La incidencia de la potestad tributaria en los contratos administrativos
Cristina del C. Mansilla
La potestad ha sido conceptualizada como la facultad jurídica del Estado de exigir contribuciones con respecto a los bienes o personas que se hallan en su jurisdicción, aunque no es absoluta y total sino que posee limitaciones que surgen de la constitución nacional y de cada constitución provincial.
Además existen principios del derecho tributario que son las características que deben cumplir los tributos como:
Legalidad: Todo tributo debe ser creado por una ley.
Igualdad: Es decir tributos iguales entre personas que se encuentren en situaciones análogas, es dentro de un mismo rango de capacidad contributiva.
Generalidad: Deben abarcar a las distintas personas y a los diferentes bienes.
No Confiscatoriedad: Deben garantizar la propiedad privada, es decir no exceder la capacidad contributiva de cada sujeto pasivo.
Proporcionalidad: Los tributos deben guardar cierta correspondencia con el patrimonio, los consumos y las rentas de los ciudadanos.
Equidad: También conocido como principio de justicia. Porque se presume que quién mas gana, es quién más paga.
Estos principios deben ser aplicados a las normas tributarias y exigidos en su cumplimiento por los sujetos intervinientes en una obligación por transferencia de bienes, locación de obra o prestación de servicios.
Además el derecho tributario ha sido calificado como una rama del derecho público de carácter autónomo, según la Dra. Catalina García Vizcaíno(1) la palabra autonomía tiene varias acepciones, una de ellas se refiere a la atribución de las provincias de dictar sus propias constituciones, aunque como preceptúa el artículo 5 de la Constitución Nacional de acuerdo con los principios, garantías y declaraciones de la Constitución Nacional de modo de asegurar la administración de justicia.
El derecho tributario es un género que incluye ciertas especies como el derecho tributario constitucional, derecho tributario material o sustantivo, derecho tributario formal, derecho tributario penal, derecho tributario procesal, derecho tributario estadual y derecho tributario internacional.
Los sujetos en el derecho tributario son denominados: activos a los que representan al fisco nacional, provincial o municipal a cargo de la recaudación tributaria de impuestos, tasas o contribuciones, mientras que los responsables de cumplir con la obligación fiscal se denominan pasivos, o contribuyentes o responsables del cumplimiento de deuda ajena.
Dentro del concepto de sujetos pasivos u obligados al cumplimiento de las obligaciones formales y materiales, la Ley de procedimiento fiscal N° 11.683 (to en 1998 y sus modif.) dispone en su artículo 5 ultimo párrafo, dentro del ámbito tributario nacional que lo son también:
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa
Son sujetos obligados al cumplimiento formal y material de las obligaciones tributarias que se generan a partir del desarrollo de su actividad económica, la cual se respalda en la figura de los “contratos administrativos”
1. Antecedentes históricos [arriba]
Remontándonos en la historia, recordemos que a raíz de la Revolución Francesa (1789), la soberanía de un país deja de residir en el monarca y pasa a ser ostentada por el pueblo, y ello, con una consecuencia fundamental: la Administración pasa a estar al servicio del ciudadano y su funcionamiento queda sujeto a normas jurídicas
Estas normas específicamente públicas, al irse desarrollando e incrementando, con el tiempo dieron lugar al nacimiento de una rama especial del Derecho, el Derecho administrativo, en cuanto regulaba del funcionamiento y de los derechos y obligaciones de la Administración Pública, diferenciado del Derecho privado, cuyo ámbito queda circunscrito exclusivamente a las relaciones entre particulares
Inicialmente, el Estado moderno nacido de la Revolución Francesa era acérrimamente liberal, lo cual suponía la menor injerencia posible de la Administración en los asuntos privados de los ciudadanos.
Esto, unido a la Revolución industrial que tuvo lugar a lo largo del siglo XIX, hizo nacer lo que conocemos por capitalismo, que en poco tiempo llevó al extremo la explotación de unos ciudadanos por otros, hasta el punto de generar situaciones sociales insostenibles.
El resultado de aquel proceso provocó en la mayoría de países europeos, el surgimiento de focos prerrevolucionarios que, reaccionando contra el liberalismo capitalista, propugnaban el predominio absoluto de los intereses de la sociedad, de lo colectivo y, por tanto, del Estado sobre los intereses particulares de cada individuo que lo conforma.
Tras estos estallidos, la concepción del Estado empieza a evolucionar hacia lo que hoy conocemos como Estado Social de Derecho, es decir, un Estado preocupado por el bienestar de la mayoría de los ciudadanos y que, para conseguir tal objetivo, fomenta, por una parte, la actividad económica privada, fortaleciendo las infraestructuras y el entramado económico y social del país y, por otra parte, interviene corrigiendo desigualdades y prestando un mayor número de servicios a los ciudadanos.
Este progresivo e importante incremento de las actuaciones del Estado provoca que la Administración Pública necesite utilizar, cada vez más, la contratación con particulares para hacer frente a la realización de determinados servicios y, por fin, cuando tales contrataciones se generalizan, surgen definitivamente los “contratos administrativos”, diferenciados de los contratos civiles, con una regulación específica propia, determinada por una doble exigencia: las peculiaridades funcionales de la Administración como organización, y las peculiaridades derivadas del interés público y de la posición dominante de la Administración(2).
Además los contratos se configuran como una de las fuentes de obligaciones jurídicas y, en este sentido, el propio Cód. Civ., en su art. 1254, los define diciendo que "el contrato existe desde que una o varias personas consienten en obligarse, respecto de otra u otras, a dar alguna cosa o prestar algún servicio
La autonomía de la voluntad de las partes está condicionada por una serie de normas de carácter público, tendentes a proteger tanto los derechos de los contratantes como los intereses generales de la sociedad. En definitiva, podemos definir al contrato como un acuerdo entre partes del que nacen obligaciones recíprocas.
2. Estado de bienestar [arriba] (3)
Habitualmente se nos explica al “Estado de Bienestar”, como un concepto político que tiene que ver con una forma de gobierno determinada o modelo económico en la cual el Estado, se hace cargo de los servicios indivisibles y necesarios que pasan a conformar los derechos de una gran parte de la población considerada humilde o empobrecida. Por lo tanto el Estado de Bienestar es un fenómeno muy reciente que tuvo gran impulso en diferentes partes del mundo en el siglo XX, pero debido a las distintas crisis económicas, guerras y conflictos de diversos tipos, que provocaron consecuencias muy duras y difíciles de sortear para gran parte de las poblaciones occidentales, se aplica parcialmente y para algunos expertos hoy nuestra economía se rige por el principio neoliberal.
Para lograr el estado del bienestar se requieren los siguientes elementos que son relevantes:
· La democracia, es decir, el mantenimiento de formas políticas no autoritarias ni autocráticas;
· El bienestar social, es decir, la provisión a la sociedad de la ayuda económica y social necesaria para progresar;
· El desarrollo de un Estado capaz de contener la miseria, la pobreza y el hambre fue y es un fenómeno de importancia y gran necesidad.
Recordemos por ejemplo, la crisis conocida como la Gran Depresión de 1929 o las épocas de posguerra luego de la 1era y de la 2da Guerra Mundial, que es de donde surge la noción de un Estado que se encarga de proveer a esos sectores humildes o desfavorecidos con ciertos servicios y asistencia para complementar aquello que no pueden obtener en un sistema desigual o injusto como el sistema capitalista.
De acuerdo a los defensores del Estado de Bienestar, una mayor intervención estatal en la economía es una de las directrices más importantes ya que si el mercado es quien regula las relaciones socio-económicas, siempre habrá sectores perjudicados y la creciente riqueza de unos pocos puede llevar a un gran desequilibrio resultante en profundas crisis. Así, el Estado de Bienestar regula cuestiones como el empleo, la producción, el acceso a la vivienda, la educación y salud pública, etc. pero con un incremento notable en la determinación de los gastos públicos dentro del presupuesto financiero estatal.
El estado para poder cumplir con las necesidades básicas insatisfechas de la ciudadanía que representa, debe acudir a la provisión de bienes y servicios para su correcto funcionamiento y hacer entregar a su reparticiones centralizadas como descentralizadas y para ello se utiliza como herramienta formal de contratación los distintos tipo de “contratos administrativos”
3. Los Contratos Administrativos [arriba]
Los contratos de la administración se rigen predominantemente por el derecho público, con una regulación jurídica específica, determinada fundamentalmente por una doble exigencia:
· Las peculiaridades de los procedimientos de actuación de la Administración, derivadas, entre otros motivos, de la necesidad de controlar el gasto público, así como garantizar la igualdad de oportunidades entre los ciudadanos.
· Las peculiaridades derivadas de la salvaguarda del interés público a la hora de garantizar el buen fin del objeto contractual, y las que, a tal efecto, se derivan de la posición dominante de la Administración.
Por lo tanto un contrato administrativo es un acuerdo de voluntades entre el Estado y un particular, donde el órgano del Estado debe actuar en ejercicio de su función administrativa(4).
Sin embargo desde el proceso de Reforma del Estado iniciado con las Leyes N° 23.696 (privatización de empresas del sector público) y 23.697/1994 más la sanción del art. 42 de la Constitución Nacional que incluye que los servicios públicos monopolizados de hecho o de derecho deben ser regulados y controlados por entes independientes con participación de los usuarios, surge además esta visión de tres grandes grupos de contratos de la administración:
a) Contratos celebrados por la administración en un virtual pie de igualdad jurídica con otro sujeto de derecho público o privado , por ejemplo: la compraventa de inmuebles
b) Contrato de derecho público a favor de la administración: el subsidio, la subvención, la donación. Por ejemplo: Ante herencias vacantes, el acervo hereditario pasa a rentas generales (Art.9 de la Ley Orgánica de la Fiscalia de Estado y Procuración de Rentas de la Provincia de la Pampa. BO 06/10/78 - Norma Jurídica de Facto Nro. 888)
c) Contratos en que aparece un crescendo de potestades y privilegios estatales: locación y concesión o permiso de uso del dominio privado o público del Estado, contrato de suministro y de obra pública, relación de empleo público; concesiones de obras públicas, concesiones y licencias de servicios públicos, contrato de empréstito público interno
4. Incidencia tributaria en los contratos administrativos [arriba]
La Ley de Procedimientos Fiscales N° 11.683 (to en 1998 y sus modif.) dispone en sus arts. 1 y 2 como deben interpretarse las leyes impositivas, disponiendo en sus textos que se debe atender a su letra o su espíritu, el sentido, alcance o conceptos de las normas, pudiendo recurrirse a términos del derecho privado en caso específicos, y excepcionalmente aplicar el principio de realidad económica.
Por lo tanto habiendo dejado en claro en los primeros párrafos del presente escrito, que el estado nacional, provincial y municipal así como sus dependencias se consideran sujetos pasivos de las obligaciones tributarias generadas a partir del desarrollo de actividades económicas tendientes al logro de sus fines, salvo exención expresa, tendrán que dar cumplimiento a las obligaciones formales y/o materiales que dispongan las normas impositivas legales y reglamentarias.
Conforme el título del presente trabajo, entiendo que debemos conceptualizar en primer lugar los principales tipos de contratos administrativos más usualmente utilizados y conocidos, que son el vehículo escogido por las partes, que dará nacimiento a las obligaciones y derechos asumidos no pudiendo incurrirse en error, y por ello calificados como fuente de obligaciones(5) y como son tratados en las distintas normas impositivas nacionales.
4.1.- La concesión o licencia de servicios públicos(6): su fundamento es la tutela de los derechos e intereses de los usuarios del monopolio o exclusividad otorgada por el Estado. Ese fundamento se amplía con el art. 42 de la Constitución de 1994. Sólo el Congreso puede dar concesiones de monopolio o privilegio
La interpretación restrictiva de todos los derechos y potestades del concesionario o licenciatario, es la única manera de preservar la constitucionalidad del privilegio o monopolio que se le confiere en contra de las reglas de la libre competencia que consagra la Constitución.
La limitación de la libertad contractual de las partes es una nota típica de estos contratos, lo que hace que el contrato sea típicamente un contrato de adhesión; ello no significa que no pueda luego cuestionar las normas a que se sometió, pues tal acatamiento ha sido fruto de la necesidad de no quedar excluido del negocio, pero ello ya requiere un pronunciamiento jurisdiccional y los jueces son remisos en declarar la nulidad de cláusulas del pliego. El principio teórico, aunque no necesariamente la realidad práctica, es que las cláusulas del pliego de la licitación no pueden luego modificarse en la ejecución del contrato sino por aplicación de teorías más o menos excepcionales como la imprevisión, el caso fortuito o la fuerza mayor, etc. Pretendidas renegociaciones tarifarías que se han intentando promediando el contrato, como la telefónica, son pues ilegales en este sistema jurídico, a menos que reduzcan la tarifa de todos los usuarios.
La desigualdad jurídica de las partes es otra nota típica de este contrato, que se traduce en que la administración pública tiene respecto al contrato la atribución de
a) adaptarlo a las necesidades públicas colectivas, variando consiguientemente, dentro de ciertos límites, condiciones y circunstancias, la naturaleza y extensión de las obligaciones a cargo del contratante;
b) ejecutar el contrato por sí o por un tercero, en caso de incumplimiento o mora del contratante, en forma directa y unilateral y por cuenta de éste; y
c) dejarlo sin efecto directa y unilateralmente, en caso de incumplimiento del co-contratante o cuando las necesidades públicas colectivas lo exijan
Otra característica de este tipo de contrato es que no necesita el Estado invocar la teoría de la imprevisión, como el caso fortuito o la fuerza mayor para modificar un contrato de esta naturaleza.
4.2.- Contrato de Obra Pública: La ley 13.064 considera obra toda construcción o trabajo o servicio de industria que se ejecute con fondos del tesoro de la Nación, a excepción de las efectuadas con subsidios que se regirán por ley especial.
Para realizar una obra pública se requerirá de la aprobación del proyecto y presupuesto respectivo por los organismos legales autorizados que deberá ser acompañado por el pliego de condiciones de la ejecución, así como las bases del llamado a licitación. La responsabilidad del proyecto y de los estudios que le han servido de base, recaen sobre el organismo que las realizó.
El contrato de obra pública es un contrato de locación de obra para la ejecución, construcción, reparación o conservación de una obra pública o inmueble(7), de carácter oneroso, estableciendo ventajas reciprocas para cada una de las partes
Las licitaciones constituyen un procedimiento de selección del contratante sobre la base de una previa justificación de la idoneidad técnica y financiera de los intervinientes, tendiente a establecer la mejor oferta, el precio más conveniente para la adquisición o enajenación de bienes, prestación de servicios o ejecución de obras públicas. Es importante destacar que la licitación no es un contrato, sino un acto preparatorio
4.3.- Contrato de suministro: es aquel por el cual la administración pública obtiene la provisión de cosas muebles, mediante el pago de una remuneración, y el rasgo tipificante es la provisión de cosas muebles conforme lo ha señalado la doctrina en forma unánime. Dentro del concepto de cosas muebles corresponde remitirse a las prescripciones del Cód. Civ. en los arts. 2311 y 2318 y sigtes., como aquellos objetos materiales susceptibles de tener un valor, que puedan transportarse de un lugar a otro, ya sea porque se muevan por una fuerza externa, lo que incluye también a la energía y las fuerzas naturales de las que sea posible apropiarse, así como la provisión de servicios.
Si bien la periodicidad es un elemento esencial de este contrato, se lo encuadra como una especie de la compraventa o locación de servicios. La continuidad de las prestaciones permite calificarlo como un vínculo de duración, puesto que las finalidades perseguidas por las partes no se obtienen sino con el transcurso del tiempo. Estos vínculos de colaboración prolongada poseen la característica de que el proveedor asume una obligación de aprovisionamiento: no se trata sólo de dar una cosa, o varias, o de darlas a lo largo del tiempo, o de prometer cosas futuras, sino que además incluyen la de estar a disposición del suministrado atendiendo puntualmente sus pedidos relacionados con el objeto de entrega(8).
Las características del contrato de suministro son: bilateralidad puesto que las partes quedan recíprocamente obligadas, el proveedor a suministrar las cosas muebles y el Estado a pagar el precio, es consensual, porque queda concluido desde el momento en el que las partes expresan su consentimiento, de acuerdo a su regulación legal tiene lugar a partir de la notificación de la adjudicación , es a título oneroso, ya que la prestación de cada una de las partes es en función de la contraprestación que recibe, además es de ejecución instantánea o de ejecución sucesiva o escalonada.
4.4- Contratos de concesión de obra pública o privada: Un contrato de concesión es aquel realizado entre dos personas con el objeto de otorgar a una persona llamada concesionario, la prestación, operación, explotación, organización y/o gestión, total o parcial, de un producto, marca o servicio, o la construcción, explotación o conservación de una obra o bien destinados al servicio o uso público como en el caso de las concesión que hace el estado para la construcción y administración de una autopista, puerto, aeropuerto, etc., así como aquellas actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio por cuenta y riesgo del concesionario y bajo la vigilancia y control de la entidad contratante, a cambio de una remuneración que puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valoración, o en la participación que se le otorgue en la explotación del bien, o en una suma periódica, única o porcentual y en general, en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden
Los objetivos de estos negocios radican en proporcionar servicios esenciales para el público, por ejemplo, la electricidad, el gas, el suministro de agua, la depuración de aguas residuales y las telecomunicaciones.
Muchas concesiones públicas tienen una estructura de costos que se beneficia de la gran escala, puesto que los costos unitarios caen a medida que la red aumenta. Sin embargo, la existencia de estas redes suele provocar que las concesiones públicas se beneficien de un monopolio natural para dar ese servicio en el área donde operan.
La concesión de obra pública, consiste en la utilización de una infraestructura por el usuario, lo cual no implica de por sí prestación de servicio alguno. Por ejemplo: Concesión de autopista de peaje en la cual el usuario de la vía no paga por el servicio sino por la utilización de la vía.
El control de las concesiones públicas depende de las comisiones de servicios públicos, agencias creadas para proteger la seguridad de las personas y de las propiedades que están bajo su jurisdicción, además los precios y servicios ofrecidos a los consumidores no estarán regulados por la libre competencia, por lo que el Gobierno tiene que reemplazar la competencia mediante normas. En teoría, el objetivo es asegurar un servicio adecuado y barato a los consumidores, permitiendo que la empresa concesionaria pueda obtener beneficios, parte de los cuales se podrán reinvertir en el servicio público que se ofrece
4.5- Contrato de empréstito público interno: El empréstito es considerado como un procedimiento del Estado para obtener dinero y afectar éste a los gastos públicos, es materia propia de la ciencia de las finanzas y de derecho financiero. Los empréstitos pueden ser internos o externos.
Los empréstitos internos son comúnmente de carácter circunstancial. Ellos constituyen respecto del Estado la deuda flotante o deuda a corto plazo. Éstos empréstitos se justifican por desequilibrios del presupuesto y por la necesidad de proveer a gastos imprevistos, aunque no de carácter extraordinario.
Se acude a este tipo de crédito en épocas de crisis recesivas con la emisión de títulos de deuda, como una forma de revertir la caída de la demanda efectiva, y un ejemplo lo tuvimos allá por el año 2002 en nuestro país, con la emisión del Lecop, Patacón en Ciudad autónoma de Buenos Aires, el Quebracho, el Lecor etc. cuya amortización era en el corto plazo y fueron utilizados como circulante temporalmente hasta salir de la crisis financiera.
5. Aplicación impositiva en los contratos administrativos [arriba]
El principio de la capacidad contributiva nace de la necesidad de contribuir al gasto público y del principio de igualdad de las cargas públicas. En efecto es deber de la ciudadanía contribuir al financiamiento del estado, en función del deber de solidaridad, aunque no todos estamos obligados a sacrificarnos en igual medida porque el principio constitucional de equidad sostiene que aportamos a los recursos públicos de acuerdo a la situación económica de cada uno.
Dentro de las características del principio de capacidad contributiva, lo que lo caracteriza y lo hacen ser uno de los principios más importantes del derecho tributario, es que actúa como límite material del poder tributario y segundo, el ser la causa jurídica del impuesto o hecho imponible delimitado en la norma.
Así, el tributo debe estructurarse de forma tal que grave a cada uno de los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, según su capacidad contributiva, lo cual significa, en otras palabras, que el hecho imponible que seleccione el legislador debe tener idoneidad abstracta como índice o indicio de capacidad contributiva.
El consenso generalizado de la doctrina sostiene que los impuestos gravan rentas, patrimonios y consumos porque a través de ellos se exterioriza el bienestar económico de un individuo y en relación a los impuestos que gravan la renta, nadie puede pretender ignorar que con este principio se pretende lograr una distribución justa de la carga tributaria. El análisis jurídico explica que la “capacidad contributiva absoluta” constituye el fundamento del impuesto y que cuando el legislador escoge una manifestación de bienestar económico para crear un impuesto. Es claro que siempre existe una apreciación subjetiva del legislador, cuando a partir del hallazgo de un dato objetivo que exterioriza el bienestar económico, lo transforma en una obligación jurídica de dar una suma de dinero.
Tras el presente análisis del criterio de capacidad tributaria, podemos observar que el Impuesto a las Ganancias, grava toda renta, rendimiento o enriquecimiento obtenido por una persona residente argentina, sobre la cual tributará el gravamen y, que puede ser una persona física o una persona jurídica como ha sido definido el Estado “
“ Persona jurídica, cuya existencia es producto de la decisión de un grupo de individuos, habitantes de un territorio determinado, constituyendo su objetivo el funcionamiento de una comunidad organizada en dicho territorio, con arreglo a normas que regulen la convivencia de sus integrantes”
5.1.- Situación en el Impuesto a las Ganancias
Sin embargo la Ley N° 20.628 de Impuesto a las Ganancias ha dispuesto en su artículo 20 inciso a) que las utilidades de los Fiscos Nacional, Provincial y Municipal, así como las de sus instituciones se hallan exentas por todas sus actividades económicas sean onerosas o gratuitas, frente al principio de inmunidad fiscal del estado que debe recaudar tributos y prestar servicios generales.
Sin embargo la Ley N° 22.016 publicada en Boletín oficial el 22/06/79 en su art. 1 dispuso que las sociedades de economía mixta regidas por el Decreto-Ley N° 15.349/46, las Empresas del Estado regidas por la Ley N° 13.653, las sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, regidas por Ley N° 19.550, las sociedades anónimas con simple participación estatal regidas por la Ley N° 19.550, las sociedades del Estado regidas por la ley 20.705, las empresas formadas por capitales de particulares e inversiones de los fiscos nacional, provinciales y municipales -todas ellas inclusive aunque prestaren servicios públicos-, los bancos y demás entidades financieras nacionales regidos por la Ley N° 21.526 y/o las leyes de su creación según corresponda y todo otro organismo nacional, provincial y municipal que venda bienes o preste servicios a terceros a título oneroso.
Esta disposición normativa no ha sido pacifica y ha generado jurisprudencia administrativa y judicial respecto de la gravabilidad del sujeto estado nacional, provincial o municipal que desarrollaron determinadas actividades económicas instrumentadas a través de la figura de contratos administrativos que procederé a presentar detallando la situación particular.
· Dictamen 77 de La Dirección de Asesoría Legal del 25/11/1996, a través del cual se cumple en analizar el tratamiento impositivo de una concesión ante una consulta vinculante sobre el alcance tributario a la percepción de peaje de una ruta provincial concesionada a municipios, comunas y/o unidades ejecutoras a través de la Ley Provincial 11.204.
Aclara que las unidades ejecutoras son entes pertenecientes a los estados municipales, y que poseen diferenciación patrimonial, comprendidos en la exclusión de la Ley N° 22.016 cuando dice: “... y todo otro organismo nacional, provincial o municipal que venda bienes o preste servicios a terceros a título oneroso”
Sin embargo esta asesoría legal interpreta que de acuerdo a los datos informados, la Ley N° 22.016 no deroga el principio de no gravabilidad del Estado, habida cuenta de que el artículo 1 solo hace referencia a sus reparticiones, y no a los fiscos provinciales o municipales, por lo tanto se hallan exentas en el Impuesto a las Ganancias.
Sin embargo deja en nota que en caso de haber mediado transferencia a terceros, o las unidades ejecutoras tuvieran el rol de concesionaria, si estarían gravada esas rentas con el Impuesto a las Ganancias.
· Dictamen 21096 de la Subdirección General de Asuntos Legales del 02/10/1996 a través del cual la empresa prestadora de servicios contratada por el Poder Ejecutivo Nacional a través del Decreto N° 2039/90 para el desarrollo de tareas de ejecución de mejoras, ampliación, remodelación, conservación, mantenimiento, explotación y Administración de Obras Públicas, bajo el régimen de la Ley 17.520 consulta el tratamiento de dicho contrato administrativo en el Impuesto a las Ganancias.
El Ministro de obras públicas expresa que la concesión de obra pública es un sistema de contratación particular, por la modalidad de pago del precio. Remunerando el servicio de construcción a través del otorgamiento del derecho de concesión durante el plazo de explotación de la obra nueva(9), además que esas obras son bienes públicos, agregándose que el contrato de obra pública es aleatorio, porque los beneficios dependen de un hecho incierto.
Sin embargo el concesionario obtiene una utilidad excedente, a posteriori de recuperar el costo de mano de obra en la realización de las obras de construcción, debiendo aplicar el criterio de imputación de la renta del art.74 de la Ley N° 20.628 previsto para las empresas de construcción, quienes a opción podrán asignar a cada período fiscal el beneficio bruto que surge de aplicar a los importes cobrado, el porcentaje del ganancia bruta previsto por el constructor, o asignar a cada período fiscal el beneficio bruto que resulta de restar del monto a cobrar por servicios de construcción los gastos necesarios para su desarrollo según estimación del valor de la obra
5.2.- Situación en el Impuesto al Valor Agregado
Es un gravamen que se aplica en todo el territorio de la República Argentina, que grava la venta de cosas muebles, las obras, locaciones y prestaciones de servicios enunciados en la ley 23349 en su artículo 3ro, así como las importaciones definitivas de bienes o servicios que se utilicen económicamente en el país.
Dentro del presente gravamen tenemos las exenciones, que son beneficios impositivos donde el legislador frente a diferentes análisis económicos, sociales, culturales, religiosos decide dejar fuera del alcance del impuesto al consumo a determinadas actividades, y el artículo 7 inciso h) apartado 1 expresamente deja fuera del gravamen a los servicios prestados por el estado nacional, provincial o municipal, salvo aquellas actividades enumeradas en el art. 1 de la Ley N° 22.016 más arriba transcripta, al igual que el Decreto 145/81 que excluye del beneficio impositivo al Fisco cuando dichas prestaciones las podría realizar cualquier sujeto privado, y a modo de ejemplo le mencionamos:
· En el Dictamen Nº 51 de la Dirección de Asesoría Técnica del 6 de Septiembre de 2006, un Municipio consulto el encuadre impositivo que cabe atribuirle a la actividad consistente en servicio de “Matadero de ganado bovino” ante la exigencia de la Oficina Nacional de Control Comercial (ONCCA) que le requiere, la inscripción ante AFIP para autorizar el funcionamiento del establecimiento, y como dicha actividad se encuentra alcanzada por el gravamen al valor agregado, dicho organismo municipal pasaría a ser sujeto pasivo de la obligación impositiva.
Sin embargo la consultante entiende que al ser el prestador una Municipalidad le cabría el beneficio exentivo del artículo 7 inciso h) apartado 1 de la Ley, pero no se puede pasar por alto las disposiciones del artículo 1 del Decreto N° 145/1981 que exceptúa del beneficio impositivo a aquellos organismos cuyo objeto principal sea la realización de actividades de tipo empresarial, tanto comercial como industrial a titulo oneroso y que las mismas no tuvieran un rol institucional identificado con los fundamentos del Estado mismo, de manera tal que pudieren ser llevadas a cabo incluso por particulares, se benefician únicamente con las exenciones objetivas contenidas en la ley del gravamen.
En función de los argumentos expresados se destaco que los servicios podían ser realizados por particulares, ya que no están dirigidos a la comunidad en su conjunto, sino que eran prestados únicamente ante una demanda del usuario, quien abonada un importe por los mismos, advirtiéndose acordarle el carácter de precio sujeto al gravamen de acuerdo a lo normado en el punto 21 del inciso e) del art. 3 de la Ley.
La Municipalidad de la Merced a través de la prestación de servicio de matadero de ganado bovino, es de índole empresarial o comercial en el sentido expuesto por el Decreto N° 145/81, razón por la cual esta asesoría concluye que la nombrada esta excluida de la dispensa prevista en el artículo 7 inciso h) apartado 1 de la ley del Impuesto al Valor Agregado.
Otra característica que considero interesante mencionar es el tratamiento que el Impuesto al Valor Agregado, para las concesiones en su art. 7 inciso h) apartado 23.
Por su parte el Decreto Reglamentario N° 692/98 a través del art. 39 dispone que esta exención sólo comprende a las concesiones públicas, otorgadas por el Estado Nacional, las Provincias, los Municipios y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, como así también por las instituciones pertenecientes a los mismos, incluidos las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1° de la Ley N° 22.016.
En el debate parlamentario al tratarse el proyecto de la ley en la Honorable Cámara de Diputados de la Nación, sostuvo que el sentido de excluir a las concesiones públicas se basó en el hecho de que, por lo general, éstas tienen un sistema de regulaciones y contrataciones propio proveniente de un poder del Estado por el que se reglamentan los derechos de cada una de ellas, por ello las concesiones privadas se hallan alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado.
A modo de ejemplo a continuación citare algunos antecedentes vinculados con contratos administrativos:
· En el Dictamen 38/2011 de la Dirección de Asesoría Técnica responde a una consulta vinculante acerca del tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado de la transferencia parcial de derechos y obligaciones de concesión ferroviaria de cargas titular de la concesión integral de la explotación del Ferrocarril Nacional General Roca Cargas, a mérito del Decreto N° 9.521/92
La sociedad consultante será la que operará el tramo cedido, siendo accionistas minoritarios el Estado Nacional y los empleados, y contará con recursos financieros suficientes y el know how necesario para la explotación de líneas ferroviarias de carga, aunque dicha cesión de derechos esta sujeta a la aprobación por parte del Ministerio de Planificación de la Nación.
Sin embargo no podemos dejar de lado las disposiciones del decreto reglamentario que en su Artículo 8°, dispone que las cesiones de derechos solamente se encuentran alcanzadas por el IVA cuando ellas impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación industrial o comercial y, por consiguiente, cuando no medie tal supuesto, la cesión de derechos quedaría al margen del ámbito de imposición del tributo.
En función de lo expuesto, la cesión de marras no implica una concesión de explotación comercial en los términos del marco normativo del IVA y por lo tanto se halla exenta del gravamen
· Causa Prodecom SA c/DGI de Corte Suprema de Justicia de la Nación del 08/02/2011, se analizo el tratamiento impositivo de un contrato de suministro entre el fisco del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y la firma apelante, que consistía en la entrega de raciones alimentarias a centros comunitarios, ubicados en villas de emergencia y barrios carenciados que debía efectuarse todos los días y en lo horarios específicamente detallados.
El ente recaudador consideraba dicha operación como prestación de servicios asistenciales a título oneroso y por lo tanto alcanzada por el gravamen al consumo, sin embargo esta Corte entendió que dicha provisión se halla excluida del objeto del impuesto, ya que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuanto lo requiera la interpretación razonable y sistemática, ya que el espíritu que la nutre ha de determinarse en procura de una aplicación racional, que elimine el riesgo de un formalismo paralizante.
Frente a la evidente finalidad social del servicio de que se trata, es que esta Corte entiende que aunque el contrato de suministro celebrado entre las partes previera la condición de “consumidor final” a los efectos del IVA, no puede soslayarse que esta materia se encuentra regida por el principio de reserva de la ley. Confirmando la sentencia que establece que estamos en presencia de una exclusión de objeto.
6. Conclusión [arriba]
Desarrollar este artículo fue realmente un desafío porque cuando hablamos de derecho administrativo, generalmente lo pensamos como aquella rama del Derecho público que regula la actividad del Estado.
Tradicionalmente, se ha entendido que Administración es una subfunción del Gobierno encargada del buen funcionamiento de los servicios públicos destinados a mantener el orden público y la seguridad jurídica además de entregar a la población diversas labores de diversa índole (económicas, educativas, de bienestar, etc)
Sin embargo no podemos obviar que en la economía de todo estado, se adoptan modelos como el caso de nuestro país que se ha denominado “economía del bienestar” en la que se plantea que el Estado debe de intervenir directa y activamente en la economía, porque si el mercado es quien regula las relaciones socio-económicas, siempre habrá sectores perjudicados y la creciente riqueza de unos pocos puede llevar a un gran desequilibrio resultante en profundas crisis.
Así, el Estado de Bienestar regula cuestiones como el empleo, la producción, el acceso a la vivienda, la educación y salud pública, etc. pero con un incremento notable en la determinación de los gastos públicos dentro del presupuesto financiero estatal y allí es donde debemos resaltar la importancia de los “contratos administrativos” que permiten al Fisco interrelacionarse con el mercado proveedor de bienes y servicios.
Porque el modelo de economía del bienestar persigue el bienestar colectivo en la esfera social. Con igualdad de oportunidades, aunque el Estado fija los precios de algunos bienes y servicios, e interviene en el mercado a través del sector público (empresas y servicios estatales) quién debe garantizar el funcionamiento de mercado, interviniendo cuando sea necesario
Los contratos administrativos permiten definir el alcance la obligación contraída por el proveedor de bienes o servicios, y los derechos del tomador de los mismos, que en este caso es el estado representado por sus distintas instituciones y organismos centralizados o descentralizados, y que según las normas del derecho tributario son sujetos pasivos responsable en los distintos impuestos al consumo, renta y patrimonio, identificados por su respectiva Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) porque como bien lo define la Ley de Procedimientos Fiscales N° 11.683 (to en 1998 y sus modif.) las normas impositivas deben interpretarse conforme la literalidad de las mismas, o en su defecto la realidad económica de los hechos.
La literalidad de las normas impositivas, son las que determinan las obligaciones tributarias formales y materiales de los organismos dependientes del estado nacional, provincial o municipal.
Recordemos que el Impuesto a las Ganancias, grava toda renta, rendimiento, o enriquecimiento obtenido por sujetos personas jurídicas, residentes en Argentina que hayan generado en el país o en el exterior y de allí que además pueden ser titulares de beneficios impositivos como es el caso de las exenciones o exclusiones de objeto, al igual que el Impuesto al Valor Agregado, que grava la venta de bienes o prestación de servicios a título oneroso en la República Argentina y donde el fisco como sus entidades centralizadas o descentralizadas son responsables del gravamen, que ejemplificamos en el presente trabajo, a través de jurisprudencia administrativa y judicial enunciada.
Por ello los contratos administrativos además de establecer los derechos y obligaciones de las partes intervinientes, definirán el tratamiento impositivo de los mismos, ya sea contratos de obra pública percibidos por el prestador vía concesión pública, o los contratos de suministro de bienes o servicios, o los contratos de empréstito público interno cuya renta son los intereses y las capitalizaciones, gravadas por el Impuesto al Valor agregado según lo dispuesto en el art. 10 del Decreto reglamentario de este gravamen.
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(1) GARCIA VIZCAÍNO, Catalina. Derecho tributario. - 5a Ed. TI. Capítulo IV- Buenos Aires: AbeledoPerrot, 2012.
(2) http://noticias.juridicas.com/articulos/15-Derecho-Administrativo
(3) COSTANTE, Liliana Beatriz, “De que hablamos cuando hablamos del estado de bienestar” - http://www.derecho.uba.ar/publicaciones/lye/revistas/81
(4) Gordillo, Agustín A. Parte General - Clasificación de los Contratos Administrativos publicado en Tratado de Derecho Administrativo. http://www.ijeditores.com.ar
(5) MERTEHIKIAN, Eduardo. “Los contratos administrativos como fuente del derecho privado”. Revista Argentina del Régimen de la Administración Pública. 13/03/2013
(6) GORDILLO, Agustín . Tratado de derecho administrativo. Parte general. Clasificación de los contratos administrativos. Cap.XI - IJ XXXIII282
(7) MORANT VIDAL. “Contratos administrativos”. Octubre/2002. http://noticias.jurídicas.com
(8) LORENZETTI, Ricardo L., "Tratado de los contratos", t. I, p. 470, Rubinzal Culzoni, 1999; STIGLITZ, Gabriel, "Concepto y función del contrato de suministro", LA LEY, 1989-A, 1074; FERNANDEZ DEL MORAL DOMINGUEZ, "El contrato de suministro. El Incumplimiento", ps. 22 y sigtes., Ed. Montecorvo S.A., Madrid, 1992
(9) DROMI, José Roberto “Manual de Derecho Administrativo”, Editorial Astrea. p364
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