El principio constitucional de igualdad en materia tributaria

Jorge Héctor Damarco

I.- Las declaraciones de derechos y la dignidad humana [arriba] 

1.- Los recursos fundamentales del estado son los tributos. Se trata de los recursos genuinos que estado exige de modo coactivo y que, en principio, no devuelve. La obtención de recursos por otras organizaciones jurídico políticas -distintas al estado y anteriores en el tiempo- no estuvo regulada como lo está ahora. Se trataba, entonces, de relaciones de sometimiento. Entre ellas, las relaciones de dominación basadas en la esclavitud de los individuos tenidos en propiedad que aportaban su fuerza de trabajo; los pueblos tributarios de otros pueblos subordinados por la fuerza o la conquista y que, sin contraprestación, aportaban sus propios recursos naturales o el fruto de su trabajo y que eran despojados de sus bienes; las relaciones de servidumbre y las puras relaciones de poder de las monarquías absolutistas y de las autocracias que impusieron situaciones de sumisión. La posibilidad de gozar de derechos no la tuvieron todos los individuos. En la realidad fáctica y concreta, los derechos gozados y ejercidos por todos los individuos, más allá de las concepciones filosóficas, son derechos históricos que aparecen en la historia de la humanidad como conquistas frente al poder.

Desde esta perspectiva la relación entre propiedad y tributación en cuanto supone una relación jurídica basada en la igualdad, sin subordinaciones, regida por las normas y en los límites de las regulaciones superiores que garantizan los derechos individuales aparece definida en el contexto de los derechos humanos como una relación reciente en la historia de la humanidad.

2.- Si se estudia el desarrollo histórico del derecho constitucional, del derecho penal y del derecho tributario se comprenderá que se trata de un mismo desarrollo. Los hechos que constituyen hitos importantes en ese desarrollo, son la Carta Magna de 1215, la Petición de Derechos de 1628, la Revolución Inglesa de 1688, la Declaración de Virginia de 1776, la Constitución de Estados Unidos de 1787 y la Revolución Francesa de 1789.

La Carta Magna es el primer paso en el desarrollo histórico al que me refiero. Es la denominación del documento que los nobles ingleses obtuvieron del Rey Juan “sin tierra”. Se trata de una cédula, fechada el 15 de junio de 1215, por la que el Rey de Inglaterra asumió el compromiso de respetar los fueros e inmunidades de la nobleza y de no disponer la muerte ni la prisión de los nobles ni la confiscación de sus bienes, mientras aquellos no fuesen juzgados por ‘sus iguales’.

Los acontecimientos que precipitaron la decisión del Rey fueron los fracasos militares del Rey en Francia, los impuestos extorsivos, las represalias crueles contra los que no los pagaban, el abuso que hizo de sus privilegios reales y feudales y la arbitrariedad de la administración de justicia. Estos hechos provocaron la rebelión de los barones. Después de una importante discusión, un grupo de barones, en el mes de enero de 1215, le exigió al Rey una carta de libertades para resguardarse contra los abusos del monarca. Ellos redactaron un documento (Artículos de los Barones) y lo enviaron al Rey para que lo sancionara con el sello real. Juan no quiso firmarlo. Entonces, los nobles se negaron a mantener su fidelidad, se levantaron en armas contra Juan, y se dirigieron a Londres, ciudad a la que asaltaron y tomaron en mayo de 1215.

Juan entendió que debía lograr un acuerdo y para ello, el día 15 de junio, se reunió con los barones en Runnymede. Las concesiones que hizo se redactaron sobre la base del documento elaborado por los nobles -Artículos de los Barones- y el documento final fue estampado con el Gran Sello del Rey Juan. Los barones, cuatro días más tarde, renovaron su juramento de obediencia al Rey. Mientras tanto, la cancillería real elaboró una Concesión Real formal, basada en los acuerdos alcanzados en Runnymede. Este documento es la Carta Magna.

La Petición de Derechos. El Parlamento no aceptó financiar la política externa impopular del rey. Por ello, el gobierno exigió prestamos forzosos y tuvo que acuartelar las tropas en las casas de los súbditos como una medida económica destinada a restringir los gastos. El gobierno arrestó y encarceló arbitrariamente a los opositores a sus políticas. Estas medidas provocaron una violenta hostilidad en el Parlamento, hacia Carlos I y George Villiers, el primer duque de Buckingham. La Petición del Derecho de 1628 fue elaborada por el Parlamento Inglés y enviada a Carlos I como una declaración de libertades civiles. La inició Sir Edward Coke y se basó en estatutos y documentos oficiales anteriores. Por ella, se hacen valer cuatro principios: (1) No se podrá recaudar ningún impuesto sin el consentimiento del Parlamento, (2) No se podrá encarcelar a ningún súbdito sin una causa probada (reafirmación del derecho de habeas corpus), derecho que determinaba un plazo límite para resolver si se arrestaba a un detenido), (3) A ningún soldado se lo podrá acuartelar con los ciudadanos, y (4) No podrá usarse la ley marcial en tiempos de paz.

La Revolución Inglesa de 1688 constituye un hito fundamental en el desarrollo del derecho constitucional. En efecto, por primera vez, en la historia de la humanidad, el Parlamento (Poder Legislativo) le quitó al Rey la facultad de hacer las leyes. Así lo considera Montesquieu en el “Espíritu de las Leyes”, cuando analiza las constituciones de su tiempo y pone el acento en la constitución inglesa que, como un hecho único e irrepetible en la historia de la humanidad, es una constitución no escrita que los ingleses respetan a pie juntillas. Este hecho determinó que, en Inglaterra, a partir de ese momento, las leyes penales y tributarias las estableció el Parlamento.

No obstante, en el desarrollo del derecho constitucional, la Declaración de Virginia de 1776 constituye un hecho trascendente. Antes de ella, en ninguno de los antecedentes que se mencionan en las obras de Historia se discutió el fundamento del poder. Lo que se pretendía era limitarlo de alguna manera, pero no se discutía ni su origen, ni al detentador del poder. En cambio, “los representantes del buen pueblo de Virginia” aspiraron a establecer una sociedad distinta, nueva, en el que “todo poder reside en el pueblo, y, en consecuencia, deriva de él”. Es un cambio trascendental en la historia de las naciones. El pueblo detenta el poder y él genera la legitimación del poder y de su ejercicio.

3.- Cuando se estudian las organizaciones jurídico políticas y civilizaciones que se extendieron por siglos bajo el dominio y la dirección de ciudades que impusieron las bases de nuestra civilización, nos sorprendemos cuando nos enteramos que la discrecionalidad de las autoridades en todas las materias del quehacer jurídico era ilimitada y que se desconocían los derechos más elementales de los seres humanos. El 12 de junio de 1776, la Declaración de Virginia expresó: “Que todos los hombres son por naturaleza igualmente libres e independientes, y tienen ciertos derechos inherentes, de los cuales, cuando entran en un estado de sociedad, no pueden ser privados o postergados; en esencia, el gozo de la vida y la libertad, junto a los medios de adquirir y poseer propiedades, y la búsqueda y obtención de la felicidad y la seguridad”. Enseguida, agregó, por su artículo 2 “que los magistrados son sus administradores v sirvientes, en todo momento responsables ante el pueblo” y que (artículo 3) “el gobierno es, o debiera ser, instituido para el bien común, la protección y seguridad del pueblo, nación o comunidad; de todos los modos y formas de gobierno, el mejor es el capaz de producir el máximo grado de felicidad y seguridad, y es el más eficazmente protegido contra el peligro de la mala administración; y que cuando cualquier gobierno sea considerado inadecuado, o contrario a estos propósitos, una mayoría de la comunidad tiene el derecho indudable, inalienable e irrevocable de reformarlo, alterarlo o abolirlo, de la manera que más satisfaga el bien común”.

La “Declaración de derechos hecha por los representantes del buen pueblo de Virginia, reunidos en convención plena y libre, como derechos que pertenecen a ellos y a su posteriodad” efectuaron la declaración y establecieron como bases y fundamento de su Gobierno: “Que todo poder de suspender leyes, o la ejecutoria de las leyes, por cualesquiera autoridad, sin consentimiento de los representantes del pueblo, es injurioso para sus derechos, y no se debe ejercer” (art. 7) y, en materia esencialmente penal “Que en todo juicio capital o criminal, un hombre tiene derecho a exigir la causa y naturaleza de la acusación, a ser confrontado con los acusadores y testigos, a solicitar pruebas a su favor, y a un juicio rápido por un jurado imparcial de su vecindad, sin cuyo consentimiento unánime, no puede ser declarado culpable; ni tampoco se le puede obligar a presentar pruebas contra sí mismo; que ningún hombre sea privado de su libertad, salvo por la ley de la tierra o el juicio de sus pares” (art. 8); “Que no se requieran fianzas excesivas, ni se impongan, ni se dicten castigos crueles o anormales” (art. 9); “Que las órdenes judiciales, por medio de las cuales un funcionario o agente puede allanar un sitio sospechoso sin prueba de hecho cometido, o arrestar a cualquier persona o personas no mencionadas, o cuyo delito no está especialmente descrito o probado, son opresivas y crueles, y no deben ser extendidas” (art. 10), “ Que en controversias sobre la propiedad, y en conflictos entre hombre y hombre, es preferible el antiguo juicio con jurado a cualquier otro, y debe considerarse sagrado” (art. 11 y “Que la libertad de prensa es uno de grandes baluartes de la libertad, y que jamás puede restringirla un gobierno despótico” (art. 12).

La Declaración de Virginia constituye una cabal demostración de la aspiración del ser humano de contar con un documento escrito que limitara el poder de los gobernantes, cualquiera sea su origen y su forma, con el objetivo de impedir la arbitrariedad de los detentadores del poder. Pero también es un documento que muestra una profesión de fe ilimitada en una nueva forma del gobierno en la que la ley es la expresión de la voluntad general.

La declaración de independencia americana se basó en ella y suministró los conceptos esenciales para la redacción de las primeras enmiendas constitucionales americanas. Después, la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789, fruto de la Revolución Francesa, se inspiró, entre otras, en la declaración de Virginia y estableció, con más detalle, la mayoría de los contenidos que la doctrina ha desarrollado a partir de ella.

En efecto, la “Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano” consideró que “la ignorancia, el olvido o el menosprecio de los derechos del Hombre son las únicas causas de las calamidades públicas y de la corrupción de los Gobiernos” y “que por ello los representantes del pueblo francés reunidos en Asamblea , han resuelto exponer, en una Declaración solemne, los derechos naturales, inalienables y sagrados del Hombre, para que esta declaración, constantemente presente para todos los Miembros del cuerpo social, les recuerde sin cesar sus derechos y sus deberes; para que los actos del poder legislativo y del poder ejecutivo, al poder cotejarse en todo momento con la finalidad de cualquier institución política, sean más respetados y para que las reclamaciones de los ciudadanos, fundadas desde ahora en principios simples e indiscutibles, redunden siempre en beneficio del mantenimiento de la Constitución y de la felicidad de todos”.

“En consecuencia, la Asamblea Nacional reconoce y declara, en presencia del Ser Supremo y bajo sus auspicios, los siguientes derechos del Hombre y del Ciudadano: − Los hombres nacen y permanecen libres e iguales en derechos. Las distinciones sociales sólo pueden fundarse en la utilidad común.

Art. 1 − La finalidad de cualquier asociación política es la protección de los derechos naturales e imprescriptibles del Hombre. Tales derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión.

Art. 2 − El principio de toda Soberanía reside esencialmente en la Nación. Ningún cuerpo ni ningún individuo pueden ejercer autoridad alguna que no emane expresamente de ella.

Art. 3 − La libertad consiste en poder hacer todo lo que no perjudique a los demás. Por ello, el ejercicio de los derechos naturales de cada hombre tan sólo tiene como límites los que garantizan a los demás Miembros de la Sociedad el goce de estos mismos derechos. Tales límites tan sólo pueden ser determinados por la Ley.

Art. 6 - La Ley es la expresión de la voluntad general. Todos los Ciudadanos tienen derecho a contribuir a su elaboración, personalmente o a través de sus Representantes. Debe ser la misma para todos, tanto para proteger como para sancionar. Además, puesto que todos los Ciudadanos son iguales ante la Ley, todos ellos pueden presentarse y ser elegidos para cualquier dignidad, cargo o empleo públicos, según sus capacidades y sin otra distinción que la de sus virtudes y aptitudes…”.

Es a partir de este marco histórico y conceptual que es posible describir y explicar los principios constitucionales que aseguran los derechos esenciales de los seres humanos y que garantizan su goce y su respeto. Por ello, a partir del reconocimiento por los textos constitucionales del derecho a la vida, a la libertad, al patrimonio y a la seguridad jurídica pudieron exponerse y desarrollarse los principios jurídicos que gobiernan la relación tributaria.

4.- Las declaraciones de derecho a las que vengo haciendo referencia desembocan en las constituciones que se dictaron a partir de la constitución de los Estados Unidos de América. Estas constituciones, como aquellas declaraciones, desde el punto de vista histórico de las ideas jurídicas tienen una estrecha vinculación con los movimientos codificadores.

II.- El constitucionalismo como expresión del movimiento codificador [arriba] 

5.- La codificación aparece en el marco de la Ilustración europea continental (Baviera, Prusia, Austria, después en Francia). Los factores que la originan y conforman, son: a) La crítica del derecho tradicional y la concepción de un derecho universal fundado en la razón; b) La heterogeneidad y pluralidad de fuentes; c) El casuismo; d) La inaplicabilidad de muchas normas; e) La inseguridad jurídica; f) La propuesta del derecho natural; g) Los bienes naturales; h) La teoría de la legislación; i) La unificación del derecho.

a) Es un hecho comprobado y fácilmente verificable que antes de cambiar una institución se empieza criticando a la existente. Los defectos que se atribuían al derecho existente provocaron su crisis y despejaron el terreno para el derecho y las instituciones nuevas. En este sentido, la crítica del derecho romano tradicional o el derecho basado en el romano comenzó con el humanismo y se intensificó con el iusnaturalismo racionalista. El Humanismo al tomar conciencia de la historicidad del derecho romano justinianeo y de la referencia a un tiempo determinado, lo criticó y lo subordinó a la razón. De este modo, las instituciones de origen romano compatibles con la razón fueron aceptadas, pero las que no resistieron la prueba de la razón debieron dejarse de lado. Para los humanistas el derecho será razón escrita en la medida en que demuestre su racionalidad. Los iusnaturalistas racionalistas insistirán en este proceso y llevarán la crítica más lejos que los humanistas. A éstos no se les ocurría prescindir del derecho romano, sólo pensaban en depurarlo de los elementos históricos incompatibles con la razón moderna, respetando y valorando otras instituciones dignas de conservarse. Los iusnaturalistas racionalistas serán más extremos en la crítica, se propondrán construir un derecho universal a partir de la razón. El derecho romano constituía un obstáculo para alcanzar la justicia universal y eterna y concretar la ética racionalista. Era necesario apartar todo elemento empírico. Así, de este modo, se preparó el terreno para la sustitución. Y ella se hizo por el derecho de los códigos.

b) Uno de los aspectos objeto de la crítica fue la heterogeneidad y pluralidad de fuentes. Las normas formaban cuerpos de derecho y reconocían la variedad y heterogeneidad de elementos formales: la doctrina, la costumbre, el derecho canónico y los derechos de los reinos; un derecho casi imposible de llegar a conocer. Los racionalistas se encontraron azorados ante ese derecho, puramente empírico. Con los códigos se tratará de organizar y planificar el derecho con criterio racionalista.

c) Otro aspecto objeto de la crítica era el casuismo. El derecho tradicional era un derecho casuístico. Las normas aparecían relacionadas con casos concretos, a medida que éstos ocurrían. El legislador no se adelantaba para formular normas que previeran casos futuros, actuaba como respuesta al estímulo de cada caso y la norma se refería al caso que lo originaba. El caso formaba parte de la norma.

d) Por otra parte, el derecho mostraba la inaplicabilidad de muchas de sus normas. Se seguía un criterio acumulativo. Las nuevas normas no derogaban a las anteriores. De este modo, el ordenamiento jurídico crecía permanentemente y contenía normas que habían perdido vigencia. Asimismo, las circunstancias históricas cambiaban y muchas normas no podían aplicarse.

e) Este sistema provocaba inseguridad jurídica. Existían dificultades ciertas para establecer el Derecho. Por estas circunstancias se reclamaba el cambio por un nuevo derecho.

f) La doctrina del derecho natural racionalista no sólo exponía sus críticas, tenía un lado positivo ya que también exponía las ideas desde las cuales se debía crear el derecho nuevo.

En ella, se destacan dos aspectos principales:

1) Un racionalismo ético. Postula que a través de la razón es posible crear un derecho de validez lógica y universal, justo para siempre;

2) Un sistema axiomático deductivo. La forma en que se presenta el derecho, responde a un modelo matemático, racional cartesiano. Una forma lógica, en armonía. Los códigos trataron de llevar a la práctica esta concepción.

g) Los bienes naturales. Entre los aspectos que deben resaltarse debe mencionarse la influencia de los bienes naturales. Sobre todo, en el código civil, donde están los derechos naturales (libertad, igualdad, etc.). Los códigos debían garantizar la vigencia de ellos. El código estaba al servicio de los derechos que defendía la ideología liberal.

h) La teoría de la legislación. La Ilustración, por primera vez propuso estudiar la ley por sí misma, como fuente por excelencia del derecho. La ley adquirió una importancia jurídica inédita desde el punto de vista formal. Se analizó cómo se sancionaba y cuáles eran sus características. Así, apareció en el siglo XVIII "El espíritu de las leyes" de Montesquieu. Cayetano Filangieri escribió "Ciencia de la legislación"; Bentham el "Tratado de Legislación civil y penal" y "Prácticas de las Asambleas Legislativas". La ley adquirió una importancia que no había tenido en ningún momento. La Ilustración la consideró como fuente principal del derecho y la rodeó de un importante aporte doctrinal. En aquellas obras aparecieron los requisitos extrínsecos que tendría la ley. Si no los tenía, no debía ser admitida como ley. Los intrínsecos o naturales, eran los derechos naturales que unificaban el Derecho. La ley se erigió como fuente primera y se planteó una pedagogía jurídica al servicio de los derechos naturales en sentido racionalista.

i) Unificación del derecho. Sobre la base de los aspectos mencionados se propuso la unificación del derecho frente a la dispersión y multiplicidad antigua y se postuló la concepción de que todos los seres humanos debían estar sometidos al mismo orden jurídico.

El principio de la primacía de la ley, llevó, en principio, a la derogación de la costumbre.

De lo expuesto y de los factores que he señalado como característicos del ideal del movimiento codificador, se comprende que el proceso que desemboca en al dictado de las constituciones modernas es una clara expresión del proceso de codificación.

III.- El constitucionalismo y el Estatuto del Contribuyente [arriba] 

6.- Es este marco histórico y conceptual el que permite describir y explicar los principios constitucionales que aseguran los derechos esenciales de los seres humanos y que garantizan su goce y su respeto. Por ello, a partir del reconocimiento por los textos constitucionales del derecho a la vida, a la libertad y al patrimonio pudieron exponerse y desarrollarse los principios jurídicos que gobiernan las relaciones jurídicas de los individuos con el estado. Es bajo estas premisas jurídicas, filosóficas e históricas que nació el Derecho Tributario y se desarrolló sobre la concepción de la relación tributaria de carácter jurídico y no como una relación de poder. El Estado ejerce su facultad de crear tributos, pero con sujeción a los principios que la constitución del estado establece para proteger los derechos individuales.

La doctrina tributaria considera que la relación tributaria es una relación de derecho y no una relación de poder. Si se tratara de una relación de poder no habría nada que analizar, ni nada para preguntar, porque la voluntad de quién detente el poder se impondría sin limitación alguna. Si ello fuera así, sería posible distinguir planos. Uno superior dónde estaría ubicado el Estado con su poder omnímodo y la pura imposición y, otro, inferior, en el que no existiría otra conducta que la obediencia para quienes fueren contribuyentes, responsables y terceros.

La Constitución Nacional contiene un Estatuto del Contribuyente elaborado por la Corte Suprema de Justicia a partir del texto constitucional. En se reconocen los derechos inviolables de los habitantes del país que se vinculan con su persona, su patrimonio, su libertad y el principio de la defensa en juicio de sus derechos. Los Pactos agregados en 1994 ratificaron y completaron lo que los constituyentes de 1853-1860 habían consolidado como el sustento normativo fundamental del ordenamiento jurídico.

Lo manifestado precedentemente tiene otro presupuesto. La Nación Argentina adopta para su gobierno la forma representativa, republicana y federal. Institucionalmente, es un República y ello significa distinguir entre el poder constituyente y el poder constituido y establecer una forma de gobierno sobre el principio de la división de poderes.

El pueblo de la Nación en ejercicio del poder constituyente dicta la Constitución, declara los derechos de los habitantes, establece sus garantías, organiza la República y constituye sus poderes. De ahí en adelante, el pueblo se expresa a través de sus representantes como lo manda la Constitución Nacional. Ello, sin perjuicio del derecho de iniciativa popular y la consulta que prevén los arts. 39 y 40 de la Constitución Nacional.

Los poderes son los que concibieron los filósofos políticos y los grandes pensadores de la ciencia política durante los siglos XVII y XVIII. El Ejecutivo, el Legislativo y el Judicial. Los dos primeros son los poderes políticos del Estado. El tercero ha sido creado independiente, para garantizar los derechos de quienes acudan a él en procura de justicia.

Aquellos filósofos de la política siempre supieron que el Poder Judicial debía ser independiente, como supieron también que el Ejecutivo no debía dictar las leyes.

Es claro que la existencia de un poder judicial independiente resulta esencial para la existencia de límites al accionar del poder ejecutivo y del poder legislativo. Ello supone, el íntimo convencimiento de quienes integran los poderes políticos del Estado de someterse al derecho y respetar las decisiones de los órganos de justicia. Sólo si ello es así, tiene sentido hablar de una República y de la vigencia de un estado de derecho.

IV.- El sustento jurídico del ordenamiento jurídico, la aplicación de las normas jurídicas, su interpretación y la seguridad jurídica [arriba] 

7.- Las constituciones declaran los derechos de los individuos y consagran las garantías para su goce y disfrute y de tal modo delimitan los límites que deben observar las normas del ordenamiento jurídico y sus interpretaciones.

El Código Civil y Comercial de la Nación posee normas claras sobre la interpretación de las normas jurídicas. El art. 1° establece, expresamente, el sustento y la apoyatura de todo el ordenamiento jurídico. Las resoluciones a las que se arribe en la dilucidación de los casos que se presenten deberán adecuarse a la Constitución Nacional y los tratados de derechos humanos en los que la República Argentina sea parte (arts. 1 y 2 del Código Civil y Comercial de la Nación).

A su vez, el art. 2° de dicho Código prescribe que la ley debe ser interpretada teniendo en cuenta sus palabras, sus finalidades, las leyes análogas, las disposiciones que surgen de los tratados sobre derechos humanos, los principios y los valores jurídicos, de modo coherente con todo el ordenamiento.

En este orden de consideraciones, debe señalarse que, cualquiera sea el método de interpretación al que se recurra, siempre la interpretación jurídica deberá ser sistemática, en tanto y en cuanto las normas integran un sistema jurídico, cuyo sustento es la Constitución del Estado y los tratados de derechos humanos en los que la República sea parte. La interpretación, en todos los casos, deberá resultar adecuada a los valores y principios que informan dicha Constitución y dichos tratados. De lo contrario, la interpretación resultará ajena al sistema jurídico. Sencillamente, será asistemática.

De este modo, se desarrolla la vida institucional. El derecho afianza el orden jurídico asegurando el libre ejercicio de los derechos. Para ello, es necesario que se respete el derecho a la seguridad jurídica.

La seguridad jurídica es uno de los derechos humanos. El artículo 3 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, adoptada y proclamada por la Asamblea General en su resolución 217 A (III), de 10 de diciembre de 1948, reconoce que la vida, la libertad y la seguridad son derechos inalienables. Los derechos humanos son intrínsecos, inherentes a la cualidad humana. Esta Declaración es parte de nuestra Constitución Nacional al haber sido incorporada a ella por la Convención Constituyente de 1994 (art. 75, inciso 22).

La seguridad jurídica es la certeza que tiene el individuo de que una determinada situación jurídica no será modificada más que por las vías que el ordenamiento jurídico autorice.

Así concebido, además de un derecho del individuo, se constituye en un principio relevante de todas las disciplinas jurídicas, aun cuando se lo considere como un medio para realizar la hegemonía de la justicia.

8.- El derecho tributario material o sustantivo es un derecho de las obligaciones. Es el derecho de la obligación jurídico tributaria. Por ello, siempre lo he definido como el conjunto de normas y principios que regulan la obligación jurídica tributaria.

El legislador crea la obligación jurídica tributaria y al hacerlo, describe cuáles son los derechos del acreedor y las obligaciones del deudor. Desde el punto de vista de la interpretación de la norma de que se trate habrá de atenderse al interés del Estado (quién es el titular del poder tributario y, en principio, el acreedor de la obligación tributaria) cuando establece el tributo y a la obligación del deudor que queda sujeto al cumplimiento de la obligación.

En la realización de esa interpretación, el intérprete se encontrará con los fines fiscales y extra fiscales que persigue el legislador al crear el tributo y deberá asumir que su tarea de establecer el alcance de la obligación no puede prescindir de aquellos fines que pretende lograr el legislador. Sin embargo, no puede pasarse por alto que las necesidades del fisco deben vincularse con la capacidad contributiva del contribuyente y deberá establecer cuál es la afectación que produce en el patrimonio del contribuyente y la medida legítima de esa afectación. Siempre la capacidad contributiva, como lo explicó Jarach, será el puente entre el Tesoro del Estado y el patrimonio del contribuyente.

Para ello, no se podrá nunca olvidar los principios a los que debe ceñir la interpretación, en tanto y en cuanto, algunos de ellos, surgen claros y diáfanos de la lectura más simple de las leyes impositiva. El principio de capacidad contributiva y su armónica relación, en cada caso particular, con los fines perseguidos por el Estado, deberá hacerse, de un modo tal, que se ajuste, en un proceso intelectivo lógico, al principio que trata de dar un sentido de justicia al sistema tributario en su conjunto. En la actualidad la cuestión relativa al reparto de la carga tributaria viene gobernada por el principio de justicia distributiva que reconoce como principios básicos, en las sociedades contemporáneas, la capacidad contributiva y la solidaridad social. Éste tema tiene una extensión mayor al señalado porque no puede ignorarse que constituye un tema central de la ciencia financiera, en tanto y en cuanto el principio de justicia distributiva no se agota en la consideración del sistema tributario, sino que requiere, de modo necesario, un estudio profundo del gasto público.

V.- La evolución del estado. El constitucionalismo social [arriba] 

9.- Al finalizar la primera guerra mundial, quedó demostrado que el libre juego de la oferta y la demanda, por sí sólo, no resultaba suficiente para resolver las necesidades individuales y sociales de los seres humanos. Los replanteos que se originaron, condujeron a la concepción de un Estado protagonista de la vida social, que persiguió satisfacer las necesidades básicas de los individuos y de la sociedad[1]. Se trata de la concepción de un Estado que regula la actividad económica y, en algunos casos, se transforma en un sujeto activo de la economía, asumiendo actividades que los particulares por su escasa rentabilidad o por no contar con capitales para afrontarlo no realizaban. En otros casos, el Estado mediante una decisión política elevó ciertas necesidades individuales y sociales a la categoría de necesidades públicas y concurrió a su satisfacción ya sea en forma exclusiva o en concurrencia con los particulares. El propósito de procurar el disfrute de una mejor calidad de vida a todos los individuos provocó que se lo denominara estado del bienestar.

10.- Ello produjo un notable ensanchamiento de las actividades del Estado y la vida económica pasó a estar regulada por el mercado, pero también por el Estado. Se conformó así, el estado intervencionista. En él, el libre juego de la oferta y la demanda y el Estado determinan la producción, la asignación de los factores de la producción a los procesos productivos, la retribución de los factores de la producción y el precio de los productos.

Se trata del estado democrático y social de Derecho, en el que la legitimación de la organización política de la sociedad no solo estará dada por la sujeción al principio de legalidad, sino también por una actividad orientada a los fines esenciales de la persona humana que le permitan realizarse como individuo y como miembro de la sociedad. El Estado abandona el principio de neutralidad fiscal porque se propone otros fines que los puramente fiscales y utiliza los recursos tributarios y el gasto público como herramientas de la política económica y social que desarrolla.

El movimiento constitucionalista inspirado en las filosofías iusnaturalista y racionalista constituyó una respuesta de los seres humanos frente al poder absoluto de los gobernantes. Las mencionadas filosofías se formaron en un contexto histórico de descubrimientos científicos que llevaron al convencimiento de que el universo, el mundo y los seres vivos que lo poblaban estaban en permanente armonía. Dicha armonía alcanzaba a la vida de los seres humanos en sociedad. Los hombres lograban esa armonía en el plano social a través del contrato social que justificaba racionalmente la sociedad y el Estado. Sobre esas bases se formó el modelo del estado liberal. El estado democrático y social de derecho, sin dejar de respetar los derechos individuales, se propone dar satisfacción a los requerimientos y necesidades sociales y pretende que el disfrute y goce real de los derechos se extienda a todos los individuos que integran la sociedad.

11.- La crisis de este Estado se produce cuando la Administración no tiene el sustento fiscal que necesita. En muchos casos, el nuevo estado no logra cumplir de modo eficaz y eficiente sus funciones y propósitos y como muestran las experiencias de las últimas décadas ponen en claro que el Estado, sin dejar de lado los postulados del estado social que la ciudadanía no está dispuesta a renunciar, trata de lograr que las prestaciones demandadas se satisfagan de manera eficaz y eficiente, dentro de un marco de sustentabilidad fiscal.

En estas condiciones, el Estado se libera de prestar por sí los servicios y los traslada a los particulares haciendo reserva para sí de la potestad regulatoria e impidiendo prácticas monopólicas de abuso de posición dominante en defensa de los usuarios.

Muchos países han desestatizado funciones a favor del mercado, con un repliegue de la actividad estatal, principalmente empresarial, un achicamiento del Estado y del gasto público, a través de procesos de liberalización, privatización, contractualización y fomento. En la breve síntesis de la evolución descripta queda en claro que, además de asegurar los derechos individuales, el Estado persigue que todos y cada uno puedan disfrutar de los bienes que dignifican a la persona humana.

Se trata, en definitiva, del respeto a la vida y de que ésta sea digna de ser vivida; que todos y cada uno de los hombres alcance su dignidad como persona. Se trata de los principios que sustentan la existencia del estado democrático y social de derecho.

12.- Uno de los temas más apasionantes que analiza la filosofía jurídica contemporánea es el de los “principios jurídicos”. Se suceden ininterrumpidamente publicaciones que desde el punto de vista estrictamente filosófico investigan y profundizan sobre su existencia y su significado. Sin la pretensión de introducirme en las discusiones que se suscitan al respecto, es fácil advertir que quienes los estudian asumen posiciones distintas que abarcan desde lo que niegan su existencia hasta los que la afirman y los identifican como valores a los que se debe ceñir el derecho.

Si bien podría afirmarse que se verifica una generalizada aceptación de ellos, no existe coincidencia acerca de si existen porque están contenidos en las normas de modo explícito o implícito o si existen más allá de las normas. Para quienes asumen esta última posición, parece claro que las normas no agotarían el derecho.

Los principios jurídicos pueden ser concebidos como reglas (que las normas no pueden contradecir) y deben ser observados porque ello es una exigencia de la justicia, de la equidad o de alguna otra dimensión de la moral. Pertenecen al derecho por su contenido, él les da validez[2]. Ellos no pueden ser contradictorios, pero puede existir prioridad de uno sobre los otros y ello se corresponde con el principio de jerarquía de los valores.

Son conceptos axiológicos, universales, absolutos, objetivos y permanentes (dignidad humana, libertad, igualdad, democracia, estado de derecho, estado social de derecho, debido proceso, etc.). Se ubican en el plano de la constitución y desempeñan funciones interpretativas, directivas, integradoras, limitativas.

Para Vigo el contenido de los principios jurídicos propiamente dichos coincide con los derechos humanos fundamentales. Son valores básicos o formas básicas de bienes o bienes humanos básicos.

Jorge Luis Godenzi Alegre en “Los principios jurídicos, La historia inconclusa de una convicción”, explica que “…los principios jurídicos se pueden dilucidar en diferentes sentidos: como elementos interpretativos, como presupuestos del derecho, como explicación del sistema jurídico, como verdades supremas -por ser de máxima generalidad y aceptación-, como medio auxiliar con el fin de solucionar las deficiencias de la ley (lagunas) y como expresión normativa de la cultura. Igualmente, resulta incuestionable que los fundamentos ontológicos de los principios jurídicos se encuentran en la naturaleza humana, racional, social y libre por lo que los tendremos en cuenta como “normas” o directrices”. Aclara que denomina “directriz” ‘a la clase de norma que establece una meta que ha de alcanzarse, generalmente en orden al perfeccionamiento de algún aspecto económico, político o social de la colectividad (si bien algunos objetivos son negativos, pues estipulan que hay que proteger de alteraciones adversas ciertos aspectos actuales)”. “Denomino ´principio´ -dice- a una norma que es menester observar, no porque haga posible o asegure una situación económica, política o social que se juzgue conveniente, sino por ser un imperativo de justicia, de honestidad o de alguna otra dimensión de la moral (vid. Dworkin, R., “¿Es el Derecho un sistema de normas?” en VV.AA., La Filosofía del Derecho (R. Dworkin, comp.) trad. de J. Sáinz de los Terreros, Fondo de Cultura Económica, México D.F., 1980, pp. 85-86.’) derivadas directamente de los factores culturales por los cuales las sociedades se encuentran revestidas”.

“Entonces, -agrega-, por ser un resultado del aspecto cultural, en sus enunciados prescriptivos, existe en ellos un influyente contenido moral (“mores”); por lo que este elemento inexorablemente se incorporará en el ámbito jurídico. En efecto, en muchos de los textos constitucionales del siglo precedente aparecieron una serie de preceptos que aspiraban a introducir determinados postulados morales en su normatividad; y así fue que se consagraron en nuevas “normas”, que en no pocos casos en su estado germinal, fueron principios morales que al final quedaron juridificados como “valores superiores”. Esta experiencia definitivamente nos revela la estrecha ligazón existente entre los principios jurídicos con la moral, que muchos lo entienden como aspectos de la moralidad social. Es el caso de algunos de los principios jurídicos que en sentido estricto se han caracterizado precisamente por contener valores ‘superiores’ en el ordenamiento jurídico. Estos valores son, a decir: ‘las opciones ético-sociales básicas que presiden un orden político, jurídico, económico y cultural’, con una triple dimensión: fundamentadora, orientadora y crítica del ordenamiento jurídico (Cfr. Perez Luño, A.E., Derechos humanos, Estado de Derecho y Constitución, Tecnos, Madrid, 1984, pp. 288-289). Desde este punto de vista, estos valores superiores se encuentran formalizados a través de los denominados derechos fundamentales, habiéndose constituido el ordenamiento jurídico como ‘un orden simbólico en el que se expresan la identidad y forma de vida de una comunidad jurídica particular’ (Habermas, J., ‘Justicia y legislación’ en ‘Facticidad y validez, sobre el Estado democrático de derecho en términos de teoría del discurso’, trad. De M. Jiménez Redondo, Trotta, Madrid, 1998, pág. 329)’”.

“La peculiaridad y originalidad de esta urdimbre conceptual –continúa diciendo- lógicamente ha residido en la positivización de esos valores dentro del texto constitucional, como una categoría nítidamente diferenciada. Es decir, aquellos valores superiores han ido adquiriendo y ostentando su carácter normativo (entiéndase que no son consejos u orientaciones, sino que son directrices obligatorias para todos los ciudadanos) desde el momento en que se incrustan en la normativa vigente. Esos valores superiores representan los ideales que una sociedad ha decidido erigir como sus máximos objetivos a desarrollarse en el ordenamiento jurídico; por tanto, son expresión de la moralidad mayoritariamente aceptada en el entorno cultural que al tener esa procedencia, no se agotan simplemente en su contenido normativo, sino que tales valores cumplen también una función crítica y de presión social. Su fundamento, como decíamos en líneas precedentes, es racional e histórico porque proviene del consenso social básico que tiende a realizar los objetivos fundamentales del Estado. Es menester citar, por ejemplo, que todas esas especificaciones encuentran, como punto central, en los razonamientos que despliega nuestro actual Tribunal Constitucional que los custodia y los pondera en su aplicación al momento de expedir sus sentencias. Estos valores superiores, contenidos en determinados principios jurídicos, son en buena medida la expresión de una auténtica legitimidad del sistema político y jurídico en razón que de ellos se extraen las razones éticas para que todos los ciudadanos, sin excepción, permanezcan subordinados al imperio de la ley”[3].

13.- Las normas del derecho tributario sustantivo crean obligaciones jurídicas de dar sumas de dinero. Podría formularse el interrogante acerca de si ese conjunto de normas reconoce o no la existencia de principios propios. La contestación es sí. En la doctrina argentina, los enunció Giuliani Fonrouge aun cuando los haya mencionado como propios del derecho financiero. Ellos son, reconocer un método particular de interpretación de las normas jurídicas, admitir la personalidad de entes que no la tienen para el derecho común y negársela a entes que, si la tienen, utilizar nombres jurídicos conocidos con un significado distinto.

Los mencionados cumplen una función relevante como herramientas hermeneúticas para la aplicación de la legislación tributaria. Desde ese punto de vista, cumplen, sin duda, una función instrumental para el logro de la recaudación de los tributos. La interpretación económica como método que permite acceder al alcance y sentido de las normas -y por extensión a los hechos, a través del principio de la realidad económica-, constituyen verdaderos instrumentos de los que se vale el intérprete para determinar el verdadero significado de las normas y los hechos producidos en el plano fáctico de la realidad. Del mismo modo, el reconocimiento de subjetividad jurídica tributaria se corresponde con la técnica jurídica que permite determinar cuáles son los entes a los que deben imputarse las normas que crean la obligación jurídica tributaria. En algunos casos, otorgándoselas a entes que no tienen existencia jurídica y otras veces, desconociéndola. Por último, la utilización de nombres jurídicos conocidos con un significado distinto constituye una técnica empleada en muchas ocasiones por el legislador, especialmente, cuando se trata de describir el aspecto objetivo del hecho imponible. Para ello, emplea el nombre de un instituto jurídico, pero modifica el contenido al que responde ese nombre en el derecho y le otorga un alcance distinto. En todos los casos, siempre son instrumentos en manos del legislador y del intérprete para determinar la verdadera existencia del hecho imponible, su correcta delimitación y la atribución de la obligación a un ente con o sin personalidad jurídica.

14.- El estudio de los tributos en el estado social de derecho necesariamente debe incluir el estudio del conjunto de principios contenidos en la Constitución del Estado y que se conocen como los principios constitucionales de la imposición. Entre ellos, los principios de legalidad, igualdad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, generalidad, capacidad contributiva, etc.

Si bien se ve, no parece que los principios instrumentales antes mencionados tengan la misma entidad que éstos. Parecería que aquellos sólo aparecen como un medio o instrumento de carácter técnico que adopta el legislador y el intérprete para definir el hecho imponible al delimitar sus ámbitos material y personal.

En cambio, los principios constitucionales de la imposición quedaron incorporados expresa o implícitamente en las normas fundamentales de los estados para garantizarles a los individuos sus derechos individuales frente al poder del Estado.

En ese entendimiento y con el fin de lograr la armonía los individuos crearon el Estado para que esta organización jurídica política garantizara el goce de las libertades individuales para todos. El hombre nace libre y tiene derecho a la vida, a la libertad y a la propiedad. El contrato social garantiza que el Estado asegure los derechos esenciales de los seres humanos. Aquellos derechos que le confieren dignidad como persona.

Al mismo tiempo, se consagró, sobre bases éticas, el deber de contribuir al mantenimiento del Estado, y se estableció sobre bases del mismo carácter que la concurrencia de cada uno al mantenimiento del Estado no debía concretarse en el aporte de una misma suma de dinero.

15.- Si se profundiza el análisis, se comprenderá que los principios constitucionales del derecho tributario no tienen la misma naturaleza que aquellos otros que denominamos principios del derecho tributario. Son principios que, conjuntamente con las normas que establecen los tributos, están dirigidos a lograr los recursos necesarios para el Estado, pero también están directamente encaminados a garantizar el respeto de ciertos bienes de los individuos que en el actual estado de la evolución se consideran esenciales para la existencia de la persona humana y su dignidad.

De tal modo, si bien la legislación persigue la recaudación de los tributos con el fin de allegar fondos al Estado, también debe procurar la dignidad de la persona humana. Por ello, las normas del derecho positivo deberán compatibilizar la protección de los fines que persiguen las normas tributarias con las garantías que contiene la constitución del Estado, para procurar su observación sin que el logro de los fines vaya en desmedro de los derechos que se deben proteger.

Su relevancia en la materia tributaria dada porque los administrados están obligados al cumplimiento de obligaciones de dar sumas de dinero en virtud de las leyes que dicte el Congreso, Parlamento o Asamblea Legislativa. En este orden de consideraciones se impone reconocer que la seguridad jurídica exige en primer lugar la existencia de normas que establezcan los tributos y que emanen del órgano a la que la Constitución del Estado le confiere el ejercicio del Poder Tributario. Es que la previsibilidad, ínsita en el derecho a la seguridad jurídica, comienza a concretarse con la existencia de la ley que crea el tributo (principio de legalidad de los tributos). De tal forma, la existencia de la obligación tributaria resulta previsible. Y ello, conduce, inevitablemente, a una exigencia más. La ley debe ser anterior a la realización del hecho imponible. Es decir que la materia tributaria impone la vigencia del principio de irretroactividad de la ley. Es que no hay modo de que pueda ser previsible la existencia de la obligación jurídica tributaria si no existe ley que establezca el tributo. Así lo reconoció la CSJ de la Nación, el 7 de febrero de 2006, al dictar sentencia en los autos “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones SA c/Salta, Provincia de s/acción declarativa” (N.197.XXXVII; ED, del 6/11/2009).

Sin embargo, con ello no es suficiente. Deben satisfacerse algunos requisitos más. Las leyes tributarias muchas veces no son del todo precisas, ni desde el punto de vista técnico ofrecen suficiente claridad para su comprensión. Por otra parte, existen conceptos jurídicos indeterminados y supuestos de reenvío a otras normas que plantean los mismos problemas de indefinición de conceptos.

A dicha incertidumbre concurre también, de modo muy claro, un fenómeno de profusión normativa que se incrementa con el paso del tiempo. Las reformas cada vez más frecuentes de las leyes impositivas y la producción constante de normas reglamentarias, especialmente, por parte del órgano recaudador en el orden nacional contribuyen a generar un marco de incertidumbre de carácter permanente que no da tiempo al contribuyente a la comprensión del régimen jurídico al que se refieren dichas normas porque en cuanto se puede llegar a algún grado de entendimiento de lo dispuesto, enseguida se dicta otra disposición que modifica, sustituye o contradice a la dictada antes. Este estado de cosas, torna imposible la previsibilidad que requiere la seguridad jurídica.

Lo mismo sucede y con la misma intensidad en relación a las disposiciones de la Ley nacional de procedimiento impositivo Nº 11.683 y, muy, particularmente, respecto del régimen sancionador de dicha ley. Parece claro que la necesaria incertidumbre que siempre presentan las normas por su carácter abstracto deberá ser eliminada mediante el proceso de la aplicación de la norma. Desde este punto de vista, es sumamente claro que la potestad que pueda tener la Administración para ello, debe reconocer un límite claro en el principio de legalidad objetiva. Este principio, no sólo impone el reconocimiento de la vigencia de la ley desde el punto de vista formal, sino también el reconocimiento de que además de la ley, el Derecho se integra con los principios generales contenidos en la Constitución del Estado y los valores que ellos corporizan.

16.- Existe otro principio general del derecho que tiene una relevante importancia en la aplicación de la ley. Es el principio de razonabilidad. Siempre se trata de un juicio de valor porque lo razonable es lo justo, lo que resulta conforme a la razón, lo equitativo, lo que guarda la debida proporción. En cualquiera de estas acepciones no es más que la medida de la justicia. Son formas distintas de expresar el mismo concepto. La Corte Suprema de Justicia en la causa “Candy SA” lo explícita con palabras correctas, al puntualizar que se configura un supuesto de confiscatoriedad si de la comparación de los resultados, con ajuste o sin ajuste, “presenta una desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar”.

Es que la interpretación judicial efectuada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en dicho caso, completó la elaboración de la ley. Ello debe ser así, porque son los jueces los que meritan los casos contenciosos particulares y sus circunstancias fácticas y es a partir de ellas que interpretan el derecho y realizan la justicia que el legislador tuvo en vista al sancionar la norma[4].

17.- Antes, mencioné a Jorge Luis Godenzi Alegre cuando expresa que en “muchos de los textos constitucionales del siglo precedente aparecieron una serie de preceptos que aspiraban a introducir determinados postulados morales en su normatividad; y así fue que se consagraron en nuevas “normas”, que en no pocos casos en su estado germinal, fueron principios morales que al final quedaron juridificados como “valores superiores”. Esta experiencia definitivamente nos revela la estrecha ligazón existente entre los principios jurídicos con la moral, que muchos lo entienden como aspectos de la moralidad social. Es el caso de algunos de los principios jurídicos que en sentido estricto se han caracterizado precisamente por contener valores ‘superiores’ en el ordenamiento jurídico. Estos valores son, a decir: ‘las opciones ético-sociales básicas que presiden un orden político, jurídico, económico y cultural’, con una triple dimensión: fundamentadora, orientadora y crítica del ordenamiento jurídico”. Lo expuesto pone en evidencia que el derecho regula conductas humanas y por ello es exigible que las normas desarrollen en su fundamentación, los valores éticos imprescindibles para el desarrollo armónico de la sociedad. Si las normas no contienen de modo expreso la consagración de esos valores, la interpretación debe desentrañarlos a partir del estudio de las normas. En este orden de consideraciones, la lectura de las normas tributarias es susceptible de revelar muchos supuestos, en los cuáles, pueden estar comprometidos los valores éticos. La existencia de las leyes que establecen blanqueos impositivos constituye una demostración muy evidente de dichos supuestos. Pero no es necesario recurrir a ejemplos de tal magnitud para encontrar el conflicto con aquellos valores.

Cuando la Ley Nº 11683 consagra que las obligaciones en mora del contribuyente y del Estado devengan intereses y la autoridad pública fija una tasa de interés para uno y otro caso y de ello resulta que el contribuyente recibe un interés muy inferior al interés en plaza y el Estado, generalmente, una tasa de interés superior a la del mercado, debería investigarse si tales soluciones, en algún caso, no prescinden de los mínimos valores éticos exigibles en una sociedad.

Es admisible que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la conocida causa “Arcana”, refiriéndose a la tasa de interés que cobra el Estado por la mora del contribuyente, dijese que existe un interés común “en el pago puntual de los impuestos a fin de permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado, interés que justifica la elevación de las tasas más allá de lo normal, elevación -que, por otra parte- no beneficia a personas determinadas sino a la comunidad toda”. Sin embargo, tal argumento -que comprendo- no parece suficiente para contestar el interrogante que planteo. Si el Estado establece una tasa de interés alta para los contribuyentes que incurran en mora es posible que logre un mejor cumplimiento de las obligaciones fiscales y es posible que evite que el contribuyente se financie pagando intereses menores a los del mercado y perjudique al Estado con su mora.

La Corte Suprema de la Justicia con su argumento justifica que el Estado cobre determinada tasa por la mora del contribuyente. La cuestión es otra, porqué el Estado fija una tasa de interés para los casos de repetición de tributos inferior a la tasa del mercado. ¿Porque el contribuyente que pide la devolución de un impuesto pagado indebidamente debe sufrir un desmedro patrimonial? Debe admitirse que, si en los casos de repetición de impuestos se le paga al contribuyente por el uso de su dinero un interés inferior al del mercado, se lo perjudica porque está claro que su dinero pierde valor al no compensar la tasa que le paga el Estado el costo real del dinero. Por ello, sufrirá un proceso de descapitalización que se extiende, de modo constante, mientras el Estado se encuentre en mora.

Son dos cuestiones distintas que, lamentablemente, se las plantea como si fueran una sola. Y, reiteradamente se vincula una tasa con la otra y se las compara. El planteo no debe ser ese, sino el que dejo expuesto. Si bien puede justificarse la mayor tasa que cobra el Estado por el mencionado interés común señalado por la Corte Suprema de Justicia, como un incentivo al cumplimiento en término de las obligaciones fiscales o como una especie de sanción por la mora, lo que no se justifica es que, en los casos de repetición de impuestos, la tasa de interés produzca un perjuicio económico al contribuyente al recibir un interés que no es representativo del costo del dinero en el mercado.

Comprendo y participo de lo expuesto por la Corte, pero lo que viola los principios éticos es que el contribuyente deba recibir menos interés del costo real del dinero. Está justificada la mayor tasa por la Corte Suprema de Justicia, pero lo que no parece ético es que el contribuyente deba perder dinero y que la tasa de interés que se le aplica no tenga significación frente a la tasa del mercado.

VI.- El deber de contribuir y los principios constitucionales de la imposición [arriba] 

18.- El Estado es la forma jurídica que en la época actual han creado los seres humanos para vivir ordenadamente en sociedad.

Para que el Estado cumpla con su cometido deberá desarrollar ciertas funciones que dependerán de las circunstancias históricas que, en cada momento, determinan sus fines. Estos fines afloran con el desarrollo mismo de la vida social, en la que se generan las ideologías que dan sentido a las decisiones políticas del Estado.

El Estado para realizar aquellos cometidos requiere bienes y servicios. Los estados modernos no toman por la fuerza los bienes que necesitan para ello ni imponen trabajos personales de modo obligatorio sin contraprestación. Ellos adquieren dichos bienes y servicios por un precio en dinero [5].

Las funciones que desarrollan los Estados contemporáneos se costean (primordialmente) con recursos genuinos[6]. Son aquellos que el Estado recibe sin una contraprestación efectiva y particularizada en un sujeto y que, en principio, no tienen obligación de devolver. El recurso genuino por excelencia y el más importante desde el punto de vista cuantitativo de la recaudación de los ingresos estatales es el impuesto.

Existe el deber moral de contribuir al mantenimiento del Estado porque si los hombres para su subsistencia se han agrupado en organizaciones jurídico- políticas como el Estado, parece natural que concurran al mantenimiento de la organización que han creado. Está implícito en este razonamiento que la creación del Estado obedece a razones de orden, seguridad y bien público de los miembros de la sociedad. Si se logran estos bienes, los mismos hombres que han privilegiado esos valores son los que deben sustentar la organización que han creado.[7] Una conducta de no colaboración no sería éticamente correcta porque no estaría dirigida a mantener algo que se estima necesario para la vida de todos. La doctrina coincide en señalar que, desde el punto de vista histórico, -y a la misma conclusión se arriba si se examina la realidad actual de cada una de las naciones-, los impuestos son los instrumentos jurídicos que para aquél fin captan la capacidad económica de los individuos. En este razonamiento, habrá de admitirse que el estado, a través de los impuestos, transforma el deber ético de concurrencia al mantenimiento del Estado en una obligación jurídica[8] y que, de tal modo, alcanza aquella capacidad económica. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que la satisfacción de los impuestos es una obligación de justicia que impone la necesidad de contribuir al cumplimiento de los fines del Estado y la subsistencia de la República[9]. La legislación transforma aquél deber moral en una obligación jurídica[10].

La relación entre el Estado y el individuo, en el caso de los impuestos, importa unir la necesidad del estado y el derecho de propiedad del individuo, pero sin contraprestación como en el caso de los vínculos contractuales sinalagmáticos, sin que se trate de una liberalidad a favor del Estado como en el supuesto de las donaciones, sin contraprestación o beneficio a favor del contribuyente como en los casos de las tasas y de las contribuciones.

Si se tienen en cuenta las valoraciones políticas, sociales, económicas y jurídicas de las sociedades contemporáneas, se admitirá que, en el caso del impuesto, el único modo en que racional y éticamente puede establecerse ese vínculo en el moderno estado de derecho es a través de la aptitud del individuo, expresada en sus posibilidades económicas, de concurrir al mantenimiento del estado. Y esta aptitud se transforma en un puente (vínculo) entre aquella necesidad del Estado y el derecho de propiedad del individuo. Es la capacidad contributiva considerada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación como un requisito de validez de los impuestos[11].

19.- En las constituciones modernas, según lo señala la opinión de los autores y la doctrina jurisprudencial, se establece, en algunos casos expresamente y, en otros implícitamente, que los tributos deban ser creados por una ley en sentido formal (principio de legalidad), que todos los individuos deben concurrir al mantenimiento del estado (principio de generalidad), que los impuestos son los tributos que gravan manifestaciones de capacidad económica (principio de capacidad contributiva), que debe darse el mismo tratamiento tributario a quienes se encuentren en las mismas circunstancias y que dichas circunstancias si bien se refieren, fundamentalmente, a la capacidad contributiva, pueden referirse a otros aspectos siempre que sean razonables (principio de igualdad); que el impuesto debe comprender una cuota parte de la base de medición o base imponible (principio de proporcionalidad) y que esa proporción no debe alcanzar una magnitud tal que desnaturalice o haga desaparecer la renta o el patrimonio del individuo (principio de no confiscatoriedad)[12].

20.- La capacidad contributiva aparece como la razón que justifica el impuesto y, por las razones señaladas, todos los individuos deben contribuir al mantenimiento del Estado. Es el principio de generalidad de los impuestos que obviamente excluye de su cumplimiento a quienes carezcan de capacidad contributiva.

La capacidad contributiva no sólo explica la razón de la concurrencia, sino que, además suministra la materia sobre la cual se mide dicha concurrencia. En algunos casos el legislador determina directamente, en la misma ley, cuál es el monto del impuesto que debe pagarse (impuesto fijo). El legislador, en tal caso fija el monto de la obligación tributaria. En otros, -la mayoría de los casos, el legislador suministra las bases para establecer el monto del tributo. Primero proporciona el dato objetivo, la capacidad económica que habrá de alcanzarse con el impuesto a través de la descripción del hecho imponible y, en segundo lugar, su cuantificación. Por ejemplo, el monto de las “ganancias” gravadas por la ley del impuesto. Para ello habrá que realizar una tarea ardua y compleja que, partiendo de los ingresos obtenidos, en los términos de la ley del gravamen, delimite cuáles de ellos son “ganancia” según el concepto que establece la ley. Una vez precisado el sentido de la expresión “ganancia” se obtendrá la base de medición o base imponible de la obligación tributaria. En estos términos, la base imponible del impuesto no es otra cosa que la cuantificación de la materia imponible, la cuantificación de la capacidad económica alcanzada por el impuesto. El otro elemento es la alícuota o tasa del impuesto. El legislador, a través de su valoración subjetiva, no sólo aprecia las manifestaciones de capacidad económica para gravarlas, sino que también determina, sobre la base obtenida, cuál es el monto que cada uno debe pagar en concepto de impuesto, cuál es la parte de la materia imponible cuantificada que debe entregarse al Estado en concepto de impuesto. Esta apreciación que efectúa el legislador, nuevamente evidencia el elemento subjetivo siempre presente en materia tributaria. El legislador no tiene pautas científicas para hacerlo. Él ha escogido determinado hecho porque, a su juicio, demostraba una determinada capacidad económica para concurrir al mantenimiento del Estado. Ahora, valora esa manifestación de capacidad económica y fija la medida de la obligación, lo que cada uno debe pagar, a través de la alícuota del tributo. Sobre la manifestación de capacidad económica se establece la medida en que cada uno concurre al mantenimiento del Estado.

Ese y no otro será el monto que el contribuyente debe pagar al Estado en concepto de impuesto. Para ello, para garantizar el derecho a que no se le exija otra suma de dinero distinta, el principio de legalidad amparará al contribuyente, asegurando los términos de su concurrencia al mantenimiento del Estado, a través de una ley (principio de legalidad).

Es en virtud de este principio de legalidad que la capacidad contributiva es ahora juridizada y apreciada para describir el hecho imponible y fijar el monto del impuesto y, por tratarse de la capacidad contributiva de un sujeto, éste se transforma en contribuyente. Por ello, desde el punto de vista ético la capacidad contributiva es fundamento del impuesto, pero desde el punto de vista jurídico, además, determina la medida de la obligación tributaria y al sujeto obligado.

A través del principio de legalidad queda plasmado el dato objetivo de la capacidad económica y las apreciaciones subjetivas del legislador.

En definitiva, esta breve consideración permite concretar un concepto ya adelantado, la capacidad contributiva no sólo sustenta el vínculo jurídico de carácter obligatorio entre las necesidades que satisface el Estado y el patrimonio[13] del individuo, sino que también proporciona la materia necesaria para establecer la medida de la obligación.

21.- Las constituciones modernas al enunciar los principios constitucionales de la imposición incluyen el principio de igualdad. La pregunta que surge de la sola mención del principio es contestar el porqué del principio de igualdad. La contestación es simple. El concepto de igualdad está asociado a la idea de justicia que llega al derecho a través del pensamiento racionalista y del iusnaturalismo que son los que movimientos que sustentaron las ideas que se plasman en las declaraciones de derechos de Virginia y de la Revolución Francesa.

Las raíces más profundas de este principio se encuentran en las concepciones religiosas judeocristianas. La referencia al principio de justicia en materia jurídica, en la mayoría de los casos, significa aludir al principio de igualdad. No cabe ninguna duda que la naturaleza es desigual y que los hombres han agregado a las desigualdades naturales desigualdades de carácter social y económico, pero el principio moral y ético siempre deseado es el de igualdad. Si los seres humanos son iguales ante Dios, infinitamente omnipotente pero infinitamente bueno y justo, que a todos los seres humanos trata del mismo modo y los juzgará con la misma vara -porque cada uno responderá ante Él por lo recibido-, desde el punto de vista jurídico el hombre creó el principio de igualdad ante la ley que propone la superación de cualesquiera de aquellas desigualdades. Así como los hombres son iguales ante Dios, el derecho los hace iguales ante la ley. Y tratándose de una materia tan sensible como la concurrencia de cada uno al mantenimiento del estado, el principio de igualdad se transforma en el principio de justicia tributaria.

En el derecho argentino la pregunta se justifica no sólo por las mencionadas desigualdades sino también por los antecedentes del ordenamiento jurídico argentino que reconoce sus raíces más antiguas en el derecho romano y, más cercanas en el tiempo, en el derecho romano germánico, legislaciones, ambas, fundadas en la desigualdad. Hoy la idea de justicia y de solidaridad social moldean el concepto de igualdad. Podemos estar seguro de ello. La solidaridad social se introduce en la distribución de la carga tributaria y la justicia y la solidaridad social perfilan y dan sentido al principio de generalidad y al principio de capacidad contributiva.

22.- El principio de igualdad en la actualidad, debido a la conciencia jurídica que ha alcanzado la sociedad, admite y comprende que la dignidad es consustancial e inherente a la existencia del ser humano, por lo que toda persona es digna. Por ello, todas las personas humanas son iguales en dignidad. Es el concepto que, en estos términos, han recogido las declaraciones y los tratados internacionales de derechos humanos.

La dignidad de un ser humano significa que él se respeta a sí mismo y que se valora como ser humano al tiempo que es respetado y valorado como tal. Es esta idea la que implica e impone la necesidad de que todos y cada uno de los seres humanos sea considerado en un mismo pie de igualdad. La dignidad de los seres humanos como personas se expresa en la concepción de que son sujetos que determinan conscientemente su propia vida, asumen la responsabilidad de sus actos y omisiones y pretenden el respeto de los otros seres humanos. De ello se colige que las normas jurídicas no pueden desconocer la dignidad de persona de los seres humanos y, es por ello, que muchas constituciones, establecen que “las personas nacen libres e iguales en dignidad y derechos” (art. 1 de la Constitución de la República de Chile”). En estas consideraciones, se debe advertir que el concepto es de carácter objetivo y que reconoce que ninguna persona humana resulta ajena al bien jurídico de igualdad. Por ello, el derecho de igualdad es oponible a cualquier sujeto y su existencia jurídica implica el derecho a no sufrir discriminaciones de carácter subjetivo e impone a los organismos del estado y a los particulares respetar este derecho absteniéndose de todo acto que signifique discriminación[14].

23.- La doctrina española a tenor de lo dispuesto por la Constitución del estado afirma que la igualdad es un valor (art. 1), un deber (art. 9.2.), un derecho (arts. 14, 23, 32.1 y 129) y un principio (arts. 31.1, 39.2. 138.2). Lo mismo puede afirmarse del principio en el ordenamiento jurídico argentino. Es un valor porque persigue la realización de la justicia y el bien común con el objetivo de lograr y asegurar los derechos y deberes de la persona humana). Es un deber porque se impone imperativamente al estado que debe observarlo a través de los actos que produce en ejercicio de sus funciones (art. 16 y 75, incisos 18, 19 y 23 de la CN). Es un derecho porque evita discriminaciones, injusticia y postergaciones y legitima a un sujeto para solicitar al estado que se adopten las medidas necesarias que solucionen su postergación. Por otro lado, es un principio que constituyó y constituye siempre una aspiración anterior a la propia Constitución Nacional expresada a través de los textos de los pactos que precedieron a la nuestra Carta Magna.

24.- El principio puede ser examinado desde distintos puntos de vista. Valdés Costa[15] proponía analizar el principio en primer lugar como la igualdad ante la ley y en segundo término como igualdad en la ley. Son éstos los dos puntos de vista desde los cuales se analizó y trató el principio. A ello, le agregó la igualdad por la ley y, finalmente un cuarto punto de vista, la igualdad de las partes de la obligación tributaria.

José Osvaldo Casás compartió el enfoque de Valdés Costa y le incorporó un punto de vista más, la igualdad en la interpretación y aplicación de la ley tributaria[16].

a.- La igualdad ante la ley. Este concepto se refiere a la interdicción de la arbitrariedad y no es más que el principio previsto por el art. 16 primera parte de la CN. Es un principio de carácter genérico que significa que todos los seres humanos son iguales ante la ley. No pueden existir discriminaciones subjetivas que priven a unos de lo que se concede a otros. El precepto constitucional expresa que “La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha explicado el sentido de esta norma. Al respecto, sostuvo que “el principio de igualdad ante la ley que consagra el art.16 de la Constitución no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias” (Fallos t.16:118; 123: 106; 124:122, entre otros"[17] y que “La garantía del art.16 de la Constitución Nacional no impide que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considere diferentes, con tal que la discriminación no sea arbitraria ni importe ilegítima persecución o indebido privilegio de personas o grupos de personas, aunque su fundamento sea opinable”[18].

La Comisión Interamericana de Derechos Humanos[19] ha establecido reiteradamente que el principio de no discriminación es uno de los pilares de cualquier sistema democrático y que es una de las bases fundamentales del sistema de protección de derechos humanos establecido por la Organización de Estados Americanos. Tanto la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre como la Convención Americana sobre Derechos humanos fueron inspiradas en el ideal de que “todos los hombres nacen libres e iguales en dignidad y derechos”. “El derecho internacional de los derechos humanos ha realizado un claro reconocimiento en este sentido como un principio central, fundamental y rector para el avance progresivo en la protección de los derechos humanos. En el sistema interamericano, este reconocimiento se verifica en el contenido del artículo II de la Declaración Americana, en el art. 1 y el art. 24 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, y en el art. 3 del Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, así como en el texto de varios de los instrumentos esenciales del sistema interamericano de protección de los derechos humanos como, por ejemplo, la Convención Interamericana para prevenir, sancionar y erradicar la violencia contra la mujer, la Convención Interamericana contra el racismo, la discriminación racial y formas conexas de intolerancia; la Declaración sobre los derechos de los pueblos indígenas; la Convención interamericana para la eliminación de todas las formas de discriminación contra las personas con discapacidad; la Convención Interamericana sobre la protección de los derechos humanos de las personas mayores; y la Convención Interamericana contra toda forma de discriminación e intolerancia”[20].

La Declaración Americana de Derechos Humanos dispone en su artículo II que “todas las personas son iguales ante la ley y tienen los derechos y deberes consagrados en esta Declaración sin distinción de raza, sexo, idioma, credo ni otra alguna”. El art. 1.1 de la Convención Americana, por su parte, destaca la obligación general de los Estados de respetar y garantizar los derechos establecidos en el mismo instrumento, si discriminación alguna por motivos de raza, color, sexo, idioma, religión, opiniones políticas o de cualquier otra índole, origen nacional o social, posición económica, nacimiento o cualquier otra condición social. Por otra parte, el art. 24 de la Convención Americana establece que “todas las personas son iguales ante la ley. En consecuencia, tienen derecho, sin discriminación, a igual protección de la ley”.

La jurisprudencia del sistema interamericano ha destacado que este principio se desprende directamente de la naturaleza humana y es inseparable de la dignidad esencial de la persona, razón por la cual es incompatible toda situación que, por considerar superior a un determinado grupo, conduzca a tratarlo con privilegio; o que, a la inversa, por considerarlo inferior, lo trate con hostilidad o de cualquier forma lo discrimine del goce de derechos que sí se reconocen a quienes no se consideran incursos en tal situación de inferioridad.

Sobre el concepto de discriminación, si bien la Convención Americana y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos no contienen una definición de este término, la Comisión, la Corte, y el Comité de Derechos Humanos de las Naciones Unidas han tomado como base las definiciones contenidas en la Convención Internacional sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación Racial y en la CEDAW para establecer que la discriminación constituye toda distinción, exclusión, restricción o preferencia que se basen en determinados motivos, como la raza, el color, el sexo, el idioma, la religión, la opinión política o de otra índole, el origen nacional o social, la posición económica, el nacimiento o cualquier otra condición social, y que tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio, en condiciones de igualdad, de los derechos humanos y libertades fundamentales de todas las personas.

En el marco del sistema de derechos humanos de la Organización de las Naciones Unidas, los arts. 1 y 2 de la Declaración Universal de Derechos Humanos afirman que “todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos” y que toda persona debe gozar de los derechos reconocidos “sin distinción alguna" en razón de “su posición económica […] o cualquier otro factor”.

“La Comisión Interamericana de Derechos Humanos ha destacado las distintas concepciones del derecho a la igualdad y la no discriminación. Una concepción se relaciona a la prohibición de diferencia de trato arbitraria –entendiendo por diferencia de trato toda distinción, exclusión, restricción o preferencia– y otra es la relacionada con la obligación de crear condiciones de igualdad real frente a grupos que han sido históricamente excluidos y se encuentran en mayor riesgo de ser discriminados. La Comisión entiende que aunque en ciertos casos ambas perspectivas pueden estar presentes, cada una merece una respuesta estatal diferente y un tratamiento distinto a la luz de la Convención Americana. A esto se suma que en las diferentes concepciones del derecho a la igualdad, las acciones u omisiones del Estado pueden estar relacionadas con derechos consagrados en la Convención Americana, o pueden referirse a cualquier actuación estatal que no tenga efectos sobre el ejercicio de derechos convencionales. De ello se desprende concretamente que los Estados están obligados a abstenerse de realizar acciones que de cualquier manera vayan dirigidas, directa o indirectamente, a crear situaciones de discriminación y deben adoptar medidas positivas para revertir o cambiar situaciones discriminatorias existentes en sus sociedades, con fundamento en la noción de igualdad y el principio de no discriminación. Por otra parte, la Comisión considera que, a la luz del principio de igualdad y no discriminación y en el contexto de la protección de los derechos de toda persona bajo la jurisdicción de los Estados, es fundamental dar atención a las personas, comunidades y grupos históricamente sujetos a discriminación y exclusión. En este aspecto, la Comisión considera importante resaltar que la identificación de "grupos en situación de vulnerabilidad" o “grupos en situación de discriminación histórica” varía en cada sociedad. Es decir, no todas las sociedades discriminan a las mismas personas. En algunas sociedades existen situaciones de discriminación con respecto a determinados grupos étnicos, religiosos o políticos, que otras sociedades integran. Asimismo, surgen nuevos grupos objeto de alguna forma de discriminación que antes no existían (por ejemplo, las personas portadoras de VIH-SIDA o las personas mayores). Por esta razón, en cada momento histórico, cada Estado debe definir cuáles son esos grupos para formular políticas de inclusión apropiadas que les garanticen el ejercicio pleno de todos sus La Comisión ha sostenido también que en virtud de los referidos principios de no discriminación e igualdad de oportunidades, el Estado debe asegurar que las políticas que adopte no representen una carga desproporcionada sobre los sectores marginados y más vulnerables de la sociedad”[21].

b.- Igualdad en la ley. El art. 1 de la Constitución Española, prescribe que "España se constituye en un Estado social y democrático de Derecho, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo político". A su vez, el art. 14 expresa: “Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social”. Así, con relación a los españoles consagra el mismo principio que la Constitución Nacional enuncia respecto a todos los habitantes de la Nación. Por su parte el art. 9.3 de la CE hace referencia a la interdicción de la arbitrariedad, principio de indudable cercanía con la igualdad. La norma prescribe que “La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos”.

En virtud de estas normas, se ha sostenido que es posible interpretar el principio de igualdad en dos modos distintos. En un sentido se lo ha interpretado como supresión de cualquier discriminación arbitraria, lo que puede conectar con el principio de seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad. Es el punto de vista expuesto. En otro sentido, se lo expone como el principio que exigiría tratar igual a los que se encuentren en las mismas circunstancias y diferente a los que se encuentren en diversas circunstancias.

En este segundo aspecto, la igualdad tributaria no debe ser entendida de modo tan rigurosa que impida tratar de modo distinto a quienes se encuentran en situaciones diferentes. En este sentido, no puede olvidarse que los contribuyentes tienen distintas capacidades económicas y que la solidaridad propicia la progresividad en los impuestos. Parece claro que, en tales casos, en definitiva la solidaridad y la justicia justifican sobradamente el tratamiento tributario diferente. Asimismo, en este orden de consideraciones no puede dudarse que lo que se requiere a tales efectos es que el tratamiento distinto esté sólidamente fundado en circunstancias de carácter objetivo que apreciadas razonablemente permitan un tratamiento distinto y que conduzca al logro o concreción de un objetivo constitucionalmente legítimo. Tal distinción deberá ser proporcional al fin perseguido. Si no lo es, el distinto tratamiento no será razonable y la distinción se transformará en discriminación. Se habrá violado el principio de igualdad.

Este segundo aspecto, en definitiva, se refiere, en principio, a la posibilidad de que existan distintos tratamientos tributarios frente a distintas manifestaciones de capacidad contributiva. La enunciación de este principio es el que le demandó un gran esfuerzo a la CSJN hasta que finalmente el escribano Espiñosa Gaviña pleiteando contra la Provincia de Buenos Aires colaboró en la formulación del principio[22]. Las dificultades que encontró la Corte Suprema de Justicia no se basaron en la concepción de que en distintas condiciones en materia tributaria era admisible un distinto tratamiento tributario. El Alto Tribual siempre tuvo incorporado ese concepto. La dificultad era determinar cuándo se configuraban esas distintas condiciones que permitían el distinto tratamiento tributario. Debe reconocerse que muchas veces, en materia jurídica se tiene conciencia de un concepto, pero existen muchas dificultades para expresarlo con palabras. Debemos admitir que la ciencia financiera no aportaba mucha ayuda para aclararlo con palabras. El concepto de capacidad contributiva que finalmente incorporó la Corte Suprema a sus fallos no tenía el desarrollo doctrinal que tiene en nuestros días. Por ello, fue recién en la causa “Espinosa Gaviña” que el Alto Tribunal estableció que debía dispensarse el mismo tratamiento tributario a quienes estuvieran en igual condición de capacidad contributiva.

Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia amplió la posibilidad de justificación de los distintos tratamientos tributarios a aquellos casos en los que existieran criterios de diferenciación que fuesen razonables. Así, admite la formación de grupos de contribuyentes sobre bases razonables que no se limitan sólo a la diferente capacidad contributiva porque pueden existir razones de conveniencia, justicia social y bien común ajenas a las capacidades económicas que justifiquen establecer diferencias, como las distintas alícuotas que admitió el alto Tribunal para los residentes y los no residentes en el denominada impuesto al ausentismo[23]. En Fallos 210;284, al resolver la causa “Delia Bonorino Ezeyza de Claypole”, señaló que “...la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida económica de esa capacidad (...). En estas determinaciones pueden intervenir factores que no son económicos o que lo son solo indirectamente”. Seguidamente, ejemplificó los criterios que las leyes impositivas podrían adoptar para establecer categorías: “por las características de los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o menor vinculación del dueño con el país en que la riqueza gravada tiene su asiento o fuente, por la clase de actividad que con ella se realiza...”.

Por ello, Casás puntualiza que cuando la ley persigue fines fiscales, el criterio de distinción es la capacidad contributiva, pero cuando los fines perseguidos son extrafiscales, el criterio es la razonabilidad.

La doctrina española para el examen y verificación de dichas condiciones propone lo que denomina juicio de igualdad. En efecto, ante una disparidad de trato “el juicio de igualdad” implica verificar lo siguiente:

-Que los términos de comparación sean homologables o idóneos.

-Que exista una finalidad que justifique el establecimiento de la desigualdad de trato.

-Que la medida de desigualdad adoptada resulte proporcionada en relación con la finalidad perseguida.

Además, la doctrina constitucional reciente ha incorporado una nueva condición al juicio de igualdad que se ha denominado criterio de la normalidad[24].

Veamos un ejemplo que nos suministra Patricia Toledo Zúniga[25]. “El Tribunal Constitucional ha declarado que “el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino solo aquellas desigualdades que resulten artificiosas, o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados”. Para ilustrar esta exigencia se cita la STC 134/1996, Pleno, de 22 de julio, FJs. 6º al 9º. Esta sentencia resuelve un recurso de inconstitucionalidad contra el art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, por la modificación introducida al art. 9.1 letras b) y c) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF. Con la modificación impugnada: a) dejan de estar exentas del IRPF todas las pensiones por incapacidad permanente; b) se mantienen exentas del IRPF las pensiones por gran invalidez; c) tratándose de las pensiones de incapacidad permanente absoluta solo se mantienen exentas cuando son reconocidas por la Seguridad Social, pero no las causadas por los funcionarios públicos (…) interesa la alegación de los recurrentes en cuanto a que la modificación introducida vulnera el art. 31.1 de la CE, al otorgar un trato discriminatorio ante la ley tributaria a las pensiones permanentes absolutas causadas por los funcionarios públicos en relación con las reconocidas por la Seguridad Social”.

“Para resolver si se configura la vulneración alegada, el TC aplica el denominado juicio de igualdad:

-En cuanto a los términos de comparación aportados, el TC resuelve que son homogéneos. En efecto, tanto si son reconocidas por la Seguridad Social como causadas por los funcionarios públicos, en ambos casos, se trata de cantidades que percibe el trabajador cuando se encuentra afectado por una lesión física o psíquica que le impide desempeñar no solo las funciones que son propias de su oficio concreto, sino también las de cualquier otra profesión o empleo.

-En cuanto a la justificación objetiva y razonable para la diferencia de trato mencionada, el TC aclara que en la Exposición de Motivos de la Ley 21/1993 el legislador no ha ofrecido justificación alguna”.

“Ahora bien, el TC reconoce que el legislador tributario goza de un ámbito de libertad de configuración; así, en cuanto a las pensiones o prestaciones por incapacidad el legislador puede optar por gravarlas, declararlas exentas o no sujetas al IRPF”.

“Con todo, en el ejercicio de su libertad de opción política el legislador tributario debe respetar los límites constitucionales; al declarar exentas las pensiones permanentes absolutas reconocidas por la Seguridad Social y no las causadas por los funcionarios públicos, careciendo de toda justificación razonable, el legislador tributario ha vulnerado el principio de igualdad tributaria”. “Por tanto, el TC estima el recurso interpuesto y declara la inconstitucionalidad del art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994 por infringir el art. 31.1 de la CE”.

c.- Igualdad por la ley. Desde este punto de vista, el análisis conduce a las conductas proactivas que debe adoptar el estado para cumplir con las obligaciones que le impone la Constitución Nacional. En esta materia, resulta fundamental analizar el art. 75 incisos 2, 8, 18 y 19 de la Constitución Nacional. El inciso 2 (tercer párrafo) del art. 75 de la Constitución Nacional constitucionaliza los regímenes de coparticipación de las contribuciones directas e indirectas que autoriza a establecer la Constitución Nacional y prevé que el producido de la recaudación de dichas contribuciones se distribuirá entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.

Por su parte, el inciso 8 del art. 75, prescribe que es atribución del Congreso de la Nación: “Fijar anualmente, conforme a las pautas establecidas en el tercer párrafo del inc. 2 de este artículo, el presupuesto general de gastos y cálculo de recursos de la administración nacional, en base al programa general de gobierno y al plan de inversiones públicas y aprobar o desechar la cuenta de inversión”.

El inciso 18 prevé que el Congreso de la Nación dictará normas para “Proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la exploración de los ríos interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo”. Dicha disposición que antes era el art. 67, inciso 16 de la Constitución Nacional de 1853 -1860, fue ampliada por la reforma constitucional de 1994. En efecto, la Convención Nacional Constituyente, a continuación de dicha norma, agregó el inciso 19, cuyo texto manda “Proveer lo conducente al desarrollo humano, al progreso económico con justicia social, a la productividad de la economía nacional, a la generación de empleo, a la formación profesional de los trabajadores, a la defensa del valor de la moneda, a la investigación y al desarrollo científico y tecnológico, su difusión y aprovechamiento”. “Proveer al crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio; promover políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones…”. “Sancionar leyes de organización y de base de la educación que consoliden la unidad nacional respetando las particularidades provinciales y locales; que aseguren la responsabilidad indelegable del Estado, la participación de la familia y la sociedad, la promoción de los valores democráticos y la igualdad de oportunidades y posibilidades sin discriminación alguna; y que garanticen los principios de gratuidad y equidad de la educación pública estatal y la autonomía y autarquía de las universidades nacionales”. “Dictar leyes que protejan la identidad y pluralidad cultural, la libre creación y circulación de las obras del autor; el patrimonio artístico y los espacios culturales y audiovisuales”.

Finalmente, el inciso 23 del art. 75, dispone que el Congreso de la Nación debe “Legislar y promover medidas de acción positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitución y por los tratados internacionales vigentes sobre derechos humanos, en particular respecto de los niños, las mujeres, los ancianos y las personas con discapacidad. Dictar un régimen de seguridad social especial e integral en protección del niño en situación de desamparo, desde el embarazo hasta la finalización del período de enseñanza elemental, y de la madre durante el embarazo y el tiempo de lactancia”.

Podría resumirse lo expuesto, puntualizando que lo que se proponen las normas transcriptas es distribuir el producido de los regímenes de coparticipación con equidad y solidaridad para el logro del desarrollo y progreso humano con justicia social, el logro de una mejor calidad de vida, desarrollo y progreso del país, de las provincias y de las regiones del país, acciones directas que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato y la protección de los derechos de los niños, las mujeres, los ancianos y las personas discapacitadas, etc. utilizando los medios que, sin desplazar el principio de capacidad contributiva, permiten conceder, como lo propuso Juan Bautista Alberdi en el art. 67, inciso 3° de su Proyecto de Constitución, “concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo”. A los mismos fines y a las pautas establecidas por el inciso 2 del art. 75, deberá ajustarse el Presupuesto Nacional en base al programa general de gobierno y al plan de inversiones públicas.

La adopción de estas medidas de acción directa no resultan incompatibles con el principio de igualdad ya que los tratamientos tributarios distintos que ellas pueden provocar encontrarán sustento constitucional si se adecuan a los fines previstos por las mismas y resultan razonables en su dimensión cuantitativa a la equidad y solidaridad[26].

En el mismo orden de ideas y con relación a las medidas proactivas que debe adoptar el Estado, debo citar la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que con invocación del art. 75, inciso 23 de la Constitución Nacional y los pactos incorporados a la Constitución Nacional en 1994, resolvió la causa “García, María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad”[27] . En ella, decidió la inaplicabilidad del impuesto a las ganancias a las remuneraciones que percibía Garcia en concepto de beneficio jubilatorio. Para ello tuvo en cuenta la protección que la Constitución Nacional impone al estado respecto de quienes como García y en función de las circunstancias que acreditó en la causa judicial pueden ser considerados personas ancianas y exhortó al Congreso de la Nación dictar las medidas de acción directa para satisfacer con carácter general ese mandato constitucional.

En tal oportunidad, sostuvo que la garantía de igualdad ante la ley radica en consagrar un trato legal igualitario a quienes se hallan en una razonable igualdad de circunstancias, lo que no impide que el legislador contemple de manera distinta situaciones que considere diferentes, en la medida en que dichas distinciones no se formulen con criterios arbitrarios, de indebido favor o disfavor, privilegio o inferioridad personal o clase, ni importen ilegítima persecución de personas o grupos de ellas, que en materia impositiva, el principio de igualdad no solo exige la creación de categorías tributarias razonables sino que también prohíbe la posibilidad de unificar las consecuencias tributarias para situaciones que en la realidad son distintas, ya que desde el punto de vista constitucional, hacer prevalecer el principio de igualdad supone reconocer que es tan injusto gravar en distinta forma a quienes tienen iguales medios como imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación; que la cláusula constitucional del art. 16 deriva a la prudencia y sabiduría del Poder Legislativo una amplia libertad para ordenar, agrupar, distinguir y clasificar los objetos de la legislación; no obstante, el establecimiento de categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de igualdad, no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento, sino también -y es lo esencial- que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es que corresponda razonablemente a distinciones reales; que el envejecimiento y la discapacidad -los motivos más comunes por las que se accede al status de jubilado- son causas predisponentes o determinantes de vulnerabilidad, circunstancia que normalmente obliga a los concernidos a contar con mayores recursos para no ver comprometida seriamente su existencia y/o calidad de vida y el consecuente ejercicio de sus derechos fundamentales, por ello, las circunstancias y condicionantes de esta etapa del ciclo vital han sido motivo de regulación internacional, generando instrumentos jurídicos específicos; que a partir de la reforma constitucional de 1994, cobra especial énfasis el deber del legislador de estipular respuestas especiales y diferenciadas para los sectores vulnerables, con el objeto de asegurarles el goce pleno y efectivo de todos sus derechos y dicho imperativo constitucional resulta transversal a todo el ordenamiento jurídico, proyectándose concretamente a la materia tributaria, ya que no es dable postular que el Estado actúe con una mirada humanista en ámbitos carentes de contenido económico inmediato (libertades de expresión, ambulatoria o tránsito, etc.) y sea insensible al momento de definir su política fiscal ya que, en definitiva, el sistema tributario no puede desentenderse del resto del ordenamiento jurídico y operar como un compartimento estanco, destinado a ser autosuficiente “a cualquier precio”, pues ello lo dejaría al margen de las mandas constitucionales; que la sola capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento de tributos a los jubilados, pensionados, retirados o subsidiados, resulta insuficiente si no se pondera la vulnerabilidad vital del colectivo concernido, ya que la falta de consideración de esta circunstancia como pauta de diferenciación tributaria supone igualar a los vulnerables con quienes no lo son, desconociendo la incidencia económica que la carga fiscal genera en la formulación del presupuesto de gastos que la fragilidad irroga, colocando al colectivo considerado en una situación de notoria e injusta desventaja.

d.- Igualdad de las partes de la obligación tributaria. En este punto, debemos recordar con el doctor Casás que, así como no puede existir un tributo sin ley que lo establezca, no es posible que alguien pueda ser juez de su propia causa. El principio se proyecta a toda la relación jurídico tributaria, en sus distintos alcances, a las normas que regulan el derecho tributario material, administrativo, procesal, etc. Particularmente, interesa en este punto, la igualdad de las partes en el proceso. Ello supone la existencia de un órgano judicial independiente y una relación procesal gobernada por la ley, en la que las partes, en un mismo pie de igualdad tienen la posibilidad de gozar de las mismas oportunidades procesales. Una relación procesal sin supremacías, sin súbditos, sin sumisiones.

La ley debe asegurar el debido proceso, tanto en el acceso a la justicia, como en el desarrollo de todos y cada uno de los actos procesales. El derecho a ser oído, el derecho a producir prueba y el derecho a una sentencia fundada, útil, dictada en tiempo oportuno y el derecho al recurso.

Las consideraciones precedentes ponen en tela de juicio, desde el punto de vista constitucional, el requisito del solve et repete, en cuanto importa un injustificado privilegio del estado[28].

El principio de igualdad de las partes en un proceso judicial se violenta cuando un sujeto debe satisfacer el crédito que le reclama la otra parte, antes de discutir y determinarse, por el órgano judicial, de modo definitivo y con autoridad de cosa juzgada, la legitimidad de la pretensión sustancial que se vincula con la existencia del crédito reclamado.

La consideración expuesta es aplicable a la relación procesal que se formaliza judicialmente cuando se discute la procedencia de un tributo. Pero, además, la exigencia del solve et repete, contraría al principio que sustenta la concepción de la relación tributaria como relación de derecho.

En efecto, la relación tributaria se desarrolle en los términos de la ley que crea el impuesto y las demás leyes que establecen deberes tributarios en el marco de los principios que garantizan los derechos de contribuyentes, responsables y terceros. Este encuadramiento constitucional y legislativo es una circunstancia que debería impedir que la legislación procesal establezca requisitos de procedencia de la acción que menoscaben el principio de igualdad de partes en el proceso y que afecten, de tal modo, el carácter jurídico de la relación tributaria.

La relación tributaria comprende una pluralidad de vínculos entre el Estado y los contribuyentes y responsables regidos por la ley que está enmarcada en los principios constitucionales que garantizan los derechos de los individuos. Por ello, esta relación es una relación jurídica y los derechos de los contribuyentes y responsables quedan garantizados por los denominados principios constitucionales de la imposición. En estos términos, el principio solve et repete significa reconocer legislativamente que las partes de la relación tributaria no están en un mismo pie de igualdad. Habría entre las partes de la relación tributaria una relación jerárquica, incompatible con el principio de igualdad, desde que una de las partes se encuentra en evidente condición de inferioridad procesal. Mientras el fisco accede sin recaudo alguno a una relación procesal judicial para resolver una controversia que mantiene con el contribuyente sobre la existencia y medida de un impuesto, el contribuyente, para hacerlo, debe cumplir con el pago de una deuda presunta. No hace falta agregar más consideraciones para demostrar que el principio solve et repete significa que uno de los sujetos de la relación jurídico tributaria está ubicado, jurídicamente, en una situación de superioridad que le permite, antes de iniciarse la discusión judicial de la cuestión controvertida, obtener de la otra parte el cumplimiento de la obligación.

Las explicaciones que anteceden demuestran que se viola el principio constitucional de la igualdad de las partes en un litigio, si para entablar una relación procesal en el ámbito judicial, la parte que presuntamente es deudora de una suma de dinero en concepto de impuesto debe cumplir con el pago del impuesto determinado. En tal caso, no puede caber duda que se establece legislativamente un privilegio que destruye la igualdad de las partes en el proceso. Pero, además, como lo señalé, se afecta gravemente la relación tributaria como relación jurídica, porque, de ese modo, reverdece la idea de que la relación tributaria es una relación de poder ya que el proceso sólo se constituye cuando el contribuyente satisface la pretensión sustancial del Estado y, entonces, recién, en ese momento, la parte privilegiada puede ser obligada a debatir si existe el crédito fiscal. Frente a ello, no puede argumentarse con la necesidad de que el Estado no puede quedar expuesto al incumplimiento de sus obligaciones por parte del contribuyente. Ello no puede sostenerse ante al conjunto de normas del derecho positivo que le confieren al Estado la posibilidad de asegurar la percepción de los créditos fiscales que reclama a través del otorgamiento de garantías suficientes o la petición de medidas procesales a tal efecto.

e.- Igualdad en la interpretación y aplicación de la ley. Este aspecto, ha sido introducido en el análisis del principio de igualdad por José Osvaldo Casás. Desde este punto de vista, la interpretación de las normas jurídicas tributarias no puede ni debe hacerse con criterios apriorísticos como los que propiciaban soluciones a favor o en contra del fisco.

Casás propicia la interpretación científica de las normas jurídicas ajustada a los métodos de interpretación que admite la ciencia del derecho y consagran las normas jurídicas. Asimismo, este aspecto del principio impone que la Administración resuelva de la misma forma los casos que resulten análogos. A ello debe agregarse que no sólo debe resolver del mismo modo los casos análogos, sino que en todos los casos debe examinar los hechos y determinar las normas aplicables según las circunstancia del caso; que no resuelva mecánicamente aplicando y repitiendo dictámenes sin una referencia clara y precisa a las circunstancias que motivan su aplicación; que analice y resuelva cada caso particular y explique el porqué de la solución a la que arriba, sin trasuntar la impresión de automaticidad en la aplicación de soluciones predeterminadas.

Muchas veces, como decía Casás, la Corte Suprema desalienta este requisito del principio cuando afirma que el desmedro del principio debe producirse en la ley y no en la aplicación de ella.

Por otra parte, también coincidimos con Casás cuando explica que hace falta más control por parte de la Administración en relación al cumplimiento de las obligaciones tributarias.

La falta de eficacia y eficiencia en la realización de sus tareas por parte del órgano administrativo de aplicación de las normas no deben producir la violación del principio. En este particular, debe señalarse que los procedimientos administrativos no pueden dañar el principio porque si por aquellas razones el crédito tributario no puede efectivizarse se produce el quebrantamiento del principio.

Notas [arriba] 

[1] -La protección de los derechos individuales y el régimen de libertad que aseguraron las constituciones no fue suficiente para satisfacer las necesidades mínimas de todos los seres humanos. Se incrementaron las demandas sociales y ello dio paso al constitucionalismo social que extendió la protección constitucional a otros derechos, tratando de asegurar la satisfacción de necesidades individuales y sociales que a esta altura de los tiempos se consideran imprescindibles. Hoy no se duda que el Estado debe extender su actividad a la satisfacción de necesidades que muchos individuos por sí solos no pueden afrontar, como lo son la salud y la educación. Se ha puesto en cabeza del Estado la satisfacción de los denominados derechos sociales, cuya satisfacción se ha incorporado a los fines del Estado.
[2] Rodolfo Luis Vigo, en los “Los principios jurídicos”, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2000, pág. 224, explica que: “Sostener que existe algo jurídico per se y que mide en última instancia la validez jurídica no supone ideas innatas ni negar la historicidad, porque aquella juridicidad natural exige la experiencia y, además, deja margen para que se actualice de diversas formas. Es una grave ignorancia identificar a todos los jusnaturalistas con versiones negadoras de la historia, del pluralismo o fundadas en la revelación, como también suponer que el escepticismo ético favorece la tolerancia”.
[3] http://www.derech o.usmp.edu .pe/instit uto/Articulos_Acad emicos.doc
[4] Haro, Ricardo, “La razonabilidad y las funciones de control”, Ius et Praxis, Año 7 N° 2, págs.179.
[5] Jarach, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Abeledo Perrot, Tercera Edición, Buenos Aires, 1999, pág. 221 ISBN 20-1230-5.
[6] Valdés Costa, Ramón, “Curso de Derecho Tributario”, 2ª.edición, Depalma, Buenos Aires, 1996, tomo I, pág. 103; Villegas, Héctor B., “Curso de Derecho financiero y tributario”, 3ª. Edición, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2002, pág. 157, ISBN 950-508-582-6.
[7] Francesco Moschetti expresa que “Il dovere di “tutto” di “ concorrere alle spese pubbliche una raggione della loro capacità contributiva” è dunque espressione di tale dovere di solidarietà nel campo economico, político e sociale” (“Trattato di Diritto Tributario” dirigido por Andrea Amatucci, Cedam, Padova, 1994, Volumen I del tomo I, ISBN 88-13-18033-0, pág. 226).
[8] Vanoni, Enzo, “Natura ed interpretazione degli leggi tributarie”, Cedam, Padova, 1932, pág. 101 y sigtes. Véase sobre el punto, Giuliani Fonrouge, ob. cit. Tomo I, págs.405 y sigtes.; Villegas, ob.cit. pág. 159.
[9] Fallos 256:561.
[10] Art. XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre: “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.
[11] Fallos 312:2467, Causa “Navarro Viola”.
[12] Jarach, Dino, “El principio de capacidad contributiva es un límite al poder fiscal, por cuanto no se viola el principio de legalidad cuando el impuesto es proporcionado a la capacidad contributiva”, en “Curso de Derecho Tributario”, Tercera Edición, CIMA, Buenos Aires, 1980, pág. 151.
En el mismo sentido, Villegas señala que el principio constituye el soporte de las garantías constitucionales que limitan el poder tributario. “La generalidad exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad requiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que tengan fundados en la capacidad contributiva (salvo fines extrafiscales); la proporcionalidad garantiza contra progresividades que no se adecuan a la capacidad contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de la riqueza; la confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gastos público; la equidad y la razonabilidad desean la justicia en la imposición y tal concepto está expresado por la idea de que cada cual responda según su aptitud de pago” (véase Villegas, ob. cit. en Nota 6°, pág. 314).
[13] Entendido como capacidad económica global o riqueza total.
[14] Nogueira Alcalá, Humberto, “El derecho a la igualdad ante la ley, No discriminación y acciones positivas”, en Revista de Derecho Universidad Católica del Norte Sección: Estudios Año 13 - N° 2, 2006 pp. 61-100.
[15] Valdés Costa, Ramón, “Instituciones de Derecho Tributario”, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1992, págs. 370 y sigtes.
[16] Casás, José Osvaldo, “El principio de igualdad en el Estatuto del Contribuyente”, Revista “Derecho Tributario”, Tomo XV, año 1997, págs. 157/168; “Principios jurídicos de la tributación”, obra que integra el Tomo I del volumen I sobre “Derecho Tributario” dirigido por Horacio García Belsunce, correspondiente al “Tratado de Tributación” publicado por Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, págs. 219 y sigtes, especialmente 288 y sigtes. y “Principios jurídicos de la tributación”, en Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, N° 3 (año 1997), pág. 157 y sigtes.
[17] CSJN, Fallos 154:283.
[18] CSJN, Fallos: 182:355; 209:28; 210:855; 222:352; 229:428, entre otros.
[19] Comisión Interamericana de Derechos Humanos. Compendio sobre la igualdad y no discriminación. Estándares Interamericanos, cidh.org, OEA, año 2019, pág. 11.
[20] “Comisión…”, ob. cit. pág. 11/12.
[21] “Comisión…”, ob. cit. pág. 12/13.
[22] Jarach, Dino, “Curso de DerechoTributario”, Liceo Profesional Cima, Buenos aires, 1980, 3ª edición, págs. 115 y sigtes.
[23] CSJN, “Jewisth Colonization Association c/ Provincia de Santa Fe, s/ devolución de dinero”, Fallos 147:402 (1926); “Delia Bonorino Ezeyza de Claypole y otros c/Provincia de Buenos Aires s/Inconstitucionalidad de la ley 4834 y del art. 1º, inc. 5 de la ley 4204”. 210:284 (1948).
[24] Toledo Zúniga, Patricia, “Igualdad tributaria: reconstrucción racional de la jurisprudencia española” en Revista de derecho (Valdivia), vol. 31, Nro. 1, página 4 de la versión on line (julio 2018).El Tribunal Constitucional del Reino de España ha declarado que “para que las desigualdades generen una vulneración del derecho de igualdad no deben producirse en supuestos puntuales porque las leyes, en su pretensión de racionalidad, se proyectan en la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto, para determinar su inconstitucionalidad (STC 193/2004, Sala Pleno, de 4 de noviembre de 2004, FJ 3).
[25] Toledo Zúniga, Patricia, ob.cit. págs.9/10.
[26] Damarco, Jorge Héctor, “El delito de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales” (Revista de Derecho Penal Tributario, volumen 1, págs. 89/129, Editorial Hammurabi, Buenos Aires, Octubre de 2021). En este artículo analizo la relación entre las medidas autorizadas por la Constitución Nacional y los fines propuestos.
[27] CSJN, Fallos 342:411.
[28] Damarco Jorge Héctor, “El debido proceso en la ley 11683, tutela judicial efectiva en el ordenamiento jurídico nacional y la acción meramente declarativa de certeza”, obra que integra el libro “Nuevos Paradigmas del Derecho Tributario Post Covid-19”, dirigido por Humberto J. Bertazza, Thomson Reuters La Ley, Buenos Aires, 2021, págs.283/369.