La Repetición de Tributos en la Provincia de Córdoba
Una institución en crisis
Por Esteban Salcedo
1. Introducción [arriba]
La institución de la repetición de tributos como tutela del derecho de propiedad en la Provincia de Córdoba se encuentra en una grave de crisis por diversas razones.
En el presente trabajo se propone el estudio de los aspectos más relevantes de la repetición de tributos en el marco de la legislación y doctrina judicial cordobesa actual a los efectos de apuntar las probables causas de la crisis de la institución.
En primer lugar, cabe advertir que actualmente la repetición ha perdido importancia práctica. En la Provincia de Córdoba no existe una instancia jurisdiccional administrativa con garantías de independencia o instancia judicial para la discusión de cuestiones tributarias sin el previo pago. Si bien la atenuación de la institución del solve et repete en un primer momento para los tributos provinciales[1] extendido luego a los municipales y comunales[2], ha permitido a los contribuyentes litigar garantizando el pago de la deuda discutida, la doctrina judicial cordobesa en general ha sido reacia a atender y reconocer los derechos de los contribuyentes. Por tales motivos, la acción declarativa de certeza o inconstitucionalidad[3] ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación[4] ha sido el remedio procesal preferido por el cual han optado en general contribuyentes de extraña jurisdicción, lo cual les ha permitido discutir sin pagar mediante el dictado de sendas medidas cautelares.
En cuanto a la devolución de tributos o pagos que no están fundados en la inconstitucionalidad, hay factores que disminuyen la conflictividad y están más relacionados con la gestión de los tributos por parte de la administración que en la actualidad permite de un modo más ágil la compensación de saldos acreedores de los contribuyentes y responsables con otros tributos adeudados por éstos o incluso su cesión a terceros para cancelar deudas tributarias.
Por último cabe citar a los planes de facilidades de pago, frecuentes y en muchos casos indispensables para los contribuyentes para poder regularizar su situación, y la conformidad a liquidaciones realizadas por inspectores, que entre sus condiciones exigen la renuncia anticipada al derecho de repetir respecto a las deudas incluidas en el mismo, lo cual obstaculiza cualquier reclamo.
No obstante ello, el derecho de repetir es esencial para garantizar la propiedad en un Estado de Derecho y por lo tanto es indispensable estudiar el fundamento jurídico del instituto, desde las teorías que lo sustentan en los principios generales del derecho hasta los propios del derecho tributario, distinguiéndolo de otros institutos como la devolución, con el objeto de proyectar los requisitos y procedencia de la acción de repetición.
En dicho marco teórico se analizará su encuadre normativo y la doctrina judicial referida a la institución.
Se precisarán las causas y los términos que se utilizan porque si bien se pueden citar como “ingresos indebidos” a distintos supuestos, en general dicha expresión solo debería referirse a los pagos realizados sin causa o ilegítimos. Ello así porque es esencial distinguirlos de aquellos pagos que con causa legítima fueron realizados en exceso y constituyen en definitiva ingresos debidos pero que deberían agruparse en el instituto de la devolución de tributos, lo cual es diferente conceptual y jurídicamente a lo que debe entenderse como repetición.
A tales efectos se delimitarán los supuestos previstos por la demanda de repetición en el Código Tributario de la Provincia de Córdoba[5] (en adelante CTP) referenciando la normativa del Código Tributario de la Municipalidad de Córdoba[6] (en adelante CTM) y el Código de Procedimiento Tributario Municipal Unificado[7] (en adelante CPTMU) que actualmente se está implementando en diversos municipios y comunas de nuestra Provincia a través de convenios de adhesión[8] y que tiende a constituirse en una norma general de procedimientos tributarios en el nivel municipal.
En dicho marco se describirán los modos de determinar la cuantía de la obligación con el objeto de realizar precisiones sobre los términos utilizados en la normativa e identificar las clases de pagos que dan lugar a la repetición para extraer conclusiones sobre las vías procedentes en cada caso para realizar el reclamo.
De este modo se abordará al análisis de los supuestos que dan lugar a la demanda administrativa de repetición, su obligatoriedad, y en especial los casos excluidos de la misma según el ordenamiento tributario provincial y la interpretación que ha realizado la doctrina y la jurisprudencia local de dicha normativa. En este punto se desarrolla una concreta y crítica refutación de los fundamentos de esta doctrina que denominamos administrativa. Se concluye el análisis de la demanda administrativa señalando sus requisitos y el trámite según la calidad del sujeto reclamante.
En cuanto al análisis de la demanda judicial se señalan los aspectos principales que han generado debate tales como la competencia material, la habilitación de la instancia y la legitimación activa.
Una cuestión no menor es la referida a la tasa de interés de las sumas repetidas, cuya desproporción evidente con otras tasas como las fijadas para el cobro de los tributos, exige exponer sus fundamentos legales a la luz de la razonabilidad y el derecho de propiedad.
Por último, las conclusiones en función de lo desarrollado, intenta poner de resalto las cuestiones más críticas de la institución de la repetición con el objetivo de aportar elementos para una eventual reforma legislativa y un cambio de la doctrina judicial que torne efectiva la tutela del derecho de propiedad.
2. Definición [arriba]
La repetición es un derecho del contribuyente o responsable a reclamar al Estado el reintegro de un tributo pagado sin fundamento legal o constitucional. Como cualquier otro derecho exige su previsión en una norma positiva, y en consecuencia ha sido receptado tanto en el orden nacional[9] como en el CTP[10] y los demás códigos fiscales provinciales[11] e incluso a nivel municipal en las ordenanzas tributarias[12]. A pesar del amplio reconocimiento normativo del derecho, se han producido intensos debates doctrinarios y judiciales en cuanto a los requisitos exigidos a efectos de plantear el reclamo.
El instituto es de suma importancia no solo porque es la contracara del polémico “solve et repete” sino muy especialmente porque permite discutir con amplitud la legitimidad de las normas que establecen los tributos así como la forma de su aplicación por parte de la Administración Tributaria.
En definitiva, la repetición es una relación jurídica simétrica o de signo contrario a la obligación de pagar el tributo que tiene como objeto la devolución de lo abonado sin fundamento legal o constitucional, en la cual el sujeto activo o acreedor es el contribuyente y el sujeto pasivo o deudor es el Estado.
3. Fundamento jurídico del derecho a repetir [arriba]
La institución de la repetición es una relación de carácter sustantivo tributario cuyo fundamento reposa en el principio constitucional que el poder público no puede exigir el pago de un tributo que no está previsto en la ley, ni en mayor medida que la ley determina[13]. La doctrina mayoritaria así lo ha considerado.
Ha sido bastante frecuente en la jurisprudencia fundar el derecho a repetir en las disposiciones del derogado Código Civil (art. 784). Actualmente el Código Civil y Comercial de la Nación[14] caracteriza el principio de enriquecimiento sin causa en el art. 1794 del siguiente modo: Toda persona que sin una causa lícita se enriquezca a expensas de otro, está obligada, en la medida de su beneficio, a resarcir el detrimento patrimonial del empobrecido. Si el enriquecimiento consiste en la incorporación a su patrimonio de un bien determinado debe restituirlo si subsiste en su poder al tiempo de la demanda.
La jurisprudencia en general se ha encargado de fijar y exigir ciertos elementos para la repetición, que por supuesto contienen un claro sesgo de derecho privado como son a) enriquecimiento del demandado, b) correlativo empobrecimiento del demandante, c) relación de causalidad o nexo causal, d) falta de causa jurídica que justifique el enriquecimiento; e) que el damnificado no tenga otra acción fundada en ley o en contrato que le permita obtener el resarcimiento que reclama[15].
Villegas ha compartido esta teoría que en esencia significa la exigencia de un enriquecimiento sin causa del Fisco y un empobrecimiento también sin causa para el que sufre la carga legal[16].
Sin embargo, la mayoría de la doctrina especializada en materia tributaria por diferentes motivos ha disentido respecto a esta perspectiva privatista.
Giuliani Fonrouge explica que el fundamento de la acción de repetir lo pagado por tributos no deriva del Código Civil sino de uno de los principios generales del derecho: la equidad. Esta consiste simplemente en que nadie se enriquezca sin derecho a expensas de otro, lo cual se plasmó en el Código Civil como una de sus manifestaciones, y que cronológicamente en el tiempo precedió a otras ramas del ordenamiento del derecho pero que de ningún modo constituye un principio del derecho civil ni mucho menos. También apunta que los civilistas añadieron a su análisis el problema de la causa que precisamente en nuestra materia no resulta aplicable o en todo caso resulta de la propia constitucionalidad de las leyes. Es por tal razón que la mayoría de los reclamos en materia tributaria no responden a las causales civiles del pago por error, sino que en general resultan de la inconstitucionalidad de las leyes que imponen los tributos o del abuso de poder en su aplicación[17].
En la misma línea, Spisso encuentra el fundamento en el principio del derecho natural que nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro, regla ética con una proyección que trasciende a las personas privadas y abarca al Estado. Así, la acción de repetición de tributos dice que emana de la Constitución y se halla regulada en la Ley N° 11.683 y los códigos fiscales provinciales[18].
Dino Jarach al referirse a la relación jurídica tributaria sustantiva incluye en la misma a la obligación de devolver el pago indebido. Con la claridad que lo caracteriza expresa: “es una relación igual, y contraria, paralela pero opuesta, a la relación jurídica propiamente dicha. Tiene su origen en un mismo principio constitucional: que el contribuyente sólo debe en concepto de tributo lo que la ley ha establecido, de lo cual deriva que cuando se verifica un determinado hecho imponible surge la obligación, pero limitada al supuesto y a la cantidad que la ley ha querido imponer”[19].
Por su lado Valdés Costa considera al tema de importancia fundamental para la adecuada aplicación del derecho tributario contemporáneo, ya que afecta principios de derecho constitucional directamente relacionados con la disciplina, como los de legalidad e igualdad de las partes. Ello a su vez tiene una doble incidencia en el derecho material y en el formal, incluso procesal. El maestro uruguayo, siguiendo la doctrina latinoamericana[20] concluye, que el mayor apoyo dentro de la esfera del derecho tributario, es el principio constitucional fundamental de legalidad, según el cual el fisco no tiene derecho a ingresar y retener un importe, ni el sujeto pasivo está obligado a pagarlo, sin ley que así lo establezca[21].
Es oportuno resaltar a esta altura que el actual Código Civil y Comercial, en el art. 1795 fija el estricto carácter subsidiario o residual de la acción civil de repetición si el ordenamiento concede al damnificado otra acción para obtener la reparación del empobrecimiento sufrido. Esta norma pareciera otorgarles razón a la opinión de los autores que niegan el fundamento de la repetición en el ordenamiento civil porque el derecho surge del régimen tributario y tiene características propias hábiles para accionar.
En definitiva, por nuestra parte adherimos al enfoque publicista porque el fundamento de la repetición exige analizar el hecho imponible a partir del plexo de derechos y garantías de la Constitución Nacional, que limitan al legislador en oportunidad de crear el tributo y a la administración al momento de aplicarlo, determinarlo y ejecutarlo[22].
4. La devolución: fundamento. Diferencia con la repetición [arriba]
Es importante diferenciar la devolución de la repetición propiamente dicha no solo por los fundamentos sino porque ello es esencial al momento de encuadrar el reclamo ante la administración fiscal.
La doctrina ha dicho que el instituto de la devolución encuentra su fundamento en la simpleza del monto que el contribuyente ha ingresado en exceso en cumplimiento de las normas tributarias, lo cual podrá tener su origen, en los sistemas de pagos propios anticipados o en los regímenes de recaudación en la fuente. Se trata de créditos a favor del contribuyente que son determinados, líquidos y exigibles, por lo que no resulta necesario promover una acción[23].
En el caso de la devolución existe como presupuesto un pago efectuado conforme a la ley que deviene en excesivo por un hecho o situación jurídica posterior. En la actualidad son innumerables los pagos a cuenta implementados de anticipos, retenciones, percepciones y recaudaciones a través del sistema bancario, que luego de perfeccionado el hecho imponible y su cuantificación, provocan un saldo a favor del contribuyente en razón de exceder lo ingresado en forma anticipada el monto de la obligación tributaria definitiva.
También podemos citar entre los supuestos que encuadrarían en una devolución, el caso del contribuyente que por error abona dos veces el importe de una misma obligación tributaria.
Las situaciones descriptas se producen al momento de la extinción de la obligación tributaria provocando un saldo a favor o acreedor en contra del Fisco, por resultar excesivo el monto ingresado.
En cambio, el fundamento del reclamo de la repetición reside en la improcedencia del pago ab initio porque la controversia se circunscribe a la configuración misma del hecho imponible como causa jurídica del tributo.
4.1.- Técnica legislativa
La Ley N° 11.683 en el orden nacional, ajusta la técnica legislativa a las diferencias apuntadas, porque en el Capítulo IV al regular la extinción de la obligación tributaria prevé la devolución de los pagos en exceso luego de haber compensado el contribuyente o responsable las deudas tributarias que pudiere tener con el organismo recaudador[24]. Por su parte el reclamo de la repetición se encuentra ubicado en el Capítulo IX[25] referido al Procedimiento Penal y Contencioso Administrativo, cuyo eje temático es la controversia de la relación jurídica tributaria.
En tanto, el CTP con una técnica legislativa diferente a la nacional, en el Libro I, luego de tratar en el Título VIII todo lo referido a la extinción de la obligación tributaria y la compensación de saldos acreedores de los contribuyentes y responsables, y a continuación el Título IX regula bajo la denominación “Repetición por pago indebido” supuestos como la devolución y la repetición de tributos. La técnica legislativa municipal en general es similar al CTP[26].
4.2.- Los saldos acreedores: compensación, acreditación y devolución
En lo referido a los saldos acreedores que puedan tener los contribuyentes o responsables es preciso decir que participa de los mismos fundamentos de la devolución y pueden ser utilizados para extinguir obligaciones tributarias propias o de terceros u objeto de una petición de devolución.
La normativa provincial en primer lugar prevé diversas situaciones en el marco de la compensación. A tal efecto faculta a la Dirección a compensar de oficio los saldos acreedores de contribuyentes o responsables, con deudas o saldos deudores de tributos declarados por aquellos o determinados por la Dirección (no así multas) que no estén prescriptos[27].
Por su parte los contribuyentes que posean saldos acreedores que surjan de sus declaraciones juradas no impugnadas, solo pueden solicitar la compensación con sus obligaciones fiscales -determinadas, exigibles y vencidas- y las multas por omisión de presentación de declaración jurada[28].
En el caso de los agentes de retención, percepción o recaudación y los responsables sustitutos no pueden solicitar la compensación de sus saldos acreedores por su calidad de contribuyentes con obligaciones fiscales originadas por su actuación en tal carácter[29].
Asimismo el CTP contempla un caso especial como son los saldos acreedores resultantes de la rectificación de una declaración jurada que solo permite compensarlo con la deuda emergente de nuevas declaraciones juradas referidas al mismo tributo que generó el exceso[30].
Por último, previa autorización o convalidación por parte de la Dirección General de Rentas, es posible transferir a terceros los créditos tributarios que goza un contribuyente o responsable[31], para que aquellos puedan aplicarlos para la cancelación de sus deudas tributarias.
En el caso que no existan deudas tributarias de los contribuyentes o responsables, los saldos acreedores que resulten de pagos efectuados espontáneamente o a requerimiento pueden ser objeto de reclamo de devolución conforme lo establece el art. 120 del CTP[32].
4.3.- Pago indebido: Algunas precisiones
El Título IX del Libro Primero del CTP es denominado “Repetición por pago indebido” abarcando, como ya lo anticipamos, no solo la repetición propiamente dicha sino también la devolución o acreditación que tiene un fundamento jurídico diverso. Esta diferente condición no permite considerar a la devolución como un género y la repetición como especie, ni viceversa[33].
El art. 120 del ordenamiento provincial establece que la acreditación o devolución procede por el pago espontáneo o a requerimiento de la Dirección de tributos no adeudados o abonados en cantidad mayor que la debida[34]. La terminología es vaga y poco clara. A los efectos de determinar el alcance de similares palabras utilizadas también en el ordenamiento nacional, la doctrina[35] ha recurrido a la Corte Suprema, cuando fue llamada a interpretar el art. 81 de la Ley N° 11.683 en cuanto faculta a los contribuyentes y responsables a repetir los tributos que se hubieren “abonado de más” y lo dispuesto por el segundo párrafo del art. 83 que obliga al actor a probar en qué medida “el impuesto abonado es excesivo”.
La CSJN ha expresado que "... Se observa que los textos transcriptos hacen mención a lo que 'hubieren abonado de más' y a la medida en que 'el impuesto abonado es excesivo'. Estas expresiones, traducidas a términos usuales en derecho, han de entenderse referidas al pago indebido, o sea, al efectuado sin causa -en sentido lato- por no haberse verificado el hecho generador de la obligación"[36]. En definitiva, con esta última expresión deja en claro que si no se ha configurado el hecho imponible en cualquiera de sus aspectos (material, personal, temporal, espacial y cuantitativo) procede la repetición y no la devolución[37].
Teniendo en consideración los conceptos y diferentes fundamentos expuestos, el CTP[38] contemplaría la devolución o acreditación de tributos en los siguientes casos:
a.- El tributo no era adeudado, o sea que no se habían configurado en la realidad los elementos o aspectos del hecho imponible (material, personal, temporal, espacial y cuantitativo) previstos en la ley que dan nacimiento a la obligación tributaria.
b.- El tributo era adeudado, o sea se produjeron en la realidad todos los elementos o aspectos del hecho imponible previstos en la ley que provocaron el nacimiento a la obligación tributaria, pero el pago de ésta fue realizado en una cantidad mayor a la debida.
5. Determinación y liquidación del pago [arriba]
Conforme a lo expuesto en el punto anterior se torna relevante aclarar algunas nociones referidas al pago tributario y más precisamente la forma de su determinación, porque dependiendo de quien haya partido ésta condicionará su espontaneidad o coactividad.
5.1.- Sistema de determinación por el deudor o declaración jurada.
En los regímenes tributarios actuales predomina la cuantificación de la obligación tributaria en cabeza de los sujetos pasivos o “sistema de autoliquidación”, comúnmente denominada declaración jurada[39]. Esta debe contener todos los elementos necesarios para hacer conocer el hecho imponible realizado y la medida de éste, para liquidar el monto del tributo[40].
Poseen el mismo carácter de declaración jurada o autoliquidación las boletas de depósito confeccionadas por el contribuyente o responsable con datos que él aporte[41].
Igual valoración tienen los escritos que presenten los contribuyentes o responsables que permitan cuantificar la deuda tributaria[42].
Se ha incluido en este sistema de autoliquidación el “reconocimiento” por parte de los contribuyentes y/o responsables de las liquidaciones y/o actuaciones practicadas por los inspectores en procesos de fiscalización. Es un caso curioso por no decir contradictorio, porque la determinación parte de funcionarios del fisco y tiene los efectos de una determinación de oficio ya que impide al sujeto pasivo la presentación posterior de una declaración jurada rectificativa y las omisiones, errores o falsedades que surgen de dicho reconocimiento están sujetos a sanciones[43].
El contribuyente o responsable también puede voluntariamente re liquidar su deuda por haber cometido un error de cálculo[44], de hecho o de derecho[45] a través de la presentación de una declaración jurada rectificativa. Esta posibilidad existe hasta el momento que la obligación sea determinada por el fisco de oficio en forma subsidiaria. Para el CTP, como ya lo anticipamos, también caduca el derecho del contribuyente o responsable a presentar una declaración rectificativa si previamente ha reconocido una liquidación realizada por los inspectores en el marco de un proceso de fiscalización[46].
5.2.- Sistema supletorio de la autoliquidación: determinación de oficio y/o liquidación subsidiaria
Cuando el sujeto pasivo no realiza su declaración jurada o la presentada es impugnada por cuestiones sustanciales referidas al hecho imponible, se establece un procedimiento administrativo supletorio de la autoliquidación, denominado en general determinación de oficio[47] a lo cual suele agregarse el calificativo subsidiaria[48], por medio del cual el sujeto acreedor (fisco) determina y liquida la deuda tributaria, intimando su pago en un plazo perentorio.
El art. 58 del CTP contiene una serie de excepciones al procedimiento de determinación de oficio subsidiaria reglado en el art. 59 y siguientes, casos en los cuales basta con una simple intimación de pago de los conceptos reclamados o diferencias que surjan de la propia declaración jurada del contribuyente o responsable[49]. En contra de dichas intimaciones, a las cuales se califican como resoluciones[50], el contribuyente y/o responsable solo puede interponer por escrito y fundadamente dentro del plazo de cinco (5) días siguientes al de la notificación el recurso de reconsideración previsto en el art. 80 y siguientes de la Ley N° 5.350 (T.O. s/ley 6658) de procedimiento administrativo. Esta extraña remisión extra muros del CTP al ordenamiento administrativo con el objeto de agotar la vía administrativa no tiene razón ni antecedente alguno, excepto pretender la ejecutoriedad inmediata del acto impugnado[51].
En nuestra opinión, también corresponde incluir en este sistema supletorio de la voluntad del sujeto pasivo, las liquidaciones administrativas practicadas por los inspectores en los procesos de fiscalización que son reconocidas por los contribuyentes y/o responsables[52], y la presentación de declaraciones juradas rectificativas a instancia de la inspección de acuerdo a los cargos y/o créditos que ésta formula en lo que se ha dado en llamar pre-vista[53]. Ello así porque si bien la ley aclara que tienen el carácter de declaración jurada y no constituyen una determinación de oficio[54], como ya lo anticipamos en el punto anterior, dicha conformidad o reconocimiento tiene efectos tales como impedir la posibilidad al contribuyente o responsable de presentar una declaración jurada rectificativa, y la posibilidad de aplicar sanciones. Además, conllevan coactivamente como condición la renuncia a toda acción de repetición[55].
Luego de iniciado el procedimiento de determinación de oficio y corrida la vista[56] los sujetos pasivos pueden prestar conformidad o allanarse a las impugnaciones y cargos formulados por el acreedor (Fisco) lo cual surte los efectos de una determinación de oficio para el Fisco que en el caso del CTM califica además de consentida. En estos casos se exige simultáneamente con la conformidad o allanamiento, la renuncia a la acción de repetición.
En relación a ésta última referencia a la renuncia de la acción de repetición que tiene una clara connotación de coactividad, cabe traer a colación lo que opinaba Jarach sobre esta conformidad o consentimiento en el marco de una determinación de oficio, al comentar el ordenamiento de la Ley N° 11.683: en el caso del impuesto pagado a requerimiento de la Dirección -entendiéndose ahora por tal no solamente la determinación efectuada por el juez administrativo mediante resolución fundada, sino también las liquidaciones preparadas por funcionarios de la DGI y conformadas por el contribuyente-, ésta no es competente para conocer la demanda de repetición que podrá ser intentada por el interesado a su elección ante el Tribunal Fiscal o bien ante el juez nacional[57]. De este modo, el maestro Jarach consideraba la conformidad o allanamiento antes del dictado de la resolución de la determinación de oficio, un pago a requerimiento susceptible de impugnar, más allá de las calificaciones legales que se le puedan atribuir[58].
5.3.- Sistema de determinación por el acreedor o liquidación administrativa.
El sistema instituido para la determinación de un tributo a cargo del acreedor (Fisco)[59] se concreta cuando la ley prescinde en forma total o parcial del régimen de autoliquidación o de declaración jurada y se realiza una liquidación administrativa[60]. El CTP para habilitar este sistema agrega requisitos de conveniencia y naturaleza del gravamen a recaudar, lo cual pareciera relacionarse con hechos imponibles en los cuales el elemento predominante es un objeto o un bien susceptible de valuar o determinar unilateralmente su valor de un modo objetivo como lo constituyen los vehículos automotores, inmuebles o embarcaciones.
La característica principal de este sistema reside en la posibilidad de impugnar dicha liquidación en caso de disconformidad[61]. Cuando se trata de tributos que tienen en consideración en sus bases imponibles la valuación de bienes (v.gr.; muebles, inmuebles), la falta de impugnación de esta en el tiempo que marca la ley, le otorga carácter definitivo a la liquidación que la contiene.
6. Clases de pago tributario [arriba]
Las normas tributarias en general no definen el pago por lo cual debemos recurrir al concepto del Código Civil y Comercial que en su art. 865 reza: pago es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la obligación.
En materia de derecho tributario sustantivo la prestación en general consiste en una obligación de dar una suma de dinero[62], y si bien pueden existir algunas particularidades de este pago, son válidos los principios esenciales que caracterizan a la institución en derecho privado. Por lo tanto, el presupuesto del pago es la existencia de un crédito por suma líquida y exigible o sea que la obligación tributaria debe estar cuantitativamente determinada[63].
Existe una gran variedad de hechos imponibles en los regímenes tributarios modernos que obligan a adoptar diversos sistemas de determinación o liquidación del crédito fiscal como quedó expuesto en el punto anterior y que en definitiva están condicionados por la mayor o menor eficiencia de la administración. De este modo conviven dentro de un mismo régimen o de un tributo en particular, sistemas de determinación en los cuales participan exclusivamente el deudor, el acreedor o ambos.
La doctrina en general se ha apoyado en la distinción que la ley nacional[64] realiza en pagos espontáneos de aquellos otros llamados a requerimiento. No existe conceptualización ni enumeración separada de los mismos en la ley tributaria provincial, excepto la sola mención que ambos pueden dar lugar al pedido de una devolución o repetición[65]. Esta situación ha provocado conflictos en la interpretación de los casos que deben ser reclamados previamente ante la administración[66].
En nuestra opinión los casos que pueden originar una petición de devolución de tributos pueden surgir tanto de liquidaciones o determinaciones realizadas tanto por el sujeto activo como por el sujeto pasivo. La única diferencia radica en el procedimiento aplicable en cada caso según el método de determinación o cuantificación de la obligación.
Si la cuantificación del pago no resulta de la expresión de la voluntad administrativa, o sea parte de una autoliquidación del sujeto pasivo, procede un reclamo administrativo previo.
Por el contrario, si el sujeto acreedor efectuó la cuantificación de la obligación hay que distinguir diversas situaciones.
En primer lugar, si lo hizo en forma supletoria o subsidiaria a la autoliquidación que hizo el sujeto pasivo (determinación de oficio o liquidación administrativa de intimación de pago), el criterio fiscal se ha expresado y haría inútil cualquier reclamo administrativo previo.
En segundo lugar, en el caso de las liquidaciones administrativas que constituyan el sistema principal de determinación de la deuda y no se refiera o relacione con valuaciones de bienes (vg. Impuesto de sellos), el pago de la misma constituye un pago espontáneo, y todo reclamo de repetición debe realizarse previamente ante la administración.
En cambio, si la liquidación administrativa comprende valuación de bienes, la misma puede resultar definitiva si no se impugna en el plazo que indica la ley o en el caso que se impugne, el Fisco ratifique su criterio lo cual constituye un claro pago a requerimiento porque se ha expresado la voluntad administrativa.
En definitiva y en palabras de la CSJN: constituyen pagos espontáneos aquellos que realice voluntariamente el contribuyente, sin que medie “una determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora”[67]. A contrario sensu constituirá pago a requerimiento cuando media una determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora. A ello cabe agregar aquellas liquidaciones administrativas que reemplazan, suplen o sustituyen la determinación de oficio y constituyen lisa y llanamente intimaciones de pagos ya que en el caso de no cumplirse en un plazo perentorio queda el sujeto pasivo en estado de ser ejecutado[68].
La doctrina en general reconoce que la casuística es variada y amplia en cada uno de los tributos, pero agregamos nosotros puede resultar de cualquier forma de determinación o sistema de cuantificación, y serían los pagos que no se ajustan a las leyes tributarias (por error de derecho o de hecho) o a la Constitución Nacional[69].
7. Causas de repetición de un tributo considerado inconstitucional [arriba]
Las causas propiamente dichas de lo que denominamos repetición tributaria se circunscriben al pago de un tributo inconstitucional y el abuso de la función tributaria que comentamos seguidamente.
7.1.- Pago de un tributo inconstitucional:
Este supuesto genera innumerables conflictos porque el tributo local (provincial, municipal o comunal) en su configuración legal viola los límites constitucionales ya sea desconociendo el legislador su competencia o las garantías establecidas a favor del contribuyente que surgen de la parte dogmática de la Carta Magna. De este modo los casos serían los siguientes:
a. El tributo es ilegítimo porque se han violado cláusulas constitucionales que resguardan la competencia federal como son el régimen de armonización tributaria (coparticipación), o los límites que imponen las cláusulas de los códigos, comercio, progreso o de establecimiento de utilidad nacional.
b. El tributo es ilegítimo, porque al ser sancionada la norma se han desconocido garantías constitucionales de los contribuyentes como los de reserva legal[70], capacidad contributiva[71], igualdad, proporcionalidad, equidad, no confiscatoriedad, razonabilidad de las leyes o seguridad jurídica.
7.2.- Abuso de la función tributaria
Si bien en este supuesto el pago de un tributo resulta ilegal, ello es consecuencia directa de una actuación de la administración tributaria contraria a la ley expresada en el acto administrativo. De este modo el abuso de la función tributaria aparece como una violación de las reglas o métodos de interpretación jurídica o un manifiesto apartamiento del hecho imponible legislado.
7.2.1.- Determinación de oficio que viola límites constitucionales en la interpretación y aplicación de los impuestos.
Podrá solicitar la repetición, en el supuesto en que el pago obedezca a una determinación de oficio en la cual la administración se aparte de los límites constitucionales en su aplicación, sea por violar el principio de seguridad jurídica, razonabilidad, acceso a la justicia, o ya sea porque a través del acto de determinación se transforme al tributo en confiscatorio, se aparte de la capacidad contributiva prevista en la norma y grave una capacidad contributiva inexistente o viole cualquier otra garantía que la Administración en su actividad discrecional debe respetar.
7.2.2.- Determinación de oficio que se aparta del hecho imponible descripto en la norma
En este caso, el pago indebido se configuraría porque la administración ha determinado en relación a sujetos que no se encuentran alcanzados, o bien que no han realizado el hecho imponible descripto en la norma, o se ha determinado la base imponible en violación a los principios constitucionales aplicables.
8. Demanda administrativa de repetición [arriba]
El reclamo administrativo previo para reclamar la devolución de tributos tiene sus raíces en la creación jurisprudencial del pago bajo protesta. Esta exigencia, según alguna doctrina[72] fue una temprana creación de nuestra CSJN in re “Domingo Mendoza y Hermano c/Provincia de San Luis”[73]. Sin embargo en el caso citado no existe mención a una protesta, sino más bien, ante la no conformación de los tribunales nacionales la CSJN le achaca al reclamante que era posible interponer el reclamo ante las autoridades provinciales que también debían adecuarse a lo dispuesto por la Constitución Nacional.
Lo cierto es que la CSJN, a manera de obiter dictum, el 2 de marzo de 1876 in re “El Procurador Fiscal de la Provincia de San Juan c/ Suc. de Banco Nacional s/cobro de impuestos-Incidente de competencia”[74] menciona por primera vez como requisito para interponer demanda por impuestos contra una provincia el haberlos abonado con las reservas convenientes lo cual reitera en general cuando se refiere a la competencia para reclamar la devolución de un impuesto local[75] y luego reafirma como fundamento de todas las causas tributarias[76].
No se exigían formulas solemnes, solo la mención del tributo en contra del cual se dirigía la protesta y los motivos o fundamentos en que se basaba realizada por cualquier medio o actuación administrativa o judicial. El momento en el cual debía realizarse la protesta no necesariamente debía coincidir con el pago, sino que era posible hacerlo en forma posterior pero inmediata.
La protesta tuvo como único fin prevenir al Estado de que los pagos del tributo recaudado, serían posiblemente repetidos por considerarse inconstitucional el gravamen que los motivó a fin de que se adoptaran los recaudos de orden financiero o contable para su devolución[77]. La exigencia no solo tenía en miras las endebles finanzas públicas de los comienzos de nuestra organización constitucional, sino también la carencia de leyes de procedimientos ante la administración que habilitaran un reclamo de devolución de tributos, por lo cual en la actualidad aquella exigencia resulta anacrónica.
La doctrina ha reseñado los casos en los cuales la protesta previa tenía inconvenientes insalvables tales como el caso de quien pagó por error o sin causa, o de aquel que se creía deudor y luego resulta no serlo o si el pago era consecuencia de un proceso ejecutivo de apremio o cobro fiscal o simplemente porque la ley tributaria no lo exigía[78].
Las leyes de procedimiento administrativo en nuestro país desde hace ya bastante tiempo han reemplazado la protesta disponiendo una norma general que exige para demandar al Estado formular un reclamo administrativo previo[79].
A partir de la sanción de la Ley nacional N° 19.549[80] se ratifica dicho criterio, pero lo excepciona si mediare una norma expresa que así lo establezca y cuando se tratare de repetir lo pagado al Estado en virtud de una ejecución o de repetir un gravamen pagado indebidamente[81]. Dicha situación ha sido prevista por las normas que exigen el reclamo administrativo previo en los ordenamientos tributarios actuales.
El derecho positivo nacional de este modo reconoció lo que tiempo antes había dispuesto la doctrina de la CSJN en diversos pronunciamientos en los cuales había considerado innecesario el reclamo administrativo si el pago repetido provenía de su realización en un juicio ejecutivo o de apremio y exigiendo en cambio aquel en los casos de pagos espontáneos de tributos regidos por la Ley N° 11.683.
De cualquier manera cabe aclarar que, la exigencia y la discusión sobre la protesta previa es una cuestión histórica porque el propio CTP de modo categórico en el penúltimo párrafo del art. 122 dispone que “No será necesario el requisito de la protesta previa para la procedencia de la demanda de repetición, cualquiera sea la causa en que se funde”[82].
El art. 178 de la Constitución de la Provincia de Córdoba dispone que la actuación del Estado, los Municipios y demás personas jurídicas públicas en el ejercicio de la función administrativa quedan sometidos al control judicial de acuerdo con lo que determine la ley de la materia y sin otro requisito que el interesado haya agotado la vía administrativa. En lo referido a los tributos, el art. 71 de la misma Carta Magna Provincial dispone que la ley determina el modo y la forma para la procedencia de la acción judicial dirigida a discutir la legalidad del pago de impuestos y tasas.
En razón de ello, el CTP, ley de la materia, denomina “demanda” al reclamo administrativo previo del art. 122, que los contribuyentes o responsables “deben” interponer para obtener la devolución de las sumas que consideren indebidamente abonadas y cuya restitución no hubiere sido dispuesta de oficio, lo cual a su vez obliga a agotar la vía mediante el recurso de reconsideración, como requisito previo para recurrir a la justicia[83].
Dicho procedimiento además es el único previsto para agotar la vía administrativa en el caso de reclamos en contra de pronunciamientos que resuelven la disconformidad de los contribuyentes en contra de liquidaciones de impuestos por errores materiales o de cálculo[84]. O sea, hay que pagar la liquidación y luego reclamar la repetición.
Las liquidaciones en concepto de recargos resarcitorios o intereses expedidas por la Dirección General de Rentas son irrecurribles y la única posibilidad de impugnarlas es a través de la demanda administrativa de repetición[85], lo cual se traduce en el previo pago para discutir y también en estos casos agotar la vía administrativa previo a la demanda judicial.
8.1.- Carácter no potestativo del reclamo administrativo previo
Es importante resaltar que el reclamo administrativo previo tiene un claro carácter no potestativo, tal como surge del término imperativo “deberán” utilizado en el art. 122 del CTP[86].
La interpretación propuesta está en consonancia con lo ocurrido con el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Antes del año 2003 el Código citado contenía una disposición extremadamente ambigua que había provocado dudas e incertidumbre por una redacción poco clara. Establecía el art. 51 que para los casos en que se pretendiera repetir o compensar pagos indebidos o sin causa los contribuyentes y responsables podrían interponer ante la Dirección General el reclamo correspondiente. La ambigüedad del verbo poder provocó una gran incertidumbre en el alcance de la norma. En general los contribuyentes interpretaron que significaba una facultad potestativa o discrecional otorgada a su favor para reclamar la repetición o compensación en sede administrativa o judicial según lo estimaran conveniente. La jurisprudencia no lo consideró así y rechazó en sendos pronunciamientos la posibilidad entendiendo que lo facultativo para el reclamante reside en solicitar el reintegro de lo pagado indebidamente más no en efectuar el reclamo pertinente ante la administración. Por otro lado, admitir la opción implicaría abrir la posibilidad de accionar judicialmente sin la previa verificación de inexistencia de deuda respecto del tributo que exige el segundo párrafo de la norma[87]. Dicha norma se modificó a partir del año 2003, disponiendo actualmente en el art. 61 que “Los contribuyentes y responsables deberán interponer ante la Dirección General reclamo de repetición o compensación de los tributos, cuando consideren que el pago ha sido indebido y sin causa…”.
8.2.- Casos excluidos del reclamo administrativo previo
El art. 126 del CTP dispone que la acción de repetición por vía administrativa no proceda cuando la obligación tributaria hubiere sido determinada por la Dirección mediante resolución firme o cuando se fundare exclusivamente en la impugnación de la valuación de bienes establecida con carácter definitivo[88].
La expresión resolución firme es poco feliz en materia procesal tributaria en el marco de la repetición. El art. 72 del CTP al referirse a la resolución que concluye con el procedimiento de determinación de oficio (subsidiaria) dispone que ésta sólo pueda modificarse por la Dirección en los siguientes casos:
1) Cuando surjan nuevos elementos probatorios no conocidos y cuando hubiere mediado error u omisión en la consideración de los elementos obrantes en el procedimiento como consecuencia de la culpa o dolo del determinado;
2) Por error material o de cálculo en la misma resolución.
De este modo se podría inferir a partir de la propia normativa del CTP que resolución firme se refiere al caso de la notificación de una determinación de oficio o liquidación administrativa realizada en forma subsidiaria por el fisco, en contra de las cuales no se ha interpuesto el recurso administrativo o tributario en el plazo que fija la ley.
El art. 88 del CTM al exceptuar la repetición del reclamo administrativo previo realiza una referencia precisa a los pagos realizados en virtud de una determinación de oficio subsidiaria, y de ningún modo cita la característica de firmeza.
De tal modo podemos concluir que el CTP exceptúa del reclamo administrativo previo a lo que en materia tributaria se denomina pago a requerimiento que proviene de una intimación de pago realizada en función de una determinación de oficio realizada por el fisco (subsidiaria) o liquidaciones administrativas que hagan las veces de tal o que contengan valuaciones de bienes. Esto último resulta cuando las liquidaciones administrativas que contienen datos valuativos de bienes, excepto inmuebles[89], no son impugnadas en tiempo y forma, o impugnadas mediante la disconformidad[90] planteada por contribuyentes o responsables, han sido rechazadas en forma total o parcial y no se ha interpuesto el recurso de reconsideración o el mismo a su vez también es rechazado.
La norma provincial que excluye estos supuestos del reclamo administrativo previo[91] ha provocado dudas en la doctrina y alguna jurisprudencia que más adelante comentamos, porque en estos casos se ha interpretado que también está vedada la posibilidad de reclamar por vía judicial la repetición y por lo tanto solo le queda al contribuyente como única posibilidad utilizar las vías recursivas e impugnatorias en contra de los actos administrativos que determinen la obligación.
Sin embargo, y no obstante los fundamentos que seguidamente expondremos, las dudas han sido despejadas por la Ley N° 10.411[92] que modifica el art. 118 del CTP a partir del año 2017 en lo referido a las causales de la interrupción de la prescripción de la acción de repetición, al mencionar expresamente la interposición de demanda de repetición ante la Justicia para los casos previstos en el art. 126 del CTP.
8.2.1.- Doctrina del ritualismo inútil
La norma que contempla los casos eximidos de interponer el reclamo administrativo forma parte de lo que se ha denominado la doctrina del ritualismo inútil. Reclamar ante la Dirección que se expida sobre una cuestión en la cual tiempo antes, emitió opinión y resolvió o determinó constituye un dispendio sin sentido. Similar situación se produce cuando debiera expedirse sobre la constitucionalidad de un tributo, lo cual tiene vedado. De este modo solo sería viable, dentro del plazo de prescripción de la acción de repetición, la posibilidad de acudir a la justicia interponiendo una demanda previo pago del impuesto.
No obstante las previsiones normativas excluidas del reclamo administrativo previo antes reseñados, la doctrina del ritualismo inútil, no del todo precisa, ha ido delineando una casuística importante y resulta orientativa para interpretar una gran cantidad de supuestos, tal como lo ha señalado cierta doctrina[93].
Interponer un reclamo previo ante la administración con motivo de la inconstitucionalidad de un tributo constituye un ritualismo inútil. Albornoz hace una especial referencia a la doctrina judicial en el ámbito nacional que ha hecho excepción a la necesidad de interponer reclamación administrativa previa en los casos en que la inconstitucionalidad de las normas aplicables constituye el único fundamento de la repetición, a fin de no incurrir en un ritualismo inútil, ante la inadmisibilidad del ejercicio del control negativo de constitucionalidad por parte de la Administración[94].
Hiruela de Fernandez[95] opina en el mismo sentido y cita al respecto un fallo de la Corte Suprema de la Provincia de Tucumán en el cual resolvió que devenía notoriamente inoficioso para tutelar el derecho del contribuyente el reclamo administrativo previo dada la imposibilidad de la administración de declarar la inconstitucionalidad de una norma, por tratarse ello de una facultad que el ordenamiento jurídico fundamental acuerda únicamente a los jueces.
Resulta auspiciosa la consagración legal en nuestra Provincia de Córdoba de la doctrina del ritualismo inútil en el CPTMU porque en el art. 159 inc. c) exime en forma expresa e indubitable del agotamiento de la vía administrativa, al caso de la acción de repetición que se funda exclusivamente, en la inconstitucionalidad de ordenanzas fiscales o de cualquier otra norma respecto de la cual el Organismo Fiscal o el Departamento Ejecutivo no resulten competentes para proceder a su derogación y/o revocación. En el caso se aclara que como en otros supuestos[96] la acción de repetición puede plantearse directamente ante el juez competente. Ello sin duda es referencia obligada al momento de interpretar las normas de otros ordenamientos que no la contemplan, ya que es una norma que se ha proyectado con la intención manifiesta de generalizarlo en el régimen municipal por parte del legislador provincial.
En cuanto a otros supuestos que no tienen como único fundamento la inconstitucionalidad, es muy interesante el art. 5 del Código Contencioso Administrativo y Tributario[97] en cuanto proclama de un modo general la doctrina del ritualismo inútil, en cuanto dispone lo siguiente:
“No es necesario agotar la instancia administrativa cuando mediare una clara conducta de la autoridad administrativa que haga presumir la ineficacia cierta de acudir a dicha instancia.”
Con fundamento en dicha disposición se ha abierto una línea jurisprudencial en el ámbito de la Cámara de Apelaciones de Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Así, en un caso de revalúo inmobiliario ha dicho que no es necesario agotar la instancia administrativa cuando mediare una clara conducta de la autoridad administrativa que haga presumir la ineficacia cierta de acudir a dicha instancia[98]. En el mismo sentido resulta sumamente interesante la causa “National Game S.A. c. GCBA s. Repetición” en la cual la actora persiguió la repetición de las sumas abonadas espontáneamente en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos luego de haber tomado conocimiento de que en dos determinaciones de oficio seguidas contra empresas que desarrollaban su misma actividad, la DGR había sostenido como criterio que éstas debían tributar el Impuesto a los Ingresos Brutos bajo la alícuota del 4,5% y no a la alícuota general que hasta el momento habían aplicado los contribuyentes. La Sala I de la Cámara de Apelaciones sostuvo además en ese supuesto, que el reclamo administrativo previo sería un ritualismo inútil toda vez que “…con posterioridad al ingreso del tributo cuya repetición se reclama, la accionada dictó la Resolución General N° 6379 (BOCABA N° 1549 del 18 de octubre de 2002), por la cual estableció la alícuota que Lotería Nacional debe aplicar como agente de retención del impuesto a los ingresos brutos por la actividad comercial de los bingos.
Es de destacar que en el caso reseñado la DGR no había practicado determinación de oficio o intimación administrativa alguna respecto de la actora -por lo cual en principio por tratarse de un pago espontáneo esta debía articular el reclamo administrativo de repetición-, y sin embargo se entendió que la situación encuadraba en el supuesto de excepción normado en el art. 5° del Código Contencioso Administrativo y Tributario. Ello así porque la Administración ya había fijado un criterio general al dictar la Resolución N° 6379 y era poco probable que modificara dicho criterio respecto del contribuyente.
La Sala II de la misma Cámara al resolver la causa “Unión Transitoria de Agentes S.A.”, expresó en el mismo sentido que “la disposición del artículo 62 del Código Fiscal (t.o. 2004) no puede aplicarse escindida de lo dispuesto en el artículo 5° del Código Contencioso Administrativo y Tributario”, y que “teniendo en cuenta las constancias de autos y principalmente la resolución 6379/2002, es posible presumir que el tránsito de una vía administrativa previa resultaría inútil. Nótese que con el dictado de la resolución 6379/2002 la Dirección General de Rentas fijó su posición en la materia.”
Otro caso interesante se produce en la causa “Nextel Communications Argentina S.A.” cuando el Sr. Juez de Primera Instancia a cargo del Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo y Tributario N°10, en sentencia del 15 de diciembre de 2006, sostuvo que cuando ha mediado determinación de oficio respecto a períodos fiscales anteriores y el contribuyente ya ha transitado infructuosamente dicha vía respecto de aquellos períodos, resultaría un ritualismo inútil exigir al contribuyente que transite nuevamente la vía administrativa respecto a los períodos que no fueron objeto de ajuste, pero que siguiendo el criterio del acto determinativo, también fueron abonados bajo protesto. Sobre el particular señaló “No cabe duda de que el reclamo administrativo previo a la demanda (en el caso de repetición) se establece para permitir que el Fisco considere y, eventualmente, pueda resolver de modo favorable la pretensión del contribuyente, sin necesidad de iniciar una demanda judicial. En la especie, la actora ya transitó por la instancia administrativa mediante la interposición de todos los recursos contra la resolución que determinó la deuda exigida. Resultado de ello fue la decisión de la Administración adversa a sus planteos. Esa etapa quedó definitivamente cerrada con la notificación del rechazo del recurso jerárquico, donde expresamente se le hace saber al contribuyente que se encuentra agotada la vía administrativa. Frente a ello, resulta claro que, si el pago de la deuda en cuestión se realizó con posterioridad y como consecuencia del rechazo del citado recurso, que, insisto, puso fin a la instancia administrativa, el reclamo por repetición de las sumas abonadas ante la Administración se convierte en un ritualismo inútil. En efecto, obligar a la actora a transitar nuevamente la vía administrativa ya agotada una vez, ahora bajo la forma de “reclamo de repetición”, importaría algo así como atribuir una suerte de efecto mágico a las palabras, esto es, creer que, si las cosas se llaman de otra manera, se convierten por ello en diferentes. También importaría dejar de lado la garantía constitucional de acceso a la justicia, en favor de ritos que en el caso son manifiestamente inconducentes.”
La legislación cordobesa no tiene una disposición similar al art. 5 del Código Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A., sin embargo es una referencia válida fundada en la tutela judicial del derecho de propiedad que debe producirse en tiempo oportuno para ser efectiva.
8.2.2.-Doctrina administrativa
“El acceso a la justicia se ha convertido en una formidable carrera de obstáculos que, tras la máscara de la seguridad jurídica, la división de poderes, la conveniencia de que la Administración pueda enmendar sus errores e ilegalidades, ha transformado el régimen procesal administrativo en un conjunto desordenado e ilógico de ritualismos inútiles”[99].
En dicho contexto podríamos enmarcar la doctrina que ha entendido que la exclusión del reclamo administrativo hace inadmisible la reclamación judicial por “vía de consecuencia”[100]. A su vez dicha posición ha sido refrendada por la doctrina que surge de la jurisprudencia actual del Tribunal Superior de Justicia de Córdoba[101].
Los argumentos en los que se sustenta esta doctrina parten de la facultad de la administración de ejercer funciones jurisdiccionales y resolver situaciones contenciosas[102], reconocido por jurisprudencia de la CSJN (caso “Fernandez Arias”) en la medida que exista un control judicial suficiente[103].
Asimismo sostiene que el derecho a ser oído, ofrecer prueba y obtener una resolución fundada está plasmado en el ordenamiento administrativo de la Provincia de Córdoba[104], y ello cumplimenta la garantía constitucional de la defensa en juicio (art. 18 CN).
Sentado lo anterior, la eficacia de las decisiones administrativas es conectada sin más con el principio de perentoriedad de los plazos de caducidad y la llamada cosa juzgada administrativa enmarcada en el principio de estabilidad del acto administrativo derivado de la seguridad jurídica.
En dicho contexto dogmático, los pagos a requerimientos que tienen como fundamento la determinación de oficio subsidiaria o la intimación de pago sustitutiva o alternativa de aquella, no impugnada en tiempo y forma a través de los recursos administrativos, agotando la vía administrativa y su posterior demanda contenciosa administrativa, han adquirido la característica de firmeza y de cosa juzgada administrativa asimilable a la cosa juzgada judicial. De esta manera, solo los pagos espontáneos son susceptibles de repetirse.
En resumen, la doctrina administrativa efectúa una interpretación extensiva que atribuye a la norma del art. 126 un alcance más amplio del que resulta prima facie de las palabras empleadas en la ley. Esta situación implicaría que la determinación de oficio o una liquidación administrativa que la sustituya como una intimación de pago no impugnadas temporáneamente, constituiría un caso especial de caducidad de la acción de repetición que no tiene fundamento legal.
8.2.3.- Críticas a la doctrina administrativa: nuestra opinión
Dicha doctrina luce un dogmatismo anacrónico y alejado de las propias normas que dice interpretar, tal como surge de las razones que se exponen a continuación.
El derecho tributario es una disciplina que tuvo como punto de partida la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 y los estudios dogmáticos que se derivaron de dicho hito legislativo, la independizaron definitivamente del derecho administrativo. Ello permite distinguir lo que se ha denominado función tributaria, con sus características propias, de la función administrativa, ya que la gestión dinámica del tributo, genera múltiples relaciones jurídicas, algunas de contenido patrimonial y otras no contributivas.
En la Provincia de Córdoba desde la eliminación del Tribunal Fiscal en el año 2002[105] no existe un contencioso tributario en el ámbito de la administración, como el que funciona en el orden nacional[106]. No es posible asimilar a un contencioso el procedimiento administrativo que si bien admite escuchar al contribuyente y ofrecer prueba, quien resuelve es juez y parte del mismo órgano o repartición titular de la pretensión.
La doctrina del control judicial suficiente como control de la administración de nuestro Máximo Tribunal Nacional solo ha otorgado validez jurisdiccional a los pronunciamientos de aquella, pero negándole a su vez la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a hechos y al derecho controvertido[107].
Si bien la CSJN ha admitido la posibilidad de otorgar validez jurisdiccional a las resoluciones emanadas de tribunales administrativos especializados[108] ello ha sido así en la medida que exista una opción o alternativa para discutir o impugnar y el administrado renuncie voluntariamente a ella. Además la doctrina judicial que surge del mismo caso “Fernandez Arias” ha recalcado que no gozan del carácter de jueces naturales en el sentido constitucional aquellos que carecen de inamovilidad que asegure su independencia[109].
En consonancia con dicha doctrina, recientemente la CSJN[110] para reconocer validez jurisdiccional a los pronunciamientos del Poder Ejecutivo exige asegurar la independencia e imparcialidad o neutralidad de los órganos administrativos, lo cual es conteste con el voto minoritario en “Fernandez Arias”. Ello así porque la facultad jurisdiccional de la administración es una excepción y desconoce lo dispuesto en los arts. 18 y 109 de la Constitución Nacional, que garantizan la defensa en juicio de la persona y sus derechos ante un tribunal judicial.
La doctrina judicial de nuestro Máximo Tribunal podría considerarse válidamente aplicable en el marco del régimen recursivo del CPTMU, en cuanto otorga la opción al sujeto reclamante de una repetición de tributos, ante una resolución denegatoria entre interponer los recursos administrativos de reconsideración y jerárquico o directamente acudir al juez competente[111]. Esta opción implica que si el contribuyente opta por continuar en la instancia administrativa ha renunciado voluntariamente a la vía judicial y en consecuencia el acto administrativo que resuelva el recurso administrativo tiene naturaleza jurisdiccional en el sentido de cosa juzgada si no se impugna temporáneamente.
En conclusión, la validez jurisdiccional de las decisiones de la administración serán reconocidas, por un lado si la vía es una opción o alternativa que implique renuncia a la vía judicial, y por otro lado, para que se respete la garantía del debido proceso, además del control judicial suficiente debe tener una de las principales características de un contencioso: quien resuelve debe ser un tercero en la contienda ajeno a las partes para que cumpla su función jurisdiccional, tal como lo había enseñado la mejor doctrina constitucional. Ello implica que dicho tercero debe gozar de independencia[112], lo cual se trasunta en su inamovilidad y la intangibilidad de sus remuneraciones[113].
Dichas características, no se cumplen con las normas del procedimiento administrativo o tributario solo porque autorizan al ciudadano contribuyente a presentar una disconformidad, realizar un descargo, ofrecer prueba y el derecho a obtener una decisión fundada. No es posible caracterizar a los órganos recaudadores de tributos como independientes de la administración activa, sino muy por el contrario forman parte de ella.
El Tribunal Fiscal en la Provincia de Córdoba constituía órgano imparcial y ajeno a las partes en el ámbito del Poder Ejecutivo y sus miembros gozaban de la independencia y estabilidad necesaria para decidir cuestiones contenciosas[114], pero además resultaba una vía optativa o alternativa[115] al procedimiento administrativo. La eliminación de dicho tribunal a partir del año 2002, en los términos de la doctrina judicial de nuestro Máximo Tribunal Nacional, restó valor jurisdiccional al pronunciamiento sobre cuestiones discutidas en el ámbito de la administración, resultando sus resoluciones solo una simple expresión de cosa juzgada administrativa.
La simple adición de la calificación de administrativa a la cosa juzgada nos transmite la idea que no es similar a la cosa juzgada judicial pero además encierra cierta contradicción tal como lo enseña Gordillo:
“En efecto, la cosa juzgada judicial y la cosa juzgada administrativa no tienen en común, como a primera vista podría parecer, ser ambas cosa juzgada; por el contrario, cosa juzgada en sentido estricto es sólo la que se produce respecto de las sentencias judiciales. Una sentencia judicial que hace cosa juzgada no es ya impugnable por recurso o acción alguna y no puede ser modificada por otro tribunal; la cosa juzgada administrativa, en cambio, implica tan sólo una limitación a que la misma administración revoque, modifique o sustituya el acto y no impide que el acto sea impugnado y eventualmente anulado en la justicia…. la administración puede siempre revocar o modificar el acto si con ello beneficia al interesado, lo que no ocurre con la cosa juzgada judicial. La llamada cosa juzgada administrativa, pues, ni es definitiva como la judicial, ni es tampoco inamovible, inmutable o inextinguible. Por ello preferimos el empleo de la palabra estabilidad o en todo caso irrevocabilidad para referirnos a este principio jurisprudencial y legal”[116].
Es por tales motivos que nuestro orden constitucional con base en la seguridad jurídica garantiza solo la estabilidad de los derechos a favor de los administrados frente al poder público y no al revés. De este modo, y siguiendo las enseñanzas de Gordillo, los actos administrativos gozan de estabilidad y no son susceptibles de modificación si son favorables o ampliatorios de derechos y facultades de los interesados, pero muy por el contrario, son revocables si están referidos a sanciones, restricciones, limitan derechos o los deniegan. Así, el acto que crea o declara deberes o cargas u obligaciones de los individuos frente a la administración, tampoco se encuentra alcanzado en ese aspecto por el régimen de la estabilidad, pues ésta se refiere específicamente a los derechos. O sea, funciona a favor del individuo, en la parte en que se le reconoce o crea un derecho, pero no en su contra. En palabras de la CSJN: la llamada cosa juzgada administrativa ha de verse como una forma de tutela contra la alteración arbitraria por la administración y en perjuicio del titular del derecho reconocido, del ya acordado de manera regular, en materia reglada y sin grave error de derecho[117]. Dicha doctrina constituye un corolario del leading case “Cantón, Carman de c/ Gobierno Nacional” del 14/08/1936[118].
Cassagne tira por la borda cualquier fundamento relacionado a la seguridad jurídica con la cita de un argumento inapelable: la principal razón para sostener que no se afecta la seguridad jurídica es que como el recurso no suspende, en principio, la ejecución del acto ni la pretensión procesal administrativa, la Administración se encuentra siempre en condiciones de ejecutarlo[119].
Pero además de todo ello y desde una perspectiva hermenéutica integral del ordenamiento tributario cordobés, la doctrina que considera la imposibilidad de reclamar judicialmente la repetición de tributos abonados a requerimiento (resoluciones firmes y valuaciones definitivas de bienes), omite ponderar los términos expresamente utilizados en los arts. 120, 126 y la reciente modificación del 118 del CTP. Ello así, porque en el primero de los textos habilita a requerir la devolución de un pago a requerimiento y el segundo solo se refiere a la demanda administrativa, no la judicial.
De este modo, el término pago a requerimiento contenido en el art. 120 primer párrafo del CTP[120] se convierte en letra muerta o inexistente sin que se haya declarado su inconstitucionalidad. Lo mismo ocurre con el segundo párrafo[121] cuando obliga a la Dirección a devolver en la misma proporción del tributo repetido, el importe de los intereses, recargos y multas sustanciales, excepto las formales del art. 74 del CTP. Ello significa la posibilidad de repetir conceptos que pueden estar firmes e incluso haberse consentido mediante el pago, como la multa aplicada mediante un procedimiento sumarial (arts. 86 u 87 CTP[122]).
El maestro Jarach comentando la Ley nacional N° 11.683 nos enseñaba la diferencia entre la eficacia de la resolución que contiene la determinación impositiva y de la resolución que impone sanciones. Al respecto decía que la primera se consideraba firme si no se interponía el recurso respectivo dentro del plazo de los quince días posteriores a la notificación de la resolución, pero ello no excluye la posibilidad de interponer reclamo de repetición una vez transcurridos estos términos para dejar sin efecto el pago efectuado y obtener su devolución o acreditación. Ello solo implica la no suspensión de los efectos ejecutorios de la determinación misma, es decir que la determinación no impugnada puede ser ejecutada por la vía de apremio. Por el contrario sostiene que en el caso de la resolución que aplica sanciones o deniegue una repetición, la ley habla de cosa juzgada, como consecuencia de la falta de interposición de los recursos autorizados por la ley. Concluía de modo categórico: si la resolución que determina el impuesto no es recurrida, no pasa en autoridad de cosa juzgada, en cambio si la resolución aplica sanciones o deniega un reclamo de repetición, al no ser recurrida pasa en autoridad de cosa juzgada. A esto calificó de paradoja jurídica porque la ley otorgaba diferente eficacia a diferentes partes de una misma resolución administrativa si en el marco de un procedimiento de determinación de oficio además de fijar una deuda de impuestos aplica una sanción por infracciones relacionadas a aquellos. Sin embargo, la propia ley contiene la solución porque dispone que un contribuyente que no ha formalizado recurso alguno contra la resolución que determinó el impuesto y aplicó una multa podrá comprender en la demanda de repetición que deduzca por el impuesto, la multa consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al impuesto cuya repetición se persigue[123]. Esta situación es la replicada en el segundo párrafo del art. 120 del ordenamiento cordobés.
Pero a más de todo ello Giuliani Fonrouge y Navarrine se han referido específicamente al caso similar en el orden nacional, del pago por parte del contribuyente o responsable del impuesto reclamado por el Fisco sin hacer uso de las defensas que pudiere utilizar en el marco del procedimiento de determinación de oficio ni los eventuales recursos que le otorga la Ley N° 11.683 contra dicho acto determinativo. En ese sentido expresan: en el supuesto aludido, entendemos que el interesado no pierde su derecho a la repetición de lo pagado, por el principio de nuestro régimen institucional de que los actos administrativos siempre son revisables por la autoridad judicial. Es cierto que el interesado no habría utilizado los medios que le otorga el art. 76, pero ello, a nuestro juicio, no le impide pagar y posteriormente iniciar la controversia. Los procedimientos previstos en el art. 17 otorgan un derecho en favor del contribuyente o del responsable, pero no hay impedimento legal para que éste renuncie a tal beneficio y luego entable la demanda de repetición[124].
Solo resta traer a colación la modificación del art. 118 del CTP a partir del año 2017 en cuanto atribuye carácter interruptivo de la prescripción de la acción de la acción de repetición a la demanda judicial en los casos del art. 126. Dicha remisión sería innecesaria o letra muerta precisamente porque serían aquellos casos a los cuales la doctrina administrativa le niega la posibilidad de interponerla porque son supuestos excluidos de la demanda administrativa. La pugna o contradicción de las normas del CTP de este modo serían evidentes.
Cuando la letra de la ley es clara y no exige mayor esfuerzo de interpretación no cabe sino su directa aplicación[125], lo cual no hace admisible darle una inteligencia que equivalga a prescindir de su texto si no media debate y declaración de inconstitucionalidad[126] conforme la doctrina sobre interpretación de nuestro Máximo Tribunal.
Por otro lado, cabe conciliar las normas aparentemente contradictorias a partir de una interpretación sistemática de las propias normas tributarias sustantivas en cuanto la inconsecuencia o falta de previsión del legislador no se suponen. En ese sentido, la CSJN también ha expresado que la interpretación debe evitar asignar a la ley un sentido que ponga en pugna sus disposiciones destruyendo las unas por las otras, correspondiendo adoptar como verdadero el criterio que las concilie y suponga la integral armonización de sus preceptos dejándolos a todos con valor y efecto[127].
De otro costado cabe resaltar que las normas del procedimiento administrativo y del proceso judicial referido a la repetición de los tributos no pueden socavar de ningún modo sus fundamentos constitucionales, porque de otro modo se podría llegar a favorecer y consolidar una situación de ilegalidad y descontrol del Estado, lo cual es impropio de un régimen republicano y democrático.
Pero además de todo ello existen otras razones jurídicas prácticas que avalan nuestra posición. Una determinación de oficio o valuación definitiva de los bienes resultan en concreto una intimación de pago, que el contribuyente puede cumplimentar, para evitar otros inconvenientes para su actividad tales como una denuncia penal por evasión de tributos[128], el devengado de intereses o recargos resarcitorios, la calificación del contribuyente como deudor o en situación fiscal irregular, o en su caso la denegatoria de beneficios impositivos[129]. Ello habilita considerar la evitación de todos esos inconvenientes pagando lo pretendido por el fisco y luego reclamar la repetición de tributos indebidos en sede judicial.
De este modo han quedado expuestas las graves inconsecuencias de lo que hemos denominado la doctrina administrativa, en cuanto ha restringido el acceso a la justicia y la tutela judicial efectiva, con fundamentos que resultan contradictorios no solo con las propias normas del derecho que interpreta sino también con la doctrina de reconocidos maestros del derecho administrativo y tributario y en definitiva con lo expresado por la CSJN en sus fallos referidos a la interpretación de las leyes.
8.3.- Requisitos
No hay fórmulas sacramentales para la demanda administrativa de repetición excepto el especial cuidado de expresar la petición y sus fundamentos en términos claros y precisos, como así también tener en consideración los requisitos que actualmente exige la ley como aquellos que se excluyen.
El art. 122 al regular la repetición exige en forma general acompañar y ofrecer toda la prueba[130]. Ello implica acreditar como mínimo el pago del tributo y por tanto acompañar los documentos e instrumentos en los cuales consta (boletas de depósito, constancias informáticas, etc.).
Es de vital importancia en esta instancia ofrecer toda la prueba de la que intente valerse el reclamante.
En este sentido es importante destacar la Ley N° 10.508[131] de la Provincia de Córdoba que a partir del año 2018 incorpora como último párrafo del art. 122 del Código Tributario[132] una condición en el caso que el reclamo se refiera al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, exigiendo que los contribuyentes de derecho acrediten fehacientemente que no han trasladado tal impuesto al precio de los bienes y/o servicios, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca a tales fines la Dirección. Los fundamentos de esta exigencia es sumamente controvertida y será motivo de comentario al tratar la legitimación activa de la demanda judicial.
En definitiva, esto obligaría como mínimo el ofrecimiento de una pericial contable, prueba idónea para acreditar las circunstancias de la no traslación económica del tributo o la impugnación del art. 122 por resultar su exigencia inconstitucional.
Por supuesto que en el caso de la repetición de otros impuestos o tributos no corresponde de ningún modo probar el empobrecimiento para la viabilidad de la repetición.
8.4.-Trámite
La interposición de una demanda de repetición de tributos impone al fisco la obligación de determinar la verdad material de la relación jurídica tributaria. Ello es un principio rector de la actividad administrativa[133], en nuestra opinión, derivado del principio de reserva legal en la materia tributaria y la consecuente indisponibilidad del crédito fiscal por parte del poder ejecutivo o administrador.
El CTP diferencia el trámite del reclamo según sea el sujeto reclamante-contribuyente o responsable del tributo repetido o no[134].
8.4.1.- Sujeto obligado del tributo repetido
Si el reclamante es contribuyente o responsable del tributo repetido, la normativa provincial, ante la interposición de una demanda o reclamo de repetición tributaria, impone a la Dirección la obligación[135] de iniciar un procedimiento de determinación de oficio[136] con respecto al período y al tributo de que se trate y en su caso, previa sustanciación de la prueba ofrecida que el Fisco considere conducente y las demás medidas que estime oportuno disponer.
Dicha actuación solo se encuentra limitada por el principio de las correcciones simétricas cuando la repetición incluye períodos prescriptos para el Fisco, lo que es receptado positivamente en todos los ordenamientos tributarios vigentes en nuestro país, tanto a nivel nacional, como provincial y municipal[137].
La corrección simétrica es un efecto de la demanda de repetición porque a partir de su presentación renacen las acciones y facultades de verificación del Fisco que pudieren estar prescriptas por el período fiscal al que se impute la devolución o repetición y hasta el límite de la cantidad que prospere el reclamo.
Cabe aclarar que respecto a la repetición de los períodos fiscales no prescriptos las facultades del Fisco no sufren ninguna modificación o restricción, pudiendo en este caso el monto determinado superar al importe por el cual se reclama la devolución.
En conclusión y luego del trámite de rigor la administración deberá proceder a la devolución o repetición, denegarla o en su caso exigir el pago de las sumas que resultaren adeudarse[138].
8.4.2.- Sujeto que no es obligado del tributo repetido
Si el reclamante que pago el tributo no es sujeto pasivo del mismo la determinación de la obligación tributaria no será obligatoria para la Dirección o en el caso en que se resuelva compensar o acreditar las sumas reclamadas.
8.5.- Plazo para resolver
Iniciado el procedimiento de determinación de oficio del art. 64 del CTP notificando la vista, debe dictarse resolución en término de 180 días[139] desde la interposición de la demanda.
En el caso que no lo hiciere el Fisco dentro de dicho plazo, el art. 124 del CTP dispone que el reclamante puede considerarla resuelta negativamente y debe interponer el recurso de reconsideración del art. 127 dentro de los 15 días luego de vencidos los 180 días[140].
Si se resuelve dentro del plazo de los 180 días y es notificada al demandante, el propio art. 124 prevé la posibilidad de recurrir por las vías del art. 127 el acto administrativo, o sea el recurso de reconsideración dentro del plazo de 15 días[141].
9. Demanda judicial de repetición [arriba]
Luego de resuelto en sede administrativa el reclamo de repetición, y ante la denegatoria total o parcial de éste, previo agotamiento de la vía, queda expedita la posibilidad de la demanda judicial. El contribuyente en este caso, según el art. 135 del CTP, podrá interponer una demanda ante la justicia dentro del plazo de 30 días.
Para los casos excluidos del reclamo administrativo previo, como son los del art. 126 del CTP, luego del pago de una resolución firme o de una liquidación que contenga una valuación definitiva de bienes[142], el contribuyente en este caso podrá interponer una demanda ante la justicia dentro del plazo de prescripción de la acción.
9.1.- Competencia material
En la provincia de Córdoba, a partir de la sanción de la Ley N° 9024 la competencia material para entender en repetición por pago indebido de impuestos corresponde a los Juzgados en lo Civil y Comercial con asiento en las Circunscripciones Judiciales (art. 1) y en el caso de la primera circunscripción corresponde a los juzgados con competencia en lo Fiscal (Ley 9118 art. 1). Dicha competencia especial ha sido confirmada por jurisprudencia de Cámara[143] que compartimos en su resultado, pero no así en sus fundamentos en cuanto trata la cuestión de la repetición como de derecho privado. Más recientemente el Tribunal Superior de Justicia de Córdoba ha fallado también ratificando la competencia en tal sentido pero en esta oportunidad desechando la competencia en lo contencioso administrativo con fundamento en que es necesario el análisis de normas y principios tributarios que son de derecho público y ajenos al derecho privado[144].
Sin embargo el art. 1 de la Ley N° 9.024 sufre una carencia porque solo prevé la repetición por pago indebido de tributos en los casos de sentencias dictadas en juicios de ejecución fiscal y de resoluciones administrativas que resuelvan demandas de repetición por pagos espontáneos efectuados por el contribuyente y/o responsable, tanto a nivel provincial como municipal. La omisión se refiere a aquellos casos que son pagos a requerimiento como lo son aquellos provenientes de una determinación de oficio subsidiaria o liquidación que hace las veces de tal o contenga una valuación definitiva de bienes, que pudieron ser cancelados sin controvertirse o llegar a una etapa de apremio o ejecución fiscal.
Como ya lo hemos expuesto, el art. 118 del CTP y el art. 159 inc. a) del CPTMU prevé una demanda judicial para dichos casos, que la ley procesal omite contemplarlos.
La solución, por lo menos hasta una eventual y futura modificación de la Ley N° 9024, podría darse por vía analógica atribuyendo la competencia a los juzgados civiles que lo poseen en los demás casos de pagos espontáneos o resultantes de ejecuciones fiscales[145].
9.2.- Habilitación de la instancia
La habilitación de instancia en general ha sido restringida con requisitos de dudosa constitucionalidad por la concepción administrativista de la relación jurídica tributaria que omite considerar sus particularidades y régimen especial.
Entre los requisitos a tener en cuenta se pueden citar la legitimación para iniciar el proceso, el cumplimiento del principio del solve et repete, el agotamiento de la vía administrativa previa y los plazos de caducidad para interponer demanda o recurso contra el Estado.
Hemos desarrollado en puntos anteriores el especial caso de los pagos a requerimiento a los cuales se les intenta imponer el agotamiento de la vía administrativa y la caducidad para interponer demanda de repetición desconociendo de este modo el plazo de prescripción de la propia acción legislada.
En este apartado solo mencionaremos la exigencia del pago para iniciar el proceso como un corolario del principio solve et repete, y la especial situación que se ha provocado a partir del año 2018 en la legislación provincial cordobesa con la incorporación de una exigencia de probar la no traslación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
9.2.1.- El pago
La repetición tiene como objeto principal la reparación patrimonial por el ingreso erróneo de un pago o la exigencia ilegal de un tributo que ha provocado un perjuicio en la propiedad del contribuyente.
En este apartado solo nos referiremos a una especial situación que se produce cuando el Fisco ha iniciado una demanda para obtener el cobro del tributo, lo cual ha sido contemplado en forma expresa y diferente a las relaciones jurídicas del derecho privado.
El art. 9 de la Ley N° 9.024 aclara que en las sentencias dictadas en juicios de ejecución fiscal por cobro de impuestos la acción de repetición solo podrá deducirse solo una vez satisfechos el impuesto adeudado, sus accesorios y costas[146]. Esto constituye una diferencia importante con la norma general que prevé el Código Procesal Civil y Comercial de Córdoba en su art. 529 en cuanto habilita el juicio declarativo para solicitar la devolución de lo que pudiera obligársele a pagar en el juicio ejecutivo una vez decretado el embargo en juicio ejecutivo o en el caso del art. 557 cuando permite la acción ordinaria una vez recaída sentencia de ejecución y antes de haberse cumplido la condena impuesta en ella.
Es sin duda otro privilegio irritante a favor del Fisco con fines puramente recaudatorios porque viola manifiestamente el derecho de propiedad y el principio de igualdad en la propia ley.
9.2.2.- Legitimación activa
Si la repetición es una relación simétrica que es la contracara de la relación jurídica tributaria, es lógico que quien era el sujeto pasivo de ésta pase a ser el sujeto activo de aquella.
Sin embargo, la teoría denominada del empobrecimiento ha tergiversado dicha lógica y ha convalidado en los hechos los desaguisados tributarios del Estado.
La ley N° 9.505[147] de la Provincia de Córdoba durante casi una década, autorizó la aplicación alícuotas diferenciales del Impuesto sobre los Ingresos Brutos aplicadas a la industria de extraña jurisdicción, provocando numerosos reclamos por parte de los contribuyentes. A partir de la declaración de inconstitucionalidad por parte de la CSJN de dicha situación[148] en juicios entablados en contra de otras provincias, pero por la misma situación y fundamento, es legítimo que los contribuyentes aspiren a solicitar la devolución de las sumas abonadas en exceso.
Por tal motivo la provincia de Córdoba tomó recaudos inconstitucionales para entorpecer cualquier intento de repetición y en la Ley N° 10.508[149] que reformó el CTP a partir del 1 de enero de 2018 incorporó un último párrafo al art. 122 que reza lo siguiente:
“Tratándose del impuesto sobre los ingresos brutos solo podrá ser repetido por los contribuyentes de derecho cuando estos acreditaren fehacientemente que no han trasladado tal impuesto al precio de los bienes y/o servicios, o bien cuando habiéndose trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca a tales fines la Dirección.”
El texto es similar al que rige en el orden nacional para el caso de los impuestos indirectos[150] y tiene un manifiesto objetivo: obstaculizar cualquier intento de repetición del Impuesto sobre los Ingresos Brutos[151].
La norma propone procesalmente una difícil y compleja prueba de resultados inciertos y en los hechos convierte al instituto de la repetición en letra muerta. Es un privilegio irritante que convalida el saqueo de la propiedad de los contribuyentes ante la impunidad del Estado que cobra un tributo sin causa o inconstitucional, ya que el ordenamiento jurídico no confiere de ningún modo legitimación al contribuyente de hecho en el cual supuestamente ha incidido económicamente el gravamen.
No debe perderse de vista que en el procedimiento cordobés si el pago fue espontáneo es indispensable iniciar el trámite en sede administrativa y exigiría acreditar la falta de traslación del impuesto en dicha instancia para eventualmente, previo agotamiento de la vía, ocurrir a la justicia.
Para aquellos que defienden una supuesta posición realista o sustancial del derecho tributario, seguramente partidarios de normas como la recientemente instaurada, ignoran la capacidad contributiva del contribuyente o responsable que abonó el impuesto y se la atribuyen al consumidor final, el cual resulta de este modo un “fantasma jurídico” porque no existe mención alguna de éste en el hecho imponible. De esta manera la exigencia para repetir se torna insustancial y por ende se constituye evidente violación del debido proceso para legitimar el despojo del derecho de propiedad. La disposición comentada también omite toda consideración del deber de contribuir y la garantía constitucional de igualdad.
La discusión en definitiva quedará trabada en la traslación económica de los impuestos indirectos y si ello puede ser fundamento para analizar en la repetición tributaria. Más allá de la jurisprudencia contradictoria en el tiempo de nuestra CSJN en ese sentido, en los últimos años cabe citar dos precedentes. En el caso “Nobleza Piccardo”[152], el Alto Tribunal consideró improcedente la acción de repetición tendiente a obtener la restitución de las sumas abonadas en concepto de contribución al "Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales Provinciales". En ese sentido sostuvo que no se acreditó el presupuesto básico de la acción porque la actora intenta repetir un tributo que por su naturaleza trasladó a los consumidores. Asimismo recalcó que la acción de repetición de impuestos tiene su fundamento y origen en el principio de que nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro, por ello resulta determinante la consideración de que si el pago del tributo no causó un menoscabo patrimonial a quien lo realizó, por haber trasladado su carga a terceros, aquél carece de interés legítimo para accionar en justicia reclamando la devolución de las sumas que haya ingresado en tal concepto. Luego advirtió que si bien es cierto que la traslación del impuesto impide al titular del pago formal reclamar su devolución en justicia, ello no obsta a que la acción de repetición sea ejercida por el contribuyente de hecho que es la persona realmente incidida aun cuando ello sea difícil determinar por haberse trasladado el gravamen a los consumidores, ya que el remedio no puede ser nunca el enriquecimiento sin causa del contribuyente de derecho. Dichas expresiones, extraídas del voto del doctor Zaffaroni, se pueden resumir en la exigencia de probar no solo el pago sin causa legal sino también el perjuicio patrimonial de quien repite, probando que no trasladó el impuesto. No obstante se deja a salvo la posibilidad del consumidor o contribuyente de hecho de repetir a pesar de no existir relación jurídica que lo permita.
Con el respeto que merece la doctrina del empobrecimiento que subyace en la discusión, y de la distinguida doctrina que la ha sostenido, opino que en definitiva lo que resulta repudiable es el resultado. Ello así porque por el contrario de lo que pregona, alimenta el enriquecimiento ilícito del Estado ya que si bien existe tutela judicial, siempre es lenta o tardía lo que le resta efectividad, y la supuesta defensa del contribuyente de “hecho” es una falacia porque no existe acción en el derecho argentino que la legitime. Por otro lado y la principal falencia de dicha doctrina es el pretendido fundamento sustancial de la traslación económica de los impuestos, lo cual es un fenómeno exclusivamente económico arduamente debatido en su propia ciencia y que entre otras cosas, de ningún modo necesariamente se produce o detiene en el consumidor final, el cual en definitiva puede no resultar el efectivamente empobrecido o incidido.
Es por tal razón que adscribo a la doctrina de una sentencia reciente en el tiempo que aparece más ajustada al Estado de Derecho. En el caso “Asociación de Bancos de la Argentina y otros c/Misiones, Provincia de, acción de repetición y declarativa de inconstitucionalidad”[153] el Alto Tribunal aparentemente dejó de lado aquella doctrina del empobrecimiento y trajo a colación la cita del precedente “Petroquimica Argentina S.A.”[154], reconociendo el interés y personería a los inmediatamente afectados por un impuesto para alegar su inconstitucionalidad sin tomar en cuenta la influencia que aquél puede tener sobre el precio de los bienes o servicios. Ello implicó desechar la prueba del empobrecimiento del contribuyente de derecho para la procedencia de la repetición.
En el considerando 26 del fallo “Asociación de Bancos…” la CSJN expresa que “el derecho a la repetición de tributos reconoce otro esencialmente jurídico que se encuentra en las garantías constitucionales que alcanzan a la protección del contribuyente frente a posibles desvíos de la ley o en su aplicación… La obligación tributaria sustantiva que encierra el deber principal de pagar los tributos, no puede quedar librada en cuanto a la exigencia de su cumplimiento a ninguna discrecionalidad por parte del Fisco; de ahí, la existencia de medios defensivos de los intereses de los contribuyentes, traducidos en recursos judiciales -como la acción de que se trata- que nacen de la Constitución.
El poder tributario de que goza el Estado tiene limitaciones, no sólo para crear las fuentes de rentas sino también para aplicar la ley fiscal. Cuando en uno u otro caso las excede, el contribuyente en defensa de los derechos lesionados pone en movimiento el contralor jurisdiccional tendiente a restablecer la legalidad.
Si en alguna forma se privara o restringiera ese derecho y el Fisco pudiera retener lo indebidamente ingresado a sus arcas, incurriría en una abierta violación de la Constitución, tan grave como si se apropiara de un bien sin observar las garantías esenciales que ésta establece (Fallos: 297:500 citado, considerando 5°).”
En el marco de la doctrina judicial actual de nuestro Máximo Tribunal Nacional la norma del art. 122 del CTP en cuanto condiciona la repetición del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la prueba diabólica de la no traslación del impuesto con fundamento en la teoría del empobrecimiento, resulta manifiestamente inconstitucional.
Por último cabe traer colación las VII Jornadas Luso Hispanoamericas ya citadas cuando en sus conclusiones proponía a los efectos de la legitimación para la repetición al sujeto pasivo de la relación jurídica-tributaria.
9.3.-Trámite del reclamo judicial
La naturaleza de la discusión sobre la causa de la obligación tributaria exige un debate amplio y en ese sentido la Ley N° 9.024 en su art. 10 ordena que el mismo debe sustanciarse en el marco de un proceso de cognición como es el juicio declarativo previsto en el Código de Procedimiento Civil y Comercial. A ello cabe acotar que la remisión se refiere al declarativo general que comprende tanto al juicio ordinario como al juicio abreviado, dependiendo en consecuencia de la cuantía de la repetición reclamada[155] el trámite correspondiente.
10. El despojo llamado tasa de interés [arriba]
La procedencia del cómputo de los intereses en los casos de la repetición, tiene como punto de partida la demora del Fisco en concretar y efectivizar la devolución de los tributos -o sus accesorios-, porque de otro modo resultaría para éste más ventajoso demorar el cumplimiento de la obligación en perjuicio del contribuyente.
La repetición de impuestos pagados en demasía o sin causa también involucra la privación de un capital, en este caso por parte del Estado, que debió permanecer en manos del particular[156].
La tasa de interés que se reconoce por las sumas repetidas o devueltas se relaciona de modo directo con el derecho de propiedad. La facultad de determinar dicha tasa, en un régimen tributario respetuoso de la garantía aludida solo es posible atribuirla al órgano o poder legislativo.
En ese sentido hay regímenes que respetan dicha limitación como el CTM[157] que lo delega en otra norma de carácter legal como lo es la ordenanza tarifaria anual. Otros, como el CTP que la delegan en un órgano del Poder Ejecutivo[158], sin fijar política o limites, u otros como el ordenamiento nacional que ni siquiera delega dicha facultad y es ejercida unilateralmente por un órgano del poder ejecutivo[159] sin delegación legal expresa.
El tema es de relevancia porque la relación tributaria que une al Estado con los contribuyentes debe estar signada por la garantía de igualdad. En dicho contexto, teniendo en consideración que la repetición es una relación simétrica y la inflación ha azotado en forma permanente e ininterrumpida la economía de nuestro país, la tasa de interés no solo debe comprender la función de castigar la eventual mora del fisco para restituir los tributos indebidamente cobrados. Para respetar el derecho de propiedad, también debe abarcar la restitución del poder adquisitivo de la moneda por el envilecimiento sufrido por el efecto de la inflación.
Desde siempre la cuantía de las tasas de interés se han encontrado muy por debajo no solo de aquellas que se determinan y aplican para la mora de los contribuyentes y responsables tributarios, sino que también resulta sensiblemente inferior a la tasa de interés bancaria y la inflación del mismo período. Ello provoca un grave menoscabo al derecho de propiedad porque en definitiva los importes restituidos a la ínfima tasa de interés prevista para los casos de repetición, por el simple transcurso del tiempo en los hechos, confisca el poder adquisitivo representado por el importe del reclamo original.
La brecha con la realidad económica y con otras tasas para el cobro de obligaciones tributarias constituye una desproporción totalmente irrazonable y es una política uniforme de los distintos niveles del Estado[160].
El art. 121 penúltimo párrafo del CTP establece que el interés diario a reconocerse por las sumas repetidas será el que fije la Secretaría de Ingresos Públicos el que se calculará desde la interposición del reclamo. La tasa vigente aplicable desde el 1 de abril del 2014 a las devoluciones, repeticiones o compensaciones es el 0,05% diario[161], lo que equivale al 1,5% mensual y al 18 % anual.
Por su parte cabe resaltar dos cuestiones reguladas de modo diferente por parte del CTM. En primer lugar, el art. 90 de este ordenamiento distingue el momento desde el cual proceden los intereses y así dispone que cuando proviene de un procedimiento de determinación de oficio subsidiario o de un sumario, corresponde desde el momento del pago, en los demás casos desde la fecha del reclamo. En otras palabras, cuando las sumas repetidas provienen de un pago a requerimiento o aplicación de una sanción, los intereses por las sumas repetidas proceden desde un tiempo anterior al reclamo o repetición. Por otro lado, la tasa de interés tiene jerarquía legal porque el CTM en su art. 90 ordena su fijación por la ordenanza tarifaria anual, y actualmente para el año 2019 fue establecida en el 1% mensual[162] la cual aparece irrazonable y arbitraria en las condiciones actuales más allá de su origen.
Es para destacar el gran avance que ha significado el CPTMU porque en su art. 159 ordena que la tasa de interés a devengarse en los reclamos de repetición debe ser equivalente a la que se establezca para la falta de pago -total o parcial- en término de las deudas tributarias de conformidad con el art. 114 de dicho Código, que por su parte exige que sea fijada por Ordenanza.
No obstante, hay que reconocer que la jurisprudencia en general ha sido complaciente con las diferencias de las tasas en la relación tributaria. La Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “Arcana, Orazio”[163] (reiterado años más tarde en “Neumáticos Goodyear”[164]) convalidó dichas diferencias en el voto de la mayoría, considerando que en las repeticiones tan solo está en juego el interés privado, mientras que en el caso de créditos fiscales en mora los elevados accesorios previstos benefician a la comunidad toda y obedecen a la necesidad de constreñir a los contribuyentes a cumplir puntualmente sus obligaciones con miras a lograr un sistema más eficiente y rápido de recaudación, lo que otorga fundamento suficiente a los más elevados intereses moratorios. En tanto la disidencia suscripta por los Ministros doctores Enrique Santiago Petracchi y Jorge Antonio Bacqué, en línea con el Dictamen del Procurador Fiscal, descartaron que la actividad recaudatoria del Estado estuviera ligada a principios del derecho público y al interés público mientras que la repetición de tributos a principios y normas de derecho privado. Recalcaron que el presupuesto generador de los intereses no era otro que la mora del deudor en el cumplimiento de la obligación que la ley pone a su cargo y que razones de estricta justicia conducirían a una idéntica solución, simétrica y paralela, para ambos casos.
Sin embargo, la CSJN en “Alubia SA c/ AFIP”[165] del 4 de noviembre de 2014 si bien no se pronunció expresamente, rechazó el recurso extraordinario del Fisco pues no logra refutar todos y cada uno de los fundamentos en que se sustenta la decisión apelada de la Cámara referidos a la tasa de interés de repetición en cuanto había sostenido que la misma constituía: “un perjuicio económico injustificado para el actor (...)”, ya que “(...) era inferior a las variaciones del índice de precios al consumidor elaborado por el INDEC en el período examinado (...)”, y que “(...) si por circunstancias generales de la economía del país, el Estado Nacional se vio compelido a incrementar la tasa de los intereses resarcitorios y punitorios -como se puso de manifiesto en la resolución (ME) 841/10- en los casos en los que el Fisco es acreedor, similar aumento debió haberse dispuesto para la usada en las repeticiones de impuestos (...)”.
De esta manera la Corte en lugar de los intereses previstos por el art. 4 de la Resolución (M.E.) 314/04 que había sido declarada inconstitucional, consiente la aplicación para los importes repetidos, los establecidos por la Comunicación 14.290 del Banco Central de la República Argentina (que contempla la tasa pasiva para uso de la justicia). Aunque la sentencia de la Corte no contiene una opinión expresa sobre el particular lo cierto es que, por vía indirecta y en este caso concreto, aceptó una tasa más elevada para el cálculo de las devoluciones a los contribuyentes. No obstante, cabe mencionar que el mismo día que falla la causa “Alubia”, la CSJN en el caso “Klockmetal S.A. c/ EN-AFIP-DGI”, sin expresar opinión alguna rechazó in limine por el art. 280 del CPCCN un recurso extraordinario que dejo firme un fallo que había confirmado la aplicación de la tasa de interés fijada por la Resolución (M.E.) 314/04. En fecha reciente, más precisamente el 11 de julio de 2019 en la causa "Compañía Mega S.A.”[166] referida a devolución de IVA examinó expresamente la cuestión de la tasa de interés rechazándose por parte del voto de la mayoría el planteo respecto a la misma porque no introdujo un planteo de inconstitucionalidad adecuadamente fundado contra la aplicación de la resolución 314/04 dictada por el Ministerio de Economía. Por su lado la disidencia en minoría del Dr. Rosenkrantz señala aspectos jurídicos críticos de dicha tasa. En primer lugar, apunta que el art. 179 de la Ley N° 11.683 si bien regula el plazo desde el cual se deben computar los intereses en casos de repetición de impuestos, no establece la tasa aplicable ni tampoco existe una delegación al Fisco para establecerla, razón por la cual la tasa de la Res. 314/04 solo sería obligatoria para la AFIP cuando ella misma haya dispuesto la procedencia de la repetición, pero no así cuando ello surge de un pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación o la Justicia Federal. Ello así porque el Código Civil y Comercial de la Nación en su art. 768 establece que se deben intereses por la mora y la tasa puede ser acordada, establecida por leyes especiales o en subsidio la fijada por las reglamentaciones del Banco Central. En razón que la Res. 314/04 no tiene carácter de ley especial ni autorización delegante declara inaplicable la tasa fijada por dicha norma.
Una circunstancia no menor es que a escasos días de este último fallo, el 16 de julio de 2019, el Ministerio de Hacienda de la Nación dicta la Resolución N° 598/19, modifica la tasa de interés para las devoluciones y reintegros impositivos y aduaneros, la cual estaba fija y no se actualizaba desde el año 1991. De este modo determina una tasa para dichos casos que corresponde a la efectiva mensual surgida de considerar la tasa pasiva promedio publicada por el Banco Central de la República Argentina (art. 4). Los cambios introducidos tendrán efecto a partir del 1 de agosto de 2019. Ello constituye un tratamiento más simétrico a los intereses que los contribuyentes pagan y cobran en función de las condiciones del mercado, lo cual era un viejo reclamo de aquellos.
Por último debemos destacar el voto en disidencia del Dr. José O. Casas en una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires[167]. En dicho pronunciamiento el ilustre maestro, recientemente fallecido, se ha referido a la brecha entre las diferentes tasas de interés fijadas para el cobro de los tributos (resarcitorios y punitorios) y la repetición de las cuales resulta un contraste evidente que marca una desproporción totalmente irrazonable. En ese sentido, en su voto minoritario y en soledad, resolvió mantener la sentencia que había declarado la inconstitucionalidad de la resolución que había regulado la tasa de interés para repetir en el 6% anual, porque ello preserva el derecho de propiedad del contribuyente. Deja sentado su criterio que la mejor solución sería la que respete la igualdad independientemente de que la tasa de interés fijada no se corresponda con la del interés resarcitorio que percibe el Fisco en las mismas circunstancias -derecho consagrado en distintos países para tales supuestos en base a la premisa de la igualdad jurídica de las partes en la relación jurídica tributaria, que tendría mayor sustento en nuestro país atendiendo a que el art. 16 de nuestra Carta Magna consagra el principio de igualdad refiriéndolo específicamente como “base del impuesto y de las cargas públicas”.
Adhiriendo por nuestra parte a la eximia opinión del maestro Casás, y el voto en disidencia del Dr. Rosenkrantz comentado anteriormente, solo nos atrevemos a agregar que la tasa de interés constituye ni más ni menos que una reglamentación del ejercicio del derecho de repetir fundado en la garantía de la propiedad reconocida constitucionalmente y por lo tanto no puede ser alterada por las leyes ni mucho menos por normas inferiores (CN art. 28), motivo por el cual cualquier resolución o norma que no se ajuste al contexto económico imperante a la época del reclamo, debe ser declarada inconstitucional por violación al principio de igualdad y el derecho de propiedad.
En conclusión, nuestro Máximo Tribunal ha sido esquivo en sus pronunciamientos, pero en el orden nacional se ha corregido por parte del propio Poder Ejecutivo la distorsión provocada por una tasa alejada de la realidad, lo cual propiciamos se realice también en el orden provincial y municipal.
11. Prescripción [arriba]
El CTP en su art. 112 fija como plazo de prescripción 5 años, y el art. 113 quater ordena que debe comenzarse a contar a partir del primero de enero del año siguiente al pago o ingreso del gravamen relativo a un período fiscal vencido[168].
No obstante, el modo de computar los plazos de prescripción, la acción de repetición del contribuyente o responsable siempre queda expedita desde la fecha de pago[169].
La prescripción se interrumpe por la interposición de la demanda de repetición ante el Organismo Fiscal a que se refiere el art. 122 del CTP o por la interposición de la demanda de repetición ante la Justicia para los casos previstos en el art. 126 del mismo ordenamiento, o sea aquellos entablados en contra de resoluciones firmes y valuaciones definitivas de bienes según lo ordena el art. 118 del CTP[170],[171].
El comienzo del nuevo plazo de prescripción[172] comenzará a correr teniendo en consideración las diferentes situaciones. En caso de la demanda administrativa, el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que se cumplan los ciento ochenta (180) días (hábiles administrativos) de presentado el reclamo. En tanto, en el caso de la interrupción de la prescripción por la interposición de la demanda judicial, el nuevo término comenzará a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que venza el término dentro del cual el tribunal respectivo debe dictar sentencia[173].
12. Conclusiones [arriba]
La Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica)[174] exige sin ambigüedades ni restricciones de ningún tipo, que toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, la ley o la presente Convención, aun cuando tal violación sea cometida por personas que actúen en ejercicio de sus funciones oficiales.
La repetición de tributos es un derecho de los contribuyentes y responsables resguardado por el principio de reserva legal que garantiza el derecho de propiedad. Su fundamento es constitucional y a tales efectos la protección del derecho del interesado debe ser integral, lo cual exige una acción o recurso sencillo y ágil, estructurado en el marco de un procedimiento abreviado con las garantías de independencia e inamovilidad de los jueces llamados a decidir. La función de un sistema jurídico en un estado democrático es controlar y limitar la acción del gobierno. Toda teoría o doctrina judicial restrictiva del ejercicio de derechos preestablecidos contraviene dicha función.
La recepción de dicha doctrina convencional debe abarcar inclusive lo recomendado en las VII Jornadas Luso Hispano Americanas celebradas en Buenos Aires en 1978[175] cuando expresaban que no debe obstar a la procedencia de la acción de repetición ni siquiera el hecho de que el contribuyente hubiera conformado la determinación tributaria e ingresado el tributo, si dentro del plazo legal de prescripción o caducidad reclama el pago indebido.
De este modo y conforme al desarrollo expuesto anteriormente, todos los pagos a requerimiento o realizados a instancias de una inspección o liquidación realizada por funcionarios de la administración cualquiera sea su forma de determinación, debe ser susceptible de repetirse, resultando inconstitucional cualquier norma que imponga la renuncia al derecho de repetir. Ello así, porque de otro modo se convalidaría un tributo inconstitucional o el abuso de la función tributaria, lo cual es impropio de un Estado de Derecho.
Es un gran avance la consagración legal en el CPTMU de la teoría ritualismo inútil de agotar la vía administrativa en el caso que el reclamo de repetición solo se fundamente en la inconstitucionalidad del tributo. No obstante propiciamos que se promueva la sanción de una norma procesal que habilite al juez competente no solo en el caso que la normativa municipal lo prevea sino en todos los casos, y en general que abarque otros supuestos, porque la casuística en materia tributaria es muy variada y dinámica.
Asume una gran trascendencia jurídica en un régimen como el de Córdoba, en el cual no existe la posibilidad de discutir ante una autoridad imparcial e independiente la aplicación de los tributos provinciales desde la eliminación del Tribunal Fiscal en el año 2002[176] y la instalación del solve et repete no obstante su atenuación. En este contexto no hay que perder de vista que en los juicios ejecutivos o de apremio las defensas oponibles son restringidas y no permiten la discusión de la causa y además resultan prácticamente inexistentes las acciones declarativas de certeza en la jurisprudencia provincial cordobesa. Por su parte la jurisprudencia con interpretaciones sesgadas hacia una concepción administrativa anacrónica ha restringido aún más las opciones dentro del régimen de la repetición, contrariando no solo principios procesales como pro actione sino también normas concretas expresas del propio plexo normativo interpretado.
Advertimos un retroceso en la legislación provincial al exigir en un impuesto indirecto como el Impuesto sobre los Ingresos Brutos la exigencia de la prueba de la no traslación económica del mismo, lo cual tiene un claro objetivo de obstaculizar reclamos legítimos relacionados a dicho gravamen y en definitiva el control de la legalidad del accionar del gobierno. Por tal razón se tiñe de inconstitucional el requisito desde nuestra perspectiva y conforme a la doctrina más reciente de la CSJN.
Por último, en lo relacionado a las tasas de interés existen por lo menos dos serios reparos constitucionales.
El primero más bien de carácter formal y está referido al procedimiento de su fijación. La delegación al poder ejecutivo sin topes o políticas fijadas por parte del poder legislativo en principio sería inconstitucional, conforme a la más reciente doctrina judicial en esta cuestión[177].
Por otra parte, el reparo sustancial se refiere a la razonabilidad de su cuantía en cuanto no respetan la propiedad y la igualdad. La restitución del tributo indebidamente abonado, no es integra si las tasas de interés fijadas para la repetición no abarcan la pérdida del poder adquisitivo de la moneda por el efecto de la inflación a través del tiempo. Si bien la jurisprudencia, salvo pronunciamientos inferiores y aislados han reconocido la irracionabilidad de la tasa, lo cierto es que la CSJN hasta el momento no se expresado en forma concreta sobre la cuestión. En el estado actual la diferencia de las tasas fijadas para el cobro de deudas tributarias y para la repetición resultan una evidente desigualdad y falta de razonabilidad que no garantiza el derecho de propiedad, sino más bien configuran un despojo.
Es destacable la innovación y el avance del legislador cordobés en el CPTMU[178] que muy por el contrario de la realidad descripta hasta la actualidad en los regímenes tributarios, proclamó la equivalencia de la tasa de repetición con las que se fijan para el cobro de las deudas tributarias, lo cual esperamos se extienda al CTP y demás códigos tributarios que rigen en nuestra provincia en un futuro cercano. De este modo se concreta el principio de igualdad en la relación tributaria como lo proclamaba el maestro uruguayo Valdés Costa.
La posibilidad de solicitar la devolución de los tributos abonados ilegítimamente constituye un remedio enmarcado en la tutela judicial efectiva en un Estado de Derecho respetuoso de los derechos humanos y más específicamente del derecho de propiedad. Ello es así porque de ese modo se permite un amplio debate de la ley tributaria en su aplicación por parte de la Administración. Sin embargo, es dable decir también que la repetición de tributos es una consecuencia del tan proclamado y cuestionado solve et repete, calificado en general como inconstitucional por la doctrina, pero reconocida su vigencia por la jurisprudencia.
Notas [arriba]
[1] Al eliminarse el Tribunal Fiscal de Apelaciones por la Ley N° 9.025 (B.O. Cba. 28/06/02), simultáneamente en el art. 2 de dicha ley se permitió, a partir del nuevo art. 115 del Código Tributario de la Provincia de Córdoba, Ley N° 6006 T.O. 1988, sustituir el depósito de la deuda por la constitución a favor de la Provincia de CORDOBA -por sí o por tercera persona- de derecho real de hipoteca sobre uno o varios inmuebles ubicados en la Provincia o aval otorgado por el Banco de la Provincia de CORDOBA o póliza de seguro de caución otorgada por Compañía de Seguros calificada en niveles de riesgo como lo determine la reglamentación.
[2] Ello como consecuencia de la modificación del art. 9 de la Ley N° 7.182 por el art. 19 de la Ley N° 9.874 (B.O. Cba. 30.12.2010).
[3] Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, art. 322.
[4] Constitución Nacional, arts. 116 y 117.
[5] Las referencias al Código Tributario de la Provincia de Córdoba corresponden a la Ley N° 6.006 T.O. s/Dec. 400/2015 y sus modificatorias hasta la Ley N° 10.593, vigente en el año 2019.
[6] Las referencias al Código Tributario de la Municipalidad de Córdoba corresponden a la Ordenanza N° 12140 y sus modificatorias 12272, 12377, 12481, 12620, 12758 y 12861, vigente en el año 2019.
[7] Ley N° 10.059, sancionada por la legislatura de la Provincia de Córdoba el 23 de mayo de 2012, promulgada por Dec. 617/2012 y publicada en el B.O. de Cba. el 20/08/2014. El texto tiene como objetivo unificar las disposiciones y acciones reglamentarias de todos los Municipios y Comunas de la provincia de Córdoba. En su art. 179 exige para su implementación la adhesión de cada gestión local para su puesta en marcha lo cual deberá realizarse a través de ordenanza (Municipio) o resolución (Comuna).
[8] Por Decreto N° 905/14 (B.O. de Cba., 28/08/14), se aprobó el “Modelo de convenio, cooperación y asistencia mutua en materia recaudatoria,” que propicia el intercambio de información tributaria y armonización catastral entre provincia y municipalidades y comunas.
[9] Arts 81 y 83 de la Ley N° 11.683.
[10] CTP art. 120.
[11] V.gr: Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, arts 109 a 117; Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, arts. 72 y 73; Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe, arts. 123 a 125.
[12] CTM art. 84; CPTMU art. 156.
[13]JARACH D., Curso Superior de Derecho Tributario, Edición Nueva Actualizada, Ed. Liceo Profesional Cima, Bs. As., págs. 164/165.
[14] Ley N° 26.994.
[15] En materia tributaria implica probar el empobrecimiento del contribuyente como lo exigió la jurisprudencia de la C.S.J.N a partir del precedente “Mellor Goodwin” (Fallos: 287; 79) y fallos posteriores en los cuales recurrió al argumento de la traslación económica de los impuestos, abandonado a partir del caso “Petroquímica Argentina S. A.” (Fallos: 297:500) y retomado luego en “Nobleza Piccardo” (Fallos: 327; 4023).
[16] VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 8ª edición, Ed. Astrea, págs. 515/516.
[17] Cfr. GIULIANI FONROUGE, Carlos, Derecho Financiero, 10 edición, Ed. La ley, T. II, pág. 844.
[18] SPISSO, Rodolfo, Acciones y Recursos en materia tributaria, T. I, 4ª ed., Ed. Abeledo Perrot, p. 341.
[19] JARACH, Dino, ob. cit., pág. 164.
[20] En las VII Jornadas Luso Hispano Americanas celebrada en Buenos Aires en el año 1978 categóricamente se ha afirmado que la devolución de tributos se expresa o resuelve jurídicamente en una obligación legal de derecho público y en consecuencia la repetición tributaria se fundamenta en el principio constitucional de la legalidad (Punto 1 de las recomendaciones). Consulta del 18 de marzo de 2019 en http://www .iladt.org/ FrontEnd/Resol utionDetailPage.asp x.
[21] VALDÉS COSTA, Ramón, Curso de Derecho Tributario, 2ª edición, Ed. Depalma-Temis-Marcial Pons, Bs. As., Santa Fe de Bogotá, Madrid, 1996, p. 365/366. En el mismo sentido DIAZ SIEIRO, Horacio, VELJANOVICH, Rodolfo., BERGROTH, Leonardo, Procedimiento Tributario-Ley 11683, Ed. Macchi, pág. 468.
[22] En el mismo sentido CACCIOLATO, Mirta, cuando en sus conclusiones afirma: El amplio campo de protección de las garantías insertas en la Constitución Nacional es el fundamento del derecho de repetición del contribuyente, que encuentra respaldo frente a los desvíos del Poder Legislativo o de la Administración tributaria (“Reclamo y demanda de repetición” en El procedimiento tributario, AA.VV. Coord. ALTAMIRANO Alejandro, Ed. Abaco, pág. 376).
[23] DIEZ, Fernando – RUETTI, Germán, Procedimiento Tributario. Ley 11683 comentada, Ed. La Ley. 2016, pág. 258.
[24] Ley N° 11683, art. 29.
[25] Ley N° 11683, art. 81.
[26] El CTM en el Libro Primero, Título VII se regula la Extinción de la Obligación Tributaria, y en el Título VIII se ordena la repetición del pago indebido a partir del art. 84, el cual a diferencia del ordenamiento provincial, prevé la devolución de los saldos acreedores del contribuyente previa compensación de los saldos por tributos, intereses y multas adeudados a la Municipalidad. En tanto el CPTMU, luego del Título XII referido al régimen recursivo administrativo general, reglamenta la repetición y su procedimiento en el Título XIII, arts. 156 a 160.
[27] CTP, art. 107 primer párrafo.
[28] CTP, art. 107 3er párrafo.
[29] CTP, art. 107 último párrafo.
[30] CTP, art. 108.
[31] CTP, art. 111.
[32] CTM, art. 84, CPTMU art. 156.
[33] En contra CAGNOLO, Vanesa, “Repetición por pago indebido” en Derecho Tributario en la Provincia de Córdoba, AA.VV., Dir. VILLEGAS NINCI, Héctor, Ed. La Ley, pág. 738.
[34] El CTM, en su art. 84 de modo similar menciona a los pagos o ingresos en exceso de tributos no adeudados o abonados en cantidad mayor a la debida. El CPTMU, en su art. 156 solo se refiere los tributos que se hubieren abonado de más, así como sus intereses y multas.
[35] El fundamento del fallo y su referencia a la norma fue citado por CACCIOLATO, Mirta, ob. cit., pág. 365.
[36] Fallos: 297;500.
[37] Ello es congruente en el sistema de la Ley N° 11683 porque la devolución está reglamentada en el art. 29.
[38] En igual sentido el CTM y el CPTMU.
[39] Prevista en el art. 52 del CTP, art. 132 inc. a) del CTM, art. 82 inc. a).
[40] CTP art. 56, CTM art. 133 2º párrafo, CPTMU art. 83.
[41] CTP art. 52 2º párrafo, CTM, art. 135 primer párrafo.
[42] CTP art. 52 tercer párrafo, CTM art. 135 segundo párrafo, CPTMU art. 83.
[43] CTP art. 52 segundo párrafo; CPTMU art. 84 y 91.
[44] CTP art. 57 primer párrafo.
[45] CTM art. 134 segundo párrafo, CPTMU art. 84
[46] CTP art. 57 primer párrafo in fine, CTMU art. 84.
[47] CTP art. 59 inc. 1 y 2.
[48] Término acuñado por Villegas y utilizado por el CTM en sus arts. 132 inc. c), 136 inc. 2, y la denominación del Capítulo II del Título XIII del Libro Primero; CPTMU en sus arts. 82 inc. c) y 86.
[49] Los casos contemplados en el art. 58 del CTP son el cómputo de conceptos o importes improcedentes en la declaración jurada, aplicación de alícuotas improcedentes para la actividad económica declarada o incompatibles con la equivalencia de Códigos de actividades de la jurisdicción de Córdoba y el Código único de Actividades del Convenio Multilateral -CUACM-, detección de contratos y/o instrumentos por los cuales no se hubiere repuesto el impuesto de sellos, retenciones, percepciones o recaudaciones declaradas, informadas o constatadas por la Dirección a través de certificados.
[50] El penúltimo párrafo del art. 58 del CTP textualmente reza: “Contra la resolución de intimación de pago…”.
[51] Ley N° 5.350, t.o. s/ley 6658, art. 91: La interposición de cualquier recurso no suspenderá la ejecución del acto impugnado. La Administración podrá disponerla cuando, siendo ésta susceptible de causar un grave daño al administrado, estimare que de la suspensión no se derivará una lesión al interés público.
[52] CTP art. 52 segundo párrafo.
[53] CTP art. 66, CTM art. 142.
[54] CTM art. 141 lo dispone expresamente.
[55] CTM art. 142 segundo párrafo.
[56] CTP art. 64 último párrafo, CTM 150.
[57] JARACH, Dino, Finanzas públicas y derecho tributario, 3ª edición, Abeledo Perrot, pág. 450.
[58] En contra GIULIANI FONROUGE Y NAVARRINE, porque consideran que el Fisco debe tener oportunidad de expedirse en sede administrativa sobre las impugnaciones en contra de la determinación de oficio que tiene el sujeto pasivo, lo cual no ocurriría si paga antes de la resolución. Ob. cit., pág.152.
[59] Calificada en general en los ordenamientos tributarios como liquidación administrativa y prevista en forma general en el art. 53 del CTP, el art. 132 inc. b) del CTM y el art. 82 inc. b) del CTMU, elaborada sobre los datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que la administración fiscal posea.
[60] CTP art. 59 inc. 3, CTM art. 136 inc. 1.
[61] CTP art. 55; CTM art. 153; CPTMU art. 99.
[62] Código Civil y Comercial, art. 765: La obligación es de dar dinero si el deudor debe cierta cantidad de moneda, determinada o determinable, al momento de constitución de la obligación.
[63] GIULIANI FONROUGE, Carlos, NAVARRINE, Susana, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, 11ª edición, Buenos Aires, Argentina, Ed. Abeledo Perrot, 2010, pág. 179.
[64] Ley N° 11683, art. 81.
[65] CTP art. 120; CTM art. 84. El CPTMU en su art. 156 no realiza la distinción en pagos espontáneos o a requerimiento.
[66] Excepto el CPTMU en el art. 156 que aclara que no debe interponerse reclamo administrativo previo cuando hubiere mediado resolución determinativa por parte del Organismo Fiscal.
[67] “Fallos”: 307; 993, Fiat Concord S.A.I.C. c/ Fisco Nacional (Administración Nacional de Aduanas), 25/06/1985.
[68] En el mismo sentido DIAZ SIEIRO, Horacio, VELJANOVICH, Rodolfo, y BERGROTH, Leonardo, ob. cit., pág. 468, CAGNOLO Vanesa, ob. cit., pág. 747.
[69] En ese sentido se podrían citar:
1.a. Pago por error de derecho: en esta situación, el solvens no está sujeto a la obligación tributaria porque está exento o no se encuentra alcanzado por la norma.
1.b. Pago por un error de hecho: este supuesto puede producirse por diversas situaciones:
1.b.1. Realización de un pago a pesar que la conducta o situación jurídica prevista en el aspecto material del hecho imponible no se ha concretado en la realidad.
1.b.2. Un error al momento de aplicar la base imponible, la alícuota o el importe fijo, produce un error en la determinación (liquidación) del monto de la obligación tributaria.
1.b.3. Pago de dos o más veces del mismo tributo por error de hecho.
1.c. Pago por falta de causa.
[70] Cfr. la doctrina que emana de la C.S.J.N. en autos “Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía”, “Fallos” 318:1161, 6 de junio de 1995; "La Bellaca SAACyM c/Estado Nacional -DGI-s/ repetición D.G.I.", "Fallos" 319:3406; “Kupchik, Luisa Spak de y Kupchik , Alberto Mario c/ B.C.R.A. y Estado Nacional”, “Fallos”: 321;366, sentencia del 17 de marzo de 1998. “Famyl c/ Estado Nacional s/ acción de amparo”, “Fallos”: 323;2256, sentencia 29 de agosto de 2000, entre otros.
[71] “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c/ Estado Nacional DGI s/ repetición”, "Fallos" 312:2467, sentencia del 19 de Diciembre de 1989.
[72] DIAZ SIEIRO, Horacio, VELJANOVICH, Rodolfo., BERGROTH, Leonardo, ob. cit. , pág. 472.
[73] Fallos: 3; 131, 5/12/ 1865.
[74] Fallos: 17; 207.
[75] Fallos: 31; 103.
[76] Fallos: 79; 17.
[77] Cfr. GIULIANI FONROUGE, Carlos, ob. cit., pág. 845.
[78] Cfr. GIULIANI FONROUGE, Carlos, Ob. cit., 847.
[79] Ley N° 3.952: Demandas contra la Nación: Art. 1: “Los tribunales federales y los jueces letrados de los territorios nacionales conocerán de las acciones civiles que deduzcan contra la Nación sea en su carácter de persona jurídica o de persona de derecho público, sin necesidad de autorización previa legislativa, pero no podrán darles curso sin que se acredite haber producido la reclamación del derecho controvertido ante el Poder Ejecutivo y su denegación por parte de éste.” (Artículo sustituido por art. 1º de la Ley Nº 11.634 B.O. 17/10/1932).
[80] B.O. N° 22411 del 27/04/1972.
[81] Arts. 30 y 32 inc. a).
[82] En el mismo sentido el CTM, art. 85: “…No será necesario el requisito de la protesta previa para la procedencia de la demanda de repetición, cualquiera sea la causa en que se funde”. Idem. CPTMU art. 157.
[83] En el mismo sentido el CTM, en el art. 89 exige como requisito previo para recurrir a la justicia interponer ante el Organismo Fiscal el reclamo de repetición y los recursos previstos en dicho ordenamiento, o sea el agotamiento de la vía administrativa. Idem CPTMU art. 156.
[84] CTP, art. 55 cuarto párrafo: “En el caso que la disconformidad se refiera exclusivamente a error material o de cálculo en la liquidación del impuesto, se resolverá dentro del término de quince días de su interposición, sin sustanciación, pronunciamiento que podrá reclamarse sólo por la vía de repetición prevista en el artículo 122 de este Código”.
[85] CTP Art. 106: Las liquidaciones en concepto de recargos resarcitorios o intereses expedidas por la Dirección de Rentas únicamente podrán ser recurridas mediante la interposición de la demanda de repetición prevista en el art. 122.
[86] Idem. CTM art. 85 primer párrafo; CPTMU art. 156.
[87] “Droguería del Sud S.A. c/ GCBA s/ repetición”, Sala I de la Cámara de Apelaciones C.A. y T., Sentencia del 20/03/01.
[88]El art. 88 del CTM por su parte exceptúa del reclamo administrativo previo a los pagos realizados en virtud de una determinación de oficio subsidiaria o cuando resulte de la valuación de bienes con carácter definitivo. La normativa municipal es más clara que la provincial en cuanto precisa un supuesto como la determinación de oficio subsidiaria como exenta de la exigencia del reclamo administrativo previo. En tanto el CPTMU en su art. 156 excluye del reclamo administrativo previo cuando hubiere mediado resolución determinativa por parte del Organismo Fiscal.
[89] En el caso de Impuesto inmobiliario rige el art. 172 segundo párrafo del CTP.
[90] Liquidaciones administrativas en general rige el art. 55 primer párrafo del CTP.
[91] En igual sentido lo regula el art. 88 del CTM. Sin embargo el CPTMU en su art. 159 no exige agotar la vía administrativa cuando el tributo repetido hubiera sido determinado por el Organismo Fiscal por aplicación del procedimiento establecido por el art. 86 y siguientes (Determinación de oficio subsidiaria) de este Código, o se repitan pagos efectuados en el marco de un juicio de apremio, o cuando el único fundamento del reclamo resida en la inconstitucionalidad de la norma tributaria, quedando en estos casos expedita de modo directo la acción judicial ante el juez competente.
[92] B.O. Cba. 28/12/16.
[93] Cfr. ALBORNOZ, Juan, “El instituto de repetición de tributos en la Ciudad de Buenos Aires. Su interpretación y sistematización jurisprudencial” http://www.ada ciudad.org.ar/sit io/pdfs/eventos/2007 0920/PONENCIA S/Problematica_trib utaria_en_l a_Ciudad/Ponen cia%20 ADA%20 Repeticion%20 J%20Alb ornoz.pdf
[94] ALBORNOZ Juan, ob. cit.
[95] HIRUELA DE FERNANDEZ, María del Pilar, La ejecución fiscal en la Provincia de Córdoba, 2ª edición, Ed. Alveroni, pág. 434.
[96] El tributo repetido hubiera sido determinado por el Organismo Fiscal por aplicación del procedimiento de determinación de oficio subsidiaria o se repitan pagos efectuados en el marco de un juicio de apremio,
[97] Ley N° 189 (BOCBA N° 722 del 28/06/1999) de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Anexo I.
[98] “Yaryura Tobías Felipe Nicolás c/ GCBA s/ Repetición (art. 457 CCAyT)” Exp. N°140, Sala II de la Cámara de Apelaciones C.A. y T., Sentencia del 14 de marzo de 2001.
[99] CASSAGNE Juan C. citado por PAZOS, Josefina en ¿Razonabl e reglamentación del Principio Pro-Actione en el proceso contencioso- administrativ o?. http://www.adaciu dad.org. ar/doc s/Pa zos –Regla men aci% C3%B3n-del-princ ipio-pro-a ctione-en-el-proces o-contencioso-administra tivo.pdf, Marzo 2017, Consulta del 4/5/19.
[100] VIÑAS, Julio, “La ejecución fiscal y la repetición de tributos en la provincia de Córdoba” en Revista El FORO, Suplemento de Derecho Constitucional y Administrativo N° 24, pág. 200.
[101] TSJ Cba., “ABB S.A. c/Municipalidad de Córdoba-Acción de Repetición por pago indebido de impuestos-Rec. de Casación (Expte. N° 2530919/36)”, Auto Interlocutorio N° 38, 19/04/17.
[102]Asimilando en un mismo nivel a órganos comunes de la administración activa y de contralor y órganos especializados de diferente composición y naturaleza tales como el Tribunal Fiscal de la Nación, Tribunal Administrativo de la Navegación y Tribunal Municipal de Faltas.
[103] VIÑAS, J., ob. cit., págs. 193/194/195.
[104] Ley N° 5350 s/T.O. Ley 6658, art. 8.
[105] Ley N° 9.025 B.O. 28/06/2002.
[106] Tribunal Fiscal de la Nación, Ley N° 15.265, B.O. 23/01/1960.
[107] “Fallos”: 205; 17, 245; 351.
[108] CSJN, “Fernandez Arias, Elena y otros c. Poggio, José”, “Fallos”: 247;646, 19/9/60.
[109] Voto en disidencia de los Doctores Luis María Boffi Boggero y Pedro Aberastury en el caso “Fernandez Arias..” citando en nota anterior.
[110] “Fallos”: 328;651, "Angel Estrada y Cía. S.A. c/ resol. 71/96 - Sec. Ener. y Puertos”, 5/4/2005 en especial considerando 12 del voto de la mayoría y considerando 16 del voto en disidencia del Ministro Belluscio.
[111] Ley N° 10.059, art. 156, 2º párrafo.
[112] BADENI Gregorio, Tratado de derecho constitucional, T. II, 2ª edición, La Ley, pág. 1746 y ss.
[113] GIULIANI FONROUGE, Carlos M – NAVARRINE, Susana Camila al comentar las características jurisdiccionales del Tribunal Fiscal de la Nación destacan que es un órgano enmarcado en el Poder Ejecutivo pero independiente de la administración activa y su finalidad es asegurar real protección a contribuyentes y responsables impositivos. Agregan que tiene los caracteres que configuran lo jurisdiccional, pues dirime las diferencias que se suscitan entre partes, y sus integrantes tienen las garantías de estabilidad, inamovilidad y seguridad de retribución que les permiten actuar con independencia del Poder Ejecutivo, aparte de que sus decisiones hacen cosa juzgada sustancial. (ob. cit., pág. 596).
[114] Código Tributario de la Provincia de Córdoba, Ley N° 6006 (T.O. 1988), arts. 20 y 25.
[115] Código Tributario de la Provincia de Córdoba, Ley N° 6.006 (T.O. 1988), art. 104.
[116] GORDILLO Agustín, Tratado de derecho administrativo, Tomo 3, Acto Administrativo, IJ-XXXII-369.
[117] “Fallos”: 264; 314, Cometarsa, S.A. c/ Banco Central, 11/05/1966.
[118] “Fallos”: 175; 368.
[119] Citado por PAZOS, Josefina, ob. cit.
[120] Idem CTM art. 84 primer párrafo.
[121]Idem CTM art. 84 tercer párrafo,
[122]Idem CTM arts. 122 y 127; CPTMU art. 156.
[123]JARACH D., ob. cit. en nota 11, págs. 436/437/438.
[124] Ob. cit. pág. 152.
[125] “Fallos”: 320;2145.
[126] “Fallos”: 300;687, 301;958, 310;1390.
[127] “Fallos”: 316:27; 318:1386; 320:2656, 324; 1481, 326; 2637, y sus citas, entre muchos otros.
[128] Ley 27430 Título IX art. 279, habilita al fisco a interponer denuncia penal por evasión de tributos con el acto de determinación de oficio, sin importar si ha sido motivo de recurso o no está firme (art. 18 del nuevo régimen).
[129] Por ejemplo, la reducción de impuestos patrimoniales (inmobiliario, automotor, embarcaciones).
[130] El CTM, en su art. 85 exige ofrecer toda la prueba y nada más; el CPTMU en su art. 156 exige ofrecer la prueba de la que intente valerse el reclamante.
[131] B.O. Cba., 26/12/2017
[132] No existe disposición similar en el caso de tributos municipales, ni en el CTM ni en el CPTMU.
[133] GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Manual de Derecho Tributario, 4ª edición, Abeledo Perrot, 2019, pág. 591.
[134] El trámite del art. 86 del CTM no distingue según la calidad del sujeto reclamante. Comienza el procedimiento con la interposición de un reclamo de repetición con el cual debe acompañarse y ofrecerse toda la prueba, la cual si se considera conducente se sustanciará conjuntamente con las demás medidas de mejor proveer que estime el Organismo oportuno disponer en forma previa a la Resolución que debe dictarse dentro del plazo de 45 días de interpuesto el reclamo, y notificarse fehacientemente al peticionante.
[135] CTP art. 123.
[136] CTP art. 64.
[137] Ley N° 11.683, art. 81 cuarto y quinto párrafo; CTP, art. 122 cuarto párrafo; CTM, art. 85 último párrafo; CPTMU art. 158 .
[138] CTP art. 122 segundo párrafo.
[139] El art. 86 del CTM fija un plazo de 45 días desde la interposición del reclamo. El CPTMU fija un plazo para de 90 días de un modo indirecto, según el art. 156 in fine.
[140] A esta altura surge una diferencia importante con el procedimiento administrativo municipal, porque en el caso de no dictarse resolución en el plazo citado y vencido el mismo, el art. 86 del CTM exige al reclamante interponer “pronto despacho” y si en un plazo de 15 días sin que la resolución sea dictada se puede considerar resuelto negativamente el reclamo y en consecuencia, al igual que se resuelva denegando el reclamo de repetición (art. 87) quedan habilitadas las vías recursivas del Título XXI del CTM a los fines de agotar la instancia administrativa. En tanto el CPTMU si no se dicta resolución dentro de los 90 días de interpuesto el reclamo queda habilitada de modo directo la vía judicial ante el juez competente.
[141] Es de tener en cuenta que el art. 427 del CTM modificado por la Ordenanza 12620 establece que en contra de los actos administrativos dictados por el Organismo Fiscal el contribuyente podrá interponer en forma excluyente y a su elección recurso de reconsideración o apelación, lo que no suspende la intimación de pago respectiva, o sea se otorgan al solo efecto devolutivo. Dichos remedios, según el art. 428, deben interponerse por escrito y fundadamente expresando todos los agravios (art. 429 última parte) ante el Organismo Fiscal en un plazo de 15 días siguientes al de la notificación del acto administrativo respectivo.
La resolución que se dicte en cualquiera de los recursos produce el agotamiento de la instancia administrativa. El recurso de Reconsideración será resuelto por el propio Organismo Fiscal, sin substanciación, salvo medidas para mejor proveer (art. 429). El recurso de Apelación será resuelto por el Departamento Ejecutivo Municipal, previa admisibilidad formal e informe técnico dentro de los 3 días de su concesión.
El art. 431 del CTM reformado por la Ordenanza 12758 prevé que si el Organismo Fiscal u Organismo de Aplicación denegare el Recurso de Reconsideración o Apelación el impugnante podrá ocurrir directamente ante el Departamento Ejecutivo dentro del término de cinco (5) días siguientes al de la notificación denegatoria. El Departamento Ejecutivo ordenará elevar las actuaciones y se pronunciará sobre la procedencia formal del recurso denegado. Si el recurso interpuesto no resultare formalmente procedente así lo declarará el Departamento Ejecutivo. En el caso contrario, o sea que se considere formalmente procedente, si se trata de la Reconsideración se devolverán las actuaciones al Organismo Fiscal a los efectos que lo resuelva, y si se trata de Apelación el propio Departamento Ejecutivo deberá resolverla, previa vista a la Asesoría Letrada. En todos los casos, el trámite del Recurso Directo, al igual que los demás recursos, no suspende la obligación de pago del tributo y sus accesorios.
El CPTMU sin embargo contiene un régimen más sencillo y ágil. El art 156 otorga al reclamante la posibilidad de optar por interponer los recursos previstos en el Título XII del Código (Reconsideración, art. 147, y Jerárquico art. 150) o interponer demanda de repetición ante los juzgados competentes.
[142] El art. 88 del CTM se refiere a los casos de una determinación de oficio subsidiaria y de valuaciones definitivas.
[143] Cámara Contencioso Administrativo de 1ª Nominación in re “Laboratorio Elea SACIF y A. c/Municipalidad de Córdoba-Plena Jurisdicción” del 28/08/14.
[144] TSJ Sala Civil y Comercial in re “Dayry Partners Americas Manufacturing Argentina S.A. c/ Municipalidad de Villa Nueva – Ordinario (Expte. D 06/09)- Recurso Directo” (Expte. Nª 2338676), del 12/04/16.
[145] Conforme a la doctrina del TSJ in re citado en nota anterior.
[146] El ordenamiento nacional habilita un juicio ordinario de conocimiento posterior al inicio de un juicio ejecutivo, luego de dictada la sentencia en éste y cumplidas las condenas impuestas (art. 553 del CPCCN). El CPTMU en su art. 172 dispone que en los casos de sentencias dictadas en los juicios de apremio por cobro de tributos la acción de repetición sólo puede deducirse una vez satisfecho lo reclamado en concepto de capital, accesorios y costas.
[147] B.O. Cba., 8/8/2008
[148] La CSJN el día 31/10/17 en los casos “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza” y “Harriet y Donnelly S.A. c/Chaco, Provincia del s/acción declarativa de certeza”, declaró la inconstitucionalidad de los regímenes establecidos por las provincias demandadas en relación al impuesto sobre los ingresos brutos, en cuanto imponen alícuotas superiores a los contribuyentes o responsables del tributo radicados fuera de sus jurisdicciones.
[149] B.O. Cba., 26/12/2017.
[150] Ley N° 11.683, art. 81.
[151] La Provincia de Santa Fe también modificó su Código Fiscal a partir del 8 de marzo del año 2018 agregando el art. 123 bis con un texto similar al cordobés (art. 20 de la Ley N° 13.750)
[152] “Fallos”: 327; 4023, del 05/10/2004.
[153] A. 2103. XLII., del 11/11/2014.
[154] “Fallos”: 297: 500, del 27/05/1977.
[155] El art. 418 inc. 1 del CPCC ordena sustanciar por el trámite de juicio abreviado toda demanda cuya cuantía no exceda de cien ius.
[156] NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo, Derecho Tributario, Ed. Estudio, 2013, pág. 125.
[157] CTM art. 90 1er párrafo remite a la Ordenanza Tarifaria Anual dictada por el mismo órgano legislativo.
[158] CTP art. 121 5º párrafo delega dicha facultad en la Secretaría de Ingresos Públicos del Ministerio de Hacienda. El Código Aduanero Argentino, Ley N° 22.415, por el art. 794 delega dicha facultad en la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía de la Nación.
[159] La ley nacional N° 11.683 delega en la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía de la Nación la facultad de establecer las tasas de los intereses resarcitorios y punitorios de los arts. 37 y 52, pero en el caso de la repetición en el art. 179 solo hay una mención general desde el momento que procede pero sin referencia alguna a su cuantía o quien debe determinarla.
[160]En el caso del Estado Nacional la Resolución del Ministerio de Hacienda de la Nación N° 50/2019 (B.O.: 08/02/2019), incrementó las tasas de los intereses resarcitorios (4,5%) y punitorios (5,6%) previstos en los arts. 37 y 52, respectivamente, de la Ley Nacional de Procedimiento Fiscal N° 11.683, texto ordenado en 1998, dejando incólume en el cincuenta centésimos por ciento (0,50%) mensuales o sea el 6% anual, según lo dispuesto en el art. 4 de la Resolución del ex Ministerio de Economía y Producción de la Nación N° 314/2004, para los casos de repetición, devolución, reintegro o compensación de los tributos.
[161] Resolución N° 4 del 10/03/2014 de la Secretaría de Ingresos Públicos del Ministerio de Finanzas de la Provincia de Córdoba, art. 3º, B.O. Cba. 11/3/14.
[162] Ordenanza Tarifaria Anual N° 12858, art. 155 inc. b).
[163] “Fallos”: 308:283, sentencia del 18/03/1986.
[164] “Fallos”: 323:3412, sentencia del 09/11/2000.
[165] Causa A. 612. XLIX.
[166] CSJ 412/2014 (50-C)/CS1.
[167] “Aranovich, Fernando Carlos c/ GCBA s/ repetición (art. 457 CCAyT) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido” Expte. N° 13.911/16, Sentencia del 19/09/17.
[168] Es importante destacar una diferencia del CTM en lo relativo al cómputo del plazo ya que si bien el art. 74 inc 2) fija el plazo de prescripción de 5 años, éste en el art. 75 (s/modificación Ordenanza 12620), dispone que comienza a contarse desde la fecha que se ingresó el pago a repetir.
El CPTMU en su art. 165 fija el inicio del cómputo del término de la prescripción de la acción para repetir a partir del 1 de enero siguiente al año en que venció el período fiscal si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se había operado su vencimiento o desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos relativos a un período fiscal ya vencido. Cuando la repetición comprende pagos e ingresos hechos por un mismo período fiscal, antes y después de su vencimiento, la prescripción comenzará a correr independientemente para unos y otros y de acuerdo a lo señalado anteriormente.
[169] CPTMU art. 165, norma aclaratoria y válida para todos los supuestos de repetición.
[170] Según la modificación al art. 122 por la Ley N° 10411 B.O. Cba del 28/12/16.
[171] El CTM en su art. 77 inc. 3 en el mismo sentido otorga en general efecto interruptivo al reclamo de repetición sin realizar la distinción de administrativo o judicial.
[172] La Ley N° 10.411, B.O. Cba.: 28/12/16, modificó el art. 118 del CTP a partir del 1 de enero de 2017.
[173] El CTM en su art. 78, a diferencia de la normativa provincial, prescinde de las vicisitudes en las cuales puede discurrir la causal interruptiva del reclamo, y solo ordena el cómputo del nuevo término a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el reclamo.
Por su parte el CPTMU, en línea con la normativa provincial dispone que la interrupción de la prescripción de la acción de repetición del contribuyente o responsable se produce por la deducción del reclamo administrativo de repetición ante el Organismo Fiscal o por la interposición de la demanda de repetición ante la Justicia. En el primer caso, el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que se cumplan los tres (3) meses de presentado el reclamo. En el segundo caso, el nuevo término comenzará a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia.
[174] Ley N° 23.054, pub. B.O. 27/03/84, a la cual adhirió esta Provincia de Córdoba por Ley N° 7.098 de 1984 y anexada por disposición complementaria en la Constitución de la Provincia de Córdoba, e incorporada a la Constitución Nacional en 1994 (art. 75 inc. 22).
[175] http://w ww.ila dt.org
[176] Ley N° 9.025, art. 3, B.O. 28/06/2002.
[177] La CSJN por sentencia del 15/04/2014, en autos "Camaronera Patagónica S.A.", declaró la inconstitucionalidad de las retenciones a la exportación de productos pesqueros por el lapso de marzo/agosto 2002 por considerar que la autorización al PEN otorgada por el art. 755, punto 1, inc. a, del Código Aduanero (CA), resulta inconstitucional por afectar el principio de legalidad tributaria. Al respecto también cabe citar el precedente "Selcro" (Fallos 326:4251) en el cual la CSJN si bien no consideró necesaria y exclusivamente exigible la existencia de un tope máximo de alícuotas, admitió la alternativa de pautas definitorias de la política legislativa. Las tasas de interés para los reclamos de repetición en general se delegan en su fijación al Poder Ejecutivo sin ninguno de estos requisitos mínimos.
[178] Ley N° 10.059, arts. 159 y 114.
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