El Tribunal Fiscal de la Nación y la reforma tributaria de 2017

Por Catalina García Vizcaíno

I. Generalidades. Ubicación [arriba] 

El Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) es un organismo jurisdiccional que se halla en la esfera del Poder Ejecutivo Nacional (PEN), y cuya finalidad es la salvaguarda de los derechos de los contribuyentes, demás responsables y sancionados frente a la Administración Federal de Ingresos Públicos, en cuanto a su conformación por la Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas, ya que no es competente respecto de las resoluciones dictadas por la Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social.

Como hemos dicho en trabajos anteriores, “constituye un freno para cualquier posible desborde del personal de fiscalización de estos entes, porque para recurrir ante el TFN. no es menester el previo pago de la suma intimada”[1].

Es decir, con la creación de este organismo jurisdiccional se proporciona a quienes ante él accionan en demanda de Justicia remedios procesales apropiados para defender sus derechos, sin el requisito del solve et repete, a la vez que se les ofrece la imparcialidad reconocida a sus integrantes.

Uno de los creadores del Tribunal Fiscal, el prestigioso a nivel nacional e internacional, Carlos María Giuliani Fonrouge, destacaba que el TFN “constituye un avance considerable en la organización de un régimen eficaz de amparo para el contribuyente o responsable de las obligaciones fiscales”. Señalaba que existen en el país y en el extranjero antecedentes de organismos similares: v.gr., el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires desde el año 1956; en la provincia del Chaco, la Cámara Fiscal de Apelación; etc. En Alemania, durante la República de Weimar fue instituido el Tribunal de Finanzas, con sede en la ciudad de Munich, presidido por el eminente jurista Enno Becker, “cuya brillante actuación determinó el desarrollo del derecho financiero”, subsistiendo “en la actualidad con la denominación de Bundes-finanzhof, con competencia exclusiva para intervenir en toda clase de controversias tributarias”. La Exchequer Court de Canadá “también ofrece características parecidas”. Pero el antecedente más importante que influyó en el ánimo de la comisión redactora del anteproyecto de la ley 15.265 fue la Tax Court de los Estados Unidos, que data de 1942 y que ha sido caracterizada “como un verdadero tribunal de justicia ubicado en la rama ejecutiva del gobierno, con lo cual se quiere significar que no obstante hallarse fuera de la órbita del Poder Judicial constituye un organismo independiente […]. Se ha dicho, comparándolo con la Court of Claims, que mientras ésta constituye un tribunal ‘alojado’ en lo judicial, la Tax Court se ‘aloja’ en el ejecutivo”.[2]

En otros países existen tribunales especializados en materia tributaria, como México con su Tribunal Federal de Justicia Administrativa, que no está ubicado dentro del Poder Judicial; fue creado en el año 1936 y “dotado de plena autonomía, encargado de impartir Justicia Administrativa resolviendo en forma honesta y gratuita las controversias entre los particulares, de manera pronta, completa e imparcial, para contribuir al avance del Estado de Derecho en México al salvaguardar el respeto del orden jurídico, la seguridad, la paz social y el desarrollo democrático”[3].

En la actualidad funciona la Asociación Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa (AIT), organismo internacional creado en 1996 en San Juan de Río, Querétaro, México, integrado por tribunales de los países de Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Ecuador, El Salvador, España, Guatemala, México, Panamá, Paraguay, Perú, Portugal, República Dominicana y Uruguay. Realiza asambleas bianuales en las sedes de los países miembros. Su organización funciona a través del enlace de una Secretaría Ejecutiva, que coordina las actividades; tiene su sede en la ciudad de México.

Por otra parte, el art. X del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) de 1947, cuyas disposiciones incluye el GATT de 1994, que tiene jerarquía superior a las leyes a tenor del art. 75, inc. 22, de la CN, y que ha sido ratificado por la ley 24.425, prevé en su punto 3 b: “Cada parte contratante  [hoy Miembro] mantendrá, o instituirá tan pronto como sea posible, tribunales o procedimientos judiciales, arbitrales o administrativos destinados, entre otras cosas, a la pronta revisión y rectificación de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras. Estos tribunales o procedimientos serán independientes de los organismos encargados de aplicar las medidas administrativas, y sus decisiones serán ejecutadas por estos últimos y regirán su práctica administrativa…”.  

El TFN cumple con una valiosa función de interpretación de las normas tributarias y de creación jurisprudencial, avalada por la especialización de sus miembros, que se traduce en el perfeccionamiento de la recaudación y que tiende, indudablemente, al progreso del derecho tributario en general.

II. Prescindencia del solve et repete [arriba] 

Una de las razones por las cuales el TFN se halla dentro del PEN consiste en que en el ámbito judicial rige el principio del solve et repete (pague primero, repita después), por consagración pretoriana de la CS nacional[4] —), cuya inaplicabilidad ha quedado subordinada a cuestiones de hecho y prueba a cargo de quien intenta hacerla valer.

Con posterioridad a la reforma constitucional del año 1994, que en su art. 75, inc. 22, confirió jerarquía constitucional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos[5], la Corte Sup. sostuvo que los alcances de lo dispuesto por el art. 8°, inc. 1° esa Convención —aun extendiéndolo a las personas de existencia ideal[6]— son equivalentes a la jurisprudencia respecto del derecho de defensa del art. 18 de la CN, aplicable tanto a personas físicas como jurídicas, así como que “las excepciones admitidas respecto de la validez constitucional de las normas que requieren el pago previo de las obligaciones fiscales como requisito para la intervención judicial, contemplan, fundamentalmente, situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a fin de evitar que ese previo pago se traduzca —a causa de la falta comprobada e inculpable de medios pertinentes para enfrentar la erogación— en un real menoscabo de la defensa en juicio (conf. doctrina de Fallos 285:302, entre otros)”, pero que si “el recurrente no ha demostrado encontrarse en tal situación, sus agravios resultan insustanciales” (Corte Sup., por mayoría, 27/12/1996, “Expreso Sudoeste SA v. Provincia del Buenos Aires”, Fallos 319:3415).

Es más, pese al criterio de la Corte Sup. del 28/4/1998 en “Lapiduz, Enrique”, la Corte Sup., el 30/6/1999, en “Agropecuaria Ayuí s/amparo” (Fallos 322:1284), sostuvo que son  constitucionalmente válidas las normas que establecen el pago previo de las multas aplicadas por la autoridad administrativa como requisito de la intervención judicial, pero ello no impide considerar supuestos de excepción que contemplen fundamentalmente situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a fin de evitar que  ese  pago  previo  se  traduzca, a causa de la falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación,  en  un  real menoscabo del derecho de defensa en juicio.

De lo expuesto se infiere que la inaplicabilidad del referido principio ha quedado subordinada en el ámbito judicial a cuestiones de hecho y prueba a cargo de quien intenta hacerla valer[7]. Conviene aclarar que la Corte Sup. prescindió del “solve et repete” en casos anómalos que claramente excedían del ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales (18/11/1940, “Provincia de Santa Fe v. Manuel V. Moure s/sucesión”, Fallos 188:286; en este caso, el impuesto sucesorio absorbía todo el haber hereditario y, por ende, el cumplimiento de la sentencia dictada en el juicio de apremio conducía al desapoderamiento de los recurrentes). También la Corte Sup. consideró que debía eximirse del pago previo, sin exigir la demostración de un estado de precariedad o insolvencia económica absolutos, cuando se ocasionaba un perjuicio irreparable al funcionamiento comercial (10/12/1997, “Farmacia Scattoni SCS”, Fallos 320:2797), o por los elevados montos para depositar y el carácter asistencial de la apelante (1999, “Asociación Israelita de Beneficencia y Socorros Mutuos Ezrah”, Fallos 322:337), o si existe una desproporcionada magnitud entre la suma que el contribuyente debe ingresar y su capacidad económica o su estado patrimonial (Fallos 247:181; 250:208; Corte Sup., por mayoría, 2005, “Centro de Diagnóstico de Virus SRL”, Fallos 328:2938), o por la presentación de póliza de caución (Corte Sup., por mayoría, 2008, “Orígenes AFJP SA”, Fallos 331:2480).

No se exige el solve et repete en la acción declarativa, independientemente de los requisitos que prevean las normas locales (Corte Sup. 26/3/2009 en “Apache Energía Argentina SRL v. provincia de Río Negro”).   

En el ámbito federal, con la existencia del TFN, ante el cual no rige el principio del “solve et repete”, se cumple con el art. 1º del Pacto, que contempla el compromiso de respetar los derechos y garantizar el libre acceso a la jurisdicción, sin discriminación, entre otros motivos, por la posición económica. Se produciría esta discriminación si se vedara el acceso a la jurisdicción a un contribuyente que no contara con los medios económicos que le permitieran pagar el tributo intimado como requisito para hacer valer su pretensión de ilegalidad de la intimación, lo cual no sucede en el ámbito de competencia del TFN.

La prescindencia del “solve et repete” no trae perjuicios al Fisco, por su posibilidad de decretar medidas cautelares que garanticen la realización de sus eventuales créditos contra los particulares.

Magnani explica que, conforme a jurisprudencia italiana, que “alienta la convicción, desde hace tiempo expresada por la doctrina”, “el poder de suspender los actos impugnables no es una especie de favor o beneficio que el legislador en su discrecionalidad ha concedido, sino que es el corolario del sistema de tutela jurisdiccional elegido por el mismo legislador” y “este sistema es, ya por sí mismo, inmanente a la disciplina vigente o, por lo menos, constituye un coherente desarrollo de su realización”[8].

III. El Tribunal Fiscal de la Nación y el Pacto de San José de Costa Rica [arriba] 

La sala 4ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., entre otros, el 3/6/1986, en “De Fabriziis, José Antonio”, sostuvo que en virtud del art. 8º, 1er. párr., del Pacto mencionado, “no resulta que el órgano jurisdiccional de intervención obligada en controversias de esta naturaleza deba integrar necesariamente el Poder Judicial, por lo que, reuniendo legalmente el Tribunal Fiscal las condiciones exigidas por dicha norma —a lo que debe agregarse su especialización en la materia—, es éste quien debe conocer en la cuestión suscitada” (se discutía el monto liquidado por la entonces ANA en concepto de una sanción firme).

El 12/5/2000, la sala 5ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., en “Colfax SA v. Fisco Nacional” sostuvo que la previsión contenida en el Pacto de San José de Costa Rica, relativa a la necesaria intervención de un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, se exhibía plenamente satisfecha con la intervención del TFN[9].

En efecto, señala el Dr. Agustín Torres (TFN, sala B, 13/6/2007, “Safi, Emilio Fernando”) que cuando se discutió el texto del actual art. 8° primer párrafo del Pacto de San José de Costa Rica, el delegado de México —Sergio Vela Treviño— solicitó que se incorporasen las palabras “civil, laboral o fiscal” alegando que “México cuenta con tribunales de trabajo y tribunales en materia fiscal” obviamente aludiendo al Tribunal Fiscal de la Federación que, como es sabido, es un prestigioso tribunal administrativo. Este concepto fue agradecido y desarrollado por el delegado de EE.UU. —Richard D. Kearney— quien pidió que se incorporase a ese párrafo el concepto “Corte u otro Tribunal competente” para contemplar expresamente a los tribunales administrativos, más aun “para no tener que abolir ningún tribunal administrativo”, ya que la Tax Court es una Corte Legal de derecho americano creada por el Congreso, siendo también tribunal administrativo en lo tributario similar al mexicano, canadiense y argentino. El delegado de Panamá —Narciso E. Garay— aclaró que no se pretendía alterar el sistema de acudir primero administrativamente para resolver cuestiones laborales o iniciar el proceso fiscal y que el único propósito ha sido el derecho de acceso de cada ser humano a los tribunales de justicia. La previsión de los tribunales administrativos en el referido párrafo fue admitida sin reserva por los países suscriptores del citado Pacto, quedando la mención invocada por EE.UU. sujeta a la terminología hispana, por lo que finalmente el artículo menciona al juez en el sentido de la jurisdicción judicial y al “tribunal competente, independiente e imparcial” en el sentido de los tribunales administrativos, exigiendo para ambas jurisdicciones que sean “establecidos con anterioridad por la ley”, es decir prohíbe las comisiones especiales o jueces designados ex post para casos especiales.

IV. Interdisciplinariedad del tribunal fiscal de la nación. Excepciones [arriba] 

El TFN fue creado por la ley 15.265, sancionada el 29/12/1959 y promulgada el 14/1/1960 (BO, 27/1/1960; ADLA 1959-XIX-A-239), y comenzó a funcionar el 28/4/1960.

La ley de creación fue redactada por cuatro destacados juristas: Carlos María Giuliani Fonrouge, Jorge Tejerina, Juan Carlos Sorondo y Juan E. Bello (este último produjo otra iniciativa en disidencia)[10]. En su origen estaba compuesto por un presidente con título de abogado y cinco vocales (tres de ellos abogados y dos doctores en ciencias económicas). Su composición varió con el tiempo.

Desde sus inicios, la designación de los vocales se ha producido y se produce previo concurso de antecedentes. La reforma prevé la sustanciación de concurso de oposición y antecedentes.  

El dec. 14.631/1960 (ADLA 1960-XX-A-864) amplió su competencia, agregándole —entre otras— las causas por impuesto de sellos. A partir de la vigencia de la ley 874 de la ciudad de Buenos Aires —derogada por la ley local 1192— en la Capital Federal este impuesto se encuentra dentro de la órbita local y regulado actualmente por el Código Fiscal de esa ciudad.

El dec.-ley 6692/1963 (ADLA 1963-XXIII-B-1011) añadió el conocimiento y la decisión de las causas aduaneras, excepto el contrabando[11], a la vez que dispuso que el TFN estuviera constituido por un presidente y siete vocales, todos abogados con excepción de aquellos que, habiendo ya sido designados para el cargo, poseyeran el título de doctores en ciencias económicas.

La ley 16.656, sancionada el 30/12/1964 (ADLA 1964-XXIV-C-2141), sustituyó la ley 11.683 (t.o. en 1960), aumentando el número de vocales y el TFN pasó a estar compuesto por un presidente y ocho vocales: cuatro de ellos abogados y cuatro doctores en ciencias económicas. A fin  de celebrar las audiencias de vista de causa y los acuerdos para dictar sentencia, el Tribunal se debía dividir en cuatro salas integradas cada una por el presidente y dos vocales, uno de los cuales tendría que ser abogado. Asimismo, dispuso que el patrocinio y representación podían estar a cargo, entre otros, doctores en ciencias económicas o contadores inscriptos en la matrícula, incluso en materia aduanera.     

La ley 17.595, sancionada el 28/12/1967 (ADLA 1968-XXVIII-A-140), dispuso que el TFN estuviera integrado por un presidente y once vocales: el presidente y siete de los vocales serían abogados, y el resto doctores en ciencias económicas con la especialidad de contador público. A fin de celebrar las audiencias de vista de causa y para dictar sentencia, el Tribunal se dividiría en cuatro salas, cada una de ellas integrada por dos vocales abogados y un doctor en ciencias económicas con la especialidad de contador público.

La ley 20.024 (sancionada y promulgada el 15/12/1972; ADLA 1973-XXXIII-A-41) aumentó a dieciocho el número de vocales, de los cuales doce serían abogados y seis contadores, a la vez que previó seis salas: cuatro de ellas con competencia exclusiva en asuntos impositivos y dos en materia aduanera. Cada sala estaría integrada por dos abogados y un contador público. Si bien esta ley entró a regir el 1°/1/1973 contempló que las causas aduaneras fueran giradas “a las salas pertinentes, cualquiera sea su estado, y mientras tales salas no sean constituidas, mantiénese la actual competencia del Tribunal Fiscal. Los actuales vocales podrán optar dentro de los 15 días de la vigencia de esta ley por incorporarse a ellas, cursando comunicación al Ministerio de Hacienda y Finanzas”. Sólo lo hizo el Dr. Roberto M. Mordeglia. En la realidad nunca se implementó este sistema interdisciplinario de salas con competencia en materia aduanera.   

La ley 20.046 del 28/12/1972 (ADLA 1973-XXXIII-A-65) previó que la sentencia pudiera ser dictada por dos vocales si el fallo era coincidente, sin perjuicio de que el tercer vocal se expidiera si así lo deseaba. 

La ley 20.626, sancionada el 22/12/1973 (ADLA 1974-XXXIV-A-55), eliminó el sistema colegiado de salas y, en su lugar, previó que el Tribunal estuviera integrado por dieciséis vocales: seis abogados y seis contadores con competencia exclusiva en materia impositiva y cuatro abogados en materia aduanera. Cada vocal sería asistido en sus funciones por un  secretario con título de abogado o de contador público y diferente del de su vocal respectivo. Además excluyó de la competencia las acciones de repetición.

La ley 21.858, sancionada y promulgada por el Poder Ejecutivo el 15/8/1978 (ADLA 1978-XXXVIII-C-2437) restituyó las acciones de repetición dentro de la competencia del Tribunal y reinstaló el sistema de salas: cuatro con competencia en materia impositiva y tres en materia aduanera. Las primeras compuestas por dos abogados y un contador público, y las segundas sólo por tres miembros abogados. Cada vocal sería asistido por un secretario con título de abogado o contador. Esta estructura se mantiene a la fecha.  

El proyecto de reforma tributaria enviado por el PEN al Congreso el 13/11/2017 preveía que todas las salas (impositivas y aduaneras) estuvieran integradas por dos abogados y un contador público. En materia aduanera algunos se expidieron a favor de esta propuesta[12]  y otros en contra[13].

Sin embargo, la Cámara de Diputados no estuvo de acuerdo con tal temperamento y en el texto que contó con media sanción circunscribió la interdisciplinariedad a la materia impositiva, ya que en materia aduanera previó que las tres salas de la materia aduanera estuvieran integradas por tres abogados. Éste fue el criterio  adoptado por la ley 27.430 de reforma tributaria.

Actualmente el TFN se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) y las del CAd. (ley 22.415 y modif.). Las sucesivas reformas a estos ordenamientos se han efectuado de modo tal que, en algunos casos, se modificó el procedimiento en materia impositiva, y no se lo hizo en la aduanera, provocando importantes desfasajes. La reforma tributaria de 2017 procuró unificar algunas soluciones.

V. Principales reformas en procedimientos tributarios [arriba] 

V.1. Acuerdo conclusivo voluntario y la posibilidad de menor cantidad de causas ante el TFN

Los arts. 16 y 17 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.; en adelante, “ley 11.683”)  regulan el procedimiento de determinación de oficio, cuya resolución es recurrible ante el TFN si excede el monto para ello previsto.

La reforma incorporó un artículo a continuación del art. 16, por el cual previo al dictado de la resolución, el Fisco puede habilitar una instancia de acuerdo conclusivo voluntario,  “cuando resulte necesaria para la apreciación de los hechos determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto, cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que dificulten su cuantificación, o cuando se trate de situaciones que por su naturaleza, novedad, complejidad o trascendencia requieran de una solución conciliatoria”. A tales efectos, se prevé la constitución de un órgano de conciliación colegiado.

Este órgano de conciliación emitirá un informe circunstanciado “en el que recomendará una solución conciliatoria o su rechazo”.

Si el contribuyente o responsable rechaza la solución conciliatoria, “el Fisco continuará con el trámite originario”. Es decir, continúa el procedimiento de determinación de oficio.

El acuerdo es facultativo para el Fisco y debe ser aprobado por el Administrador Federal.

El procedimiento del Acuerdo Conclusivo no resulta aplicable cuando corresponda hacer una denuncia penal en los términos del Régimen Penal Tributario.

Si se logra el Acuerdo Conclusivo y éste es aprobado, se entenderá íntegramente aceptado por las partes y constituirá título ejecutivo en el supuesto que de él surgiera crédito fiscal, habilitando el procedimiento de ejecución fiscal del art. 92 de la ley.

La AFIP no podrá desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo y no podrá cuestionarlos en otro fuero, salvo que se compruebe que se trata de hechos falsos.

Curiosamente, se especifica que el acuerdo homologado “no sentará jurisprudencia ni podrá ser opuesto en otros procedimientos como antecedente, salvo que se trate de cuestiones de puro derecho, en cuyo caso la decisión que se adopte servirá como precedente para otros contribuyentes, siempre que se avengan al trámite conciliatorio y al pago de lo conciliado en idénticas condiciones que las decididas en el precedente en cuestión”. Tiene que conjugarse esta disposición con la modificación del art. 1º de la ley 11.683 en cuanto al tratamiento similar al dado a otros sujetos que posean la misma condición fiscal.

Con esta posibilidad conciliatoria[14] se persigue reducir de algún modo los casos litigiosos que pueden llegar ante el TFN o, en su caso, a la justicia federal, constituyendo un camino alternativo de diálogo y conciliación entre la partes, de reducción de gastos de justicia y de celeridad procesal.

No obstante, habrá que observar cómo opera en los casos concretos y si se vulnera o no el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, que prohíbe que por razones de oportunidad o conveniencia, los organismos recaudadores y el Poder Ejecutivo, en general, no cobren el tributo legislativamente creado, por lo cual están imposibilitados de conferir perdones, rebajas o moratorias, excepto que su posibilidad esté prevista en la ley. También el principio se refiere a que los jueces y tribunales no deben resolver en contra del Fisco, sin planteo concreto de los interesados.  

V.2. Sustitución del art. 76 de la ley 11.683

La ley 27.430 ha limitado la competencia del TFN al sustituir el tercer párrafo del art. 76 de la ley 11.683 (referente a supuestos de improcedencia del recurso de apelación ante el TFN) por el siguiente:

“El recurso del inciso b) no será procedente respecto de:

”1. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses.

”2. Las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.

”3. Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad.

”4. Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.

”5. Los actos mediante los cuales se intima la devolución de reintegros efectuados en concepto de Impuesto al Valor Agregado por operaciones de exportación.

”6. Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el artículo 14 de esta ley”.

Si se interpone recurso de apelación ante el TFN contra alguno de los actos del art. 76 “respecto de los cuales es manifiestamente improcedente, no se suspenderán los efectos de dichos actos” (art. 167 de la ley 11.683 según la reforma). No obstante, estimamos que debería haber un pronunciamiento del TFN en ese sentido, a fin de que no se aplique el efecto suspensivo en concordancia con el criterio de la Corte Sup. expresado, entre otros, el 19/11/2013 en “Distri- Visión”[15] y el 14/3/2017 en “Tegli, Jacinta”[16].

Puntos 1 y 2 del inc. b) del art. 76

Los dos primeros puntos del inc. b) del art. 76 consisten en una sistematización de la norma antes vigente, cuya redacción proviene de la ley 23.871. Tales liquidaciones sólo podrán ser recurridas por la vía prevista por el art. 74 del DR de la ley 11.683 (arts. 56 y 57 del DR). Empero, si están en discusión cuestiones conceptuales acerca de las referidas liquidaciones, es viable el recurso de reconsideración (arg. art. 76), que veda, en esos casos, sólo la apelación ante el TFN, ya que de lo contrario se implantaría para estas situaciones el solve et repete.

El efecto suspensivo del recurso de reconsideración surge a contrario sensu de la primera frase del art. 79 de la ley 11.683 en cuanto dispone: “Si en el término señalado en el art. 76 no se interpusiere alguno de los recursos autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes…”. Por ende, si la determinación de oficio se recurre por reconsideración dentro del plazo de quince días no está firme y, por ende, no es ejecutable. Además, la Corte Sup., por mayoría,  reconoció el efecto suspensivo del recurso de reconsideración en Fallos 331:1403, por su remisión al dictamen de la procuradora fiscal.

Sin embargo, si el recurso de reconsideración en materia tributaria no prospera, debe pagarse el importe respectivo para poder cuestionarse judicialmente. Ha dicho la Corte Sup. que si la tacha de inconstitucionalidad del art. 81, tercer párrafo, de la ley 11.683 (t.o. 1998) en cuanto establece el principio solve et repete deriva de la propia conducta discrecional de la actora, que optó por el recurso de reconsideración previsto en el inc. a), del art. 76 renunciando a la posibilidad de recurrir lo resuelto por el organismo recaudador ante el TFN sin necesidad de afrontar el pago previo del tributo, resulta aplicable la jurisprudencia según la cual la garantía de la defensa (art. 18 de la CN) no ampara la negligencia de las partes, pues quien ha tenido oportunidad para ejercer sus derechos responde por la omisión que le es imputable (Corte Sup., por mayoría, 9/3/2010, “Compañía de Circuitos Cerrados”, Fallos, 333:161).

En algunos de los puntos siguientes se advierte que con la reforma se produce un importante grado de limitación de la competencia del TFN, a contramano de la jurisprudencia.

Punto 3 del inc. b) del art. 76

Si bien el TFN solía declarar su incompetencia frente a la caducidad de planes de facilidades de pago impositivos, no había opinión unánime jurisprudencial en la Cámara. Algunas salas de la Cámara han entendido que el inc. b) del art. 159 de la ley 11.683 se refiere a la caducidad de beneficios impositivos y han considerado como competente al TFN (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4ª, 25/10/2012, “Mayol, Isabel C.”; 1/10/2013, “Romy SA” y sus citas de la sala 5ª, 28/11/2006, “Cine Press SRL”). Empero el 15/12/2014 la sala 5ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed en “Alapar SA” sostuvo que la resolución que declaró la caducidad de un plan de facilidades de pago es inapelable ante el TFN porque no encuadra en ninguno de los supuestos que expresamente abren su competencia ni es, en esencia, una sanción ni determinación de oficio, ya que fue emitida como consecuencia de una deuda ya firme y consentida, pero cuya liquidación e ingreso se está discutiendo (AR/JUR/69323/2014).

Actualmente, las salas 2ª y 5ª se pronuncian por la incompetencia del TFN (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5ª, "Gardien SRL", 31/08/2017) y las salas 1ª, 3ª y 4ª con un criterio más amplio, ordenan abrir la competencia (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4ª, 22/10/2015, “Molinero Harinero Carhué SA”, La Ley Online: AR/JUR/44557/2015).[17]

La reforma excluye de la competencia del TFN los actos que declaren la caducidad de planes de facilidades de pago “y/o las liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad”.

Punto 4 del inc. b) del art. 76

Con respecto al Régimen Simplificado (RS; “monotributo”) del Anexo de la ley 25.865, procedían las vías previstas en el art. 76 de la ley 11.683 contra las resoluciones que recaían en el procedimiento de los arts. 70 y ss. de esta ley (aplicable para las recategorizaciones de oficio del RS), las que imponían sanciones o las dictadas en reclamos por repetición (art. 27, inc. h, del Anexo de la ley 25.865).

El actual art. 26, incs. c y d, del Anexo de la ley 26.565 sólo prevé el recurso de apelación ante el director general del art. 74 del DR contra las recategorizaciones, determinaciones, sanciones de multa y exclusiones del RS; por ende, no se contempla la apelación ante el TFN.

Punto 5 del inc. b) del art. 76

Este punto es contrario a reciente doctrina plenaria. En efecto, se ha fijado como doctrina legal que es competente el TFN en la apelación deducida contra la denegación de reintegro en concepto de crédito fiscal del IVA, vinculado a operaciones de exportación e intimación al ingreso de aquellas sumas oportunamente compensadas o devueltas con más los intereses resarcitorios (C. Nac. Cont. Adm. Fed., en pleno, 26/6/2017, “Las 2C SA”).

Cabe señalar que la Cámara consideró que el TFN era competente para entender en dicho tipo de actos, por cuanto aun cuando el Fisco no hubiera recurrido al procedimiento determinativo, éstos se comportan como una verdadera revisión administrativa del contenido material de la obligación tributaria declarada por el contribuyente

Punto 6 del inc. b) del art. 76

El TFN se declaró competente del recurso contra la resolución que ajusta el IVA por aplicación de la ley 25.345 y modif. (Antievasión) que condiciona las deducciones y los créditos a la utilización de determinados medios de pago (TFN, sala B, por mayoría, 13/6/2007, “Demarchi, Luis A.”; la minoría del Dr. Carlos Porta entendió que el TFN era incompetente por aplicación del art. 14 de la ley 11.683. También declaró la competencia la sala D, 9/11/2006, “Viguié, Eduardo L.”, AP 1/1017845). Si bien hubo pronunciamientos de las salas 1ª, 3ª y 4ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. que declararon la incompetencia del TFN en este supuesto, coincidimos con los autores que sostienen que hay actos que, aunque no hayan seguido el procedimiento del art. 17, tienen trascendencia determinativa, ya que no es la forma lo que caracteriza la determinación de oficio sino la naturaleza del acto [18].

Por la reforma de la ley 27.430 no son de competencia del TFN las intimaciones cursadas conforme al art. 14 de la ley 11.683.

V.3. Reforma de los arts. 77 y 78 de la ley 11.683. Supuestos de incompetencia del TFN

El art. 77 de la ley 11.683, según la reforma, prevé el procedimiento recursivo contra la clausura, suspensión de matrícula, licencia e inscripción registral (se eliminó la multa del art. 40).

El art. 78 de la ley 11.683, según la reforma contempla el procedimiento recursivo del    decomiso de la mercadería sujeta a secuestro o interdicción.

Estos procedimientos son especiales y autónomos con relación a las demás infracciones tributarias; por ende, al igual que la fase de sustanciación, estas dos normas sólo rigen para los ilícitos tipificados en el art. 40, así como en el artículo incorporado a continuación del art. 40 y artículo incorporado a continuación del art. 41 de la ley 11.683, con desplazamiento de toda otra vía impugnativa.

Siguen  siendo supuestos no apelables ante el TFN.

Afortunadamente se contempla el efecto suspensivo de los recursos en consonancia con la jurisprudencia de la Corte Sup., que, por el innegable carácter represivo de la clausura, rechazó el recurso extraordinario deducido por el Fisco contra una sentencia de segunda instancia recaída en una demanda de amparo que declaró la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 [hoy, arts. 77 y 78 de la ley 11.683], en tanto disponen la ejecución sin otra sustanciación de la sanción aplicada por la autoridad administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de apelación interpuesto ante el órgano judicial correspondiente, por lo cual, en consecuencia, se ordenó a la DGI que se abstuviera de clausurar el local comercial de la actora hasta tanto fuese debatida y resuelta con “sentencia judicial firme” la procedencia de dicha sanción (28/4/1998, “Lapiduz, Enrique”, Fallos 321:1043; AP 04_321v1t142).

Se observa que siguen ciertas discordancias respecto del decomiso que señalamos desde hace varios años[19], ya que el plazo para resolver el recurso por los funcionarios superiores de la AFIP no debe exceder de diez días (sólo en caso de “urgencia”, se limita a cuarenta y ocho horas) por el actual art. 78.  Por otra parte, el art. 78  contempla un plazo de tres días para recurrir el decomiso, frente a los cinco días para recurrir de la clausura y suspensión registral (art. 77). Además, el art. 78 confiere un tratamiento autónomo a la apelación judicial del decomiso, frente a la apelación judicial de la clausura (art. 77 de la ley 11.683).

Surge la pregunta: ¿Puede aplicarse el decomiso independientemente de la clausura? Si la respuesta fuera afirmativa, podría configurarse la posibilidad de escándalo jurídico por la apreciación en dos distintos procedimientos judiciales de los supuestos de hecho que puedan encuadrarse en los incs. c y e del art. 40 de la ley 11.683.

V.4. Sede del TFN

La reforma se refiere al criterio regional para que el PEN establezca las delegaciones fijas en el interior del país.

Tal vez hubiera sido necesario sustituir la posibilidad de las delegaciones fijas y móviles por el expediente electrónico, o sistema de expedientes on line o “sistema de Justicia en línea” (para utilizar la denominación mexicana de su Tribunal Federal de Justicia Administrativa), de modo que los recursos y demandas puedan interponerse y sustanciarse desde cualquier lugar de nuestro país con el uso del domicilio electrónico.

Para federalizar al TFN en el ámbito fáctico, las notificaciones deberían ser electrónicas, eliminando el requisito de que se constituya domicilio en el radio de la Capital Federal.

A partir del sistema de notificaciones electrónicas pierde sentido —salvo casos excepcionales— la notificación “ministerio legis”; todas las notificaciones pueden realizarse por “cédula electrónica”.

Ello abarataría costos de funcionamiento del Tribunal Fiscal en su proyección al interior del país, ya que si se implementara el referido tipo de delegaciones fijas, los vocales que en ellas se desempeñaran deberían viajar a Capital Federal para la celebración de los plenarios, salvo que se recurriera al mecanismo de la videoconferencia.

En el TFN actualmente se está analizando la posibilidad de digitalizar sólo las actuaciones administrativas. Es conveniente la digitalización total también del expediente que se sustancie ante dicho Tribunal y la Alzada.

Hay que tener en cuenta que el dec. 894/2017 del PEN (BO 02/11/2017), modificó el reglamento de la Ley de Procedimientos Administrativos de la Nación, disponiendo que los expedientes administrativos tramitarán por medios electrónicos, y que el dec. 892/2017 del PEN (BO, 02/11/2017), ha creado la Plataforma de Firma Digital Remota. Estos decretos han sido anunciados oficialmente como una herramienta que promoverá el uso masivo de la firma digital, la proliferación del expediente electrónico y la “despapelización”, brindando el acceso remoto a los administrados y la posibilidad de seguimiento efectivo sobre la actividad administrativa.

En similar orden de ideas, la reforma contempla en el art. 200 de la ley 11.683: “Establécese la utilización de expedientes electrónicos, documentos electrónicos, firmas electrónicas, firmas digitales, comunicaciones electrónicas y domicilio fiscal electrónico, en todas las presentaciones, comunicaciones y procedimientos —administrativos y contencioso administrativos— establecidos en esta ley, con idéntica eficacia jurídica y valor probatorio que sus equivalentes convencionales, de conformidad con los lineamientos que fije el Poder Ejecutivo Nacional”.

Cuadra destacar que en los expedientes electrónicos no se aplica el plazo de gracia del art. 124 del CPCCN (art. 25 del Reglamento de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos).

En el art. 3º de la ley 11.683 se agregó un párrafo por el cual se faculta a la AFIP  “para establecer las condiciones que debe reunir un lugar a fin de que se considere que en él está situada la dirección o administración principal y efectiva de las actividades”. Esta previsión se encuentra cumplimentada por el art. 3º de la res. gral. AFIP 2109/2006 y modificaciones.

Además, la reforma contempla la obligatoriedad del domicilio electrónico en materia impositiva.

Si bien se han modificado los arts. 1001 y 1013 del CAd. en cuanto a prever medios electrónicos de notificación, no se establece la obligatoriedad de aquel domicilio en materia aduanera, pese a lo normado por la res. gral. de la AFIP 3474/2013 y modif. complementada por la res. gral. AFIP 3754/2015.

En cuanto a los procedimientos aduaneros especiales, sólo se reformó el procedimiento de impugnación para posibilitar legalmente que se iniciara por medios electrónicos (art. 1056 del CAd. según la reforma). No hay disposiciones análogas en cuanto al procedimiento de repetición ni para la contestación de la vista en el procedimiento aduanero por infracciones.

Insistimos en que los expedientes deberían ser electrónicos, tanto ante los organismos recaudadores como ante el TFN.

En el derecho comparado se observa que hay revisiones de determinaciones tributarias que se efectúan por medios electrónicos (por ejemplo, los procedimientos de revisión del Tribunal Económico Administrativo de España, donde la interposición de la reclamación se realiza a través de la sede electrónica del órgano que emitió el acto administrativo cuya revisión se solicita[20]).

Se ha dicho que “el expediente en soporte papel camina lentamente hacia la desaparición para renovarse en su versión «online», a la que podrá accederse desde la comodidad de cualquier lugar con conexión a internet.”. No obstante, dada la coexistencia de ambos soportes en algunos fueros, “no resulta dificultoso encontrar diferencias sustanciales en el contenido de los expedientes, lo que trae más dudas que certezas”.[21]

Consideramos que ante diferencias entre el expediente digital y el papel ha de estarse por la solución más beneficiosa al litigante afectado.

V.5. Nueva constitución del TFN

La reforma al art. 146 de la ley 11.683 prevé que el TFN estará constituido por:

- un Órgano de Administración (compuesto por una Coordinación General y Secretarías Generales),

- un Órgano Jurisdiccional (21 vocales que se dividirán en 7 salas), y

- una Presidencia.

Es llamativo que sean desmembradas las Secretarías Generales de Asuntos Aduaneros y de Asuntos Impositivos de las funciones jurisdiccionales para enmarcarlas dentro del Órgano de  Administración.

El actual Presidente del TFN, Dr. Ricardo Xavier Basaldúa, considera que la pretensión de introducir un coordinador general designado a propuesta del secretario de Hacienda “atenta contra la independencia del Tribunal, que es lo que justifica su existencia, que surge de la ley 15.265 (por la que se creó) y que viene exigido por el acuerdo GATT de 1994 (art. X) y por el Pacto de San José de Costa Rica (art. 8). Estos tratados no pueden ser modificados por leyes nacionales”.

Agrega que la creación de tal órgano “afecta la autarquía del Tribunal (decreto 1684/93) y cercena las atribuciones propias del presidente del organismo jurisdiccional. La imparcialidad constituye una garantía imprescindible y no puede ser afectada por la injerencia de una de las dos partes del proceso, la administración y los particulares, a través de la mencionada designación unilateral”.[22]

La ley de reforma no ha innovado en cuanto a la integración por abogados de las salas aduaneras.

Se contempla la posibilidad de recusación de los vocales, además de la excusación.

V.6. Concurso de antecedentes y oposición para acceder al cargo de vocal

La ley 27.430 prevé que la designación de los vocales se efectúe por el PEN, previo concurso público de oposición y antecedentes, sujeto a las condiciones que especifica.

No obstante, en la actualidad está tramitando el concurso de antecedentes al que se llamó por la Resoluciones SH-209-E/2016 y 211-E/2016- Ministerio de Hacienda.

Es así que el art. 247 de la ley 27.430 dispone que el art. 147 de la ley 11.683 “no resultará de aplicación a los procesos de selección de vocales en curso”.

V.7. Remoción de vocales. Incompatibilidades

Para la remoción de los vocales el proyecto original eliminaba el requisito de que los miembros abogados del jurado, presidido por el Procurador del Tesoro de la Nación, fueran designados a propuesta del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal.

La modificación de la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados contempló que el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal debía proponer una lista de tres candidatos por cada vacante en el jurado. Éste ha sido el criterio de la ley 27.430 al sustituir el art. 148 de la ley 11.683.

Además, se establece que el nombramiento de esos miembros del jurado sea por el plazo de cinco años.

Se prevé que el Coordinador General, los Secretarios Generales y los Secretarios Letrados de vocalía tengan las mismas incompatibilidades de los vocales (art. 149 de la ley 11.683 según la reforma). Es llamativo que la normativa sigue sin hacer referencia a los Secretarios Contadores.

V.8. Facultades jurisdiccionales

Se elimina la posibilidad del TFN en pleno de establecer directivas de solución común para las causas, con el voto de las dos terceras partes, al menos, de los vocales con competencia impositiva o aduanera, definiendo puntualmente las características de las situaciones a las cuales serán aplicables cuando “el número, similitud y concomitancia de causas a resolver haga necesario dilucidar cuestiones de derecho comunes a todas ellas”.

En materia de plenarios la reforma prevé que puedan convocarse a pedido de parte.

Es así que sienta: “Cuando una cuestión de derecho haya sido objeto de pronunciamientos divergentes por parte de diferentes salas, se fijará la interpretación de la ley que todas las salas deberán seguir uniformemente de manera obligatoria, mediante su reunión en plenario. La convocatoria deberá realizarse dentro de los sesenta (60) días de estar las vocalías en conocimiento de tal circunstancia, o a pedido de parte en una causa. En este último caso, una vez realizado el plenario se devolverá la causa a la sala en que estuviere radicada para que la sentencie, aplicando la interpretación sentada en el plenario”.

Tal convocatoria “será efectuada de oficio o a pedido de cualquier sala, por el Presidente o el Vicepresidente del Tribunal Fiscal, según la materia de que se trate”.

Nada dice acerca del procedimiento de la integración del plenario con la participación de vocales del interior si se crearan delegaciones fijas o móviles.

V.9. Plazos para actos procesales

A fin de procurar la celeridad del procedimiento la reforma prevé los siguientes plazos:

— Para correr traslado del recurso al Fisco: 10 días de recibido el expediente en la Vocalía según el cambio introducido por la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados (arts. 169 de la ley 11.683 y 1146 del CAd.). El proyecto original se refería a los diez días de la interposición del recurso. Cabe destacar que la solución de esa Comisión, adoptada por la ley de reforma, es acorde al art. 7°, últ. párr., RP del TFN que cuenta ese plazo desde la recepción del expediente en vocalía. Nos parece adecuada esta solución del RP del TFN, ya que el expediente puede encontrarse con trámites pendientes ante la Secretaría General (vista por la tasa de actuaciones, intimaciones por defectos formales, etc.) y recibirse en la vocalía pasados los diez días de su interposición. Por otra parte, hay recursos que se interponen en el interior y llegan al TFN pasado ese plazo, debiendo ser sorteados por Secretaría General, ante la cual se llevan a cabo diferentes trámites. La reforma elimina el nuevo emplazamiento al Fisco para contestar el traslado.

— Para correr traslado al apelante de las excepciones opuestas por el Fisco: 5 días de producida la contestación de la DGI o de la DGA (arts. 171 de la ley 11.683 y 1149 del CAd.).

— Para elevar a sala: 10 días desde contestación del recurso o excepciones si no existiera prueba a producir (arts. 172 de la ley 11.683 y 1150 del CAd.). Consideramos que debería quedar firme la declaración de puro derecho para que el vocal instructor eleve los autos a la sala.

— Para citar a audiencia preliminar de prueba: 10 días, y para elevar los autos a la sala si en el acto de la audiencia declarara la causa de puro derecho: 10 días (art. 173 de la ley 11.683 y 1151 del CAd.).

— Para abrir la causa a prueba: 10 días (artículo incorporado a continuación del art. 173 de la ley 11.683 y artículo incorporado a continuación del art. 1151 del CAd.) No dice desde cuándo se computa, podría entenderse que es desde el día de la audiencia preliminar de prueba.

— Para declarar la clausura el plazo probatorio: 10 días desde el vencimiento del plazo probatorio o diligenciada las medidas para mejor proveer o vencido el plazo respectivo; para elevar los autos a sala: 5 días, y para llamar a alegar o convocar a audiencia para la vista de la causa: 5 días (arts. 176 de la ley 11.683 y 1155 del CAd.). Consideramos que debería quedar firme el auto que clausura el plazo probatorio para el cómputo del plazo de elevatoria de los autos a la sala.

— Para la elevación a sala, cuando no debiere producirse prueba, o concluido el plazo para alegar o celebrada la audiencia de vista de causa: 10 días (art. 1158 del CAd.). No se advierte cómo se pueden elevar a sala los actuados cuando se encontraban en trámite ante ésta que llamó a alegar o convocó a la audiencia de vista de causa. Esta misma observación se formula respecto del art. 184 de la ley 11.683.

— Para que ordene la liquidación del tributo y accesorios y fijar el importe de la multa: 10 días  (arts. 187 de la ley 11.683 y 1166 del CAd.). Si se dan las bases de esa liquidación en la sentencia, no parece claro que corresponda aplicar un plazo de 10 días.

— Para correr traslado de la liquidación: 5 días (arts. 187 de la ley 11.683 y 1166 del CAd.).

A fin de que sea posible cumplir con esos plazos es imprescindible la integración plena de las vocalías, para lo cual deben cubrirse las vacantes a la mayor brevedad.

V.10. Audiencia preliminar de prueba 

Teniendo en cuenta los avances en expedientes electrónicos y lo previsto en ese sentido por el art. 200 de la ley 27.430 a la ley 11.683 (ver punto V.4), no parece razonable que se prevea la audiencia preliminar de prueba, atento a que se exhibe como contraria a la sustanciación de dicho tipo de expediente desde cualquier lugar del país.

El art. 173 de la ley 11.683 y el art. 1151 del CAd., según la reforma, prevén:

“Si no se hubiesen planteado excepciones o una vez que éstas hayan sido tramitadas o que se haya resuelto su tratamiento con el fondo, subsistiendo hechos controvertidos, el vocal, dentro de los diez (10) días, citará a las partes a una audiencia [el art. 1151 del CAd. agrega; “que presidirá con carácter indelegable”. Esta frase no se encuentra en el art. 173 de la ley 11.683]. Sobre esta resolución podrá plantearse recurso de reposición.

”En tal acto recibirá las manifestaciones de las partes con referencia a los hechos  controvertidos y a la prueba propuesta. El vocal podrá interrogar a las partes acerca de los hechos y de la pertinencia y viabilidad de la prueba. Oídas las partes, fijará los hechos articulados que sean conducentes a la decisión de la controversia y dispondrá la apertura a prueba o que la causa sea resuelta como de puro derecho.

”Si alguna de las partes se opusiere a la apertura a prueba, el vocal resolverá lo que sea procedente luego de escuchar a la contraparte.

”Si todas las partes manifestaren que no tienen ninguna prueba a producir, o que ésta consiste únicamente en las constancias del expediente o en la documental ya agregada y no cuestionada, la causa quedará conclusa para definitiva.

”Si el vocal decidiera en el acto de la audiencia que la cuestión debe ser resuelta como de puro derecho, elevará los autos a la sala dentro de los diez (10) días. Sobre la apertura a prueba o la declaración de puro derecho podrá plantearse recurso de reposición”.

De lo expuesto podría surgir que en materia impositiva el vocal podría delegar la presidencia de la audiencia (por ejemplo, en su secretario letrado), posibilidad que no se darán en materia aduanera. Hubiera sido conveniente que se unificaran las redacciones.

V.11. Costas

La reforma unifica el tratamiento de las costas en materia impositiva y materia aduanera con la posibilidad de que se exima de modo fundado, total o parcialmente, de esa responsabilidad al litigante vencido.

Además, propicia que las costas se decreten según el orden causado cuando se recalifique o “reduzca” la sanción a aplicar, salvo que la tipificación o “la cuantía de la sanción recurrida” se demuestre temeraria o carente de justificación (art. 184 de la ley 11.683 y art. 1163 del CAd.). 

V.12. Omisiones de la reforma

V.12.1. Decreto-ley 6692/1963

Nada dice la reforma sobre el art. 144 de la ley 11.683 que se refiere a la competencia en materia aduanera con cita de los arts. 4º a 9º del decreto-ley 6692/1963, pese a que los arts. 3º a 9º de este decreto-ley fueron derogados hace más de 36 años por el art. 1187 del CAd.

Es más, no se ha reformado el inciso f) del art. 159 de la ley 11.683 que, si bien fue insertado por la ley 25.239, su redacción adaptó el derogado decreto-ley 6692/1963, sin tener en cuenta que el art. 1025 del CAd. establece específicamente la competencia del TFN en materia aduanera.   

V.12.2. Intereses resarcitorios

En materia aduanera, el art. 20 de la ley 23.905 dispone que los derechos de importación y los derechos de exportación, así como los demás tributos que gravaren las importaciones y exportaciones, “se determinarán en dólares estadounidenses” y que el “pago podrá efectuarse en la mencionada moneda, en bonos de crédito a la exportación de acuerdo a las normas vigentes, o en australes. En este último caso la equivalencia se determinará conforme al tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago” (la bastardilla es nuestra). Ello importa una suerte de actualización. La res. gral. de la AFIP 3271/2012 prevé supuestos de obligaciones tributarias aduaneras, intereses y multas, antes y después del 6/1/2002, en que fue sancionada la ley 25.561.

Ello impone que en materia aduanera deban regularse adecuadamente los intereses en cuanto a deudas liquidadas en dólares estadounidenses. Nada dice sobre este aspecto la reforma.

Recordemos que la Res. MEF 841/2010 contempla desde el 1°/1/2011 la tasa de los intereses  resarcitorios previstos por el art. 37 de la ley 11.683, y los arts. 794, 845 y 924 del CA en el 3% mensual, y en el 4% mensual la tasa de los intereses punitorios del art. 52 de dicha ley y del art. 797 del CA. Esta Resolución no distingue entre deudas en pesos y en dólares estadounidenses.

También se impone una regulación adecuada de los intereses en materia de repeticiones, que no traiga perjuicios a los particulares, toda vez que desde el 1°/6/2004 rige la res. MEP 314/2004 y modif. que fija la tasa del 0,50% mensual, para las repeticiones en materias aduanera e impositiva, así como en el caso del art. 838 del CA (derecho y acción para percibir importes en concepto de estímulos a la exportación) sin que a este respecto haya sido modificada por las res. MEP 578/2004 y  492/2006, ni la res. MEF 841/2010.

Ha sostenido la Corte Sup., por mayoría, el 18/3/1986 in re “Arcana, Orazio” (Fallos 308:283), que los intereses resarcitorios del entonces art. 42  [hoy art. 37] de la ley 11.683 (a diferencia de los intereses por repetición de tributos del entonces art. 161 [hoy art. 179] de la citada ley) tienen por fin permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado, lo cual justifica la elevación de las tasas más allá de lo normal, “elevación que […] no beneficia a personas determinadas sino a la comunidad toda”.[23]

No obstante, la Corte Sup. consideró improcedente el recurso deducido por la AFIP contra la sentencia que hizo lugar a la repetición del impuesto a las ganancias (IG) indebidamente ingresado por la actora en los períodos 2002 y 2003 y, simultáneamente, declaró la inconstitucionalidad del art. 4° de la res. 314/2004 del ME, disponiendo la utilización de la tasa de interés para uso de la Justicia, fijada en la comunicación 14.290 del Banco Central de la República Argentina (4/12/2014, “Alubia SA”).

Este criterio no se ha sostenido pacíficamente, por lo cual amerita una reforma legislativa.

Tanto es así que la sala 4ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. con fecha 25/4/2017 en “Cubero Alberto Martín c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo” (AR/JUR/23314/2017) revocó la sentencia del TFN que había aplicado la tasa de interés pasiva promedio mensualmente publicada por el Banco Central de la República Argentina, en virtud de entender que rige la tasa de interés del art. 179 de la ley 11.683 y no rige lo normado por el art. 622 del CCiv. (actualmente, arts. 767 y 768 del CCiv.yCom.). Se apreció especialmente que en el citado fallo dictado en “Alubia” la Corte Sup.: (i) se limitó a establecer que “en lo relativo a la tasa de interés aplicable el recurso es improcedente pues no logra refutar todos y cada uno de los fundamentos en que se sustenta la decisión apelada” (considerando 7° del fallo “Alubia” citado supra), dejando firme el pronunciamiento de la Cámara Federal de Apelaciones de Salta que había confirmado la declaración de inconstitucionalidad del art. 4° de la resolución del Ministerio de Economía 314/2004; y (ii) en la misma fecha y mediante la aplicación del art. 280 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación, adquirió firmeza una sentencia de la sala 4ª que aplicó el criterio contrario al expuesto en el punto (i) (conf. K. 46. L. (ROR) y K. 49. L., in re “Klockmetal S.A. c. EN - AFIP DGI ­ resol. 8/2009 (DV CRR2) Período 2002 s/ Dirección General Impositiva”). En este contexto, se infirió que no cabe concluir que el Máximo Tribunal se ha expedido de modo definitivo con relación a la cuestión aquí controvertida.

La sala 5ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., con fecha 15/8/2017, en “Osram Argentina SACI” consideró inaplicable la tasa de interés fijada por el art. 4º de la cit. res. 314/2004 (AR/JUR/60958/2017).

V.12.3. Limitaciones probatorias

La reforma no elimina las restricciones en materia probatoria ante el TFN que la ley 25.239 introdujo en los arts. 166 de la cit. ley 11.683 y 1145 del CAd. Estas limitaciones restringen el adecuado servicio de justicia que debe brindar el TFN.

VI. Otras reformas a la ley 11.683 [arriba] 

VI.1. Agregados en cuanto a interpretación de normas

Se agrega al art. 1º de la ley 11.683 los siguientes párrafos:

“No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios.

”En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá salvaguardar y garantizar el derecho del contribuyente a un tratamiento similar al dado a otros sujetos que posean su misma condición fiscal. Ese derecho importa el de conocer las opiniones” emitidas por la AFIP, “las que deberán ser publicadas de acuerdo con la reglamentación que a tales efectos dicte ese organismo. Estas opiniones solo serán vinculantes cuando ello esté expresamente previsto en esta ley o en su reglamentación”.

Parece restringida la imposibilidad de integración analógica de las normas tributarias (consecuencia necesaria del principio de legalidad), ya que no prevé los sujetos pasivos, ni la base imponible, ni los beneficios fiscales ni las sanciones. 

Es así que, por ejemplo, la Corte Sup., el 26/3/2009, en “Apache Energía Argentina SRL v. provincia de Río Negro”, Fallos 332:640, no permitió la analogía en cuanto a la base imponible[24].

En ese orden de ideas, consideramos que el TFN tiene posibilidades interpretativas que no son limitadas por los párrafos transcriptos.

Además, el TFN es un organismo jurisdiccional que con imparcialidad brinda un adecuado servicio de justicia, por lo cual no se encuentra sujeto a interpretaciones anteriores, jurisprudenciales o no, salvo las de sus plenarios y los criterios de la CS en la medida en que el TFN no aporte nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el tribunal cimero

VI.2. Agregados en materia de domicilio

En el art. 3º de la ley 11.683 se agregó un párrafo por el cual se faculta a la AFIP  “para establecer las condiciones que debe reunir un lugar a fin de que se considere que en él está situada la dirección o administración principal y efectiva de las actividades”.

Esta previsión se encuentra cumplimentada por el art. 3º de la res. gral. AFIP 2109/2006 y modificaciones.

Además, la reforma contempla la obligatoriedad del domicilio electrónico en materia impositiva.

Si bien se han modificado los arts. 1001 y 1013 del CAd. en cuanto a prever medios electrónicos de notificación, no se establece la obligatoriedad de aquel domicilio en materia aduanera, pese a lo normado por la res. gral. de la AFIP 3474/2013 y modif. complementada por la res. gral. AFRP 3754/2015.

VI.3. Cambios en sujetos pasivos de las obligaciones tributarias

Entre otras, las reformas en este ámbito fundamentalmente tienden a adaptarse al Código Civil y Comercial de la Nación (v.gr., al reemplazar la expresión “personas de existencia visible” por “personas humanas”, al prever la personalidad tributaria de sujetos con “capacidad restringida”, etc.,), de la Ley General de Sociedades (v.gr., en el art. 8º, inc. a de la ley 11.683) y a agregar a la CABA en el art. 5º de la ley 11.683, además de algunas mutaciones de redacción.

Entre los responsables del cumplimiento de deuda ajena se incorporan las “personas de apoyo de las personas con capacidad restringida, en este último caso cuando sus funciones comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias”.    

VI.4. Ampliación de la posibilidad de rectificar declaraciones juradas

Se agrega al art. 13 de la ley 11.683 la posibilidad de rectificar declaraciones juradas por errores materiales.

Además,  la reforma agregó un párrafo a ese art. 13 por el cual: “Si la declaración jurada rectificando en menos la materia imponible se presentara dentro del plazo de cinco (5) días del vencimiento general de la obligación de que se trate y la diferencia de dicha rectificación no  excediera el cinco por ciento (5%) de la base imponible originalmente declarada, conforme la reglamentación que al respecto dicte” la AFIP, “la última declaración jurada presentada sustituirá a la anterior, sin perjuicio de los controles que establezca dicha Administración Federal en uso de sus facultades de verificación y fiscalización conforme los artículos 35 y siguientes y, en su caso, de la determinación de oficio que correspondiere en los términos de los artículos 16 y siguientes”.

VI.5. Determinación sobre base presunta  

En el art. 18 de la ley 11.683 se contempla la posibilidad de la AFIP de que, a los efectos de la estimación presunta, obtenga información en forma periódica por organismos públicos, mercados concentradores, bolsas de cereales, mercados de hacienda o que le proporcionen —a su requerimiento— los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc.

Se especifican los casos en que corresponde la determinación sobre base presunta, a saber: El juez administrativo podrá determinar los tributos sobre base presunta cuando se adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones y, en particular, cuando los contribuyentes o responsables:

a) Se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de fiscalización por parte de la AFIP.

b) No presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las normas tributarias.

c) Incurran en alguna de las siguientes irregularidades:

1. Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración de los costos.

2. Registración de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos.

3. Omisión o alteración del registro de existencias en los inventarios, o registración de existencias a precios distintos de los de costo.

4. Falta de cumplimiento de las obligaciones sobre valoración de inventarios o de los procedimientos de control de inventarios previstos en las normas tributarias.

Cabe destacar que se ha incorporado como segundo párrafo del inc. h) del art. 18 de la ley 11.683 el siguiente: “No procederá aplicar la presunción establecida en este inciso a las remuneraciones o diferencias salariales abonadas al personal en relación de dependencia no declarado que resulte registrado como consecuencia de la adhesión a regímenes legales de regularización de empleo”.

VI.6. Valor de las actas de los inspectores

Se sostuvo que el acta que labre el funcionario fiscal —aunque no sea firmada por el interesado— es instrumento público (conf. Corte Sup., 28/9/1993, “Gambaro, Francisco I.”) y hace plena fe, en tanto no se demuestre su falsedad, de la existencia material de los hechos que aquél anuncie como cumplidos por él mismo, o que han pasado en su presencia, así como de los reconocimientos contenidos (conf. arts. 979, inc. 2º, 993 y 994, CCiv.) Es análogo el art. 296, CCiv.yCom. en cuanto a tal plena fe, pero el art. 290 del CCiv.yCom. condiciona la validez, entre otros requisitos, a las “firmas del oficial público, de las partes, y en su caso, de sus representantes; si alguno de ellos no firma por sí mismo o a ruego, el instrumento carece de validez para todos”, por lo cual la falta de firma del inspeccionado invalidaría el acta. 

A fin de tornar inaplicable esta disposición respecto de las actas de los inspectores, la reforma del art. 35 de la ley 11.683 establece que las actas de los funcionarios y empleados de la AFIP “sean o no firmadas por el interesado, harán plena fe mientras no se pruebe su falsedad”.

Hemos sostenido que por cualquier medio probatorio, puede ser enervado el contenido de las declaraciones o manifestaciones, ya que en nuestro derecho no se regula un solo procedimiento para redargüir la falsedad de un instrumento público, pudiéndose efectuar por “juicio civil o criminal” en cuanto a que se ha realizado el acto, la fecha, el lugar y los hechos que el oficial público enuncia como cumplidos por él[25]. Pero basta la prueba en contrario en cuanto al “contenido de las declaraciones sobre convenciones, disposiciones, pagos, reconocimientos y enunciaciones de hechos directamente relacionados con el objeto principal del acto instrumentado” (art. 296, CCiv.yCom.)[26].

VI.7. Nuevas facultades de la AFIP

La reforma agregó el inciso h) al art. 35 de la ley 11.683 por el cual La AFIP “podrá disponer medidas preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de esos documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias. El contribuyente o responsable podrá plantear su disconformidad ante el organismo recaudador. El reclamo tramitará con efecto devolutivo, salvo en el caso de suspensión de la condición de inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo deberá ser resuelto en el plazo de cinco (5) días. La decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la ley 19.549”.

Es decir, en este ámbito no es competente el TFN.

VI.8. Consagración legislativa de la orden de intervención

El artículo incorporado a continuación del art. 36 de la ley 11.683 ha consagrado la Orden de Intervención. Es así que se propicia la siguiente norma:

A efectos de verificar y fiscalizar la situación fiscal de los contribuyentes y responsables, la AFIP “librará orden de intervención. En la orden se indicará la fecha en que se dispone la medida, los funcionarios encargados del cometido, los datos del fiscalizado (nombre y apellido o razón social, Clave Única de Identificación Tributaria y domicilio fiscal) y los impuestos y períodos comprendidos en la fiscalización. La orden será suscripta por el funcionario competente, con carácter previo al inicio del procedimiento, y será notificada en forma fehaciente al contribuyente o responsable sujeto a fiscalización.

”Toda ampliación de los términos de la orden de intervención deberá reunir los requisitos previstos en el presente artículo.

”En los mismos términos, será notificada fehacientemente al  contribuyente o responsable, la finalización de la fiscalización.

”La Administración Federal de Ingresos Públicos reglamentará el procedimiento aplicable a las tareas de verificación y fiscalización que tuvieran origen en el libramiento de la orden de intervención.

”En el transcurso de la verificación y fiscalización y a instancia de la inspección actuante, los contribuyentes y responsables podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo con los cargos y créditos que surgieren de ella. En tales casos, no quedarán inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte”.

Esta disposición no es aplicable en algunos casos: cuando se trata de medidas de urgencia y diligencias comprendidas en el art. 21 del Régimen Penal Tributario, requerimientos individuales, requerimientos a terceros en orden a informar sobre la situación de contribuyentes y responsables y actos de análoga naturaleza, bastando en estos casos con la mención del nombre y del cargo del funcionario a cargo de la requisitoria de que se trate.

Se prevé que el contribuyente o responsable debe ser notificado fehacientemente de la finalización de la fiscalización, lo cual implica una suerte de certeza en la situación de los sujetos, aunque lamentablemente no se ha fijado plazo para la fiscalización.

VI.9. Cambios en la tipificación y graduación de las sanciones por infracciones impositivas

La reforma agrega nuevas infracciones a deberes formales, cambia las tipificaciones y sanciones de varias infracciones, y propicia modificaciones en la graduación de las sanciones, cuyo análisis excede los términos de este trabajo.

VI.10. Modificaciones en la prescripción

La reforma prevé específicamente el plazo de prescripción de las obligaciones de los agentes de retención y de percepción, la falta de dispensa del art. 2550 del CCiv.yCom. para el incapaz sin representación legal, así como la suspensión por la instancia de Conciliación Administrativa, el dictado de medidas cautelares y se extiende la suspensión de la prescripción en el caso de denuncia por Régimen Penal Tributario hasta los 180 días posteriores a la “comunicación” a la AFIP de la sentencia judicial firme que se dicte en la causa penal respectiva.

Además, se contempla que las causales de suspensión e interrupción de la ley 11.683 se aplican al plazo de prescripción del art. 56 de la Ley de Concursos y Quiebras 24.522 y modif.

VI.11. Adaptación del art. 92 de la ley 11.683 a la jurisprudencia del a Corte Suprema

El art. 92 de la ley 11.683 se adaptó a la jurisprudencia de la Corte Sup. de 2010 en “AFIP v. Intercorp SRL s/ejecución fiscal” (Fallos 333:935), que declaró la inconstitucionalidad de las facultades de la AFIP de disponer medidas cautelares.

VII. Algunas diferencias que subsisten [arriba] 

Afortunadamente la reforma unificó los criterios en materia impositiva y aduanera en cuanto a:

— Prórroga del plazo para contestar el recurso, al no exigir más los recaudos del acuerdo escrito de la competencia aduanera.

— Costas: Posibilidad en materia aduanera de decretarlas según el orden causado.

— Exigencia del requisito del pronto despacho en el recurso de amparo y transcurso de quince días sin resolver en materia aduanera.

— Plazo para interponer recurso ante la Cámara respecto de las sentencias recaídas en amparos: 10 días (art. 1171 del CAd.). No obstante no se modificó el último párrafo, del art. 1173 del  CAd. que contempla el plazo de cinco días para contestar el traslado del recurso de apelación ante la Cámara, a diferencia de la materia impositiva en la cual ese plazo es de diez días en los términos del art. 195 de la ley 11.683.

VII.1. Régimen de la consulta vinculante

El régimen de consulta vinculante del artículo incorporado al art. 4º de la ley 11.683  que fue reglamentado por la res. gral. de la AFIP 1948/2005 y modif. no prevé la materia aduanera, aunque el art. 3º el Acuerdo sobre Facilitación del Comercio (AFC), desde que se ratifique, obliga a nuestro país a dictar resoluciones anticipadas en esta materia.

VII.2. Concepto de reincidencia

El segundo párrafo del artículo incorporado a continuación del art. 50 de la  reforma de la ley 11.683 entiende que hay reincidencia, “cuando el infractor condenado por sentencia o resolución firme por la comisión de alguna de las infracciones previstas en esta ley, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva infracción de la misma naturaleza. La condena no se tendrá en cuenta a los fines de la reincidencia cuando hubieran transcurrido cinco (5) años desde que ella se impuso”. No requiere que haya quedado firme para ese cómputo.

Parece vaga la expresión “nueva infracción de la misma naturaleza”, ya que podría tratarse de cualquier infracción de la ley 11.683, o de una específica infracción a un deber formal o de una infracción concreta. Por ejemplo, si cometió infracción del art. 39 de la ley 11.683 ¿es reincidente si comete posteriormente una infracción del art. 40 o del art. 45 de esa ley?

En cambio, el art. 927 del CAd. considera reincidente al “que habiendo sido condenado por resolución firme por una infracción o un delito aduanero cometiere una nueva infracción aduanera”.

Pero, a diferencia de la reforma de la ley 11.683, el art. 928 del CAd. prevé que la condena anterior no se tendrá en cuenta a los efectos de considerar al imputado como reincidente cuando:

“a) se tratare de una infracción aduanera y hubieren transcurrido cinco (5) años a partir de la fecha en que quedare firme la resolución definitiva que impuso aquélla;

”b) se tratare de un delito aduanero y hubiere transcurrido otro plazo igual al de la condena. este plazo ni podrá exceder de diez (10) años ni ser inferior a cinco (5)”.

En síntesis: se observan las diferencias entre el tratamiento impositivo y el aduanero a los efectos de la reincidencia: en el primer caso no se exige firmeza de la resolución condenatoria para el cómputo, a diferencia del segundo. En el primer caso hay vaguedad al referirse a  “nueva infracción de la misma naturaleza”, lo que no ocurre en el segundo.

VII.3. Pautas para la graduación de las sanciones. Atenuantes y agravantes

La reforma incluye pautas para graduar las sanciones en materia impositiva, pese a lo cual no consagró la fórmula del art. 916 del CAd. que permite reducir la sanción al administrador (juez administrativo)  por debajo de los mínimos legales. Esta facultad se extendió al TFN.

VII.4. Notificaciones en día inhábil

La reforma del art. 100 de la ley 11.683 prevé que cuando “la notificación se produzca en día inhábil, se tendrá por practicada el día hábil inmediato siguiente”.

Esta solución no fue consagrada en el CAd., que si bien se refiere en su art. 1008 al vencimiento en día inhábil administrativo, no da la solución expresa al caso de que la notificación se produzca en día inhábil.

Consideramos que si una notificación se practica en día inhábil, debe entenderse como efectuada el siguiente día hábil a los efectos del cómputo de los plazos (TFN, sala E, 10/10/2003, “Sniafa SA” —voto de la autora, que constituyó la mayoría—).

VII.5. Diferencias en las opciones para recurrir resoluciones definitivas

VII.5.1. Materia impositiva

El art. 76 de la ley 11.683 dispone que contra las resoluciones de la AFIP-DGI que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios —en forma cierta o presuntiva—, o sean dictadas en reclamos por repetición de tributos, los interesados podrán interponer, a su opción, dentro de los quince días de notificados (plazo perentorio):

a) recurso de reconsideración para ante el superior;

b) recurso de apelación por ante el TFN cuando fuere viable —ver punto V.2—.

El recurso de reconsideración excluye la posibilidad de apelar ante el TFN. Se aplica el principio “electa una via non datur recursus ad alteram”.

El recurso de reconsideración no excluye la demanda contenciosa ante el juez nacional  que debe ser presentada dentro de los quince días de notificada la resolución administrativa en los casos del art. 82, incs. a y b, y art. 86, inc. a  de la cit. ley 11.683 (repetición y aplicación de sanciones), excepto, obviamente, los supuestos de retardo (art. 82 de la cit. ley 11.683).

VII.5.2. Materia aduanera

Contra las resoluciones definitivas del administrador[27] dictadas en los procedimientos de repetición y para las infracciones, así como en los supuestos de retardo en el dictado de la resolución en estos dos procedimientos —por no haberse pronunciado dentro de los plazos pertinentes—, el interesado puede interponer, en forma optativa y excluyente (cfr. art. 1132, apart. 1 del CAd.):

a) recurso de apelación ante el TFN, o

b) demanda contenciosa ante el juez competente.

Contra las resoluciones definitivas o el retardo en dictarlas en el procedimiento de impugnación —excepto el supuesto del inc. f del art. 1053 del CAd.—, sólo procede el recurso de apelación ante el TFN (art. 1132, apart. 2 del CAd.). Los supuestos de impugnación de los arts. 234 y 332 del CAd. (introducidos por la ley 25.986) pueden encuadrar en alguno de los incisos del art. 1053 del CAd., según los casos.

El CAd. no regula un procedimiento de determinación de oficio como el de los arts. 16 y ss. de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), ya que las liquidaciones aduaneras originarias o suplementarias de tributos son susceptibles, dentro del plazo de diez días, del procedimiento de impugnación, previsto en los arts. 1053 a 1067 del CAd.

Salvo los casos de retardo, el plazo de deducción de los remedios procesales contemplados en el art. 1032 del CAd. es de quince días, contado desde la notificación de la resolución (art. 1133 del CAd.), y tienen efecto suspensivo (art. 1134 del CAd.), lo cual no implica la autorización para el libramiento de la mercadería en cuestión en lo atinente a actos que apliquen prohibiciones (art. 1135 del CAd.). Deben ser comunicados al administrador en las formas establecidas por el art. 1138 del CAd., dentro del plazo para articularlos, a efectos de que no se ejecute la resolución de que se trate.

Si sólo uno de los condenados por un mismo hecho interpone alguno de los remedios referidos, se suspende la ejecución de las sanciones impuestas a todos los condenados por la resolución recaída en el procedimiento para las infracciones, incluyendo a los que no hubieren recurrido (art. 1136 del CAd.). Cuando por lo menos uno de los recurrentes opta por la vía judicial, se considera que todos optaron por dicha vía (art. 1137 del CAd.).

Se advierte que, a diferencia del art. 76 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) no se prevé como opción el recurso de reconsideración, toda vez que la Exposición de Motivos del CAd. ha sostenido que la supresión de este recurso, “como paso previo obligatorio para la procedencia de la demanda contenciosa en sede judicial”, obedece a que “la experiencia ha demostrado su ineficacia”.

VII.6. Diferencias en repeticiones

VII.6.1. Materia impositiva

La ley 25.795 (BO, 17/11/2003) incorporó como recaudo de las repeticiones de impuestos indirectos en materia impositiva la prueba de la no traslación, al agregar como último párrafo del art. 81 de la ley 11.683 el siguiente: 

“Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos”.

Este agregado responde parcialmente a la llamada doctrina “Mellor Goodwin” de la Corte Sup. (18/10/1973, Fallos 287:79), que fue muchas veces criticada. Empero, ese párrafo sólo se refiere a la traslación hacia adelante al precio y no oblicua de los impuestos indirectos; quedan excluidos los impuestos directos, así como la traslación hacia atrás y la traslación  oblicua. El referido agregado sólo debería aplicarse en materia de IVA por la posibilidad de que el impuesto pagado hubiera sido computado como crédito fiscal por los adquirentes o prestatarios de los servicios.

El procedimiento impositivo de repetición difiere considerablemente del aduanero, en virtud de que en este último las liquidaciones o determinaciones tributarias se practican inaudita parte, siendo susceptibles de procedimiento de impugnación, o (si se ingresa el importe que ellas arrojan) del procedimiento de repetición. De ahí que en materia aduanera tanto en los casos de pagos a requerimiento como en los supuestos de pagos espontáneos debe tramitarse el procedimiento de repetición de los arts. 1068 a 1079 del CAd.

En materia impositiva, el procedimiento de repetición previsto en el 81 de la ley 11.683 sólo tramita ante la DGI en los casos de pagos espontáneos; no en el supuesto de pagos a requerimiento, porque se supone que éste obedece a una determinación de oficio que siguió todas las etapas de los arts. 16 y ss. de la ley 11.683, así como las del art. 35 del DR de esta ley, lo que incidiría en la inoficiosidad de una nueva consideración de las cuestiones por parte de la DGI.

De ahí que en materia impositiva, el procedimiento de repetición se puede esquematizar del modo siguiente: 

A. Pagos espontáneos  - necesario: reclamo de repetición

Contra la resolución denegatoria y dentro de los quince días de la notificación, o en caso de retardo (no resolución dentro de tres meses), se pueden interponer las siguientes vías:

- Recurso de reconsideración

- Recurso de apelación ante el TFN

- Demanda contenciosa ante la Justicia de Primera Instancia.

Estas tres vías procesales del art. 81 son optativas, y si dentro de los quince días de la notificación del art. 76 de la ley 11.683 no es interpuesto alguno de los recursos, por el art. 79 de esa ley pasan en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre “reclamos por repetición de impuestos”.

La resolución que recae en materia de reconsideración por repetición es pasible de ser recurrida por demanda contenciosa (art. 82, inc. b, ley cit.).

B. Pagos a requerimiento:

- Demanda directa ante el TFN.

- Demanda contenciosa ante la Justicia Nacional

No hay plazo perentorio para deducir estas demandas en cuanto a pagos a requerimiento, que son optativas y excluyentes, sin perjuicio de que no tiene que haber operado la prescripción.

Conforme al art. 179 de la ley 11.683, los intereses comienzan a correr contra el Fisco desde la interposición del recurso o la demanda ante el TFN, salvo cuando sea obligatorio el reclamo previo, “en cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de tal reclamo”. Es obligatorio el reclamo en los casos de pagos espontáneos en cuanto a los tributos que recauda la AFIP-DGI.

El art. 56, penúlt. párr., de la ley 11.683 establece un plazo de cinco años para la prescripción de la acción de repetición.

Suspensión de la prescripción

En consonancia con el art. 83, in fine, de la cit. ley 11.683, el art. 62 dispone que cuando en una prescripción comenzada, el contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinación superior al impuesto pagado, el plazo de la prescripción iniciada respecto de éste quedará suspendido hasta el 1º de enero siguiente al año en que se cancele el saldo adeudado, “sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo”. La suspensión se vincula con la determinación impositiva referida al ejercicio e impuesto por el cual se pagó la suma que se procura repetir.

Ello no obsta a que la acción de repetición quede expedita desde la fecha del pago (art. 63 de la ley 11.683).

Interrupción de la prescripción

El art. 69 de la ley 11.683 prevé dos causales: a) la deducción del reclamo administrativo de repetición ante la AFIP-DGI, en cuyo caso el nuevo término comienza a correr el 1º de enero siguiente al año en que se cumplan los tres meses de presentado el reclamo; b) la interposición de la demanda de repetición ante el TFN o la justicia nacional, para lo cual se cuenta el nuevo término desde el 1º de enero siguiente al año en que venza el plazo en que se debe dictar sentencia.

No se contempla como interruptivo de la prescripción al recurso de reconsideración, ni al recurso de apelación ante el TFN en caso de denegatoria de repetición por pagos espontáneos, ni al recurso por retardo ante el TFN por denegatoria tácita o ficta del reclamo de repetición.

VII.6.2. Materia aduanera

Para la repetición en materia aduanera no rige el recaudo introducido por la ley 25.795 al art. 81 de la ley 11.683, ya que no se modificó el CAd, en tal sentido, pese a que los tributos aduaneros son indirectos. Como la imprevisión no se supone en el legislador, consideramos que la demostración de la no traslación como condición de procedibilidad de la acción de repetición  no rige en materia aduanera.

El procedimiento aduanero de repetición es viable en el caso de pedidos de devolución de importes pagados en concepto de tributos regidos por la legislación aduanera (cfr. art. 1068 del CAd.). Sólo pueden ser objeto de este procedimiento (art. 1069 del CAd.):

a) los pagos efectuados en forma espontánea (v.gr., a causa de liquidaciones practicadas por los interesados, sometidas a la supervisión del servicio aduanero);

b) los pagos efectuados a requerimiento del servicio aduanero, siempre que la respectiva liquidación:

1) no hubiere sido revisada en el procedimiento de impugnación; o

2) no estuviere contenida en la resolución condenatoria dictada en el procedimiento para las infracciones.

El fundamento de ello es impedir un nuevo procedimiento aduanero sobre un requerimiento fiscal que el contribuyente haya tenido la posibilidad de cuestionar en cuanto a su procedencia.

Nada se dice, empero, en cuanto a que la liquidación estuviere contenida en el auto de sobreseimiento ni en la resolución absolutoria en el procedimiento por infracciones de los arts. 1080 a 1117 del CAd.

La ley 27.430 agregó el apartado 2 del art. 1069 del CAd. por el cual no es necesario el procedimiento aduanero de repetición “cuando el acto hubiere sido dictado por el Director General de Aduanas o dicho acto hiciera aplicación directa de una resolución dictada o de una instrucción impartida a los agentes del servicio aduanero por el Director General”.

Además, la ley 27.430 agrego el apartado 3 al art. 1069 del CAd. que, en el caso de ese apartado 2, faculta al administrado a optar entre formular la repetición de los arts. 1068 a 1069 del CAd., o deducir el recurso de apelación o la demanda contenciosa contemplados en el art. 1132.

El trámite del procedimiento de repetición en sede aduanera está previsto en los arts. 1068 a 1079 del CAd.

Prescripción

La acción de repetición de los administrados prescribe en el plazo de cinco años (art. 815 del CAd.), que se computa a partir del 1° de enero siguiente al de la fecha del pago objeto de la acción (art. 816 del CAd.).

La referida prescripción se suspende (art. 817 del CAd.):

a) durante la sustanciación del reclamo de repetición deducido ante el servicio aduanero;

b) desde la interposición del recurso de apelación ante el TFN contra la resolución denegatoria —o el retardo en dictarla—, “hasta que recayere decisión definitiva en la causa”;

c) desde la interposición, en sede judicial, de la demanda de repetición, “hasta que recayere decisión definitiva en la causa”.

Se interrumpe la prescripción (art. 818 del CAd.) por:

a) el reclamo de repetición deducido ante el servicio aduanero;

b) el recurso de apelación interpuesto ante el TFN.;

c) la demanda judicial de repetición.

Supletoriamente, en cuanto a la prescripción de la acción de repetición, se aplica el CCiv. (art. 819 del CAd.).

Se advierten las importantes diferencias respecto de la prescripción de la repetición en materia impositiva, siendo menor la cantidad de causales en esta última.

VII.7. Diferencias en los casos de autoridad de cosa juzgada

VII.7.1. Materia impositiva

Si las resoluciones que recaen en los procedimientos sobre multas y reclamos por repetición de impuestos, en el régimen de la ley 11.683, no son recurridas en término, pasan en autoridad de cosa juzgada (art. 79), no así la resolución determinativa de oficio, ya que en este caso si bien no puede ser atacada en un proceso contencioso de impugnación al vencerse el plazo del art. 76 de la ley 11.683 para recurrirla, queda la posibilidad de pagar su importe y demandar la repetición. Al contrario, al quedar firme la resolución que aplica sanciones o deniega una repetición, pasa en autoridad de cosa juzgada.

Tal situación constituye (como enseña Dino Jarach) una “paradoja jurídica”, por cuanto la resolución del mismo organismo “puede tener diferente eficacia y ser revisible por la justicia en unos casos y no serlo en otros o serlo en una parte y no serlo en otra. Esta paradoja se agudiza por la disposición […] contenida en el art. 76 [hoy art. 74, excepto que se configure el supuesto del art. 20 del Régimen Penal Tributario], según la cual si las infracciones fiscales se descubren con motivo del procedimiento de determinación, la multa debe aplicarse en la misma resolución que determina el tributo. Si así no ocurriese, se entenderá que la Dirección no ha encontrado mérito para imponer multas por diferencias de impuestos, con la consiguiente indemnidad del contribuyente. Esta norma reconoce implícitamente a la resolución que determina el impuesto, eficacia de cosa juzgada con respecto a la inexistencia de infracciones punibles, por cuanto precluye a la Dirección la posibilidad de establecer multas en otra oportunidad” (excepto el mencionado supuesto del art. 20 de la ley 24.769). Por esta paradoja, el art. 180 —así como el art. 84, in fine— de la ley 11.683 dispone que si el contribuyente no interpuso recurso alguno contra la resolución determinativa de impuesto, puede incluir en la demanda de repetición por el impuesto la multa consentida, “pero tan sólo en la parte proporcional” al tributo cuya repetición se persigue[28].

Por otra parte, el art. 89 de la cit. ley 11.683 prevé que las sentencias dictadas en las causas previstas en esta ley, “son definitivas, pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto, sin perjuicio de los recursos que autorizan las leyes Nros. 48 y 4055”.

Es así que las sentencias del TFN una vez firmes pasan en autoridad de cosa juzgada, sin posibilitar la acción de repetición, salvo que hubiera hecho lugar a excepciones dilatorias o hubiera declarado la incompetencia o improcedencia formal del recurso[29]. 

VII.7.2. Materia aduanera

En materia aduanera, al quedar firmes las resoluciones que dicta el administrador en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones, pasan en autoridad de cosa juzgada (arts. 1139 y 1183 del CAd.).

Si no se interpone tempestivamente alguno de los remedios referidos en el art. 1132 del CAd., la resolución del administrador dictada en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones es tenida por firme y pasa en autoridad de cosa juzgada (art. 1139 del CAd.), lo cual impide un nuevo pronunciamiento sobre los hechos que fueron objeto de las actuaciones. Tal principio es reforzado en el art. 1183 del CAd., que preceptúa que las sentencias dictadas en las causas relativas a las materias reguladas en el CAd., así como las resoluciones administrativas dictadas en los citados procedimientos, una vez firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada.

La Exposición de Motivos del CAd., al comentar el art. 1183, puntualiza que “interesa destacar que no todas las resoluciones administrativas pasan en autoridad de cosa juzgada al quedar firmes sino sólo aquellas dictadas en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones. Es por ello que si, por ejemplo, el acto por el que se practica una determinación tributaria no es impugnado por el contribuyente, al vencer el plazo fijado al efecto por el art. 1055, apart. 1, este acto quedará firme y será ejecutable pero no tendrá el carácter de cosa juzgada, lo que significa que el importe de la determinación, una vez pagado, podrá ser objeto de repetición si en definitiva no hubiera correspondido pagarlo. Pero si, por el contrario, al ser notificado de la determinación tributaria el contribuyente la impugna ejerciendo el derecho que le acuerda el art. 1053, inc. a, al quedar firme la resolución que se dicte en ese procedimiento tendrá la autoridad de la cosa juzgada que le acuerda el art. 1183”. En sentido análogo, al comentar el art. 1055 explica que vencido el plazo de este artículo sin que se deduzca impugnación, “el acto queda firme sin perjuicio de que, dentro del período de la prescripción, pueda plantear la repetición contemplada en el Capítulo segundo. Si por el contrario se deduce en término la impugnación, allí comienza el procedimiento reglado en este Capítulo”.

Las sentencias definitivas de las cámaras nacionales pueden ser recurridas, antes de quedar firmes, ante la Corte Sup., mediante recurso extraordinario.

VII.8. Diferencias en la representación y patrocinio

VII.8.1. Representación

Ante el TFN, en materia impositiva, los interesados pueden actuar personalmente, por medio de sus representantes legales (en los casos de los incapaces de ejercicio y de las personas de existencia ideal), o por mandatario especial, “el que acreditará su calidad de tal mediante simple autorización certificada por el secretario del Tribunal Fiscal o escribano público” (art. 160 de la cit. ley 11.683).

En virtud de lo normado por el art. 161 de esa ley, la representación y el patrocinio ante el TFN, en materia impositiva, deben ser ejercidos por las personas autorizadas para actuar en causas judiciales[30]. Se agrega que tales funciones podrán ser desempeñadas, además, por doctores en ciencias económicas o contadores públicos, inscriptos en la respectiva matrícula, y por todas aquellas personas que al 30/12/1964 estuvieran inscriptas y autorizadas a actuar ante el TFN por haber cumplido los requisitos del dec. 14.631/1960.

Sin embargo, en materia aduanera sólo pueden presentarse “por un derecho o un interés que no fuere propio, las personas que ejercieren una representación legal y aquellas que se encontraren inscriptas en la matrícula de procuradores o de abogados para actuar ante la justicia federal” (cfr. arts. 1030 y 1141 del CAd.). En tal caso, el representante deberá acompañar, en principio, con su primera presentación, los documentos acreditativos de su personería (arts. 1031 y 1141 del CAd.).

Es así que en materia aduanera, a diferencia de la impositiva, no pueden actuar como representantes convencionales los doctores en ciencias económicas, ni los contadores, ni los que figuran en el mencionado registro. Por la letra de los arts. 1030 y 1141 del CAd., no rige lo prescripto por el art. 15 de la ley 10.996, es decir, tampoco pueden actuar las personas de familia dentro del segundo grado de consanguinidad y primero de afinidad, ni los mandatarios generales con facultades de administrar, respecto de los actos de administración, salvo que reúnan los requisitos del art. 1030 del CAd.

Por ejemplo, los apoderados generales de sociedades de responsabilidad limitada, que no posean título de abogado, tienen personería para actuar por estas sociedades en materia impositiva, pero no en la aduanera.

VII.8. 2. Patrocinio

En materia aduanera, es obligatorio el patrocinio letrado (arts. 1034 y 1141 del CAd.).

En materia impositiva, según el art. 18 del RP del TFN, el vocal instructor podrá ordenar que la parte sea asistida por un letrado cuando estime que la falta de ese patrocinio “obstaculizare la buena marcha del proceso, la celeridad y el orden del procedimiento o así lo exigiere la naturaleza jurídica de las cuestiones controvertidas o la defensa del recurrente o demandante”.

Sin perjuicio de ello, la función de patrocinante en materia impositiva puede ser desempeñada no sólo por abogados, sino también por contadores o doctores en ciencias económicas, o por personas inscriptas en el registro al cual hace referencia el art. 161 de la ley 11.683.

VII.9. Diferencias respecto de la competencia

Si bien el dec.-ley 6692/1963 que atribuyó competencia al TFN en materia aduanera lo hizo en forma semejante a la materia impositiva, y aún hoy en la ley 11.683 se advierten referencias expresas o implícitas a dicho decreto (cuyos arts. 4º a 9º fueron derogados por el art. 1187 del CAd.). Corresponde destacar que el CAd. reemplazó sustancialmente el régimen de esta última ley .

De la época del citado decreto-ley data la redacción del actual inc. f del art. 159 de la ley 11.683, aunque ha recibido algunas adaptaciones que no conmueven la especificidad en materia de competencia que surge del art. 1025 del CAd.[31]

Tal inc.  f del art. 159 de la ley 11.683 (que no fue modificado por la ley 27.430) dispone lo siguiente: En materia aduanera, el TFN será competente para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la AFIP “que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones —excepto en las causas de contrabando—; del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la Administración Federal como también de los recursos a que ellos den lugar”.

Observemos que el art. 1053 del CAd. prevé que las liquidaciones (determinaciones) de tributos aduaneros puedan ser cuestionadas por el procedimiento de impugnación (salvo la opción del art. 1053, apartado 3, cuando el acto hubiera sido dictado por el Director General de Aduanas o hiciera aplicación directa de una resolución por él dictada o de una instrucción impartida por este funcionario), en tanto que con arreglo a los arts. 1025 y 1132 del CAd., sólo la resolución definitiva, o el retardo en dictarla, son recurribles ante el TFN.

Por otra parte, tanto en casos de pagos espontáneos como en los pagos a requerimiento, el interesado no puede recurrir o demandar ante el TFN sin haber deducido reclamo previo ante el servicio aduanero (salvo los supuestos de los apartados 2 y 3 del art. 1069 del CAd.), que debe tramitar por el procedimiento regulado en los arts. 1068 a 1079 del CAd.; únicamente la resolución definitiva que recaiga en este procedimiento, o el retardo en dictarla, son recurribles ante el TFN en los términos de los arts. 1025 y 1132 del CAd.; en este caso, puede optarse por la demanda contenciosa (cfr. art. 1132, ap. 1, del CAd.).   

De ahí que específicamente se aplica el art. 1025 del CAd. en cuanto a la competencia del TFN en la materia que nos ocupa.

Dicho Código ha cambiado en forma radical la competencia del TFN, pese a que en su Exposición de Motivos se expresa que el art. 1025 referido tuvo su fuente en el art. 141 [hoy, art. 159] de la ley, “cuyo régimen, en lo sustancial, ha sido mantenido”.

Desde la consideración objetiva de la competencia, el CAd. aumentó el ámbito jurídico de asuntos con relación a los cuales el TFN, en materia aduanera, conocía por el dec.-ley 6692/1963 y la ley 11.683 —t.o. en 1978 y modif.—, agregando cuestiones como, v.gr., prohibiciones a la importación y a la exportación, cuestiones relativas a estímulos a la exportación, recursos por retardo no sólo en el procedimiento de repetición, sino también en los procedimientos de impugnación y por infracciones. Desde la perspectiva subjetiva, fueron atribuidos al TFN poderes-deberes que antes del CAd. no tenía; v.gr., la avocación prevista en el art. 1159, frente a los tres supuestos de retardo, que consiste en el desplazamiento de la competencia en razón del grado, de la ANA [hoy, AFIP-DGA] al TFN. Se le reconocen al TFN facultades atenuatorias para reducir las multas por debajo de los topes mínimos en los términos de los arts. 915 y 916 del CAd., en virtud de su poder de decisión sobre la materia infraccional[32].

VII.10. Principios procesales y sustanciales en materia de infracciones

En materia impositiva no se contemplan especialmente este tipo de principios, por lo cual se aplican, en la medida que resulte procedente, los contenidos en la Constitución Nacional, Código Penal —CP— y Código Procesal Penal de la Nación —CPPN— (ver supletoriedad dispuesta en los arts. 91, 116 y 197 de la  ley 11.683, así como en los tratados con jerarquía constitucional).

En cambio, en materia aduanera, además de la supletoriedad del CPPN (conf. arts. 1017, 1174, 1179 y 1182 del CAd.) y de la aplicación de la CN, del CP y de los tratados con jerarquía constitucional[33], los arts. 894 y 901 del CAd. prevén una suerte de principios para las infracciones que, en algunos casos, son diferentes de los previstos en el CPPN (v.gr., principio del non bis in idem en el art. 897 del CAd.).[34]

VII.11. Diferencias en el recurso por retardo

VII.11.1. Materia impositiva

En materia impositiva, el recurso por retardo sólo procede en los casos de demora de más de tres meses en resolver los reclamos de repetición en cuanto a pagos espontáneos. Ver punto VII.6.1 del presente.

VII.11.2. Materia aduanera

En el recurso por retardo de la materia aduanera, que procede en caso de retardo en el dictado de las resoluciones definitivas del administrador (ver arts. 1023, 1025, apart. 1, inc. d, y 1132 del CAd.) en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones, el apelante debe pedir que el TFN se avoque al conocimiento del asunto, de modo que una vez habilitada la instancia del TFN, el administrador “perderá competencia para entender en el asunto” (cfr. art. 1159 del CAd.). Ello implica el desplazamiento de la competencia en razón del grado de la AFIP-DGA al TFN.

La ley 27.430 —en su reforma del art. 1159 del CAd.— establece que, a los efectos de la habilitación de la instancia del TFN, el vocal instructor, dentro del quinto día de recibidos los autos, librará oficio a la Dirección General de Aduanas, para que, en el término de diez días, remita las actuaciones administrativas relativas a la causa. Agregadas éstas, el vocal instructor deberá expedirse sobre su procedencia (esto es, si habilita o no la instancia del TFN) dentro de los diez días.

La resolución denegatoria de la habilitación de instancia es apelable en el término de cinco días mediante recurso fundado, y sin más sustanciación se debe elevar la causa a la Cámara Nacional, dentro de las cuarenta y ocho horas.

Si se habilita la instancia, se sigue el procedimiento establecido para la apelación de las resoluciones definitivas. Ello significa que el vocal instructor debe correr traslado del recurso a la DGA, que se sustanciará como cualquier apelación.

El recurso por retardo de la materia aduanera se distingue del recurso de amparo que prevé el inc. e del apart. 1 del art. 1025 del CAd., ya que aquél procede cuando no se ha dictado resolución definitiva en término en cualquiera de los tres mencionados procedimientos, debiendo hallarse éstos en estado de dictar tal tipo de resolución; en tanto, el amparo es procedente respecto de cualquier otra demora (v.gr., en la elevatoria de las actuaciones del administrador del art. 1087 del CAd., en el levantamiento de las medidas cautelares del art. 1088 del CAd.).

VIII. Propuestas [arriba] 

A las sugerencias que resultan del presente trabajo, agregamos las siguientes propuestas para futuras reformas, así como medidas infralegales que deberían adoptarse:

1ª) Consulta a organismos representativos sobre la interdisciplinariedad en la composición del TFN en materia aduanera

Este aspecto dio lugar a encendidas polémicas por lo cual, antes de que se adopte la decisión acerca de la integración o no con contadores públicos en materia aduanera, sería conveniente consultar, además de la Administración Federal de Ingresos Públicos, a asociaciones de reconocido prestigio académico y que actúen defensa de las profesiones (Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, Colegio de Abogados de la Ciudad de  Buenos Aires, Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, etc.) y a los sectores representativos del comercio exterior (Cámara de Importadores, Cámara de Exportadores, Cámara Argentina de Comercio, Asociación de Importadores y Exportadores de la República Argentina).

Además, no parecía conciliarse con el espíritu del proyecto original que se previera un contador como vocal en cada sala con competencia aduanera y no se contemplara como contrapartida de esa interdisciplinariedad la reforma del art. 1141 del CAd. a fin de compatibilizarlo con el art. 161 de la ley 11.683. Tampoco el proyecto propició  la reforma de los arts. 1030 y 1034 del CAd. en cuanto a la representación y patrocinio en los procedimientos de impugnación, de repetición y por infracciones.

En el supuesto caso de que en el futuro se insistiera en la composición heterogénea en materia aduanera, debería velarse para que los contadores que accedan a ella cuenten con especializaciones o maestrías de derecho tributario que comprendan las materias impositivas y aduaneras, a fin de que sean idóneos para su desempeño.

2ª) Urgente cobertura de las vacantes en las vocalías

La situación del TFN se encuentra agravada por la gran cantidad de expedientes que ingresan permanentemente con situaciones novedosas que ameritan la imperiosa necesidad de la integración plena de las vocalías.

3ª) Número de salas y vocalías

Correspondería volver a la redacción anterior a la ley 25.239 del cuarto párrafo del proyectado art. 146 de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.—, en el sentido de que:

"El número de salas y vocales podrá ser aumentado por el Poder Ejecutivo Nacional".

4ª) Sistema de expedientes on line

En lugar de las delegaciones físicas o móviles previstas en el art. 145 de la ley 11.683 debería implementarse un sistema de expedientes on line o “sistema de Justicia en línea” (para utilizar la denominación mexicana de su Tribunal Federal de Justicia Administrativa). Ello abarataría costos de funcionamiento del Tribunal Fiscal en su proyección al interior del país, ya que si se implementara el referido tipo de delegaciones fijas, los vocales que en ellas se desempeñaran deberían viajar a Capital Federal para la celebración de los plenarios, salvo que se recurriera al mecanismo de la videoconferencia.

5º) Notificaciones electrónicas

Para federalizar en el ámbito fáctico al TFN, las notificaciones deberían ser electrónicas, eliminando el requisito de que se constituya domicilio en el radio de la Capital Federal.

A partir del sistema de notificaciones electrónicas pierde sentido —salvo casos excepcionales— la notificación “ministerio legis”; todas las notificaciones pueden realizarse por “cédula electrónica”.

6ª) Aumento de la competencia del TFN teniendo en cuenta la jurisprudencia vigente

Estimamos que las restricciones a la competencia del TFN que surgen de los agregados al  art. 76 de la ley 11.683 no deberían haberse aprobarse en la medida en que haya jurisprudencia unánime en contrario.

7º) Eliminación de limitaciones probatorias

Deberían eliminarse las restricciones en materia probatoria que la ley 25.239 introdujo en los arts. 166 de la ley 11.683 y 1145 del CAd.

8ª) Edificio propio

Necesidad de un edificio propio para el TFN que responda a las necesidades de adecuada sustanciación de la gran cantidad de expedientes que se tramitan.

9ª) Implementación de la nueva estructura del personal y capacitación adecuada

Implementación de la estructura de personal para que pueda cumplir las nuevas funciones y requerimientos que en estos momentos presta el Tribunal Fiscal.

Capacitación específica del personal requerida para cargos jurisdiccionales, y no por el SINEP que es genérico para la administración pública. 

Notas [arriba] 

[1] García Vizcaíno, Catalina, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus instancias inferiores y superiores, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2ª edición ampliada y actualizada, 2011, p. 59.
García Vizcaíno, Catalina, Tratado de Derecho Tributario. Derecho Tributario formal, procesal y penal, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 6ª edición ampliada y actualizada, 2014, t. II, p. 279.
García Vizcaíno, Catalina, Manual de Derecho Tributario, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 3ª edición ampliada y actualizada, p. 584.
[2] Giuliani Fonrouge, Carlos M., “Notas a la ley 15.265”, Anales de Legislación Argentina, XIX-A-1959, p. 239, primera parte. Reproducido en Boletín Informativo - Tribunal Fiscal de la Nación, edición especial primer aniversario, noviembre 2005, Errepar, Buenos Aires, ps. 336/338.
[3] Villalobos Ortiz, María del Consuelo, “Autonomía e independencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa”, Boletín Informativo - Tribunal Fiscal de la Nación, edición especial primer aniversario, cit., ps. 32 y 33.
[4] Conf. doctrina del 2/3/1876, “El Procurador Fiscal de la Provincia de San Juan v. la Sucursal del Banco Nacional, sobre cobro de impuestos. Incidente de competencia”, Fallos 17:207; 8/2/1887, “Don Rómulo Herrera v. señores Tiseyra y Pírola, por inconstitucionalidad de impuesto; sobre incompetencia”, Fallos 31:103; 4/3/1905, “Fisco Nacional v. Sociedad Córdoba del Tucumán por cobro de impuestos”, Fallos 101:175. Se fundamenta en propender a “la percepción inmediata de la renta de la que depende el funcionamiento regular de la Administración” —Fallos 101:175—.
[5] El art. 8º de la CADH confiere a toda persona el derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, para la sustanciación de cualquier acusación penal, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. El art. 1º de la CADH considera persona —a los efectos del Pacto— a todo ser humano, y en el Preámbulo habla de derechos esenciales del hombre y de atributos de la persona humana.
[6] No obstante, en el punto 111 de la Opinión Consultiva OC-22/16 del 26/2/2016 solicitada por la República De Panamá, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, por mayoría, ha expresado que “ha considerado necesario hacer una distinción para efectos de establecer cuáles situaciones podrán ser analizadas por este Tribunal en el marco de la Convención Americana (…), cuando en los casos se alegue que el derecho ha sido ejercido a través de una persona jurídica. De manera general, ha sostenido que en muchas situaciones, ‘los derechos y las obligaciones atribuidos a las personas morales se resuelven en derechos y obligaciones de las personas físicas que las constituyen o que actúan en su nombre o representación’ (…). Así, los derechos que las personas jurídicas gozan en sede interna en los Estados Parte de la Convención Americana (…), en algunos casos, no les son exclusivos. Por el contrario, el reconocimiento de los derechos a las personas jurídicas puede implicar directa o indirectamente la protección de los derechos humanos de las personas naturales asociadas”.
[7] En otros países, aun de tradición jurídica románica como Francia, así como en los derechos germánico y anglosajón, la institución del “solve et repete” es desconocida, en tanto que en Italia fue declarada su inconstitucionalidad por sentencia de la Corte Constitucional del 31/3/1961 (conf. Soler, Osvaldo H., Derecho Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo. Penal, La Ley, Buenos Aires, 2002, p. 213).
La Corte Constitucional italiana (sent. 48/1961) consideró la medida del “solve et repete” “particularmente enérgica y eficaz a efectos de la realización del interés público a la percepción de los tributos”, pero, en todo caso, no conforme con el texto constitucional “al prescindir de los principios constitucionales, de los principios informadores de un ordenamiento moderno en el ámbito de la relación entre el ciudadano y el Estado” (conf. De Mita, Enrico, “Función y actos de recaudación”, en Amatucci, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, Temis, Bogotá, 2001,t. II, p. 548).
Además, el “solve et repete” fue declarado inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia de Uruguay mediante la sentencia del 20/5/1959, atento a que el pago previo requerido por el art. 35 de la ley 12.276 impugnada no estaba previsto en los textos constitucionales, por lo que “deben ineludiblemente ser franqueados los recursos, no obstante lo que establece el ya citado artículo”. Posteriormente, la ley uruguaya 12.804 del 30/11/1960 derogó el art. 35 de la ley 12.276 del año 1956 “y demás disposiciones legales que establecen el pago previo al ejercicio de acciones y recursos en materia tributaria” (conf. Valdés Costa, Ramón, Instituciones de derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1996, ps. 333/335).
[8] Magnani, Corrado, “Las comisiones tributarias”, en Amatucci, Andrea y otros, Tratado…, cit., t. II, p. 714.
[9] Buitrago, Ignacio J. – Guzmán, Laura A. – Sánchez Succar, María A., Procedimiento fiscal, Errepar, Buenos Aires, 2001, p. 418.
[10] Ver Atchabahian, Adolfo, “Los albores del Tribunal Fiscal de la Nación”, Tribunal Fiscal de la Nación-40 años, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Buenos Aires, 2000, p. 16.
[11] Este decreto-ley asignó competencia al Tribunal Fiscal “en los recursos y demandas que se interpongan con relación a los derechos, gravámenes, accesorios y sanciones que aplique la Aduana de la Nación en ejercicio de los poderes fiscales que le son propios, excepto en los que corresponden a las causas de contrabando”.
[12] V.gr., BERTAZZA, Humberto J., “La importancia del contador en el Tribunal Fiscal”, La Nación 20/11/2017.
BIBILONI, Mario J., “La competencia de las salas aduaneras del Tribunal Fiscal de la Nación y la participación de los profesionales en Ciencias Económicas”, Checkpoint fiscal, 9/1/2018, Año 15, Nº 3478..
[13] BASALDÚA, Ricardo Xavier, Con la reforma, el Tribunal Fiscal perderá autarquía”, La Nación 24/11/2017.
LIPERA, Guillermo M., “La importancia de la incumbencia profesional como garantía de idoneidad”, La Nación 26/11/2017.
TOZZINI, Gabriela I., “Comentarios acerca del proyecto de reforma tributaria ingresado el 15 de noviembre de 2017 en especial del título VII referido al procedimiento tributario”, LA LEY online.
[14] Gustavo E. Etman considera que no es una “conciliación”, desde un punto de vista técnico, ya que:
“a) La conciliación es fundamentalmente una negociación. Sin negociación no existe conciliación.
”b) Es imprescindible la participación de un tercero independiente. En la conciliación el tercero interviene dando especial importancia a recuperar la relación entre las partes; para ello utiliza sus cualidades con el fin de lograr que las partes consigan una solución propia. El tercero no es juez ni árbitro.
”c) El proceso es coordinado por el conciliador. El llegar a un acuerdo supone el resultado del papel facilitador, del conciliador y de la decisión de las partes.
”Claramente no es justamente la conciliación lo que se pretende instaurar” (“¿El proyecto de reforma tributaria habilita un método alternativo para la resolución de conflictos?”, Doctrina Tributaria Errepar (DTE), XXXVIII, 2017.
[15] Allí se aplicó el criterio establecido en el precedente “Administración Federal de Ingresos Públicos c. Albeca S. A.” (Fallos: 334:1101), en el que se señaló que “más allá del resultado final al que se llegue con respecto a la competencia del mencionado organismo jurisdiccional [Tribunal Fiscal de la Nación]— que, al igual que en el caso de autos, fue resuelta favorablemente a ella, al menos en la etapa del mencionado tribunal administrativo (…)-, del juego de los arts. 76, 167 y cctes. de la ley 11.683, resulta la suspensión de la intimación de pago de la deuda determinada de oficio cuando ésta se apela ante aquél, en los términos de los arts. 159, 166 y cctes. de esa ley. Al respecto cabe agregar que no surge de los citados preceptos que sea necesaria la existencia de una resolución “firme” o pasada en autoridad de cosa juzgada sobre la competencia de ese organismo jurisdiccional para que rija el efecto suspensivo previsto en el art. 167 de la ley 11.683.
Además, se sostuvo que es impertinente el estudio realizado en el pronunciamiento apelado sobre si la intimación de pago realizada podía equipararse a una “determinación de oficio” y, por ende si era apelable ante el TFN por la vía del art. 76 de la ley 11.683, ya que tal asunto es propio de los jueces de la respectiva causa, es decir, del mencionado Tribunal Fiscal —que se había pronunciado expresamente admitiendo su competencia para entender en ese recurso— y, eventualmente, de las instancias que deban entender por apelación, en el caso de articularse los recursos previstos por los arts. 192 y cctes. de la citada ley de procedimiento tributario.
Por ende, se concluyó que la sentencia que mandó llevar adelante la ejecución de las sumas reclamadas en concepto de Impuesto a las Ganancias, habiendo sido oportunamente apelada la intimación de pago del Fisco por la ejecutada ante el TFN, es arbitraria, pues privó al contribuyente del efecto suspensivo que el art. 167 de la ley 11.683 concede a la apelación del inc. b), de su art. 76, con una clara afectación a su derecho de propiedad.
[16] Al haber sido apeladas las resoluciones determinativas de oficio de la AFIP ante el TFN y encontrándose allí trabada la litis, es forzoso concluir que los conceptos a que se refieren esas resoluciones no eran exigibles al momento de la emisión de los títulos cuya ejecución la AFIP pretende. Por otra parte, se había intentado la ejecución de una multa sin merituar la causal extintiva de las penas prevista en el arto 57, tercer párrafo, de la ley 11.683 a la luz de la constancia certificada de defunción aportada.
[17] Mencionados por Diez, Fernando J., “Comentarios al régimen recursivo y la reforma de la ley de procedimiento tributario”, La Ley online.
[18] García Vizcaíno, Catalina, Tratado…cit., t. II, págs. 293/294 y sus citas de Celdeiro, Ernesto C. – GADEA, María de los Ángeles – Imirizaldu, Juan José, Procedimiento tributario. Ley 11683- Decreto 618/97, Errepar, Bs. As., 2012, p. 171.
[19] García Vizcaíno, Catalina, Tratado..., cit. T. II, ps. 658/659.
García Vizcaíno, Catalina, Manual…, cit. ps. 786/787.
[20] Conf. Asorey, Rubén, “La protección de los contribuyentes y responsables frente a la ‘despapelización’ del Estado”, La Ley, 29/11/2017, 1.
[21] Manterola, Nicolás I., “El expediente electrónico como materialización del debido proceso”, 29/9/2017, MJ-DOC-12018-AR | MJD12018.
Este autor sostiene que es de extrema necesidad realizar los máximos esfuerzos para que ambos expedientes sean idénticos. Ello otorgará certeza en el cómputo de los plazos, en la existencia de los actos procesales celebrados y evitará la solicitud de suspensión o interrupción de los plazos o, en el peor de los casos, de nulidad procesal. Por tal motivo, entendemos que, en caso de disimilitudes entre los expedientes, debemos estar a una solución acorde al sistema dispositivo, velando por el derecho a tomar conocimiento de las actuaciones judiciales.
Igual resultado debemos arribar si, por ejemplo, la resolución no está ni siquiera cargada en el sistema Lex 100 o se encuentra cargada en una fecha distinta de aquella en la que fue dictada.
La disimilitud de fechas trae grandes problemas. Basta pensar en una resolución dictada un lunes, fecha en la que el expediente papel se encuentra «en letra», pero que es cargada en el expediente digital el miércoles. Tal supuesto nos lleva a preguntarnos esto: ¿Cuándo se produce la notificación «ministerio legis», el martes o el viernes?
Entendemos que —en pos de la defensa de las partes, del derecho a conocer el contenido de las actuaciones y por la necesidad de igualar ambos expedientes— la notificación se produce el día viernes, pues es la conclusión más benévola para el litigante que sigue el curso del proceso a través del portal web del PJN.
De esta manera —a no dudarlo—, el expediente digital debe ser el fiel reflejo del expediente papel; y si ello no ocurre, debe estarse a la solución menos lesiva a los derechos y a las garantías de los justiciables.
Manterola da también estos ejemplos de discordancias: “Puede ocurrir que los escritos que las partes suben al Sistema Lex 100 sean cargados, por el juzgado, en el expediente electrónico con una fecha diferente de la que realmente fueron presentados. Lo mismo ocurre con las resoluciones judiciales que son cargadas al expediente electrónico en una fecha distinta de aquella en la que fueron dictadas. Y algo mucho más común: el expediente que aparece «en letra» en la versión digital, pero se encuentra «a despacho» en el juzgado, o viceversa”.
Otro tanto ocurre con las respuestas de las entidades requeridas a dar respuesta a los oficios informativos. La contestación no suele estar disponible en el expediente digital y solo una providencia que reza «agréguese» nos da la idea de que la oficiada ha respondido, suerte mediante, en tiempo hábil.
En cuanto a los dictámenes y escritos de los fiscales, que hasta ahora no aparecían en el expediente electrónico, la reciente acordada 23/17 de la CSJN dispuso la «validación y registración automática de todos los integrantes del Ministerio Público Fiscal, que a la fecha de esta acordada no se encuentren registrados en el Sistema Único de Autenticación de Usuarios (SAU)».
Esa Acordada constituye un gran paso en la digitalización del expediente, ya que a partir del 1/9/17 los dictámenes y escritos del Ministerio Público podrán visualizarse desde el «Portal web del PJN».
Por otra parte —en más de una ocasión—, al correr traslado de un escrito, la misma cédula de notificación nos remitirá (expresa o tácitamente) al expediente electrónico en donde encontraremos, por ejemplo, el dictamen del perito; aunque puede ocurrir que, al ingresar al portal web, no hallemos el acto procesal que se nos pretende notificar.
[22] Basaldúa, Ricardo Xavier, “Con la reforma…”, cit.
[23] A ello agregó la sala 2ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 29/10/1992 in re “Cerrito SRL” (DT mayo de 1993, p. 631), que es de toda lógica que los intereses que perciba el Estado por la demora en el pago de los impuestos sean superiores a aquellos por los cuales puedan los particulares obtener créditos en el mercado financiero, ya que “de no ser así, los contribuyentes podrían contemplar la alternativa —claramente perniciosa para el bien común— de obtener financiamiento por la vía de dejar de cumplir puntualmente sus obligaciones tributarias […]. Que los intereses que fije la autoridad administrativa, en cuanto se sujeten a los límites de la delegación, no pueden producir agravio constitucional válido, salvo que el contribuyente, a través de prueba idónea […], demuestre que la aplicación de aquellos accesorios produce efectos confiscatorios”.
[24] En este pronunciamiento la Corte Sup. consideró que la omisión normativa “en lo que atañe al mecanismo para la determinación de la base imponible del nuevo tributo se exhibe, además, en pugna con el principio de legalidad en materia tributaria (arts. 4, 17 y 75, incs. 1 y 2, CN.), sin que el criterio que establece el art. 13, ley 1622, resulte eficaz para valuar los ‘subinmuebles’ habida cuenta que la Dirección General de Catastro y Topografía realiza las estimaciones sobre bienes raíces y no sobre concesiones de explotación o permisos de exploración. La falta de una definición legal al respecto motivó que el Fisco provincial determinara el quantum a ingresar en función del ‘valor tierra’ y de ‘presuntas mejoras’ de un modo uniforme, por lo que la totalidad de las boletas de pago registran igual monto, no obstante tratarse de diferentes partidas (…). Tal circunstancia, configura lesión bastante al referido principio, el que no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación sino que constituye una garantía substancial en este campo, en el que sólo la ley debe establecer todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria; esfera donde la competencia del poder legislativo es exclusiva (Fallos 316:2329; 318:1154; 321:366 y 323:3770)”.
[25] Antes, el art. 993 del CCiv. se refería a la “acción civil o criminal”.
[26] García Vizcaíno, Catalina, Tratado…, cir., T. II, p. 66.
García Vizcaíno, Catalina, Manual…, cit., ps. 447/448.
[27] El funcionario que recibe la denominación de “administrador” según el art. 1123 del CAd. equivale al juez administrativo de los arts. 9° y 10 del dec. 618/1997.
[28] Jarach, Dino, Curso de derecho tributario, Cima, Buenos Aires, 1980, ps. 355/357. Este autor explica que “la jurisdicción no está ligada necesariamente a la contienda. Pronunciar el derecho no es sólo posible al órgano estatal cuando exista controversia, sino en todos los casos en que debe sustituirse la voluntad de los destinatarios directos de la norma por la del órgano estatal. Es precisamente lo que ocurre en el acto de determinación (cfr. Allorio, Enrico, Diritto processuale tributario, Torino, Utet, 1954, 3ª ed, p. 17)”.
[29] La sentencia de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., que confirmó lo resuelto por el TFN., en cuanto se declaró incompetente para entender en el caso, no constituye el fallo final de la causa, en tanto no impide al actor recurrir, en el futuro, al procedimiento de repetición para hacer valer sus derechos (Corte Sup., 10/8/1982, “Lamar SRL”, Fallos 304:1108, LexisNexis nro. 5/17211).
[30] Capital de la República y territorios nacionales, así como ante la justicia federal de las provincias, sólo podrá ser ejercitada:
”1) por los abogados, con título expedido por la universidad nacional [posteriormente se habilitaron también a los abogados egresados de universidades privadas reconocidas];
”2) por los procuradores inscriptos en la matrícula correspondiente;
”3) por los escribanos nacionales que no ejerzan la profesión de tales”;
"4) por los que ejerzan una representación legal”.
Si bien la enumeración precedente es taxativa, el art. 15 de la citada ley contempla dos excepciones, al consignar: “Exceptúanse de las disposiciones establecidas en la presente ley, las personas de familia dentro del segundo grado de consanguinidad y primero de afinidad. A los mandatarios generales con facultad de administrar, respecto de los actos de administración”.
Asimismo, el art. 17 contempla otra excepción: “No rige esta reglamentación para los que han de representar a las oficinas públicas de la Nación, de las provincias y de las municipalidades, cuando obren exclusivamente en ejercicio de esa representación”.
[31] Según el 1er. párr. del ap. 1 del art. 1025 del CAd., el TFN. (conforme a los montos de la ley 26.784) en materia aduanera, es competente para conocer y decidir:
a) de los recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de impugnación, excepto los supuestos del art. 1053, inc. f, siempre que el importe controvertido excediere de $ 25.000;
b) de los recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento para las infracciones, si la condena implicare un importe que excediere de $ 25.000;
c) de los recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de repetición, cuando se reclamare un importe que excediere de $ 25.000;
d) de los recursos por retardo en el dictado de la resolución definitiva que correspondiere en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones, “cuando los importes controvertidos o reclamados y/o la imputación infraccional excedieren y/o implicare un importe que excediere” de $ 25.000;
e) del recurso de amparo previsto en los arts. 1160 y 1161, excepto en las causas por delitos aduaneros.
La ley 25.239 introdujo como 2º párr. del ap. 1 del art. 1025 del CAd. el siguiente:
“Si la determinación tributaria y la imposición de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe mínimo previsto en el párrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos pero siempre que éste supere dicho importe mínimo”.
Para la determinación de la competencia por el monto hay que computar el importe controvertido en cuanto a la resolución del procedimiento de impugnación. En lo relativo al inc. b del art. 1025, hemos sostenido que la expresión “implicare” importa que “se compute el valor de la mercadería comisada —en su caso—, además de la multa impuesta”. En lo atinente a las resoluciones que recaigan en el procedimiento de repetición, cuenta en este aspecto el importe del reclamo. Por necesaria implicancia, estas reglas se aplican a los recursos por retardo, conforme a la modificación introducida por la ley 25.239. Con relación a los recursos de amparo, carece de relevancia el monto para determinar la competencia del TFN.
El TFN no tiene competencia en materia de delitos aduaneros, que son los tipificados en el Título I de la Sección XII del CAd. Empero, es competente para conocer de las resoluciones aduaneras conclusivas de procedimientos de impugnación, autónomos y desvinculados de procedimientos judiciales, por las cuales se determinen tributos por comisión de delito de contrabando, teniendo en cuenta que, conforme al art. 1183 del CAd., las resoluciones que recaen en el referido procedimiento, una vez firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1ª, 25/2/1997, “Presutto, Raúl Alfredo” y sus citas de Fallos 310:149).
[32] Cfr. García Vizcaíno, Catalina, Tratado…., cit., t. II, ps. 297 y ss.
García Vizcaíno, Catalina, Manual…, cit., ps. 592/594.
Ver, asimismo, García Vizcaíno, Catalina, “La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en materia aduanera”, DF, t. XXXV, ps. 1/3. El procedimiento…, cit., ps. 108/110.
[33] Es criterio de la Corte Sup. —expuesto, entre otros, in re “Citrex SAIC”, del 14/8/1986 (Fallos, 308:1224)— que la multa por una infracción aduanera “no tiene carácter retributivo del posible daño causado sino que tiende a prevenir y reprimir la violación de las disposiciones pertinentes, por lo que no resulta controvertida su naturaleza represiva, la que no se altera por la existencia de un interés fiscal accesorio en su percepción. Por ello, el carácter de infracción, no de delito, no obsta a la aplicación de las normas generales del Código Penal (Fallos, 288:356; 290:202; 293:670; 297:215)”.
[34] Ver el análisis de estos principios en García Vizcaíno, Catalina, Tratado…., cit., t. II, ps. 164/170.
García Vizcaíno, Catalina, Manual…, cit., ps. 510/515.