Modificaciones de la Ley N° 27.541 de Solidaridad Social a la materia aduanera

Por Harry Schurig [1]

La Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva Nº 27.541 además de introducir una serie de novedades al régimen tributario y cambiario nacional, actualizó distintos aspectos vinculados al ámbito aduanero, que agrupamos en dos segmentos: derechos de exportación y tasa de estadística.

I. Derechos de exportación [arriba] 

I.a) Introducción

La ley N° 27.541 destina su título V a los Derechos de Exportación. A través del art. 52 autoriza al Poder Ejecutivo Nacional (PEN) a la fijación de derechos de exportación “en el marco de las facultades acordadas… mediante los artículos 755 y concordantes de la Ley N° 22.415 (Código Aduanero)”.

A su turno, el primer párrafo del artículo 755 del CA establece que “En las condiciones previstas en este código y en las leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podrá: a) gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con este tributo; b) desgravar del derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería gravada con este tributo; y c) modificar el derecho de exportación establecido”. A continuación, la norma enuncia de modo genérico una serie de finalidades que deberían ser tenidas en cuenta al tiempo del ejercicio de esta potestad.

Como vemos, es el Código Aduanero (CA) quien de modo primigenio actúa como norma delegante en favor del PEN y la Ley N° 27.541 vendría a completar ese bloque normativo delegante, estableciendo -como veremos a continuación- las condiciones y límites a su ejercicio: justificación, topes, plazo y destino de lo recaudado.

I.b) Justificación

Los argumentos habilitantes para el dictado de la medida se encuentran en los arts. 1 y 2 de la Ley N° 27.541. El primero declara la emergencia pública en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, tarifaria, energética, sanitaria y social, encuadrando toda la delegación de facultades comprendidas en la presente ley en los términos del art. 76 de la Constitución Nacional (CN).

El art. 2 se titula “bases de la delegación”, destacando la sostenibilidad de la deuda pública, la reestructuración tarifaria del sistema energético y el reordenamiento de los entes reguladores, la reactivación productiva, la sostenibilidad fiscal, el carácter redistributivo de los haberes previsionales, el suministro de medicamentos esenciales y la recuperación de los salarios.

Como puede observarse, se trata más bien de “objetivos” que el gobierno pretende alcanzar mediante la delegación efectuada. Por el contrario, la noción de “bases de la delegación” -tal como lo ha interpretado la doctrina-, involucra un conjunto más complejo de elementos, puesto que además de las finalidades perseguidas, debemos encontrar allí una serie de limitaciones y condicionamientos al ejercicio de tal potestad.

I.c) Topes

En primer término, el art. 52 de la Ley N° 27.541 determina que el PEN podrá fijar derechos de exportación cuya alícuota máxima general no podrá superar en ningún caso el 33 % del valor imponible de la mercadería exportada o del precio oficial FOB, para el caso que lo tuviera.

Si bien se desconocen los motivos por los cuales se eligió este valor máximo, podríamos inferir que se intentó evitar un planteo de inconstitucionalidad por confiscatoriedad.

Como sabemos, la Corte Suprema, mediante una serie de fallos dictados a lo largo del tiempo, consolidó la teoría de la no confiscatoriedad en materia impositiva, mediante la cual el Estado se encuentra impedido de establecer tributos que superen una alícuota estimada -aproximadamente- en el 33 % de la base imponible.

Esta teoría tiene en cuenta la situación de cada impuesto por separado (no por sumatoria de impuestos o por lo que se conoce como “presión fiscal”) y se aplica a los impuestos directos, es decir, aquellos en los cuales el contribuyente no traslada la carga impositiva. De allí que tradicionalmente esta doctrina resulta sólo invocable frente a tributos que gravan la renta y/o el patrimonio, excluyendo los impuestos al consumo. Sin embargo, la situación puede alterarse en los casos en que los primeros (renta y patrimonio) sean –por algún motivo- trasladados.

En el caso de los derechos de aduana, al ser considerados impuestos al consumo, y por ende trasladables, la teoría de la no confiscatoriedad resulta inaplicable a ellos como valladar frente al abuso fiscal. Sin embargo, en el caso de la exportación de commodities se observó que, al no poder trasladarse la sobrecarga tributaria al importador extranjero, los derechos de exportación se comportarían como verdaderos impuestos directos, afectando la renta del exportador. De allí que si la alícuota fijada excediese el 33 % quedaría abierta la posibilidad de su discusión constitucional.

Consideramos que este puede haber sido el único elemento que incidió en la elección de esta alícuota máxima, ya que ningún tratado internacional ni regional, limitan o condicionan la potestad tributaria en materia de derechos de exportación[2].

Por otra parte, con independencia de si es válido o no delegar en el PEN facultades tributarias, la doctrina es coincidente en que uno de los puntos fundamentales que debían incluirse en los lineamientos legislativos son los topes mínimos y -sobre todo- máximos, dentro de los cuales el PEN puede seleccionar la alícuota.

A continuación, la norma establece una serie de topes para mercaderías en particular:

- 33 % para habas (porotos) de soja. Consideramos que la inclusión de este tope, tuvo una finalidad aclaratoria y de seguridad jurídica, ya que el máximo general previsto en el primer párrafo, resulta lo suficientemente abarcativo;

- 15 % para mercancías que al 2/09/18

* no estaban gravadas con derechos de exportación o

* tenían una alícuota cero.

La inclusión de ambos supuestos resulta útil, atento que la diferencia entre ellos supuestos suele dar lugar a conflictos interpretativos.

Técnicamente una mercadería:

-no está gravada (o no está sujeta) cuando queda fuera del hecho imponible. No hay liquidación de tributos.

-Está exenta: cuando está gravada y otra disposición la detrae del hecho imponible. No hay liquidación de tributos.

-Está gravada a tasa cero: cuando estando gravada, simplemente la alícuota que rige a su respecto es cero. Hay liquidación de tributos.

En ninguno de los tres casos existe monto a pagar, pero en todos por diversos motivos.

Desde el punto de vista teórico, por el art. 724 del CA toda exportación para consumo “se encuentra gravada”, ergo toda mercadería exportada a consumo, también lo está, salvo que “además” encuentre exenta (por otra disposición) o sea alcanzada por un régimen especial.

En la práctica ocurre que, como históricamente las alícuotas son fijadas por el PEN mediante decretos (a veces también por resoluciones ministeriales[3]) que alcanzan sólo a ciertas mercaderías de la nomenclatura, aquellas que no quedaron incluidas por estas normas -se dice que- “no están gravadas”.

Por el contrario, cuando algún decreto “les fija la alícuota a cero” o habiendo una alícuota superior; luego se la “reduce a cero”, suele decirse que “están gravadas a tasa cero”. En realidad, la tasa cero no es otra cosa que una particular forma de exención.

Lo expuesto resulta aplicable también a los derechos de importación y a la tasa de estadística[4]. Para otros impuestos –tales como el IVA- la situación adquiere algunas particularidades[5].

Otros topes incluido en la norma:

- 5 % para productos agroindustriales de las economías regionales definidas por el PEN;

- 5 % del valor imponible o del precio oficial FOB para bienes industriales y servicios; y

- 8 % del valor imponible o del precio oficial FOB para:

* minería e

* hidrocarburos: a su respecto el decreto 58/19 vetó la limitación incluida en la ley según la cual “en ningún caso el derecho de exportación podrá disminuir el valor de boca de pozo para el cálculo y pago de regalías a las provincias productoras”.

I.d) Plazo

El último párrafo del art. 52 de la Ley N° 27.541 determina que el PEN “podrá ejercer estas atribuciones hasta el 31 de diciembre de 2021”.

La delimitación temporal del ejercicio de las facultades delegadas, constituye uno de los elementos más importantes de los que componen la “base de la delegación”, con lo cual resulta muy acertada su inclusión.

Ahora bien, este plazo debe ser coherente con los fundamentos que habilitan a la propia delegación, los que, si bien se detallan en el art. 2, encuentran sentido -en su conjunto- en la declaración de emergencia prevista en el art. 1. El problema es que mientras ésta alcanza hasta el 31/12/20 la delegación tributaria se extiende por un año más.

Huelga ahondar sobre la inconveniencia de habilitar tales potestades en un tiempo futuro, para el cual ab initio, ni siquiera se percibió la necesidad de alcanzarlo con la situación de emergencia. Si bien esto puede ser subsanado luego, mediante una prórroga de la emergencia, lo ideal sería una continuación (o supresión) simultánea de ambos aspectos.

I.e) Destino de lo recaudado

El antepenúltimo párrafo del art. 52 de la Ley N° 27541 establece:

- el 67 % del “valor incremental” de los derechos de exportación previstos en esta ley, será destinado al financiamiento de los programas a cargo de:

* la Administración Nacional de Seguridad Social (ANSeS) y

* las prestaciones del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (INSSJP);

- el 3 % se destinará a la creación de un fondo solidario de competitividad agroindustrial con la finalidad de estimular la actividad de pequeños productores y cooperativas a través de créditos para la producción, innovación, agregado de valor y costos logísticos.

La normativa transforma a los derechos de exportación en tributos con afectación específica, apartándose del principio de unidad de caja y universalidad presupuestario, mediante el cual todos los impuestos nacionales, en forma bruta, deben ser remitidos al tesoro nacional, para de allí ser distribuidos y afectados a los múltiples gastos que demanda el funcionamiento del Estado.

Resulta habitual encontrarnos en nuestra legislación con este tipo de afectaciones, usualmente para crear “fondos” con finalidades específicas.

De todos modos, esta detracción no afecta a las provincias, ya que los derechos de exportación no son coparticipables, a diferencia de lo que ocurre –por ejemplo- con el impuesto PAIS (art. 35), que también tiene una afectación especial total (art. 42), por lo cual queda directamente detraído del régimen de coparticipación tributaria.

Finalmente, cabe observar que el art. 52, cuando establece el destino de lo recaudado, al hablar del 67 % alude al “valor incremental de los derechos de exportación”, mientras que al referirse al 3 % no aclara su base. En primer lugar, el término “valor incremental” resulta confuso, en tanto da la idea de “incremento”, es decir de la suma que se genera por sobre otra ya existente, pudiendo -en consecuencia-, aludirse:

- a la diferencia que resulte entre el derecho de exportación ya existente a la fecha de entrada en vigencia de esta norma y la que resulte de la aplicación de las nuevas alícuotas que disponga el PEN; o

- al total recaudado en concepto de derecho de exportación, que genera un “valor incrementado” respecto del precio de la mercadería.
Sea como fuera la elección, la duda subsiste también respecto del 3 %, en cuanto a si debe aplicarse sobre la misma base o no, ya que la norma omite indicar cuál debe utilizarse.

I.f) Otras cuestiones

I.f). i Excepciones tributarias

Quedan exceptuadas del pago de los derechos de exportación para consumo las Empresas del Estado regidas por la Ley N° 13.653 y las Sociedades del Estado regidas por la Ley N° 20.705 que tengan por objeto desarrollar actividades de ciencia, tecnología e innovación.

El PEN prevé la posibilidad de eximir a entidades estatales o con participación estatal que tengan como objeto principal desarrollar actividades de ciencia, tecnología e innovación (art. 52).

La ley prevé que no resultará aplicable el incremento de las alícuotas en aquellos distritos que sean declarados en emergencia agropecuaria de conformidad con la Ley N° 26.509, Sistema Nacional para la prevención y Mitigación de Emergencias y Desastres Agropecuarios.

Sobre esto último, debe tenerse en cuenta:

- que la excepción sólo alcanza en forma automática al incremento de alícuotas, generadas por la aplicación de estas facultades delegadas; y

- que la delimitación de las zonas en emergencia, debe hacerse con extrema cautela, justificación y estrictez, ya que implica una excepción al principio de uniformidad en materia tributaria aduanera contemplado en el inc. 1 del art. 75 de la CN, base de nuestro sistema federal.

I.f). ii Promoción de la actividad

El art. 53 establece de modo genérico que el PEN establecerá:

- los mecanismos de segmentación y estímulo tendientes a mejorar la rentabilidad y competitividad de los pequeños productores y cooperativas cuyas actividades se encuentren alcanzadas por el eventual aumento de la alícuota de los derechos de exportación; y

- los criterios que estimulen la competitividad de la producción federal en función de las distancias entre los centros de producción y los de efectiva comercialización.

Ambos objetivos quedan íntegramente condicionados a su reglamentación.

I.f). iii Ente de consulta

El art. 53 también prevé la creación de una comisión integrada por miembros del Poder Legislativo, del Consejo Federal Agropecuario y de entidades y organizaciones representativas del sector agropecuario.

Las modificaciones en las alícuotas dispuestas por el PEN serán informadas a esta comisión, la cual deberá expedirse a su respecto.

Pareciera ser que el objetivo de la norma es abrir un canal de diálogo entre el gobierno y representantes de los sectores afectados por las medidas y controlar, mediante los informes que la comisión presente, los efectos y dificultades de genera el incremento de las alícuotas.

Si bien del texto de la norma, surge que la intervención de la comisión resulta ser ex post a la adopción de la medida, sería recomendable, en muchos casos su consulta previa.

I.f). iv Vigencia normativa

El artículo 54 establece que mantendrán su validez y vigencia los decretos:

- 1126/17: regulaciones varias sobre Nomenclatura Común Mercosur, Derecho de Importación Extrazona y reintegros, entre otros aspectos. En cuanto a derechos de exportación (art. 11) fija la alícuota del cero por ciento para una serie de mercaderías comprendidas en distintos decretos allí detallados.

- 486/18: determina una alícuota del 15 % en concepto de derecho de exportación para biodiesel y sus mezclas.

- 487/18: determina una alícuota del 10 % en concepto de derecho de exportación para aceite de soja.

- 793/18: estableció inicialmente un derecho de exportación general del 12 % a la exportación a consumo de todas las mercaderías comprendidas en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM)[6]. Estableció que, tratándose de mercadería que ya se encontrare gravada, el derecho de exportación allí regulado, sería adicionado a los vigentes

- 37/19: determinó que para la mercadería detallada en su anexo II, la alícuota fijada por el anterior decreto sería del 9 % (art. 3).

I.g) Exportación de servicios

El art. 1 del decreto 1201/18 dispuso la aplicación hasta el 31/12/20 de un derecho de exportación del 12 % a la exportación de prestaciones de servicios comprendidas en el inc. c) del apartado 2 del art. 10 del CA. A su turno, el art. 2 de esta norma, contemplaba un tope para este tributo de cuatro pesos por cada dólar estadounidense del valor imponible.

Ahora, el artículo 24 del decreto 99/19 (reglamentario de la Ley N° 27.541) sustituyó al art. 1 de aquella norma y derogó su art. 2. De este modo, la exportación de servicios queda gravada hasta el 31/12/21 al 5 %, sin tope[7].

Tratándose de una alícuota temporaria, antes de que venza dicho plazo debería definirse la continuidad o modificación de la situación jurídica, pues de lo contrario, la mercadería quedaría sin alícuota asignada y por tanto “no gravada” (como habitualmente suele decirse).

I.h) Constitucionalidad de la delegación legislativa en materia tributaria aduanera

La cuestión resulta bastante compleja y mucho se ha escrito al respecto. Consiste en determinar si los diversos artículos del CA –en particular el 755, 764 y el 765- que delegan facultades tributarias en el PEN, abarcando la posibilidad de establecer, suspender o modificar la aplicación de tributos, alícuotas, prohibiciones y demás aspectos complementarios, resultan válidos a la luz de la reforma constitucional (art 76).

Tales atribuciones se otorgaron en el entendimiento que al tener el órgano ejecutivo mejor versación técnica en materia aduanera y mayor celeridad en la tramitación de estas medidas, resultaría conveniente esta forma de distribución de facultades, ajustándose más fielmente a las necesidades del control aduanero y del comercio internacional.

La jurisprudencia usualmente exigía que la política legislativa, en virtud de la cual se efectuaba la delegación legislativa “haya sido claramente establecida”[8], no obstante, el concepto resultaba lo suficientemente amplio como para generar dudas en su aplicación concreta.

El CA cuando habilita al Ejecutivo al ejercicio de las facultades consignadas, enuncia una serie de postulados genéricos, que podrían asimilarse más bien a pautas orientativas. Tal amplitud sería una necesaria consecuencia del hecho de tratarse de una norma que reviste carácter de permanente. Difícilmente podría entonces pensarse que una política sea “claramente establecida”, cuando la norma habilitante (delegante) no ha sido creada específicamente para la ocasión, ya que por definición debe ser lo suficientemente ambigua como para aplicarse a todas las situaciones que en el futuro puedan requerirlo.

La reforma constitucional de 1994 modificó la situación normativa en cuanto se refiere a los decretos delegados. El nuevo artículo 76 si bien establece como principio la prohibición de la delegación legislativa, añade dos excepciones –la materia determinada de administración y la emergencia pública- de tal amplitud y ambigüedad que hasta hoy, los doctrinarios discuten e intentan desentrañar sus límites y contenido[9].

Bajo estas circunstancias los decretos delegados dictados en situación de emergencia parecerían asimilarse a los decretos de necesidad y urgencia previstos en el inciso 3 del artículo 99 del texto constitucional. Algunos autores consideran que el concepto omnicomprensivo de emergencia pública admitiría extender bajo determinadas circunstancias, el instituto de la delegación legislativa a la materia tributaria, siempre y cuando cumplan con una serie de estrictos requisitos exigidos al efecto[10].

Por el contrario, Badeni –entre otros- rechaza de plano la posibilidad de la delegación legislativa en materia fiscal por razones de “emergencia pública”, pues de hacerlo no habría razón para negarla luego en materia penal, electoral o de partidos políticos, llegándose al punto de reemplazar el sistema democrático en otro de naturaleza autocrática. No obstante, reconoce la posibilidad de autorizar al Poder Ejecutivo a suspender la aplicación de un tributo, dejar sin efecto esa suspensión o determinar solamente la “cuantificación del tributo”, habiéndose previamente establecido por ley los topes máximos razonables[11].

Por nuestra parte, consideramos que, si bien el principio de legalidad en su interpretación estricta obligaría a que se encuentre en el texto de la ley, la definición del hecho imponible, su base y alícuota; no es menos cierto que los particularismos propios del ámbito aduanero, exigen la admisión de otras alternativas. La finalidad extrafiscal de la renta aduanera y el uso de los tributos como medio de control del tráfico internacional de mercaderías, resultan incompatibles con los prolongados tiempos legislativos del Congreso. De allí que la única forma de adecuar las exigencias dogmáticas con la realidad del comercio exterior, sea reconociendo al Derecho Aduanero como rama autónoma del Derecho Tributario. Ello permite redefinir el contenido y el alcance que el principio de legalidad tributaria adquiere en esta materia.

Finalmente, en cuanto a la técnica legislativa se refiere, mientras algunos decretos han aludido en sus considerando únicamente al CA y al inc. 1 (y/o 2) del art. 99 de la CN, otros citaron a la Ley N° 26.939 de aprobación del Digesto Jurídico[12], que al declarar vigentes las normas incorporadas en su anexo I, darían por ratificado al CA, dando cumplimiento de este modo a la manda ordenada por Cláusula Transitoria 8ª de la CN. Quedaría, por esta vía, confirmada la validez del sistema de delegación legislativa en materia tributaria aduanera.

Lo cierto es que, válidas o no estas disposiciones del CA, es innegable que la Ley N° 27.541 actúa hoy como nueva ley delegante (complementaria, en el mejor de los casos, del CA), estableciendo expresamente la delegación de facultades tributarias, delimitando plazos y condiciones de ejercicio en forma puntual y concreta.

Lo novedoso del caso –entonces- es que, el análisis de este nuevo régimen debe efectuarse a la luz directa de las previsiones del art. 76 de la CN, sin necesidad ya de involucrar al CA.

II. Tasa de estadística [arriba] 

II.a) Antecedentes normativos. Síntesis introductoria

A los fines de ubicar al lector en tema y que -de ese modo- pueda contextualizar los cambios introducidos por la legislación en comentario, efectuamos un acotado resumen normativo de este tributo.

- La tasa de estadística fue establecida por el art. 762 del CA y puede ser aplicable –en principio- tanto a destinaciones de importación y exportación, definitivas o suspensivas. El CA no fija su alícuota, sino que delega en el Poder Ejecutivo la facultad para hacerlo (art. 764) o establecer exenciones (art. 765).

- El decreto 389/95 actúa como norma base del régimen. Fijó una alícuota del 3 % (art. 1) y una serie de exenciones (art. 2).

- El decreto 37/98 redujo la alícuota al 0,5 %.

- El decreto 108/99 estableció una escala de montos máximos a pagar, con un tope de U$S 500 para operaciones superiores a U$S 100.001.

- El decreto 332/19 elevó la alícuota a 2,5% (art. 1) y suspendió la vigencia (sólo) del art. 2 del decreto 389/95 (exenciones) y del decreto 37/98 (entre otras normas) hasta el 31/12/19. También estableció una nueva escala de montos máximos a pagar, con un tope de U$S 125.000 para operaciones superiores a U$S 5.000.000 (art. 1 y anexo).

- El decreto 361/19, complementario del anterior, introdujo tres excepciones al pago de la tasa de estadística (art. 1) y suspendió la vigencia –ahora de la totalidad- del decreto 389/95, nuevamente, hasta el 31/12/19.

- La Ley N° 27.541 fijó la alícuota de la tasa de estadística en 3 % y estableció exenciones (art. 49).

- El decreto reglamentario 99/19 determinó una nueva escala de montos máximos a pagar, con un tope de U$S 150.000 (ahora) para operaciones superiores a U$S 1.000.000 (art. 20). Mantuvo la vigencia de las exenciones previstas en el art. 2 del decreto 389/95 y también de los arts. 26 y 27 del decreto 690/02. Prorrogó hasta el 31/12/19 las exenciones introducidas por el decreto 361/19 (sólo de los incisos a) y b) del art. 1) y mantuvo la suspensión de los decretos 37/98 y 108/99.

II.b) Modificaciones introducidas por la Ley de Solidaridad Social

El art. 49 de la ley 27.541 elevó en medio dígito y en forma temporal (hasta el 31/12/20) la alícuota de la tasa de estadística, quedando fijada en el 3 % sobre el valor de la mercadería. Si bien el art. 762 del CA, prevé que este tributo puede aplicarse tanto a destinaciones definitivas como suspensivas de importación o de exportación, la norma en comentario establece que la nueva alícuota se aplicará sólo a las “destinaciones definitivas de importación para consumo”.

Ello viene a modificar lo dispuesto por el decreto 332/2019 que ya había incrementado, también temporariamente (hasta el 31/12/19) la alícuota de modo significativo, llevándolo del 0,5 % a un 2,5 % para “destinaciones definitivas de importación para consumo y a las destinaciones suspensivas de importación temporaria” (art. 1). Sin embargo, respecto de estas últimas, la alícuota del 2,5 % no fue finalmente aplicada, debido a que -poco tiempo después- entró en vigencia el decreto 361/19 que las eximió, junto con ciertos bienes de capital (art 1).

Cabe resaltar que el nuevo régimen fijado para la tasa de estadística es temporal, pues tiene una vigencia limitada hasta finales del año 2020.

Siendo que –salvo lo previsto en el CA- toda la normativa referida a la tasa de estadística se encuentra regulada por disposiciones infralegales (decretos y resoluciones), cabe preguntarse qué ocurre con ella, de contradecir a la nueva ley dictada. Tratándose de una ley temporal, la vigencia de las normas que se opusieran quedarían suspendidas durante el lapso en el cual rigiera la primera, resultando inconstitucional una interpretación contraria.

Pareciera entonces innecesaria la suspensión del decreto 37/98 (que otrora fijo la alícuota en un 0,5 %) establecida por el art. 23 del decreto reglamentario 99/19. Es más, al hacerlo en forma general, podría interpretarse con ello, que resurge la vigencia del art. 1 del decreto 389/95, ya que –si bien fija también una alícuota del 3 %-, tiene mayor amplitud que la consignada por el art. 49 de la Ley N° 27.541, pues alcanza a todas las destinaciones previstas en el art. 762 del Código Aduanero.

II.c) Excepciones

El art. 49 de la Ley N° 27.541 contempla inicialmente dos excepciones: aquellas operaciones registradas en el marco de Acuerdos Preferenciales suscriptos por nuestro país, siempre que “específicamente contemplen una exención”[13] y las operaciones de importación de mercadería originaria “y de” los Estados Partes del Mercosur.

Cabría entender que los términos “y de” resaltados en el párrafo anterior aluden a la “procedencia” del producto. De este modo, para gozar de la mentada exención, la mercadería debería ser originaria y también procedente de los Estados Partes del Mercosur[14].

El art. 49 en comentario, deja abierta la posibilidad de que el Poder Ejecutivo amplíe la exención “cuando se trate de una actividad específica que tenga como objeto, entre otras, finalidades de ciencia, tecnología, innovación, promoción de desarrollo económico o la generación de empleo”.

Este párrafo sólo reitera la habilitación ya dispuesta por el propio CA, en su art. 765, al decir que “El Poder Ejecutivo por razones justificadas podrá otorgar exenciones totales o parciales de la tasa de estadística, ya sean sectoriales o individuales”. La nueva norma, no establece las condiciones del ejercicio de esta delegación. Sólo alude a que el Poder Ejecutivo, podrá tener en cuenta “entre otras finalidades” las allí mencionadas de modo meramente ejemplificativo.

Sobre el tema de la delegación de facultades tributarias, cabe remitirnos a las consideraciones antes efectuadas respecto de los derechos de exportación, ya que entre ambos tributos (impuestos y tasas), no existe diferencia alguna en este tema. Sólo cabría agregar, como elemento peculiar, que la delegación legislativa sobre tasa de estadística se realiza únicamente a los fines de instituir una exención, con lo cual resulta casi imposible que alguien cuestione esta metodología legislativa, ante la inexistencia de agravio concreto que habilite la existencia de un caso o causa judicial[15].

Las excepciones a la tasa de estadística no se agotan en el texto de la ley, sino que continúan en el decreto reglamentario 99/19. A tal fin, el art. 21 expresa en términos generales se mantienen “…las excepciones al pago de la tasa de estadística para todas las operaciones que, en virtud de normas especiales, se encuentren alcanzadas por dicho beneficio…” No se especifica a cuáles regímenes alude, mencionando en forma genérica a todos los vigentes (tales como la dispuesta por el art. 4 del decreto 1330/04 referido a la importación temporaria de mercadería para perfeccionamiento industrial).

A continuación, y en sentido aclaratorio, puede leerse: “…incluyendo las contempladas en el artículo 2° del Decreto N° 389 del 22 de marzo de 1995 y sus modificatorios y los artículos 26 y 27 del Decreto N° 690 del 26 de abril de 2002 y sus modificatorios”. Al respecto cabe hacer algunas precisiones.

Tanto el art. 2 del decreto 389/95[16] como los arts. 26 y 27 del decreto 690/02[17] establecieron oportunamente una serie de exenciones al pago de la tasa de estadística, aludiendo a múltiples supuestos, tales como casos de exportación; de importación de mercaderías de origen Mercosur; operaciones con bienes para reproducción de ganado o de telecomunicaciones, entre otros.

La vigencia de tales disposiciones fue suspendida hasta el 31/12/19 por el art. 2 del decreto 332/19[18]; por ello desde el 1/01/20 se encontraron nuevamente activas, con independencia de lo dispuesto por el art. 21 del decreto 99/19.

A continuación, el art. 22 de este decreto detalla una exención más, al prorrogar hasta el 31/12/20 la vigencia de los incisos a) y b) del art. 1 del decreto 361/19. Esta norma contenía tres supuestos de exención con una vigencia fijada inicialmente hasta el 31/12/19:

a) bienes de capital que se importen para ser utilizados en el marco de inversiones en desarrollos de producción de hidrocarburos provenientes de reservorios no convencionales;

b) Régimen de Importación de Líneas de Producción Usadas y Régimen de Importación de Bienes Usados para la Industria Hidrocarburífera, y

c) destinaciones suspensivas de importación temporaria[19].

Como vemos, el art. 22 de decreto reglamentario 99/19 prorroga sólo los dos primeros supuestos, pues no resulta necesario el tercero, en tanto que desde el año 2020 la tasa de estadística grava únicamente las destinaciones de importación definitivas a consumo (art. 49 de la Ley N° 27.541).

II.d) Fijación de topes

El art. 20 del decreto reglamentario 99/19 establece que la tasa de estadística fijada por el art. 49 de la Ley N° 27.541 no podrá superar los montos máximos detallados en una tabla aneja.

Tales topes son temporarios (hasta el 31/12/20), a cuyo vencimiento –salvo disposición en contrario que oportunamente se dicte- volverían a entrar en vigor los fijados por el decreto 108/99.

Recordemos que los últimos fijados por el decreto 332/19 no serán más de aplicación, pues su vigencia finalizó el 31/12/19.

En el cuadro siguiente pueden compararse los valores máximos fijados por cada régimen:

En base a esta comparación, observamos el importante incremento que adquirió el monto máximo, de u$s 500 a u$s 150.000, al tiempo que se agregaron significativas escalas superiores de 1 y 5 millones de dólares.

La redacción empleada por el decreto 108/99 resulta más clara que las normas subsiguientes. La denominación “menor a u$s 10.000 inclusive” luce contradictoria.

Por otra parte, las restantes categorías también son confusas, ya que una misma cifra podría ubicarse en más de una; por ejemplo, la base imponible de u$s 100.000 corresponde a la categoría “entre u$s 10.000 y u$s 100.000 inclusive” pero también queda abarcada por la subsiguiente, ya que ésta comienza con dicho monto: “entre u$s 100.000 y u$s 1.000.000 inclusive”. Tal error ya lo padecía el decreto 332/19 y por ello, hubiera sido conveniente seguir el lineamiento del primer decreto 108/99 que, para pasar de categoría, agrega 1 u$s cuando corresponde.

II.e) La legalidad del cobro de la tasa de estadística a la luz de los principios contritucionales  tributarios

Antes de finalizar el análisis del impacto que la reforma trajo sobre el ámbito aduanero, creemos conveniente efectuar algunas reflexiones sobre la justificación y validez del cobro de la tasa de estadística, aspecto que si bien resulta esencial, hemos decidido ubicar como colofón del tema[20].

Si bien impuestos y tasas son tributos, estas últimas requieren de la existencia de un servicio, concreto, individualizado y divisible; que se materializa y “particulariza” en el sujeto contribuyente, el cual pasa entonces a denominarse “usuario”.

Es por ello que las tasas han sido definidas como tributos vinculados, en tanto deben referirse, afectar o beneficiar a una persona determinada, quien aprovecha “con carácter diferencial” un servicio público, prestado directamente por el Estado o indirectamente por medio de un particular concesionario. En este aspecto la doctrina es unánime.

Las tasas aduaneras, participan de esta naturaleza y por ello, deben ostentar iguales caracteres, que –vistos desde la óptica de la defensa del contribuyente- se transforman en requisitos innegables para su creación.

Lejos de ello, la tasa de estadística prevista en el art. 762 del CA, consagra un criterio diametralmente opuesto, al señalar que la obligación estatal consiste en un servicio estadístico prestado con carácter general[21].

Resulta contradictorio sostener que la actividad específica que se brinda a los operadores del comercio exterior –y que justifica el pago de la tasa- consiste en un servicio que se vuelca en forma indiscriminada en toda la comunidad. Tal es lo que ocurre en este caso, donde la contraprestación se materializaría en un servicio estadístico de acceso público irrestricto, organizado por el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos (INDEC) y que hoy se encuentra disponible desde su página web a través del “Sistema de consulta de comercio exterior de bienes”[22].

Queda claro entonces que no existe contraprestación alguna que justifique el cobro de la tasa de estadística prevista en el Código Aduanero, pues el servicio “invocado” como motivo de su cobro es más bien aparente o inexistente. Al ser brindado a toda la comunidad en forma indeterminada, no cumple los recaudos exigidos para ser financiado mediante el instituto de la tasa.

No basta con que el servicio “general” pueda llegar (hipotéticamente) a individualizarse en el contribuyente, si éste “accidentalmente” hace uso de aquél (por ejemplo mediante la página web del INDEC) sino que, por el contrario, la actividad debe prestarse al contribuyente/usuario impidiendo que otros (por no ser contribuyentes) reciban la misma prestación[23].

Ello acontece cuando el servicio o bien que se brinda es de carácter rival[24] o cuando el Estado aplica un sistema de exclusión[25]. De este modo la tasa sólo alcanza (y eventualmente beneficia) a quien paga por ella, excluyendo a otros (salvo lo referido a las externalidades positivas[26]).

La imposibilidad de financiar mediante tasas, servicios que se prestan en forma general a la comunidad (denominados uti universi) fue consagrado por nuestra Corte Suprema en el conocido caso “Compañía Química SA c. Municipalidad de Tucumán”. Allí se estableció como regla que el cobro de tasas sólo se justifica en la medida que se brinden servicios uti singuli[27].

Resulta entonces evidente que para cobrar una tasa, no basta con desplegar una actividad administrativa general, sino que “…dicho tributo debe corresponder con la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente”[28].

Por otra parte, en cuanto al monto que corresponde cobrar por una tasa el criterio rector fue históricamente el costo que conlleva la prestación del servicio. Ello es así porque aquél, se encuentra íntimamente vinculado con el destino de lo recaudado, no porque tales fondos se encuentran afectados (en el sentido de ser indisponibles para otros fines), sino que la magnitud del servicio a financiar en términos globales anuales, condiciona (o al menos orienta) el volumen de dinero a recaudar.

Dicho en otros términos, el gasto generado por el desarrollo de una función puntual (en un organismo del Estado o de un concesionario) debe ser tenido en cuenta a la hora de calcular el valor de la tasa que se cobra a los usuarios (con independencia de que, por una cuestión política, se decida cobrar montos menores, debiendo ser el servicio subsidiado mediante recursos impositivos).

En el caso de la tasa de estadística no existe vinculación alguna entre lo recaudado y su aplicación, encontrándose disociada la tarea que lleva a cabo la AFIP-DGA y el INDEC.

El incremento en la alícuota y en los topes máximos establecidos por el Decreto 332/19 (con un tope de u$s 125.000 para operaciones cuyo valor superase los u$s 5.000.000) evidenciaron aún más esta realidad. El decreto 99/19, al subir la alícuota y el tope máximo, sigue esa misma línea.

Sin embargo, el décimo cuarto párrafo de los considerandos del decreto 99/19 aclara que: “…como resultado del procedimiento que oportunamente se llevó a cabo ante la Organización Mundial de Comercio –OMC- a fin de que nuestro país ajustara su legislación sobre tasa de estadística a lo dispuesto en el Artículo VIII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio -GATT- de 1994, para que el porcentaje ad valorem de esta se limite al costo aproximado del servicio estadístico prestado respecto de las importaciones, se asumió el compromiso de establecer un límite en valor absoluto a las sumas de dinero cobradas por tal concepto, por lo que deviene necesario fijar montos máximos para el pago de dicho tributo”.

El párrafo hace alusión al conflicto suscitado ante la OMC, donde Estados Unidos cuestionó a nuestro país -entre otros temas-, la elevada alícuota cobrada en concepto de tasa de estadística, que era en dicha oportunidad también del 3 %[29]. El Informe del Grupo Especial de la OMC determinó que ello resultaba incompatible con las obligaciones emanadas del artículo VIII del GATT, lo que forzó a nuestro país a reducirla al 0,5 % (decreto 37/98) y establecer topes (decreto 108/98).

En ese marco, el restablecimiento de una alícuota semejante a aquella que desató el conflicto antes aludido, a lo cual se añade el significativo incremento observado en los topes, traerá probablemente aparejada su discusión ante los estrados nacionales e internacionales, a la luz de la primacía constitucional dada a los tratados internacionales por el inc. 22 del art. 75 de nuestra Constitución Nacional.

III. Entrada en vigencia [arriba] 

El art. 5° del Código Civil y Comercial (CCC) establece que “Las leyes rigen después del octavo día de su publicación oficial, o desde el día que ellas determinen”.

En el caso, el art. 87 de la Ley N° 27.541 fijó que “La presente ley comenzará a regir a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial de la República Argentina”. Ello se realizó alrededor de las 17 horas del lunes 23 de diciembre de 2019 mediante la confección de un “Suplemento correspondiente a la edición Nº 34.268 de la Primera Sección” de ese mismo día, en donde también apareció publicado el Decreto Nº 58/2019 de promulgación y veto parcial.

Esta situación despertó incertidumbre respecto a si las operaciones realizadas desde el primer minuto del día 23 de diciembre hasta la media tarde –momento en el cual el sitio web del Boletín Oficial “subió” el texto original aprobado por el Senado de la Nación (como cámara revisora)-, se encontraban o no alcanzadas por la nueva legislación.

Con independencia de lo dispuesto por el decreto reglamentario 99/2019, que luego analizaremos, resulta interesante efectuar una serie de observaciones.

Guastavino se preguntaba: “Si la ley es la regla a la que las personas deben ajustar sus actos, cómo puede ser obligatoria antes de que pueda ser conocida? Se ajusta evidentemente á la naturaleza de las cosas el principio de que las leyes no son obligatorias sino después de su publicación”[30].

Desde antiguo, la doctrina ha reconocido que la publicación de una norma tiene por objeto “…que la ley sea conocida, o pueda serlo, antes de comenzar su obligatoriedad”[31]. La cuestión radica en determinar si existió o no la posibilidad material de tener acceso a su texto, lo cual constituye la base para justificar –luego- la ficción de conocimiento por la generalidad de la población.

Resulta evidente que ello no ocurre hasta tanto la norma sea promulgada y publicada por el Poder Ejecutivo, puesto que a pesar de que pueda conocerse el texto aprobado por el Congreso, resta aún la posibilidad –como ocurrió en el caso- que el Presidente observe alguno de sus artículos o que, al vetar toda la ley, ésta nunca entre en vigor.

En definitiva, si la norma no está publicada; no puede ser conocida. De allí que –a su vez- no sea obligatoria. Dado que la obligatoriedad de la ley es un recaudo esencial de existencia, si hasta entrada la tarde del 23 de diciembre, no era obligatoria, es porque no existía aún como tal.

Lo expuesto, encuentra sentido en la medida que se atribuya a la Ley N° 27.451 vigencia sólo “a futuro”, puesto que, si se quisiera considerar obligatoria desde las cero horas del día 23 de diciembre, ello podría ser viable en tanto se asigne al art. 87 en comentario, carácter retroactivo. En ese caso, la discusión sería otra y correspondería encauzarla en los término del art. 7 del CCC.[32]

Lo cierto entonces es que si bien, el art. 87 de la Ley N° 27.541 establece que “comenzará a regir a partir del día de su publicación”, no puede hacerlo desde “antes de su publicación” [33].

Ello nos conduce a un complejo ámbito: el cálculo del tiempo en horas. Si bien es cierto, que el CCC (art. 6) establece que los segmentos temporales en el derecho se cuentan por días y no por horas, y que aquellos son “…el intervalo que corre de medianoche a medianoche…”, la Corte Suprema al analizar la entrada en vigencia del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP) en el caso Georgalos[34], se apartó del sistema de cómputo de plazos por días enteros y lo hizo por horas o “momentos”.

El caso, la Ley N° 25.063 que instituyó el impuesto, se había publicado en el Boletín Oficial el 30 de diciembre de 1998, comenzando a regir al día siguiente; es decir el 31.

A su turno, el art. 12 dispuso -con relación al IGMP- que surtiría efecto “para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley” (inc. e). De allí que se discutió si el nuevo tributo alcanzaba a los períodos fiscales que cerraran ese mismo día (31/12/98) o sólo a aquellos que lo hicieran en fechas posteriores.

La disidencia consideró que debían tomarse los días como unidades enteras y no atendiendo a las horas[35]. De este modo, como el cierre de los ejercicios operaba el mismo día que entraba en vigencia del IGMP, no habría acontecimiento “anterior” ni “posterior”. Al ser todo concomitante, los ejercicios cerrados el 31/12/98 no serían posteriores a la entrada en vigencia de la ley y por ende no quedarían alcanzados por el impuesto.

Por el contrario, el voto mayoritario sostuvo que “…entre un ejercicio económico y el que lo sucede no hay solución de continuidad; de tal manera, el que cierra el 31 de diciembre, concluye a la medianoche de ese día, instante a partir del cual se inicia el que comienza el 1° de enero del año siguiente. Es indudable entonces que, al cerrarse el ejercicio que expiró el 31 de diciembre de 1998 ya se encontraba en vigor el impuesto a la ganancia mínima presunta” (cons. 7º).

Si extrapolamos esta doctrina al caso de la Ley N° 27.541 de Solidaridad Social, las operaciones celebradas y los hechos acaecidos antes de su publicidad (al menos digital) en el Boletín Oficial, quedarían necesariamente excluidas de su alcance, en tanto, frente a la ausencia de publicación no existiría norma vigente alguna; todo ello, como dijimos, en la medida que no se intente atribuir al art. 87 de esta ley un sentido retroactivo.

La cuestión temporal tuvo su complemento cinco días después, mediante el dictado del Decreto 99/2019, el cual generó nuevas dudas interpretativas.

Su art. 26 determina que “Las disposiciones del presente decreto entrarán en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, con excepción del Título I, que comenzará a regir de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 8°, del Título III, que lo hará de acuerdo a lo señalado en el artículo 19 y de los Títulos IV y V que comenzarán a regir el 1º de enero de 2020”.

El decreto 99/2019 se estructura en cinco títulos: I. Seguridad Social, II. Impuesto sobre los Bienes Personales, III. Impuesto PAIS, IV. Tasa de Estadística y V. Derechos de Exportación.

Conforme al art. 26, sólo el Título II, referido al Impuesto a los Bienes Personales entraría a regir desde el día siguiente a su publicación, mientras que los restantes, lo harían de conformidad a una fecha especial asignada en cada caso.

Nos focalizaremos ahora en los títulos IV y V que regulan los topes a pagar en concepto de tasa de estadística, excepciones de pago y alícuotas de derechos de exportación de servicios, entre otras cuestiones; normas que regirían desde el 1/01/20.

Recordemos que tratándose de un decreto categorizado como reglamentario, éste no puede modificar disposición alguna de la ley reglamentada (entre otros aspectos, lo relativo a su entrada en vigencia).

Por ello, mientras las disposiciones contenidas en los títulos IV y V del decreto 99/2019 regirían desde el primer día del año 2020, la Ley N° 27.541 ya había entrado en vigencia desde el mismo 23 de diciembre (desde el minuto cero o desde la media tarde, según el criterio que se quiera adoptar).

Consideremos por caso la cuestión vinculada a los máximos a pagar. El decreto 332/19 establecía un esquema, fijando un último tope de u$s 125.000 para operaciones de un valor mayor a u$s 5 millones. Ahora bien, el decreto reglamentario 99/19 establece un nuevo tope de u$s 150.000 para operaciones mayores a u$s 1 millón (art. 20). Sin embargo, esos nuevos topes rigen recién a partir del 2020 (art. 26).

Dado el caso de una operación de importación a consumo oficializada el día 26 de diciembre de 2019, fecha en la cual se encontraba plenamente vigente la alícuota del 3 % (conforme lo determina la propia Ley N° 27.541), no le resultaría aún aplicable el tope del decreto reglamentario 99/19 (aún no vigente) sino el anterior (decreto 332/19). Esta conclusión no parece coincidir con el espíritu del conjunto normativo, pues conlleva a la aplicación –para las operaciones oficializadas en los pocos días que restaban del 2019- de la alícuota nueva y de topes viejos.

Análogos conflictos podrían surgir respecto a la vigencia de las exenciones previstas en el art. 21 del decreto 99/19 en el lapso que media entre el 23 al 31 de diciembre de 2019.

Todo ello en virtud de considerar que la entrada en vigencia de la Ley N° 27.541 no puede de ningún modo quedar condicionada a lo que disponga su decreto reglamentario (salvo expresa remisión que efectúe la propia ley), máxime en este caso, en cual la operatividad de la Ley N° 27.541 –en materia tributaria aduanera-, no quedaba en suspenso hasta el dictado de su reglamentación.

IV. Naturaleza jurídica del decreto 99/19 [arriba] 

En cuanto a los tipos de decretos que puede dictar el Poder Ejecutivo, la doctrina se ha expresado de múltiples maneras. A lo largo del tiempo las clasificaciones han pasado de ser tripartitas[36] a cuádruples, encontrando hoy como división básica aquella que se refiere a los decretos autónomos (o independientes), reglamentarios (o ejecutivos), delegados y finalmente de necesidad y urgencia. Autores contemporáneos cuestionan la existencia de los decretos autónomos en forma separada[37].

Lo cierto es que el decreto 99/19 ha sido categorizado como “reglamentación” de la Ley N° 27.541, de lo cual se deduce –obviamente- que encuadraría en la naturaleza de decreto “reglamentario”. Sin embargo, el párrafo final de sus considerandos reza: “Que la presente medida se dicta en ejercicio de las atribuciones conferidas por el artículo 99 incisos 1 y 2 de la Constitución Nacional y por los artículos 10, 755, 764 y 765 de la Ley N° 22.415 (Código Aduanero) y sus modificaciones, 25 del Título VI de la Ley N° 23.966, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones y 41, 49 y 52 de la Ley N° 27.541”. Veamos en detalle.

Los incs. 1 y 2 del art. 99 de la CN son la norma fundante de la facultad que el Presidente tiene para dictar decretos autónomos (para la doctrina que coincide en justificar su existencia) y reglamentarios, respectivamente.

Ahora bien, el decreto 99/19, no sólo se basa en ellos. Por un lado, menciona al art. 10 del Código Aduanero, el cual, -en relación a la exportación de servicios, contiene en su parte final una manda también reglamentaria[38]. Pero por otro, cita los arts. 755, 764 y 765 de la Ley N° 22.415 – Código Aduanero.

Estos últimos artículos han sido catalogados por la doctrina como “legislación delegante”, al autorizar al P.E.N. a dictar “decretos o reglamentos delegados”, cuestión actualmente contemplada por el art. 76 de la CN.

Sobre la constitucionalidad de este tipo de normas hicimos alusión en anteriores apartados y existe abundante doctrina que trata adecuadamente la cuestión.

Sin ánimo de profundizar en ello, lo cual excedería el objeto de este trabajo, nos permitimos destacar que el encuadre de esta norma como mero “decreto reglamentario” resulta incompleta, en tanto contiene disposiciones dictadas en marco de una delegación de facultades tributarias.

En estos supuestos, el PEN ejerce potestades contempladas en el art. 76 de la CN y por ello, esta norma también debería haberse mencionarse en sus considerandos. Máxime cuando el propio art. 1 de la Ley N° 27.541 establece que las delegaciones efectuadas en cabeza del Ejecutivo se realizan en el marco del art. 76 de la CN. Este tipo de omisiones resulta habitual en nuestra legislación[39].

Por ello es necesario recordar lo que hace años expresamos: por un lado, la errática utilización de los incisos 1 y 2 del art. 99 de la C.N. para fundar decretos y, por otro, la existencia de lo que hemos denominado “decretos de naturaleza mixta”[40].

La costumbre de involucrar en una misma norma fuentes habilitantes de diversa naturaleza y cuyo empleo exigen requisitos de índole dispar, lejos de ser reciente, tiene una arraigada tradición en nuestro país. Tal como expresa Gelly, “esa práctica institucional de emplear en una misma norma jurídica diferentes atribuciones ejecutivas, constituye, del mismo modo, una fuente de inseguridad e irrazonabilidad”[41].

Esta metodología resulta nociva y riesgosa para los derechos de los particulares, en tanto amalgama injustificadamente el ejercicio de facultades ordinarias con las extraordinarias, las cuales tienen un tratamiento constitucional diferenciado.

Notas [arriba] 

[1] Abogado, Especialista en Derecho Tributario (UBA), Derecho Aduanero (UBA) y Derecho Administrativo (UNLaM). Magister en Finanzas Públicas (UNLaM).
[2] Recordemos que el art. 756 establece que “Las facultades otorgadas en el artículo 755, apartado 1, deberán ejercerse respetando los convenios internacionales vigentes”.
[3] Al respecto cabe recordar que el decreto 2752/1991 subdelegó en el Ministerio de Economía Obras y Servicios Públicos, las facultades conferidas por los arts. 570, 620, 632, 663, 664 y 755 del Código Aduanero.
[4] Mientras el decreto 389/95 utilizó la expresión “Quedan exceptuadas del pago de la tasa de estadística: a) Las mercaderías que se exporten…”; el decreto 361/19 –por el contrario- estableció “…hasta el 31 de diciembre de 2019, en un cero por ciento (0 %), la alícuota de la tasa de estadística… aplicable a: a. Los bienes de capital…”.
[5] Así es como para el caso de exportación de servicios, a pesar de que tales operaciones se encuentran exentas, el art. 77.1 del decreto reglamentario de la ley de IVA permite que los exportadores puedan obtener el reintegro de los créditos fiscales previstos en el art. 43 de la ley de IVA, aplicable a operaciones de exportación de bienes. De allí que se diga habitualmente que se encuentran “gravadas a tasa cero” a los fines de gozar también de aquél beneficio.
Distinta es la situación regulada, por ejemplo, por el decreto 567/19 el cual expresamente dispone que “La venta de los productos de la canasta alimentaria que se detallan en el Anexo… estará alcanzada por una alícuota equivalente al cero por ciento (0 %) en el Impuesto al Valor Agregado…”
[6] La norma también fijó un tope de cuatro pesos por cada dólar estadounidense del valor imponible (art. 2), que fuera posteriormente eliminado por el decreto 37/19 (art. 1).
[7] Reiteramos aquí las consideraciones sobre la fijación de una alícuota por un tiempo superior al de vigencia de la declaración de emergencia. Si bien el decreto 99/19 modifica al decreto 1201/18, el primero es reglamentario de una ley que expresamente alude al art. 76 de la CN y el segundo fue dictado en uso de las facultades contempladas por el art. 755 del CA.
[8] CSJN, in re “Prattico v. Basso”, Fallos 246:345 y “Mouviel”, Fallos 237:636.
[9] Este tema ha sido desarrollado en Schurig, Harry, Aspectos controvertidos sobre los derechos de exportación en Argentina, II Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, Errepar, Bs. As. 2009, páginas 163 a 182, y en las diversas ponencias presentadas en aquella oportunidad y en las conclusiones arribadas, a cuya lectura remitimos. Transcribimos aquí solo breves ideas.
[10] Para analizar la cuestión in extenso ver Spisso, Rodolfo R., “Las retenciones a la exportación y la violación de los principios de reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y seguridad jurídica”, en Suplemento Especial sobre “Retenciones a la Exportaciones”, Dir. Marcelo Lascano, La Ley, Bs. As., 2008, p. 95.
[11] Badeni, Gregorio, “La patología constitucional de las retenciones”, en Suplemento Especial sobre “Retenciones a la Exportaciones” La Ley, cit., p. 21.
[12] Por ejemplo, el decreto 793/18.
[13] Tal como ocurre con la Resolución MEOySP 270/97 que exime del pago de la tasa de estadística a la mercadería originaria de la República de Bolivia. Su art. 2 dispone “La presente resolución comenzará a regir el día de entrada en vigencia del Acuerdo de Complementación Económica Mercosur- Bolivia”.
[14] El art. 10 in fine del Régimen de Origen Mercosur – Res. Consejo Mercado Común Nº 01/04 del 6/05/04 al decir que “El certificado de origen emitido por uno de los Estados Partes del MERCOSUR, permite la circulación de la mercadería entre los Estados Partes, con el mismo tratamiento arancelario preferencial y el mismo certificado de origen, siempre que la mercadería sea procedente de cualquiera de los Estados Partes del MERCOSUR”.
[15] Sólo en un remoto e hipotético supuesto, podría considerarse que la eximición de la tasa a un sector económico termina afectando gravemente a otro.
[16] El art. 2 del decreto 389/95 expresa “Quedan exceptuadas del pago de la tasa de estadística:
a) Las mercaderías que se exporten en forma suspensiva o definitiva para consumo hacia cualquier destino,
b) Las mercaderías originarias de los Estados Parte del Mercado Común del Sur,
c) Los bienes importados destinados a la reproducción animal o vegetal, comprendidos en los Capítulos 1, 3, 6, 7, 10 y 12 de la Nomenclatura Común del Mercosur (N.C.M.), sometidos a un Arancel Externo Común (A.E.C.) del cero por ciento (0 %),
d) Las mercaderías importadas, comprendidas en el capítulo 27 de la Nomenclatura Común del Mercosur (N.C.M.), sometidas a un arancel externo común (A.E.C.) del cero por ciento (0 %),
e) Las mercaderías sometidas a alícuota del cero por ciento (0 %) de importación involucradas tanto en la regla general tributaria del sector aeronáutico como en la nota de tributación del Capítulo 48 de la Nomenclatura Común del Mercosur (N.C.M.), mencionadas en el Decreto N° 2.275 de fecha 23 de diciembre de 1994,
f) Los bienes importados, comprendidos en las partidas 4901 y 4902 de la Nomenclatura Común del Mercosur (N.C.M.),
g) Las mercaderías importadas, definidas dentro del universo de bienes de capital y de informática y telecomunicaciones, consignadas en los Anexos VIII y IX del Decreto N° 2.275 de fecha 23 de diciembre de 1994, y
h) Las mercaderías que se importen bajo el régimen de importación temporaria previsto en el Decreto N° 1.001 de fecha 21 de mayo de 1982, la Resolución M.E. y O.S.P. N° 72 de fecha 20 de enero de 1992 y su modificatoria Resolución M.E.y O.S.P. N° 477 del 14 de mayo de 1993.
i) las mercaderías originarias de la República de Chile”.
[17] El art. 26 del decreto 690/02 establece que “Quedan exceptuadas del pago de la tasa de estadística:
a) Las mercaderías que se exporten en forma suspensiva o definitiva para consumo a cualquier destino.
b) Las mercaderías originarias de los Estados Parte del Mercado Común del Sur (Mercosur).
c) Los bienes importados destinados a la reproducción animal o vegetal comprendidos en los Capítulos 1, 3, 6, 7, 10 y 12 de la Nomenclatura Común del Mercosur sujetos a un Arancel Externo Común (A.E.C.) del cero por ciento (0 %).
d) Las mercaderías importadas comprendidas en el Capítulo 27 de la Nomenclatura Común del Mercosur sujetas a un Arancel Externo Común (A.E.C.) del cero por ciento (0 %).
e) Las mercaderías sujetas a la alícuota del cero por ciento (0 %) de importación involucradas tanto en la Regla General Tributaria del Sector Aeronáutico como en la Nota de Tributación del Capítulo 48 de la Nomenclatura Común del Mercosur mencionadas en el Anexo I al presente decreto.
f) Los bienes importados comprendidos en las partidas 49.01 y 49.02 de la Nomenclatura Común del Mercosur.
g) Las mercaderías importadas nuevas sin uso, comprendidas en las posiciones arancelarias pertenecientes a los universos de Bienes de Capital y de Informática y Telecomunicaciones a los que se alude en el Artículo 2º del presente decreto.
h) Las mercaderías que se importen bajo el Régimen de Importación Temporaria previsto en el Decreto Nº 1001 de fecha 21 de mayo de 1982, la Resolución del ex Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos Nº 72 de fecha 20 de enero de 1992 y su modificatoria Resolución del ex Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos Nº 477 del 14 de mayo de 1993”.
El art. 27 del decreto 690/02 establece que “Cuando las mercaderías, cualquiera fuera su origen, a las que hace referencia el inciso g) del artículo precedente sean usadas y a la vez estén alcanzadas por la excepción prevista en el inciso e) del mismo artículo, no les corresponderá la aplicación de lo establecido por el Artículo 1º del Decreto Nº 389 de fecha 22 de marzo de 1995 y su modificatorio, Decreto Nº 37 de fecha 9 de enero de 1998”.
[18] A su vez el decreto 361/19 estableció (hasta el 31/12/19) una serie de exenciones al pago de la tasa de estadística para algunos bienes de capital y destinaciones suspensivas de importación temporaria (art. 1), al tiempo que dejó sin efecto en forma general (art. 2) también hasta la finalización del 2019, la totalidad de los artículos del decreto 389/95, cuyo art. 2 ya estaba –desde antes- suspendido por igual plazo en virtud del decreto 332/19.
[19] El artículo 1 del decreto 361/19 expresa: “Establécese, hasta el 31 de diciembre de 2019, en un cero por ciento (0%), la alícuota de la tasa de estadística contemplada en el artículo 762 de la Ley N° 22.415 (Código Aduanero) y sus modificaciones, aplicable a:
a. Los bienes de capital que se importen para ser utilizados en el marco de inversiones en desarrollos de producción de hidrocarburos provenientes de reservorios no convencionales, comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR (N.C.M.) que a esos efectos individualicen, en conjunto, el Ministerio de Producción y Trabajo y la Secretaría de Gobierno de Energía del Ministerio de Hacienda;
b. Los bienes que se importen en el marco de los Decretos Nros. 1174 del 15 de noviembre de 2016 y 629 del 9 de agosto de 2017 y de las Resoluciones Nros. 909 del 29 de julio de 1994 del ex Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos y sus modificaciones, y 256 del 3 de abril de 2000 del ex Ministerio de Economía y sus modificaciones; y
c. Las destinaciones suspensivas de importación temporaria, cualquiera fuera el régimen bajo el cual se cursen”.
[20] Sobre el punto nos permitiremos recordar algunas ideas que fueron oportunamente tratadas. Al respecto puede verse Schurig, Harry, Breves consideraciones sobre la tasa de estadística, en Revista de Derecho Tributario, IJ Editores, N° 21, junio de 2019. Cita IJ-DCCXLVII-944, Bs. As. 2019. Versión papel en Anuario de la Revista de Derecho Tributario, IJ Editores, en prensa.
[21] La norma dispone “La importación o la exportación, fuere definitiva o suspensiva, respecto de la cual se prestare con carácter general un servicio estadístico, podrá estar gravada con una tasa ad valorem por tal concepto”.
[22] https://comex.indec.gob.ar
[23] Tal es lo que ocurre con las tasas administrativas (por ejemplo, para obtener un pasaporte o un DNI), las tasas de justicia o la Tasa de Actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, etc.
[24] Bienes de consumo rival son aquellos en los cuales, el consumo efectuado por un sujeto, impide o desplaza el que pudiera realizar otro en ese mismo momento (trátese de bienes consumibles o durables) por ej. una prenda de vestir o un alimento, un espacio en una cochera o en una autopista.
[25] Conforme el principio de exclusión “el consumo de un bien o servicio puede regularse a través del precio, es decir que quien paga lo pretendido por el productor, por ellos, podrá consumirlos. Por ende, se excluye de su consumo a quien no paga ese precio”. Naveira de Casanova, Gustavo, Finanzas Públicas y Derecho Financiero, Estudio, Nueva Ed., 2013, pág. 45, §5.2.2.
[26] Recordemos que una “externalidad” es un concepto económico según el cual los costos o beneficios de producción y/o consumo de algún bien o servicio no se reflejan en el precio de mercado. Se trataría de aquellas actividades que afectan a otros sin que éstos paguen por su realización o sean –los primeros- compensados. Así es como –por ej.-, el pago de la tasa por recolección de residuos (incluida en lo que vulgarmente se denomina “ABL”) beneficia directamente al vecino frentista que paga por ella, pero también se “externaliza positivamente” en los ocasionales peatones y la comunidad en general, al incrementar la higiene de la calle y el nivel de sanidad local.
[27] Fallos: 312:1575 del 5/09/89.
[28] Cons. 7° y sus citas.
[29] Puntualmente, se sostuvo que el “Decreto No 389/95, que aplicaba una tasa a las importaciones, infringía el artículo VIII del GATT de 1994 y el artículo 7 del ATV”; OMC, documento WT/DS56/R
del 25/11/97, pág.7, §III,3.1.b) disponible en https://docs.wto .org/dol2 fe/Pages /FE_Sea rch/FE_S_S0 06.aspx?Query =(%40Symbol%3 d+wt%2fds56 %2f*)&Lang uage=SPANI SH&Context= FomerScripted Search&langua geUICh anged=true
[30] Guastavino, José M., Notas al Código Civil Argentino, Tomo Primero – Artículos 1 a 58, Lajouane, Bs. As., 1898, p. 2, §2.
[31] Cabe recordar que la promulgación “…pone término a la función legislativa con un acto del Poder Ejecutivo que manda cumplir la ley. La segunda [la publicación], a manera de notificación tiene por fin hacer conocer la ley por el público. Se trata de actos distintos pero inseparables” Asimismo, “La promulgación es uno de los requisitos para la obligatoriedad de la ley: le da fuerza ejecutiva y provee a su publicación”. Busso, Eduardo, Código Civil Anotado, Tomo I Ley – Personas (Arts. 1 a 158), EDIAR, Bs. As., 1944, pág. 14, §7 y 8 y pág. 15, §16.
[32] Esta norma dispone “…Las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales…”
[33] Sin embargo, la situación no dejaba de ser confusa. Las crónicas periodísticas de la jornada, informaban -por ejemplo- que mientras algunas agencias de turismo, ya desde la mañana vendían pasajes al exterior anticipando el recargo que se generaría por la instauración del Impuesto para una Argentina Inclusiva y Solidaria – PAIS (previsto en los arts. 35 y ss.), otras no lo hacían, simplemente, por no existir aún dicho tributo.
Yendo al ámbito aduanero, resultó que las operaciones oficializadas por el Sistema Informático Malvina durante la primera parte del día, no reflejaron en su liquidación las disposiciones de la nueva norma. ¿Correspondía hacerlo a la luz del texto expreso del art. 87? ¿Y en los días subsiguientes?
[34] CSJN, “Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. c/ PEN - M° de Economía y Obras y Servicios Públicos - ley 25.063 y otro s/ amparo - ley 16.986”, 20/02/2001, Fallos: 324:291.
[35] La disidencia del Dr. Vázquez destacó que “…no cabe duda que cuando se alude a los hechos gravados por el impuesto a la ganancia mínima presunta y hace mención a los cierres de ejercicio que se produjeron con posterioridad a la fecha indicada y se está refiriendo, exclusivamente, a aquellos en los que el cierre operó a partir del 1° de enero de 1999. Y esto es así, porque de lo contrario se estaría refiriendo a ejercicios cerrados "en la misma fecha" o "en forma concomitante" con la entrada en vigencia de la ley, mas no con posterioridad a ella” (cons. 11º).
“Que a mayor abundamiento cabe tener en cuenta que cuando se trata de decidir acerca de la entrada en vigencia de una ley, aun en materia tributaria, resultan de aplicación inexcusable las disposiciones del Código Civil, en lo atinente al modo de contar los intervalos del derecho” (cons. 12º).
[36] Bullrich, Rodolfo, Principios Generales de Derecho Administrativo, Guillermo Kraft Ltda., Bs. As., 1942, pág. 59. Para este autor, los reglamentos pueden ser de ejecución: aquellos que expide el poder administrador para el cumplimiento o ejecución de las leyes, autónomos: efectuados en ejercicio de un poder discrecional y delegados: aquellos dictados en virtud de la delegación de facultades realizada por el Poder Legislativo en favor del Ejecutivo.
[37] Postulan que conforme a la CN no existen materias que deban ser regidas por el Ejecutivo de modo excluyente, ni que resulte razonable inferir que este órgano de gobierno podría ejercerlas, solamente en virtud de lo dispuesto por el inciso 1 del artículo 99. Balbín, Carlos, Curso de Derecho Administrativo, T. I, La Ley, Bs. As., 2007, pág. 310, § V.5.
[38] El apartado 2 del art. 10 CA expresa “Se consideran igualmente –a los fines de este Código- como si se tratare de mercadería: … c) Las prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. El Poder Ejecutivo Nacional será el encargado de establecer las normas complementarias pertinentes, como así también las disposiciones del presente código que no resultarán de aplicación”.
Sobre este último aspecto cabe preguntarnos si dentro del concepto “reglamentación” resulta admisible que el PEN asuma la facultad de determinar la “inaplicabilidad parcial” de la propia ley reglamentada.
[39] El propio decreto 332/19 que fijó durante el 2019 el esquema de topes al pago de la tasa de estadística, aclaró que se dictaba en ejercicio de las facultades conferidas por el inc. 1 del art. 99 de la CN y por el art. 764 del CA. Ninguna mención hizo del art. 76 de la CN.
La fijación de un tope al pago de la tasa de estadística, constituye una modificación de la forma de liquidar este tributo y por ende incide en la estructura de su hecho imponible (dentro del cual se encuentra el método liquidatorio compuesto por: base y alícuota y eventualmente, escalas y/o topes).
Por otra parte, el art. 24 del decreto 99/19, que fija una alícuota del 5% a la exportación de servicios, encuadra perfectamente en la delegación de facultades tributarias que consagra el art. 755 del CA. Recordemos, que su antecedente, el decreto 1201/18 (que estableció una alícuota del 12%, con tope) invocó para su dictado los inc. 1 y 2 del art. 99 de la C. N., los art. 10 y 755 del C. A. y el art. 81 de la Ley N° 27.467 de Presupuesto. En ningún momento menciona al art. 76 de C.N.
[40] En la oportunidad sostuvimos que “Esta realidad fáctica y normativa y la diversidad de opiniones imperante, exige cuestionarnos si el inciso 1 del artículo 99 de la Constitución Nacional, reconoce en el Ejecutivo (por ser la cabeza de la administración del país) un poder general y abstracto que en la práctica, se canalizaría invocando también alguno de los restantes incisos del artículo 99 de la Constitución Nacional y normas complementarias, o si por el contrario, otorga una facultad diferenciada, específica y puntual (o al menos residual), cuyo ejercicio autoriza al dictado de un tipo particular de decretos”. Schurig, Harry, La naturaleza mixta como categoría de los decretos del Poder Ejecutivo, Compendio Jurídico, Nº 41 – junio 2010, Errepar - Erreius, Bs. As, 2010, págs. 327 a 342.
[41] Gelli, María Angélica, Constitución de la Nación – Comentada y concordada, La Ley, 2º edición, Bs. As., pág. 708, §5.5.