Ley Penal Tributaria: actualización y retroactividad

Por Harry Schurig 

I. Introducción [arriba] 

La reciente Ley N° 26.735 (BO 28/12/11) modificatoria del régimen penal tributario argentino ha desatado en los pocos días su vigencia una acalorada discusión sobre la constitucionalidad de sus disposiciones y plantea una serie de interrogantes respecto a la futura aplicación práctica.

El revuelo doctrinario generado, junto a una jurisprudencia variada, resulta ser un campo ideal para que en los próximos tiempos se desarrollen un sinfín de debates y análisis referidos a las ventajas o inconvenientes del nuevo ordenamiento. Es considerada por algunos como una reforma muy conveniente y esperada, para otros tiene modificaciones “plausibles y otras evidentemente inconvenientes” y algunos la catalogan como una norma con “incongruencias jurídicas” fruto de “un procedimiento alejado de todo respeto constitucional republicano y democrático” . Principalmente se cuestiona la ausencia de un debate profundo entre las distintas fuerzas políticas y organismos y profesionales especializados en la materia.

El nuevo régimen introduce importantes modificaciones a la Ley N° 24.769 denominada Régimen Penal Tributario. Son ellas:

• Inclusión de los fiscos provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires dentro del bien jurídico protegido.

• Actualización (elevación) de los montos consignados para las distintas figuras penales.

• Incorporación de una nueva figura de evasión agravada por el uso de facturas apócrifas.

• Incorporación de un nuevo delito fiscal común, consistente en la adulteración de sistemas informáticos.

• Establecimiento de la responsabilidad de las personas jurídicas con sanciones adicionales

• Eliminación de la posibilidad de extinguir la acción penal por pago.

• Eliminación de la facultad del fisco de no efectuar en determinados casos la denuncia penal.

• Imposibilidad de aplicar la suspensión del juicio a prueba (probation) para los delitos de esta ley y los del Código Aduanero.

• Establecimiento de normas procesales administrativas y judiciales.

Nos proponemos en estas breves líneas, analizar algunos aspectos vinculados a la actualización de los montos y su efecto en material penal. 

II. Actualización por incremento de los montos consignados para las distintas figuras penales [arriba] 

La Ley Penal Tributaria N° 24.769 estableció un monto mínimo en el diseño de las distintas figuras evasión de tributos y de recursos de la seguridad social, con la finalidad de seleccionar conductas y punir únicamente a los grandes evasores, dejando reservada a la esfera infraccional las inconductas tributarias de menor relevancia. Ello generó desde su implantación, un fraccionamiento en la doctrina agrupándose por un lado a quienes consideran a estos montos “una condición objetiva de punibilidad” y por otro, para quienes constituyen un “elemento objetivo del tipo”.

La cuestión no resulta meramente dogmática o teórica en tanto, reforma de por medio y, teniendo en cuenta que la totalidad de los montos han sido duplicados o cuadriplicados, se plantea la duda respecto a si la nueva norma pasaría a desincriminar conductas anteriormente tipificadas o no, las cuales quedarían impunes por aplicación del principio referido.

III. El principio de ley penal más benigna: fundamentos [arriba] 

Siendo que en el Derecho Penal la regla es la irretroactividad de la ley (establecido en el art. 18 de la Constitución Nacional) y que las normas sólo rigen para el futuro, quedando las conductas reguladas por la ley vigente al momento de su comisión, la aplicación retroactiva de una ley penal se presenta como una excepción, cuyas justificaciones no siempre son analizadas en profundidad.

Esta garantía se encuentra actualmente consagrada tanto a nivel legal (art. 2 del Código Penal) como en disposiciones supralegales con jerarquía constitucional (art. 9 de la Convención Americana sobre Derecho Humanos y ap. 1 art. 15 del Pacto Internacional de Derecho Civiles y Políticos), las que refieren a “una ley más benigna” y a “una pena más leve” respectivamente .

En un trabajo anterior hemos abordado cuáles podrían ser los fundamentos ético-morales y jurídico-práctico que justifican la aplicación de este principio de retroactividad de la ley penal más benigna, agrupándolos en tres criterios cuyo empleo por separado pueden conducir a resultados disímiles: el de la variación en la consideración social de la condena, el de la utilidad en la aplicación de la pena y finalmente el criterio de la asimilación de condiciones. 

El más utilizado ha sido el primero –el cambio de valoración social respecto de la reprobación del hecho-, que se traduce en la inadmisibilidad de imponer o mantener una sanción cuando el hecho ya no se considera delito o cuando la pena resulta desproporcionada respecto a la menor gravedad del hecho conforme la apreciación social , vale decir cuando vulnera los principios materiales de proporcionalidad y necesidad de la pena.

IV. Excepciones a la aplicación del principio [arriba] 

IV. a.- Normas procesales

En base a esta idea fuerza, se fueron definiendo algunos particularismos de su aplicación concreta. Se consideró que la modificación de normas de naturaleza procesal (aunque en el caso concreto beneficiara al reo), no se encontraba alcanzada por el principio de “ley penal” mas benigna, en tanto que las normas de forma sólo regulan (ampliando o restringiendo) la actividad de los órganos de persecución penal, peno no expresan un juicio de disvalor con relación al ilícito o a su culpabilidad .

IV. b.- Normas temporales

Las normas penales temporales y de excepción -cuya vigencia se encuentra limitada de antemano a un determinado plazo o, respectivamente, su subsistencia depende del mantenimiento de circunstancias excepcionales - tampoco quedarían incluidas, dada -como vimos- la ausencia de variación en la consideración social del hecho punible.

Con independencia de que la existencia y validez de este tipo de normas es discutida por la doctrina, lo cierto es que en la práctica pueden encontrarse numerosos ejemplos. Más conflictivo resulta el caso de aquellas normas que dictadas en situaciones de excepción y para regir por un tiempo limitado, por inacción legislativa, mantienen una indebida vigencia en el tiempo, transformándose en permanentes .

Estas normas temporales usualmente disponen la inaplicabilidad del principio de retroactividad de la ley penal más benigna, con la finalidad de evitar que –justamente- por el reducido tiempo de vigencia que se estima tendrán, su posterior derogación no deje impune las conductas en ella previstas. Básicamente, se pretende de este modo evitar que el régimen de diluya, pues de lo contrario sabiendo la ausencia de pena futura, la norma no tendría en la sociedad los efectos disuasorio buscados sobre las conductas que se quiere evitar.

En la causa “Cristalux”, la Corte reconoció que el principio de ley penal más benigna goza de rango constitucional por lo que no podría ser simplemente dejado de lado por el legislador nacional al incluir una cláusula derogatoria de este principio con respecto a algunos delitos. No obstante, lejos de rechazarse la existencia de leyes temporales o de emergencia, el fallo ratificó que estas normas por su naturaleza constituyen legítimas excepciones a la aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna .

Tal afirmación se basó en que esta garantía consagrada a nivel internacional debe ser interpretada conforme al principio de buena fe (art. 31 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados) y las pautas hermenéuticas específicas contenidas la Convención Americana sobre Derechos Humanos (art. 29) y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (art. 5). De allí que adquieran particular importancia los trabajos preparatorios de este último, al contemplarse a las leyes especiales, temporales o de emergencia como supuestos en los cuales es posible no aplicar el principio de retroactividad de la ley penal más benigna.

Por su parte lo resuelto en la causa Docuprint, no modificó lo antes expuesto. Sólo generó dudas sobre el alcance conceptual de lo que debería entenderse como “modificación sustancial” de un régimen a efectos de diferenciar entre normas temporales y permanentes .

Es interesante destacar que esta interpretación ha tenido matices en otra jurisprudencia. En una disidencia parcial en la causa “Torea”, luego de efectuarse un relato histórico del principio de ley penal más benigna y las salvedades reconocidas en leyes temporarias y de excepción, se concluyó que por el nivel constitucional del principio no podría hoy admitirse ningún tipo de limitación, debiéndose aplicar “toda la legislación que, con posterioridad a la comisión del delito la ley disponga la imposición de una pena mas leve” . Lo dudoso, radica en que este voto es del 2007, mientras que luego en la causa “Docuprint” citada (2009), al remitirse sin salvedad alguna a la disidencia de “Ayerza”, se ratificó nuevamente la excepción para el caso de leyes temporales.

IV. c.- Normas complementarias de leyes penales

La técnica legislativa, ofrece la posibilidad al legislador para integrar el conjunto de normas vinculadas a la aplicación de una figura delictual. Una de esas situaciones la constituyen las leyes penales en blanco, en las cuales existe una norma (ley) que “legisla específicamente sobre la sanción (pena), refiriéndola a acciones prohibidas cuya particular conformación, a los efectos de la aplicación de aquélla, deja librada a otras disposiciones a las cuales se remite”. El tipo penal abierto es una de las denominadas “normas imprecisas”, incrimina una gama difusa de conductas, que si se utilizan en forma abusiva, conspiran y afectan el principio de legalidad y seguridad, ya que impiden al sujeto conocer y diferenciar lo que está permitido de lo que está prohibido.

En la causa “Ayerza” citada, el voto de Petracchi se encargó expresamente de aclarar que el principio de ley penal más benigna no es indiscriminadamente aplicable a las leyes penales en blanco. Diferenció por un lado el supuesto de las normas complementarias que condicionan la aplicación de una sanción penal y que por ende se transforman en una ley penal, en tanto interesa la situación total de la cual dependa la pena; de aquella variación de los complementos administrativos de naturaleza eminentemente variable . 

Sobre este punto la doctrina tampoco es unánime y los alcances de lo que debe entenderse por norma complementaria o que “condicione la pena” son difusos.

IV. d.- Normas que modifican mínimos cuantitativos

Otra de las excepciones a la aplicación del principio de ley penal más benigna, lo constituye –según varios autores- las modificaciones que sólo alteran el quantum de la conducta punible, en tanto se entiendan como condiciones objetivas de punibilidad. Estas se encuentran fuera del tipo penal y actúan como presupuestos para la punibilidad, por lo que no necesitan ser alcanzadas por el conocimiento o posibilidad de conocimiento del sujeto. Su aplicación, resulta independiente de la “culpabilidad” del autor y suelen considerase meros requisitos de perseguibilidad del delito, que refieren al derecho procesal penal y no al derecho penal. De allí que su variación, al no modificar el tipo penal, queda fuera del alcance de este principio, debiéndose mantener la punición para estas conductas conforme la ley vigente al tiempo de la comisión del delito.

Por el contrario, quienes entienden que los montos consignados en las leyes penales tributarias constituyen elementos del tipo, lo asimilan a un elemento fundamental de su construcción, caracterizador de la conducta reprimida, alcanzado por la volición del autor. Consecuentemente un incremento en los montos mínimos desincrimina las conductas que anteriormente fueron punibles. 

Finalmente, enrolados en una visión mas definitoria, otros autores consideran que el carácter de elemento del tipo o de condición objetiva de punibilidad de los montos mínimos resulta irrelevante, dado que el principio de ley penal más benigna debe inexorablemente aplicarse, atento la jurisprudencia existente y el carácter de orden público de las normas que lo estatuyen.

En la materia penal tributaria, una doctrina y jurisprudencia significativa se inclina por considerar a los montos dinerarios como condiciones objetivas de punibilidad . Téngase presente que el propio mensaje de elevación de la Ley N° 26.735 le asignó esta naturaleza con la intensión de dar justamente por terminada esta discusión .

Nuestro máximo Tribunal, tiempo atrás tuvo la oportunidad de expedirse en relación a la ley 26.063 que -entre otras modificaciones- elevó los montos mínimos fijados en el art. 9 de la Ley Penal Tributaria que tipifica la apropiación indebida de recursos de la seguridad social. Allí consideró sin más, aplicable el principio de ley penal más benigna .

Si bien con ello parecería que la cuestión referida al efecto que genera la modificación del quantum en la Ley Penal Tributaria estaría resuelto, es igualmente necesario realizar una serie de observaciones.

La reforma al citado art. 9 por la Ley N° 26.063 tuvo por objetivo principal en aquél momento combatir la evasión previsional, instaurando un régimen más estricto de control de la actividad laboral y del ingreso de los recursos de la seguridad social . De allí que el incremento del monto mínimo consignado en el artículo 9 se produjo con la finalidad de limitar la actividad punitiva del Estado a aquellas conductas que representasen un verdadero peligro para el bien jurídicamente protegido y de esta forma emplear con mayor eficiencia los recursos del Estado. Por otra parte, la reforma amplió la figura penal de la apropiación indebida de recursos de la seguridad social, incluyendo tanto a los empleadores como a los agentes de retención o percepción.

Por el contrario, el mensaje de elevación de la reciente Ley N° 26.735 expresó que: “... se propicia adecuar los importes mínimos exigidos para considerar verificada la condición objetiva de punibilidad, considerando el tiempo transcurrido desde su sanción...” y que "… el aumento del monto fijado como condición objetiva de punibilidad en los distintos ilícitos contemplados, no dará lugar a la aplicación del principio de la ley penal más benigna. Ello, en atención a que no entraña una modificación de la política criminal en la materia, sino exclusivamente una adecuación cuantitativa que mantiene incólume la decisión punitiva fijada por el legislador respecto de dichos ilícitos, sin establecer nuevos rangos de eximición penal".

La magnitud final del incremento de los montos mínimos fijados en las figuras penales atendió principalmente a la relación peso-dólar, estableciéndola en una magnitud de 1 a 4 conforme la fluctuación del tipo de cambio operado. Esta proporción a la fecha se encuentra superada, al existir hoy un tipo de cambio superior a 4,3 veces. 

Algunos autores a fin de constatar si esta nueva reforma se trataba solamente de una mera “adecuación cuantitativa”, compararon el índice inflacionario (IPMNG) generado entre diciembre de 1996 (fecha de dictado de la Ley 24.769) hasta marzo de 2010, arrojando una variación entre 109,95 a 408,34, es decir de 3,713869941. De allí que para la figura de la evasión simple, el nuevo tipo penal tendría que ascender de $100.000 a $371.386,99. Por el contrario, el tope propuesto en el proyecto de ley se fijó en $1.000.000 .

En materia de recursos de la seguridad social, si se hubiera considerado la variación de salarios publicada por el INDEC entre el 2001 al 2011, el incremento debió ser de 5,17 veces .

Si bien el texto definitivo de la ley aprobada por el Congreso dejó de lado el monto de $1.000.000 para llevarlo sólo a $400.000 y descartó también el contenido propuesto en el artículo 17 bis (que expresamente impedía la aplicación del principio del ley penal más benigna ), caben ciertas dudas respecto a qué ocurriría cuando el legislador necesita solamente actualizar los aspectos cuantitativos de normas frente desfasajes económicos. 

V. Actualización normativa vs. ley penal más benigna [arriba] 

La pregunta radica en si se puede actualizar un norma penal en sus montos mínimos cuando éstos hayan quedado desactualizados y, a la vez evitar que los procesos en curso queden sin castigo. ¿La impunidad es el costo de tener una legislación penal actualizada?  

Como dijimos, los montos mínimos fueron estatuidos con la finalidad de focalizar la acción represiva del Estado en las causas más importantes de evasión, evitando abarrotar los juzgados con procesos de menor significancia. Se trasunta la idea de que la sociedad vea en la norma un medio de castigar con dureza al gran evasor de manera ejemplificadora y no, que aquella se convierta únicamente en un instrumento de presión recaudatoria mediante el terror social. 

Si sostenemos que con relación a la ley 26.735 debe indudablemente aplicarse el principio de ley penal más benigna, sin importarnos la verdadera voluntad del legislador (punición más severa, valoración social, cambio de la política económica, etc.), nos estaremos limitando a una mera comparación numérica, que puede entrar en crisis tanto por su aplicación in extenso como si observamos otras regulaciones de nuestro sistema jurídico . Viene al caso recordar que una de las denominadas trampas del análisis económico, denominada “falacia de composición”, consiste en la equivocada creencia de entender que lo cierto y conveniente para un individuo o caso concreto, es también cierto y conveniente para un grupo o para la totalidad de supuestos .

La reforma de la Ley N° 26.735 vino a satisfacer una demanda que desde los distintos sectores de la sociedad y las organizaciones profesionales se planteaba desde hacía tiempo atrás, ante una evidente desactualización de los montos. Pero de allí a sostener que debe aplicarse el principio de ley penal más benigna a todo tipo de actualización de monto, hay una diferencia. 

Podríamos preguntarnos ¿qué ocurriría en el caso de procesos inflacionarios (demasiado habituales en nuestro país), si los legisladores a su vez fueran más diligentes y mantuvieran la norma permanentemente actualizada, incrementando de manera razonablemente periódica los montos mínimos, por ejemplo cada tres, cuatro o cinco años? Ello generaría no otra cosa que la dilución del régimen penal tributario, ya que todas las causas iniciadas deberían ser archivadas y nunca se llegaría a una sentencia, pues desde la comisión del delito, su detección, pasando por la determinación de oficio de la deuda, la denuncia, la sentencia penal y el agotamiento de la vía recursiva, hasta llegar a una sentencia firme; la ley ya habría sido seguramente “modificada” y remplazada por otra “más benigna”.

Este ciclo se repetiría una y otra vez y, con mayor intensidad, en la medida que los legisladores sean mas “activos” y “diligentes” en mantener la norma al día. Aún más, ante un desfasaje económico, los imputados estarían más interesados en dilatar el proceso a la espera de la próxima modificación normativa, que de resolver lo antes posible su situación procesal. 

Qué decir si es la propia norma la que prevé un sistema de actualización automática por remisión a normativa extrapenal. Tal era el supuesto que la primigenia Ley Penal Tributaria n° 23.771 estatuía mediante la incorporación de coeficientes mensualmente fijados por el INDEC . Esta disposición nos remite nuevamente al análisis de si las variaciones en las normas de complemento de las leyes penales en blanco son alcanzadas o no por el principio de la ley penal más benigna que desarrollamos anteriormente en el acápite IV.c. de este trabajo.

Desde otra mirada y frente a un análisis hipotético y abstracto, se nos presenta una realidad concreta y crucial, la realidad argentina, con un sistema represivo y regulatorio de una materia en permanente evolución -como lo es la tributaria- sin actualización desde hace casi quince años; diez de los cuales fueron posteriores a la debacle económico-institucional del 2001, lo que produjo que la voluntad inicial del legislador de castigar a los grandes evasores quedara totalmente desvirtuada. 

En ese marco, si por la razón que fuera, descartamos la aplicación del principio de la ley penal más benigna, ¿no surge palmario el sentimiento de injusticia si se condena hoy con pena de prisión a quien durante el 2011 evadió por un monto de $110.000, siendo que al mismo tiempo, quien en el 2012 evadiera por $390.000 no sería objeto de reproche penal?

Llevemos nuestro ejercicio mental un poco más allá y pensemos, qué hubiera ocurrido si la Ley Penal Tributaria no hubiera sido actualizada (por falta de unidad en el proyecto, ausencia de mayorías, o lo que fuere), mientras que el proceso inflacionario se hubiera profundizado, quedando los montos mínimos del tipo penal en situación irrisoria; ¿podría hablarse de inconstitucionalidad de la norma penal por exceso de punición, ante una desproporción entre el bien jurídico protegido y el medio empleado para resguardarlo? Ni hablemos de un caso de devaluación mayor o cambio de signo monetario sin la correspondiente actualización normativa.

VI. Reflexión final [arriba] 

Considero que la cuestión bajo debate tiene características únicas de las cuales no podrán derivar reglas generales de interpretación. Se trata de una norma cuya falta de actualización tornaba inadecuados los montos mínimos consignados, lindando con la inconstitucionalidad por exceso de punición si se atiendía al bien jurídico protegido y al espíritu del legislador originario.

A su turno, la variación de los montos no solamente buscó actualizarlos a volúmenes coherentes con la lesión del bien jurídico, sino que la “despenalización” de las conductas anteriores aparecía como un reclamo social. Más allá de cuál haya sido la voluntad del actual legislador (Poder Ejecutivo junto al Poder Legislativo), lo cierto es que operó una variación de la apreciación social sobre la inconveniencia de mantener una sanción privativa de libertad para evasiones de monto tan pequeño.

La ley 26.735 no implica sólo una actualización de montos, pero en el fondo tampoco deja de serlo.