Inconsistencias en la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación respecto de la naturaleza jurídicas de las multas tributarias y el principio “solve et repete”

Por Juan Pablo Segura^*

En el presente trabajo me dispongo a demostrar que existe un error en el razonamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con respecto a la naturaleza de las multas tributarias y la procedencia del principio “solve et repete”.

A los efectos de una mejor didáctica, procederemos primero a definir el principio, luego analizaremos la naturaleza jurídica de las sanciones de multa de las leyes tributarias, para luego, a través de la propia jurisprudencia del más alto tribunal y de algunas cortes provinciales y tribunales de inferior jerarquía funcional, demostrar el error de razonamiento en la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

I.- El Principio “Solve et Repete” [arriba] 

Este principio se puede definir como la obligación de pagar el tributo o una multa administrativa como requisito sustancial para la procedencia de los recursos para discutir si corresponde o no el pago del mismo.

Numerosas formas de fundamentación se han realizado desde su nacimiento en el Derecho Romano y hasta la actualidad, como por ejemplo, 1) que las actividad del estado no se vea truncada por la falta de recaudación, 2) los principios del Derecho Administrativo sobre la presunción de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, 3) la forma de garantizar los ingreso del estado, caracterizándolo como un principio del derecho tributario algunos, y otros como un principio del derecho financiero.⁽¹⁾ No obstante todo ello, coincidimos con Giuliani Fonrouge, en que el “solve et repete” no es “una institución que se imponga por clara fundamentación jurídica”⁽²⁾, sobre todo si tenemos en cuenta que, de hecho, puede afectar económicamente a los contribuyentes y en algunos casos llevarlos a la ruina financiera, cuando, en realidad, los montos discutidos, no son representativos para el bruto la recaudación estatal, más aún cuando se trata de multas que no son ingresos corrientes del estado.

Lo cierto es que la constitucionalidad del mismo ha sido discutida y debatida desde antaño, discusión que tomó mayor significancia a través de la promulgación del Pacto San José de Costa Rica, que pasó a ser parte del derecho interno argentino, a través, primero de la Ley Nº 23.054, y que llegó a tener el rango de derecho Constitucional Argentino, a partir de la reforma de 1994.

En dicho tratado internacional, especialmente en su art. 8, se dispuso que “Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden, civil, laboral, fiscal, o de cualquier carácter. ...”. Esta norma vino a crear un nuevo impulso en aquellos autores que consideran que este principio es violatorio del derecho de defensa en juicio del art. 18 de nuestra Carta Magna, y no obstante ello, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, no ha variado su postura respecto de la constitucionalidad de dicho principio.

En la causa “Microomnibus Barrancas de Belgrano”, con posterioridad a la Ley Nº 23.054, y antes de la reforma de 1994, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, falló que “no violaba la garantía establecida en el art. 8 inc. 1 de la Convención Americana de Derechos Humanos, la exigencia de depositar los "aportes previsionales" en forma previa a la interposición de un recurso, puesto que el apelante ni siquiera había alegado que le fuera imposible -debido al excesivo monto del depósito- interponer la apelación prevista en la legislación cuestionada, de tal forma que se impidiera real y efectivamente el ejercicio de su derecho a acceder a la tutela jurisdiccional” fundando esta postura en jurisprudencia sentada en casos similares al interpretar el art. 18 de la Constitución Nacional (Fallos 215:225 y 501; 219:668; 247:181; 261:101; 285:302, entre otros).”⁽³⁾ Esta jurisprudencia ha sido sostenida por nuestro máximo tribunal y ratificada recientemente en la causa “Pandolfi, Juan A. c/Dirección General Impositiva” en donde la Corte dictaminó que es “arbitraria la sentencia que condicionó la procedencia del estudio de la apelación al cumplimiento del depósito previo dispuesto por el art. 15 de la Ley Nº 18.820 y art. 12 de la Ley Nº 21.864, toda vez que el monto que debería efectuar el apelante —$22.697— resulta exorbitante si se atiende a su capacidad económica —albañil, sin titularidad de bienes, con ingresos por $360 a la fecha que se le imputó la deuda, tramitando el subsidio por desempleo—, cuya consideración omitió el a que, sin perjuicio de concederle el beneficio de litigar sin gastos, afectando así su derecho de defensa en juicio, con vulneración de lo dispuesto por el art. 18 de la Constitución Nacional”⁽⁴⁾.

II.- La Multa en el Derecho Tributario. Su Naturaleza Jurídica [arriba] 

En el derecho tributario, la naturaleza de los ilícitos tributarios, fue discutida y desde la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en la causa “Parafina del Plata”, ha quedado definida, y se ha reconocido la naturaleza penal de modo que se exigió que la “mera comprobación de la situación objetiva en que se halle el infractor, no basta para configurar el delito, ya que las normas de la Ley Nº 11.683 consagran el principio de personalidad de la pena, que responde en esencia al concepto fundamental de que sólo pueda ser reprimido quien sea culpable, es decir a quién la acción punible pueda serle atribuida tanto objetivamente como subjetivamente”.⁽⁵⁾

Posteriormente, mediante otros pronunciamientos, la Corte, ha venido a ratificar esta postura, indicando que todos los ilícitos tributarios tienen naturaleza penal y que por ello, le son aplicables todos los institutos y garantías de dicha materia.

Así, en la causa “Usandizaga, Perrone y Juliarena”, para una multa tan automática como la de los agentes de retención que no ingresan en término el monto retenido, la Corte dispuso que “…No existe sanción penal por el ingreso tardío de retenciones, si en el obrar del agente de retención no se revelan hechos que caracterizan una conducta fiscal dirigida a la evasión”

Mas recientemente, en la causa “Wortman, Jorge Alberto y Otro”⁽⁶⁾, dispuso que “en lo concerniente a la caracterización del hecho ilícito -aspecto que entraña la hermenéutica de la norma en examen- cuadra puntualizar que en cuestiones de índole sancionatoria, la Corte ha consagrado el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida objetiva como subjetivamente.” y “Que, ello no obstante, si bien no cabe admitir la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema penal vigente.” Va más allá aún en el 8° considerando donde luego de mencionar los hechos realizados por el contribuyente que caracterizan la infracción cometida expresa que “al resultar su adecuación al tipo penal pertinente, corresponde (…) que sea la imputada quien cargue con la prueba tendiente a demostrar la inexistencia del elemento subjetivo.” Resalta la manifestación de la Corte en cuanto entiende que la norma tributaria que impone una sanción tiene el carácter de penal. Si bien en este caso se trata de una sanción de clausura, no encontramos razón por la cuál dicha característica –de ser un tipo penal- no le sea atribuible a las multas.

Así las cosas, en la causa “Casa Elen Valmi de Claret y Garello”⁽⁷⁾, se dispuso que “cabe destacar que esta Corte ha reconocido en numerosas oportunidades que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXII "Lambruschi, Pedro Jorge s/Ley Nº 23.771", fallada el 31/10/1997 -Impuestos, t. 1998-A, 664-). Así volvió a reconocer la naturaleza penal de las sanciones tributarias.

En el mismo sentido, reconoció la naturaleza penal de las infracciones tributarias en los autos “Montenegro”⁽⁸⁾, donde ratificando la Jurisprudencia de “Mazza Generoso y Mazza Alberto”⁽⁹⁾ determinó que “Tiene expresado el Tribunal que no cabe extender, al ámbito sancionatorio tributario, el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria (conf. arg. Fallos: 312:447, in re "Generoso Mazza y otro"), puesto que lo contrario implicaría una violación del principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la Constitución Nacional), ya que la Ley Nº 11.683 circunscribe -la aplicación del sistema de presunciones- al ámbito tributario sustantivo.”

Todos estos fallos han llevado a prestigiosos autores a asegurar que en la “materia tributaria se ha nutrido de rica jurisprudencia que, a lo largo de los años, ha convalidado la naturaleza penal del ilícito tributario”⁽¹⁰⁾, conclusión que consideramos completamente correcta y sobre la cuál basamos las conclusiones de este trabajo.

III.- Jurisprudencia de la Corte Suprema de Jusiticia con Respecto al Principio del “Solve et Repete” en Materia de Multas [arriba] 

Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, podemos dividirlos en dos grupos, aquellos que declaran inconstitucional el “solve et repete” y aquellos en que se ha resuelto que dicho principio es acorde a nuestra Carta Magna.

En todos los casos, el razonamiento de la corte ha seguido el mismo hilo conductor, y según las cuestiones fácticas ha variado entre declarar la inconstitucionalidad teniendo en cuenta las situaciones patrimoniales concretas de los particulares, y ha determinado que el principio es contrario a la constitución cuando ese previo pago se traduce, a causa de la falta comprobada e inculpable de medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real menoscabo de la defensa en juicio.⁽¹¹⁾

La Corte Suprema de Justicia de la Nación no ha hecho diferencia respecto de si se trata de determinaciones de impuestos o de la imposición de multas, sino que ha puesto la mira en la situación patrimonial de los contribuyentes y ha llegado declarar la constitucionalidad del “solve et repete” aún en el caso en que se trata de multas.

Así, ha aceptado la interposición de recursos judiciales sin previo pago cuando “el monto del depósito que el recurrente debe realizar a los fines de obtener la revisión de una multa impuesta por la Administración Federal de Ingresos Públicos -en el caso, por omisión de aportes previsionales al régimen de trabajadores dependientes- asciende a una suma exorbitante con relación a su capital social, surge “prima facie” acreditada la imposibilidad de afrontarlo, por lo cual no cabe condicionar la procedencia del estudio de la apelación al aludido requisito, ya que ello importaría afectar el derecho de defensa en juicio con vulneración del art. 18 de la Constitución Nacional.”⁽¹²⁾ Como también en aquellos casos en que “(…) por el significativo monto del depósito exigido y la naturaleza asistencial de la recurrente, podría afectarse su derecho de defensa en juicio.”⁽¹³⁾

En todos los casos exige que “a los fines de eximirse del pago previo del gravamen que se impugna, el contribuyente debe, además de alegar la desproporción del monto intimado o la falta inculpable de los medios necesarios para hacer frente al referido pago, aportar elementos de juicio que constituyan índices reveladores de su estado patrimonial.”⁽¹⁴⁾

Aún después de la entrada en vigencia de la Declaración Americana de de Derechos Humanos o Pacto San José de Costa Rica, siguió manteniendo el mismo criterio, e interpretó que “Los alcances que cabe otorgar a lo dispuesto por el art. 8, inc. 1º de la Convención Americana sobre Derechos Humanos --a la que el inc. 22 del art. 75 de la Constitución Nacional otorga jerarquía constitucional-- son equivalentes, en relación con el principio "solve et repete", a los fijados por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación con mucha antelación a dicho tratado y tanto para las personas físicas como para las de existencia ideal, con fundamento en el derecho de defensa garantizado por el art. 18 de la Constitución Nacional.”⁽¹⁵⁾

En materia de multas administrativas ha declarado la constitucionalidad de las normas que establecen el pago previo como requisito para la interposición de recursos para dirimir la validez de las sanciones impuestas y así ha fallado que “Son válidas las normas que establecen como requisito para apelar ante la instancia judicial el previo pago de la multa impuesta por la autoridad administrativa, en tanto las excepciones que se admiten contemplan fundamentalmente situaciones patrimoniales concretas de los particulares a fin de evitar que ese previo pago se traduzca, a causa de la falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real menoscabo del derecho de defensa.”⁽¹⁶⁾

En el mismo sentido ha dicho que “no resultan contrarias al art. 18 de la Constitución Nacional las diferentes leyes que supeditan la admisibilidad del recurso contra resoluciones que imponen multas a que previamente se pague el importe, si no se ha alegado y probado que la sanción reviste desproporcionada magnitud en relación con la concreta capacidad económica del recurrente.”⁽¹⁷⁾

Por ello, podemos concluir, que nuestro más alto tribunal, mantiene su línea de pensamiento en el sentido de que el “solve et repete” es constitucionalmente válido, aún cuando se trate de multas, y sólo podrá ser obviado en las oportunidades en que a través de su aplicación en el caso concreto se genere un desapoderamiento tal que haga imposible el derecho de defensa en juicio amparado por el art. 18 de nuestra Carta Magna, siempre que la insolvencia o imposibilidad de pago se haya producido sin culpa del contribuyente que recurre.

IV.- Jurisprudencia de Otros Tribunales [arriba] 

Otros Tribunales, también se han expedido sobre la materia y podemos encontrar en sus sentencias apoyo a la Jurisprudencia de la Corte Suprema, como también, otras líneas de pensamiento que arriban a resultados diferentes.

En el mismo sentido que la Corte Suprema de Justica de la Nación, podemos encontrar a jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de Misiones que ha dicho que “el previo pago de una multa impuesta por la autoridad administrativa, como condición para acceder a la justicia podrá ser o no lesivo del derecho a la jurisdicción cuando, conforme a las circunstancias de cada caso concreto y singular, la suma sometida a pago previo sea, por su cuantía, desproporcionada o no a la capacidad del obligado y, por ende, impida el fácil acceso a la justicia.”⁽¹⁸⁾

El Tribunal Superior de Justicia de Córdoba se mantiene en esta línea de pensamiento, y ha dictaminado que “debe confirmarse la resolución que declaró que en la demanda deducida por la firma contribuyente contra la Provincia de Córdoba no correspondía la jurisdicción contencioso administrativa por no haber cumplimentado el requisito de pago previo de los tributos adeudados, exigido por el art. 120 del Código Tributario Provincial, ya que la actora, aún cuando se encuentre concursada, no acreditó la existencia de circunstancias fácticas objetivas e independientes que revelen concretas dificultades económicas para afrontar la sustitución del pago previo del tributo en el marco de las diferentes alternativas o medios establecidos en la citada norma”.⁽¹⁹⁾

La Corte Justicia de Catamarca se enrola en la misma Teoría en cuento ha dispuesto que “La regla del solve et repete no tiene rigurosidad absoluta y cede ante determinadas situaciones patrimoniales de los particulares, en las que además de apreciarse la desproporción que pudiere existir entre la magnitud del tributo y la capacidad económica del afectado, se compruebe en concreto la inexistencia inculpable de los medios económicos necesarios para enfrentar la erogación, de modo tal que el requisito en cuestión se traduzca en un real y efectivo menoscabo del derecho de defensa en juicio.”⁽²⁰⁾ La Suprema Corte de Justicia de Mendoza, se enrola en esta misma línea de razonamiento.⁽²¹⁾

En contra de esta postura podemos encontrar lo que yo creo un memorable fallo de la Cámara de Apelaciones en lo Civil Comercial y Minas de la Ciudad de San Juan, Sala I, denominado “Ruiz Quiroga de Varese, Marta c. Provincia de San Juan” en el que se declaró la inconstitucionalidad del principio “solve et repete” fundado en que el mismo afecta el derecho de defensa e igualdad, en cuanto impide acceder a la tutela judicial efectiva que “importa eliminar las limitaciones a la habilitación de la instancia e, incluso, otorgar un "plus" de protección judicial para que ésta se torne "real y efectiva", intensificando el control de la acción administrativa y protegiendo al ciudadano de posibles desviaciones en el ejercicio de prerrogativas exorbitantes. A tal efecto, es necesario admitir la demandabilidad del Estado y la revisión de los actos de determinación tributaria sin que sea menester, a tales fines, dar satisfacción a recaudos irrazonables, como el que impone el tránsito ritual de vías administrativas inconducentes, o el pago previo del gravamen, como lo vino predicando, durante casi un siglo, la regla del "solve et repete". Ello así, desde que el derecho de acceder al proceso no debe ser sólo teórico, sino efectivo y materializable en los hechos”.⁽²²⁾ Dicho tribunal entiende, que el análisis sobre la capacidad económica del contribuyente a los efectos de determinar la posible inconstitucionalidad del principio a la luz de los lineamientos de la Corte Suprema de Justicia “traba el libre acceso a la jurisdicción, importa un requisito limitante en franca contradicción con la operatividad del art. 8° de la "Convención Americana sobre Derechos Humanos" que garantiza el acceso directo e inmediato de todas las personas a un tribunal competente, independiente e imparcial. Además desconoce el art. 14 del "Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos", que enuncia: "Todas las personas son iguales ante los tribunales y cortes de justicia". La exigencia de demostrar el menoscabo económico antes de dar curso a la demanda contencioso administrativa, borra en los hechos la operatividad de los principios protectorios consagrados en las normas constitucionales. Cualquier justiciable, tenga o no capacidad patrimonial para enfrentar el pago previo del tributo como requisito de admisibilidad de la acción, queda en estado de desigualdad ante tamaña prerrogativa del Estado. Afecta el derecho de defensa porque impone condiciones que rebasan la tutela del art. 18 de la Constitución Nacional, siendo éste inviolable respecto de cualquier persona y "en todo procedimiento judicial o administrativo”⁽²³⁾ y es en esa línea de pensamiento que declara la inconstitucionalidad del principio del pago previo por ir en contra del derecho a la defensa en juicio e hizo especial incapié en la jurisprudencia comparada de los más altos tribunales de otras naciones civilizadas, suscriptores concurrentes de los mismos Pactos, Tratados y Declaraciones Internacionales, que lo declararon inconstitucional porque violenta el derecho de igualdad.

En otro sentido, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, ha llegado a la conclusión de que el “Solve et repete”, en el caso de las multas administrativas, es inconstitucional, basado en que por tratarse de sanciones de naturaleza penal, no pueden obtener el carácter de ejecutorias y menos obligarse al pago para su discusión, porque los jueces administrativos que las imponen no revisten la calidad de jueces naturales y “no cabe considerar a tal pronunciamiento administrativo como juicio, en los términos del art. 18 de la Constitución Nacional, -y agrega que- la prohibición a ser penado sin juicio previo impide que el particular, cuya culpabilidad no se encuentre probada ante el juez natural, deba cumplir anticipadamente la pena administrativa”.⁽²⁴⁾

V.- Conclusión [arriba] 

Si bien coincidimos con la interpretación realizada por la Cámara en lo Civil Comercial y Minas de la Ciudad de San Juan, en este trabajo, lo que nos proponemos es demostrar el error de razonamiento que realiza la Corte Suprema de Justicia de la Nación en lo referente a la constitucionalidad del “solve et repete” en materia de multas administrativas dentro de las cuáles es una especie la multa tributaria.

Como demostráramos en el punto II de este trabajo, las multas tributarias, tienen la naturaleza jurídica de ser sanciones de tipo penal, y por ello, les son aplicables supletoriamente los principios del derecho penal.

La Corte Suprema ha reconocido esta naturaleza y por ello ha aplicado a las multas tributaria el principio de la personalidad de la pena, pero sin embargo ha mantenido su opinión sobre la procedencia del principio de “solve et repete”, aceptando como excepciones las mismas que para los casos de discusiones sobre la procedencia del tributo.

La misma legislación ha adoptado esta deferencia y por ejemplo en materia de multas, la Ley Nº 11.683, establece que los recursos a la sanción de multa y clausura deben interponerse en sede penal, que el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal suspende la ejecutoriedad de la determinación de oficio y que los intereses de las multas deben pagarse sólo después de que quedan firmes. En Santa Fe, según la Ley Nº 11.330 y la interpretación que ha dado de esa norma la Corte Suprema de Justicia de esa provincia, para la interposición de los recursos para la discusión de las multas, no resulta necesario el pago previo⁽²⁵⁾.

Nuestro más alto Tribunal en reiterada y concordante jurisprudencia, ha concluido que el efecto devolutivo de los recursos en materia de clausura⁽²⁶⁾, así como también la clausura preventiva, revisten el carácter de inconstitucional en cuanto “no cabe hablar de juicio – y en particular de aquel que el art. 18 de la Constitución Nacional exige para que se legitime una condena- si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la instancia Judicial correspondiente; ni de “juicio previo” si esta instancia (judicial) no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es resultado de actuaciones producidas dentro de la misma”⁽²⁷⁾. Mas recientemente en la causa “Yu Jian s/infracción – Ley Nº 11.683”, dispuso “Que en el mismo orden de ideas, resulta absolutamente lógico y de acuerdo a nuestro sistema legal y constitucional, el hecho de que la clausura preventiva, como clausura que es, tiene el carácter de pena, por lo que resulta fácil observar que ha habido una violación a las garantías de defensa en juicio y de juez natural establecidas en la Constitución Nacional (Art. 18 C.N.) ya que se llega a la aplicación de una pena sin que haya habido procedimiento alguno, no dándosele oportunidad al contribuyente de ejercer su defensa en juicio.”⁽²⁸⁾

Así las cosas, en el razonamiento de la Corte, tanto las multas como las clausuras en materia tributaria, tienen la naturaleza jurídica de ser sanciones penales, pero sin embargo, a la hora de la ejecutoriedad de las mismas, toma caminos diferentes.

La clausura no puede hacerse efectiva hasta que no quede firme en sede administrativa o judicial, en cambio, para las multas, acepta el “solve et repete” creando una diferencia en donde no existe. Si ambas son sanciones de tipo penal, y si, por ende a ambas le son aplicables los principios de esa rama del derecho, el camino debería ser el mismo y no deberían haber diferencia entre los tipos de sanciones y tanto la multa como la clausura no podrían hacerse ejecutorias hasta tanto se haya garantizado la defensa en juicio, por los jueces naturales, que en el ordenamiento jurídico argentino son los jueces que forman parte del Poder Judicial.

El argumento de que la obligación del pago previo se hace en virtud de no entorpecer la recaudación del estado y garantizar el cumplimiento de las obligaciones que éste tiene y de la prestación de los servicios que brinda, puede entenderse para el tributo en si mismo, pero nunca para las multas, en cuanto las multas, por depender de la consecución de hecho prohibido por la norma, no son ingresos a tener en cuenta para afrontar con los gastos corrientes del estado que son los que garantizaría el “solve et repete”. Tratándose de ingresos excepcionales, este argumento resulta a todas luces ineficaz y si bien repito, que coincido con la jurisprudencia del fallo “Ruiz Quiroga de Varese, Marta c/Provincia de San Juan” en cuanto considera que en todos los casos el “solve et repete” es inconstitucional, en esta oportunidad, me he centrado en demostrar que en el caso de las multas, ni el fundamento político y económico, ni la adecuación al sistema jurídico argentino que hace la Corte Suprema de Justicia resulta aplicable y por ello considero que la Corte debería replantear su posición y declarar, que en el caso de las multas tributarias, por tratarse de una sanción de tipo penal, el principio “solve et repete” resulta inconstitucional en todas las oportunidades sin tener en cuenta cuál es la capacidad económica del contribuyente.

En conclusión, podemos decir que por tratarse de sanciones de tipo penal, para recurrir las multas en materia tributaria, no debe exigirse el pago previo, en virtud de ser contrario a los arts. 16, 17, 18 y 19 de la Constitución Nacional y afectar además derechos constitucionales reconocidos por los tratados internacionales con jerarquía constitucional incorporados a ésta, viola la norma del art. 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, pues el funcionario de la Administración que la impone no reviste las calidades de independencia e imparcialidad, viola también el principio de tutela judicial efectiva establecido por el art. 8 del Pacto San José de Costa Rica, en cuanto pone trabas para acceso a la justicia⁽²⁹⁾.

Como mencionábamos anteriormente, existe jurisprudencia de la sala IV de la Cámara Federal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal⁽³⁰⁾ que ha realizado este mismo razonamiento y ha declarado la inconstitucionalidad una multa administrativa por tratarse de una sanción de tipo penal. Desconozco si esta sentencia ha sido o no recurrida, pero sería interesante que lo haya sido para ver cuál es la postura que toma la Corte ante tan firmes fundamentos y el paralelismo que hace entre las multas y las clausuras, más aún cuando funda sus conclusiones en parte, en la misma jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia.

Notas:

*Abogado (Universidad Nacional de Cuyo), Especialista en Derecho Tributario (Universidad Austral, tesis pend.)

⁽¹⁾Conf. Romero Acuña, Roberto L. y Achleitner, Gerardo Máximo, “El “solve et repete” en el marco de la Convención Americana sobre los derechos humanos”, Revista de Derecho Público, Derecho Tributario I, Rubinzal Culzoni, 2008, pág. 191/192.-
⁽²⁾Giuliani Fonrouge, Carlos M. derecho Financiero, 3° Ed., Depalma, Buenos Aires, vol. II, pág. 736, (cita en Romero Acuña, Roberto L. y Achleitner, Gerardo Máximo, “El “solve et repete” en el marco de la Convención Americana sobre los derechos humanos”, Revista de Derecho Público, Derecho Tributario I, Rubinzal Culzoni, 2008, pág. 192)
⁽³⁾Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A., 21/12/1980, Fallos 312:2490, E.D., 137-314 con nota de Bidart Campos, Germán J., "El Pacto de San José de Costa Rica y el acceso fácil a la justicia"
⁽⁴⁾Pandolfi, Juan Alberto c. Dirección General Impositiva, Corte Suprema de Justicia de la Nación, 23/02/2010, LA Ley Nº 25/03/2010, 25/03/2010, 7 - LA Ley Nº 2010-B, 443; AR/JUR/309/2010
⁽⁵⁾REVISTA JURIDICA ARGENTINA LA Ley Nº 133-449 ; LEXCO FISCAL
⁽⁶⁾REVISTA IMPUESTOS, 1993-B-1517 ; LEXCO FISCAL
⁽⁷⁾REVISTA IMPUESTOS, 1999-B-2175, PERIODICO ECONOMICO TRIBUTARIO, 1999-645; FALLOS 322:519 ; LEXCO FISCAL
⁽⁸⁾Corte Suprema de Justicia de la Nación, 2000/08/24.-
⁽⁹⁾Corte Suprema de Justicia de la Nación, 1989/04/06, Fallos: 312:447
⁽¹⁰⁾Gomez, Teresa y Folco, Carlos María “PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO”, LA Ley, 5° Edición, 2008, pág. 233
⁽¹¹⁾Conf. Expreso Sudoeste S.A. c. Provincia de Buenos Aires, Corte Suprema de Justicia de la Nación, 27/12/1996, LA Ley Nº 1997-C, 38 - DJ 1997-2, 218; AR/JUR/3539/1996
⁽¹²⁾Centro Diagnóstico de Virus S.R.L. c. Administración Fed. de Ingresos Públicos, Corte Suprema de Justicia de la Nación, 02/08/2005, LA Ley Nº 12/01/2006, 12/01/2006, 2 - LA Ley Nº 2006-A, 440 - DJ 2005-3, 1059 - DT 2006 (abril), 629; Fallos Corte: 328:2938; AR/JUR/2798/2005
⁽¹³⁾Asociación Israelita Ezrah c. Dirección Gral. Impositiva", Corte Suprema de Justicia de la Nación, 1999/03/09, DT, 2000-A, 947
⁽¹⁴⁾Corte Suprema de Justicia de la Nación, 07/12/2001, Mutual de Ayuda entre Asociados y Adherentes al Círculo Italiano I.S. y D. c. Municipalidad de Colón, La Ley Online; AR/JUR/5188/2001
⁽¹⁵⁾Expreso Sudoeste S.A. c. Provincia de Buenos Aires, Corte Suprema de Justicia de la Nación, 27/12/1996, LA Ley Nº 1997-C, 38 - DJ 1997-2, 218; AR/JUR/3539/1996
⁽¹⁶⁾Agropecuaria Ayuí S.A., Corte Suprema de Justicia de la Nación, 30/06/1999, LA Ley Nº 2000-C, 97, Fallos Corte: 322:1284
⁽¹⁷⁾Centro Editorial S.R.L., Corte Suprema de Justicia de la Nación, 04/06/1991, LA Ley Nº 1992-A, 10 - DJ 1992-1, 503; AR/JUR/2041/1991
⁽¹⁸⁾Transportadora Mesopotámica S.R.L. c. S. E. T. y S. S. de Santa Fe, Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Misiones, 22/08/2001, LLLitoral 2002, 502; AR/JUR/996/2001
⁽¹⁹⁾Armando del Río S.A. c. Provincia de Córdoba, Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba, sala contencioso administrativa, 01/12/2008, LLC 2009 (abril), 308 - IMP 2009-9, 721; AR/JUR/21318/2008
⁽²⁰⁾Fincas De Ambato S.A. c. Estado Provincial, Corte de Justicia de la Provincia de Catamarca, 07/12/2009, LLNOA 2010 (mayo), 349; AR/JUR/56165/2009
⁽²¹⁾Conf. Siembra A.F.J.P. c. Subsecretaría de Trabajo y Seguridad Social de la Provincia de Mendoza , Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza, sala II, 05/09/2005, LLGran Cuyo 2006 (julio), 790; AR/JUR/5876/2005
⁽²²⁾LLGran Cuyo 2008 (julio), 605 - LA Ley Nº 28/11/2008, 1; LA Ley Nº 2008-F, 655, con nota inserta de CASAS, José Osvaldo en http://www.salvador.edu.ar/ua1-4-ab.htm
⁽²³⁾LLGran Cuyo 2008 (julio), 605 - LA Ley Nº 28/11/2008, 1; LA Ley Nº 2008-F, 655
⁽²⁴⁾Frimca S.A. -R.Q.U.- c. Secretaría de Agricultura, Ganadería y Pesca de la Nación, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala IV, 28/12/1998, LA Ley Nº 1999-E, 239 - LA Ley Nº 2001-A, 344; AR/JUR/2502/1998
⁽²⁵⁾Botar S.A. c. Municipalidad de Rosario, Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Santa Fe, 08/05/2008, Publicado en: LLLitoral 2008 (agosto), 760; AR/JUR/3038/2008
⁽²⁶⁾Conf. LAPIDUZ ENRIQUE c/D.G.I. s/ACCIÓN DE AMPARO, Corte Suprema de Justicia de la Nación, sentencia de fecha 28/04/1998, REVISTA DE IMPUESTOS LVI-A-684; FALLOS: 321:1043; LEXCO FISCAL
⁽²⁷⁾Fallos 284:150
⁽²⁸⁾J.N. PENAL ECONOMICO N° 3, 24-05-1999
⁽²⁹⁾Conf. Ruiz Quiroga de Varese, Marta c. Provincia de San Juan, LLGran Cuyo 2008 (julio), 605 - LA Ley Nº 28/11/2008, 1; LA Ley Nº 2008-F, 655
⁽³⁰⁾Ruiz Quiroga de Varese, Marta c. Provincia de San Juan, LLGran Cuyo 2008 (julio), 605 - LA Ley Nº 28/11/2008, 1; LA Ley Nº 2008-F, 655