Asignación de Ingresos Brutos por venta de mercaderías a la luz del Convenio Multilateral

                                                              Leandro H. Caja

El sustento territorial del impuesto sobre los ingresos brutos y su distribución entre las diversas jurisdicciones en las que se ejerce la actividad gravada – venta de mercadería en el caso que nos ocupa – es materia de controversia, que da lugar a diversas interpretaciones al momento de asignar los ingresos a cada jurisdicción.

La disyuntiva que nos ocupa en esta oportunidad, tiene como fin, frente a las diversas interpretaciones vertidas por cada fisco provincial y de la Ciudad de Buenos Aires, y los contribuyentes, establecer como se computan en cada jurisdicción los ingresos brutos por venta de mercadería a la luz del Convenio Multilateral.

El impuesto sobre los ingresos brutos –ISIB-, es un tributo indirecto, plurifásico, periódico –de ejercicio, proporcional y territorial.

Que sea un tributo territorial, como lo mencionamos ut supra, implica que se circunscribe a aquellos ingresos brutos adquiridos en la jurisdicción de donde provengan. Con el fin de proteger que cada jurisdicción obtenga el gravamen conforme a la actividad que efectivamente se realiza dentro de sus límites, cuando los contribuyentes obtienen ingresos que provienen de un proceso único y económicamente inseparable de carácter interjurisdiccional, para la liquidación de este tributo se aplica el mecanismo establecido en el Convenio Multilateral[1] -CM-, que permite la distribución de la base imponible entre aquellas jurisdicciones en las que se realiza la actividad y evita la superposición impositiva.

El CM tiene como propósito, la asignación de la porción correspondiente de los ingresos brutos entre aquellas jurisdicciones en las que se realiza la actividad. Asimismo conforme lo establece el artículo segundo inciso b) – régimen general de asignación de ingresos brutos- del CM, los ingresos (…) “se distribuirán en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción”.

Por otra parte, el mismo inciso prevé que en el caso de las operaciones entre ausentes, “los ingresos deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios”.

Asimismo, el propio CM, instituye el principio de la realidad económica en el artículo 27 del Convenio que (…) “en la atribución de los gastos e ingresos a que se refiere el presente Convenio se atenderá a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se realicen”. (el destacado me pertenece).

Los criterios asignación, de los diversos fiscos provinciales, respecto de los Ingresos Brutos son: (i) En función del lugar de entrega de la mercadería, (ii) En función del lugar de concertación y (iii) en función al lugar de efectiva utilización del bien o servicio.

(i) En el caso del criterio de asignación de coeficiente en función al lugar de entrega de la mercadería ( criterio seguido actualmente por ARBA en la provincia de buenos aires o por la Dirección General de Rentas de Tucumán), generalmente las grandes empresas dedicadas a la venta al por mayor de mercaderías -como ser los artefactos del hogar, eléctricos, etc.-, al por menor, a la reparación de los artículos que venden, o prestan servicios de financiación y servicios empresariales, o venta al por mayor en comisión o consignación de mercaderías concentran su sede central en la Provincia de Buenos Aires, lugar donde suele entregarse la mercadería enajenada y donde el fisco provincial –ARBA en el caso de la provincia de buenos aires o la Dirección General de Rentas en el caso de Tucumán- pretenden asignar el ISIB.

Es decir, que respecto de aquellos clientes, con domicilio en extraña jurisdicción pero respecto de los cuales la entrega de mercaderías se produjo dentro de su jurisdicción, el fisco provincial pretende aplicar el criterio de asignación en función al lugar de entra de la mercadería e impugnan el criterio del contribuyente cuando el lugar de concertación o utilización económica del bien o servicio difiere de aquél en que se entrega la mercadería.

En definitiva, consideran que en el caso de venta de mercaderías, el hecho generador se concreta con la entrega del bien enajenado, y es la jurisdicción donde se produce tal evento a la cual debe imputarse el ingreso, porque es allí donde se produce la vinculación económica con el comprador, la entrega de la cosa y la recepción, criterio que se compadece con el principio sentado en el ya mencionado art. 27 del CM[2].

(ii) El criterio de Asignación del coeficiente en función al lugar de concertación - actualmente sostenido por AGIP en la CABA-, es el vinculado al lugar de celebración de los convenios que dan origen a las operaciones, es decir, el lugar donde se efectúan las licitaciones, se celebran los contratos, se emiten las facturas, y siendo solo la entrega de los bienes lo único que se concreta en otras jurisdicciones.

Este criterio fue evolucionando a otros más sustanciales y acorde a la realidad económica, referidos al lugar donde se efectivizan esas operaciones o se prestan efectivamente los servicios independientemente de la mera celebración del convenio o emisión de las facturas.

Así, conforme a lo ut supra mencionado, podemos citar la Resolución N° 4/95 C.A. “SIDERCA S.A., donde la Comisión Arbitral dispuso que “(...) los ingresos deben ser asignados a la jurisdicción donde va a tener efectos esa concertación, independientemente del lugar donde esta se efectuó por lo que debe entenderse que los efectos de la concertación se cumplen en el lugar donde se utilizan los materiales o se prestan los servicios objeto de la misma.”

De esta forma, se asigna el coeficiente a las jurisdicciones de donde proviene el ingreso, conforme al lugar de concertación del acuerdo, sosteniendo a estos efectos el sustento jurídico relativo a la real vinculación que debía existir entre el lugar de entrega y la actividad económica a fin de darle relevancia para atribuir ingresos, atendiéndose al destino final de la mercadería y no a la aplicación mecánica de asignación al lugar en donde la mercadería se transfiere, entendiendo que este lugar puede ser un simple lugar de paso o depósito.

Según esta postura reseñada, el criterio de lugar de entrega de la mercadería desvirtúa el Convenio porque, en definitiva, asigna los ingresos conforme el lugar de ubicación del vendedor y no a la jurisdicción de donde el ingreso proviene pues el lugar de entrega no proyecta ninguna influencia sobre la atribución de ingresos, sino que sería un mero lugar de paso sin considerar que la mercadería, será efectivamente utilizada, en todo caso, en el lugar del destino final donde el cliente del contribuyente sujeto al impuesto la vende a sus propios clientes.

Aún en los casos concretos en los que los organismos del CM se han apartado del principio general, según el cual se atribuye el ingreso a la jurisdicción del lugar de concertación, y han resuelto su asignación al lugar de entrega de la mercadería, siempre, se adicionó a la mera entrega, el requisito de utilización económica del bien o efectiva prestación del servicio como elemento constitutivo de la realidad económica de la operación para definir a qué jurisdicción le correspondía el ingreso.

Es decir, la consideración del lugar de entrega de la mercadería o de la prestación del servicio como punto vinculante siempre obedeció a la consideración del lugar de utilización económica del bien o servicio[3]. Similar criterio se vislumbra respecto de las operaciones entre ausentes[4].

(iii) La asignación de ingresos conforme a la pauta de utilización económica del bien o del servicio.

Como lo hemos mencionado párrafos arriba, el convenio tiene por finalidad asignar la porción correspondiente de los ingresos a aquella jurisdicción en la que se realiza la actividad.

La ausencia de especificación respecto de cuales de las distintas jurisdicciones implicadas debe ser considerada como el lugar del que provienen los ingresos origina criterios ambiguos al momento de determinar los ingresos que se deben computarse, y en lo que hace a la temática del presente trabajo, específicamente en qué momento.

Esta ambigüedad que genera la falta de normas complementarias al CM otorga a quienes deben computar los ingresos, interpretaciones y aplicaciones disidentes.

Para una interpretación adecuada respecto de la jurisdicción a la que debe imputarse ingreso, es fundamental instituir el lugar donde se originan los ingresos, considerando para eso, la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se realicen al momento de atribuir los gastos e ingresos a que se refiere el presente CM en su artículo 27.

Por lo cual, al momento de asignación de ingresos por venta de mercaderías debemos inescindiblemente tomar en consideración como factor determinante para la atribución del ingreso, la utilización económica del bien o servicio conforme las jurisdicción de la cual proviene el ingreso bruto, pues esta diversidad de criterios de asignación solo pueden encontrar armonía teniendo en cuenta los objetivos y fines del Convenio Multilateral atendiendo al criterio que refleje la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se realicen.

Habiendo hecho una breve reseña de los criterios adoptados y teniendo en cuenta la normativa vigente, es que creemos que debe considerarse, conforme al principio de realidad económica, el lugar de efectiva utilización de este bien y del servicio, si el mismo coincide con el lugar de concertación y el domicilio del adquirente[5]. En caso de que estos tres parámetros difieran debe recurrirse en primer lugar al lugar de efectiva utilización de los bienes y servicios adquiridos[6].

En este sentido, recientemente, con fecha 18 de marzo de 2015, en la causa “Whirlpool Argentina S.A. c/Provincia de Buenos Aires, expte. C.M. Nº 1125/2013 la Comisión Arbitral mediante Resolución Nº 25/2015 dispuso: “Que la situación planteada en las actuaciones permite observar que la firma tiene conocimiento del destino final de los productos comercializados”; “Que cuando es el caso, esta Comisión tiene dicho que los ingresos deben atribuirse a la jurisdicción de destino puesto que de allí provienen. De esa forma se cumplimenta adecuadamente lo dispuesto por el inciso a) del artículo 2º del Convenio Multilateral cuando expresa: “el cincuenta por ciento restante en proporción a los ingresos provenientes de cada jurisdicción...” puesto que ello significa que los ingresos provienen de la jurisdicción donde se encuentra radicado el comprador en el caso de las distintas sucursales diseminadas en varias jurisdicciones. (el destacado es propio).

Así pues, en miras al objetivo y fin del convenio multilateral, al criterio de la realidad económica (art. 27 del CM), es que claramente los ingresos brutos deben asignarse a la jurisdicción de la cual provienen.

Esta conclusión a la que arribamos, probablemente no evitará que cada jurisdicción ante la falta de una norma específica y clara sigan aplicando el criterio de asignación que más conveniente les sea, pero otorga a ambas partes de la relación jurídico tributaria pautas claras y armoniosas de asignación, toda vez que la mera entrega por sí sola no implica una manifestación del origen de la actividad, pues la utilización económica del bien y/ o el lugar de radicación del adquirente se encuentran en otra jurisdicción.

Notas [arriba] 

[1] Naveira de Casanova, Gustavo J.; Nieto, Marcelo; Revilla, Pablo J.M.; Schafrik de Nuñez, Fabiana H.; Vazquez, Marisa N., “Régimen Tributario Argentino”; 2011, p. 518.
[2] Resolución N22/06 “Ambest S.A. (ratificada por la Resolución Nº18/07 de la Comisión Plenaria), la Comisión Arbitral ha establecido que “Que la jurisprudencia de la Comisión Arbitral está orientada a asignar los ingresos a la Jurisdicción en la que se produce la entrega de bienes, por entender que de esta manera se respeta el principio que emerge del artículo 27 del Convenio”.Asimismo la Resolución Nº 42/07 · Nokia Argentina S.A.”, la C.A. ha establecido: “Que en tal sentido, se interpretó que para el caso de las ventas de mercaderías el hecho generador se concretas con la entrega del bien enajenado, y a la jurisdicción donde se produce tal evento debe imputarse el ingreso”.
[3] Resolución 4/95 “Siderca” de la Comisión Arbitral. En este caso, por aplicación del principio de realidad económica, se atribuyeron los ingresos por ventas de material siderúrgico a las jurisdicciones del lugar de entrega porque en ellas se “utilizaban los materiales o se prestaban los servicios”.En la Resolución 9/2008 “Complejidad Médica Córdoba S.A. c. Provincia de Córdoba”, la C.P, al confirmar la resolución de la C.A. determinó que “el derecho a la percepción de los ingresos nace o se origina con motivo de la efectiva prestación del servicio comprometido, es en ese momento y lugar donde se devenga el mismo, y con ello se cumpliría la condición exigida por la norma, atribuyendo los ingresos al lugar de donde provienen que es la jurisdicción donde se prestan los servicios”.
[4]“Lantermo” (Resolución 01/03 de la C.A. confirmada por Resolución 11/03 de la C.P.) En una resolución posterior, la C.A. aclaró el concepto y sostuvo que no se estaba cambiando el concepto de “domicilio del adquirente” por el de “entrega de la mercadería” sino que se estaba dotando de contenido al “domicilio del adquirente” que, por aplicación del principio de realidad económica debía entenderse como “el lugar físico en donde efectivamente se presta el servicio o se entregan los bienes, teniendo en consideración que se está en presencia de un hecho fundamentalmente económico”. (conf. Resolución 5/08 “El Gran Valle S.A.”).
[5] En la Resolución Nº 45/2006 (C.A.) IPIRANGA S.A. se consideró que en ausencia de prueba en contrario las operaciones se habían concertado entre ausentes. Siendo ello así, el domicilio relevante a tener en cuenta es el que la empresa adquirente posee en San Luis, ya que allí se ubica el domicilio fabril, el fiscal y además es el lugar donde las mercaderías se entregan.
[6] La Resolución ICI Argentina N 18/2003 la Comisión Arbitral resolvió rechazar el recurso interpuesto por el contribuyente. En el caso en análisis se debatía el criterio de la Provincia de San Luis de atribuir ingresos a su jurisdicción. Ello en tanto el domicilio declarado por los clientes, como el lugar de entrega de los bienes se efectuaba en la Provincia o en la Ciudad de Buenos Aires. La Comisión Arbitral dio la razón al Fisco de San Luis. Para así decidir tuvo en consideración que las entregas de la mercadería se realizaban en San Luis. En tanto si las entregas se realizaban en Provincia de Buenos Aires eran en un domicilio de un transportista y que el único domicilio de las empresas adquirentes era en San Luis.