protegido (“monetario”) al inicio del ejercicio.

Los usualmente denominados Bienes de Uso con anterioridad también deben actualizarse con las siguientes particularidades. Al respecto la ley del impuesto a las ganancias dispone:

Costo Computable. Artículo 58 - Cuando se enajenen bienes muebles amortizables…

Los sujetos que deban efectuar el ajuste por inflación establecido en el Título VI, para determinar el costo computable, actualizarán los costos de adquisición, Elaboración, inversión o afectación hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior a aquél en que se realice la enajenación…

Estas disposiciones resultarán aplicables en caso de verificarse las condiciones previstas en los dos últimos párrafos del artículo 95 de esta ley. En caso de no cumplirse tales condiciones resultarán aplicables las previsiones dispuestas en el párrafo precedente.

Está claro que el costo de los bienes de uso (y también títulos valores) adquiridos a partir del 2018 y vendidos en ejercicios siguientes se actualizará por IPC.

En nuestra opinión es impensable omitir la actualización desde 1992 hasta 2017 inclusive por lo que la tabla que elaborará la AFIP debería considerar los índices para reexpresar el costo de los bienes adquiridos con anterioridad que de acuerdo a la Ley N° 27.430 se actualizan por IPIM (como ya se dijo, por coeficientes).

Este procedimiento lo deben considerar quienes determinen su resultado aplicando el ajuste por inflación global pero no quienes no están obligados al mismo. También el costo de los bienes adquiridos y enajenados durante el mismo ejercicio se actualiza impositivamente a condición de no aplicar el ajuste global en los términos del Tít. VI de la LIG.

3.4. Bienes inmuebles

En lo que aquí interesa, los bienes inmuebles y sus mejoras tienen un sistema de reexpresión del costo de incorporación similar a los bienes muebles amortizables expuestos en los párrafos precedentes.

COSTO COMPUTABLE. Artículo 59 - Cuando se enajenen inmuebles que no tengan el carácter de bienes de cambio…

Cuando el enajenante sea un sujeto obligado a efectuar el ajuste por inflación establecido en el Título VI, será de aplicación lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 58.

4. Bienes revaluados en los términos de la Ley N° 27.430 [arriba] 

Al respecto la normativa dispone:

Art. 290.- Los bienes revaluados de acuerdo con lo previsto en este Capítulo serán actualizados conforme lo establecido en el segundo párrafo del artículo 89 de la LIG…, debiéndose considerar a tales efectos los valores de los bienes que surjan como consecuencia del mencionado revalúo, y como fecha de inicio de las actualizaciones respectivas el 1.1.18 o el primer día del ejercicio fiscal siguiente al Período de la Opción, según corresponda.

Decreto 353/18. Art.9°.- Actualización. Los bienes a que se hace referencia en el segundo párrafo del artículo 89 de la LIG, que sean revaluados impositivamente, son los que deberán actualizarse de conformidad con el procedimiento previsto en el citado artículo. A efectos de la actualización, se computará el valor residual impositivo del bien al cierre del Período de la Opción al que se refiere el artículo 286 de la Ley N° 27.430 y atento las condiciones indicadas en el artículo 290 de la citada norma lega ley
Los importes de actualización resultantes quedarán comprendidos en lo previsto en el segundo párrafo del artículo 291 de la ley N° 27.430.

De acuerdo al texto reglamentario, el revalúo impositivo opcional y oneroso permite la actualización posterior de los bienes revaluados, debiéndose considerar a tales efectos como fecha de inicio de las actualizaciones respectivas el 1/1/18 (o el primer día del ejercicio fiscal siguiente al período de la opción, según corresponda.)

Esa actualización del costo fue una “ampliación” propia del Decreto Nº 353/18 sólo para los bienes revaluados (en el texto de la ley, se disponía que el revalúo oneroso era por “única” vez); adicionalmente los bienes revaluados en los términos de la Ley N° 27.430 mantienen un derecho a la amortización actualizada en forma permanente.

Se reitera, al menos en el caso que se activen los mecanismos del ajuste impositivo por inflación (cuestión que aparece como un hecho en función de la evolución de los índices), en nuestra opinión los bienes no revaluados también podrán ser actualizados en oportunidad de su venta en forma independiente de su adquisición previa o posterior al 1/1/18.

5. Conclusiones [arriba] 

La AFIP aún no ha publicado la tabla de índices de actualización; ello a pesar de haber vencido el plazo para la eventual presentación de declaraciones juradas correspondientes a ejercicios irregulares iniciados durante 2018 (por haber cambiado su fecha de cierre, comprendidos en reorganizaciones, etc.) con lo que persisten algunos interrogantes.

Con el propósito de disminuir las demandas judiciales basadas en la doctrina de la confiscatoriedad (caso Candy SA), el mecanismo de reexpresión en moneda constante que impedía actualizar valores a efectos fiscales fue sustituido mediante las Leyes N° 27.430 y N° 27.468 por un sistema global de ajuste por inflación condicionado a que la evolución del IPC (que sustituyó al IPIM) no sea superior al 55, 30 y 15 % anual (con anterioridad, el límite era el 100 % en 3 años).

Las rentas de fuente extranjera mantienen un tratamiento más favorable que las de fuente argentina porque continúan gozando de la protección del ajuste en función de los mecanismos de protección vigentes en los países de origen. En forma alternativa, el eventual cálculo del resultado practicado en la moneda de los países (casi) sin inflación, también permite eludir la gravabilidad de los resultados nominales.

Es probable que desde abril de este año se aplique el ajuste por inflación global. Pero en forma independiente ciertos conceptos mantienen sus propios mecanismos de ajuste (quebrantos de todas las categorías por el IPIM, deducciones personales por el RIPTE, etc.). Literalmente, sólo el costo de los bienes adquiridos durante los ejercicios iniciados a partir del 1.1.18 se actualiza por el IPC de acuerdo a una tabla que debe confeccionar la AFIP.

En nuestra opinión, el costo de otros bienes tales como bienes de uso y títulos valores (incluidos aquellos adquiridos con anterioridad al 1.1.18) también debe actualizarse en caso de enajenación (como en el citado caso BJ Service) para todas las categorías. Si los valores mobiliarios hubieran estado exentos se considera el costo real incurrido o el valor al 31.12.17, el mayor.

El eventual revalúo incide sobre los bienes de cambio tales como mercaderías de reventa, productos elaborados y en proceso de fabricación con más de 2 (dos) meses de antigüedad ubicados en el país, que se deben reexpresar a moneda de cierre, a pesar de no están incluidos en el 2do. párrafo del art. 89 de la LIG.

Para los bienes revaluados onerosamente, la actualización del costo era un exceso reglamentario a favor de los contribuyentes; pero ahora es aplicable para todos los bienes (excepto mercaderías). No obstante, sólo aquellos revaluados en los términos de la Ley N° 27.430 mantienen su derecho a la amortización actualizada.

Para los contribuyentes de la 3ª categoría que practican ajuste por inflación, la corrección del costo de los bienes enajenados opera hasta el inicio del ejercicio por cuanto esos bienes constituyen parte del activo expuesto a los fines de la determinación del período fiscal siguiente. Los contribuyentes que no están obligados a practicar el ajuste por inflación, deben reexpresar el costo hasta la fecha de enajenación y no hasta el inicio del ejercicio.

 

 

Notas [arriba] 

[1] Basado el comentario publicado en el Suplemento de Novedades Fiscales del periódico Ámbito Financiero del 28 de mayo de 2019.
[2] El mismo dispone: artículo 39. — A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la Ley N° 11.683,… y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la Ley N° 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la DGI para ser aplicadas a partir del 1.1.92 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive.
[3] No siempre fue así: la ley del impuesto a las ganancias original se refería en forma dispersa a varios índices: precios al consumidor, mayoristas nivel general, mayoristas nacionales, etc. por lo que fueron unificados mediante la Ley N° 21.734 (Boletín DGI; marzo 1978; Nº 291, pág. 375).
[4] Costo computable de activos externos. Artículo 154, 4º párrafo. “A efectos de las actualizaciones previstas en los párrafos precedentes, si los costos o inversiones actualizables deben computarse en moneda argentina, se convertirán a la moneda del país en el que se hubiesen encontrado situados, colocados o utilizados económicamente los bienes, al tipo de cambio vendedor que considera el artículo 158, correspondiente a la fecha en que se produzca la enajenación de los bienes a los que se refieren los artículos 152 y 153” (Párrafo sustituido por artículo 74 de la Ley N° 27.260).
[5] Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén; Funcionamiento y determinación del impuesto cedular; Errepar Doctrina Tributaria; N° 469, abril 2019; págs. 340 y 341.