Responsabilidad Civil de Auditores Externos de Estados Contables de Sociedades

Tomás Petraglia

1. Introducción [arriba] 

El siglo XXI, desde su inicio, ha sido el escenario temporal de resonantes escándalos de corrupción desarrollados en el ámbito empresarial, resulta ineludible, considerar como una bisagra el caso Enron, (2001), que tuvo como desenlace la desaparición de un gigante de la industria energética, y que se llevó consigo también a la firma de auditoría Arthur Andersen, uno de los –hasta entonces- Big Five. Se puede decir también, que nos dejó a cambio la Sarbanes-Oxley Act, y el comienzo de una nueva etapa en lo que hace al control de las corporaciones.

En la Argentina, podemos mencionar el conocido caso de la venta de la cadena de Supermercados Norte a Carrefour, por parte de The Exxel Group. En dicho caso se imputó a directivos de la vendedora y a auditores de la firma Price, Waterhouse & Cooper, por supuestas maniobras en los estados contables. No existe resolución en sede penal ni en sede comercial, a la fecha de realización del presente trabajo.

Otros casos, tienen gran resonancia en América Latina en los días que corren, y se encuentran sujetos a investigaciones judiciales seguidas con intensidad por los medios periodísticos. Si bien, alguien podría sostener prima facie, que se trataría de casos más vinculados al sector público, se estaría soslayando que la vinculación con el poder político, también fue analizada en Enron.

Como adelanto desde los primeros párrafos, sostengo que el tema abordado en este trabajo no carece en absoluto de actualidad. Pero ahora bien, cabe preguntarnos ¿cuál es su vinculación con el derecho empresario desde un punto de vista más concreto?

Resulta pues, que los casos citados presentan una complejidad tal, que determina la posibilidad de abordarlos tanto desde la técnica contable, la auditoría y la economía, como desde las ciencias jurídicas. Y, en relación a estas últimas, se podría analizar la cuestión desde las disciplinas penal, civil, comercial o administrativo, entre otros.

Esta amplitud ha determinado la necesidad de acotar en gran medida el tema de este trabajo, reduciéndolo a un ámbito en el cual preponderará el análisis desde el punto de vista jurídico. He elegido así, abocarme con exclusividad al tratamiento de la cuestión desde la óptica de la responsabilidad civil, y he elegido también reducir el ámbito personal sobre el cual escribiré. Prescindiré así de tratar la responsabilidad civil de empleados, directores, síndicos y funcionarios públicos, para centrarme con exclusividad en el supuesto de los auditores externos de estados contables. El trabajo se circunscribe a la actuación de estos sujetos en relación a los estados contables anuales de empresas organizadas como sociedades, centrándome en sociedades de responsabilidad limitada y sociedades anónimas cerradas, variedades cuantitativamente predominantes en nuestro medio.

La precisión que surge del párrafo anterior, no impedirá abordar conceptos jurídicos y contables más generales, que servirán de sustento para el análisis específico de la cuestión. Analizaré así, en primer lugar la responsabilidad civil en forma general, exponiendo sus elementos y clasificaciones más importantes. Abordaré luego también las previsiones legales básicas relativas a la contabilidad, intentando determinar con precisión el momento y alcance de la intervención del auditor externo.

Finalmente, intentaré al final del trabajo entrecruzar los dos grandes temas mencionados con el objetivo de ubicar la labor auditor dentro de la teoría general de la responsabilidad civil, o bien, de exponer las consecuencias civiles de la actuación del auditor, según prefiera el lector.

Creo necesario advertir, que el presente trabajo fue confeccionado mayormente a lo largo del año 2016, año signado por la entrada en vigencia de la ley 26.994, que aprobó el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (en adelante “CCyC”) y derogó los Códigos Civil y Comercial redactados por Vélez Sarfield (en adelante “CCiv” y “CCom” respectivamente).

El cambio legislativo acogió criterios ya adelantados por la doctrina y la jurisprudencia, y abordó también algunas cuestiones desde un punto de vista novedosos. Las modificaciones han dejado su marca en el título de este trabajo, que ha dejado de llamarse “Responsabilidad civil de los auditores de estados contables de sociedades comerciales”, en atención a la preferencia legislativa por prescindir de este último calificativo en la ley 19.550 (en adelante “LGS”).

De todas formas, y más allá del detalle arriba mencionado, debe decirse que en el ámbito de la responsabilidad civil el cambio legislativo ha abordado cuestiones como la división entre responsabilidad contractual y extracontractual, las obligaciones de medios y de resultados, la antijuridicidad como elemento autónomo no circunscripto tan solo a la antijuridicidad formal, entre otras.

En este contexto, en varias oportunidades, anticipo que no podré evitar analizar ciertas cuestiones contemplando comparativamente ambos regímenes, ante el interés y utilidad que ello tiene para quienes hemos ejercido la profesión desde antes de la reforma.

2. La responsabilidad civil en régimen legal argentino [arriba] 

2.1. Introducción

Se ha dicho que desde el momento en que el Estado asumió la función de aplicar las sanciones represivas castigando a los culpables, se desdobló la noción de responsabilidad: responsabilidad penal, que persigue el castigo del delincuente, y responsabilidad civil, que se ocupa del resarcimiento a la víctima[1].

El presente trabajo se centra pues, en este último aspecto, es decir, en los efectos civiles de la conducta desplegada por los auditores de estados contables, independientemente de las consecuencias penales que dicha conducta pudiere tener.

Así, si la responsabilidad civil comporta siempre el deber de dar cuenta a otro del daño que se le ha causado[2], en este trabajo se analizarán los presupuestos para que ese deber se configure en el caso particular de la actividad de los auditores.

En el presente capítulo, el análisis se hará en forma genérica, para luego poder encuadrar en él, la labor profesional que se analiza a lo largo de este trabajo.

2.2. Responsabilidad civil contractual y extracontractual

La doctrina clásica sostenía la existencia de dos subsistemas de responsabilidad civil: el contractual y el extracontractual, partiendo para ello de un concepto dual de la culpa.

La culpa contractual consistiría en un error de conducta cometido en ocasión de la ejecución de una obligación preestablecida, por lo general originada en un contrato. La extracontractual sería un comportamiento reprochable que engendraría la obligación de reparar el daño causado a un extraño, con el cual no se tenía vinculación preexistente[3]. Es decir, se habla de responsabilidad contractual, cuando la obligación de resarcir surge del incumplimiento de una obligación específica prexistente. En cambio, se habla de responsabilidad extracontractual, cuando no hay un incumplimiento a una obligación específica, sino una violación al deber genérico de no dañar.

Es indiscutible que la principal fuente de responsabilidad contractual es el incumplimiento de un contrato, sin embargo, toda vez que este tipo de responsabilidad comprende todos los supuestos de obligaciones específicas prexistentes (v. gr: obligaciones legales), se ha señalado que resulta más apropiado hablar de responsabilidad obligacional que de responsabilidad contractual[4]. Sin perjuicio de ello, en atención a la frecuencia en su uso en el medio jurídico, se utilizarán en el presente trabajo indistintamente los conceptos de responsabilidad obligacional y contractual.

La concepción unitaria en cambio, considera que independientemente de si se ha violado una obligación específica o genérica, se tratará siempre de una obligación prexistente. Así, en ambos casos, la fuente de la obligación de resarcir sería la culpa, no confundiéndose en el caso del incumplimiento de obligación específica la obligación incumplida de la nueva obligación de resarcir[5].

Con una filosofía más cercana a la concepción dual, el derogado Código Civil (en adelante “CCiv.”) trataba en forma diferenciada ambos regímenes, dando como consecuencia ciertas diferencias, como por ejemplo:

- Extensión del resarcimiento: en la responsabilidad contractual culposa el deudor debía indemnizar únicamente las consecuencias inmediatas, mientras que en la extracontractual también las mediatas (art. 520, 903 y 904 del CCiv.),

- Prueba de la culpa: se ha dicho que en el incumplimiento contractual ésta se presumía, trasladando la carga de la prueba al deudor, mientras que en la responsabilidad extracontractual dicha prueba incumbía al acreedor[6].

- Constitución en mora: se sostenía que la interpelación del deudor era necesaria para la constitución en mora en la responsabilidad contractual cuando no había plazo expresamente establecido para el cumplimiento de la obligación, mientras que en la responsabilidad extracontractual la mora siempre era automática[7].

- Prescripción: en la responsabilidad contractual –salvo que existiera plazo especial- se aplicaba un plazo residual de diez años (art. 4023), mientras que en la responsabilidad extracontractual el plazo era de dos años (conf. 4037 CCiv.).

- Discernimiento: se consideraba que para la responsabilidad contractual éste se adquiría a los catorce años, mientras que para los actos ilícitos (responsabilidad extracontractual) se adquiría a los diez.

- Daño moral: en base a lo establecido en los arts. 522 y 1078 CCiv., se consideraba que daño moral se presumía en la responsabilidad extracontractual, pero debía probarse en el régimen de responsabilidad contractual.

El nuevo Código Civil y Comercial (en adelante “CCyC”) en su art. 1716 establece “Deber de reparar. La violación del deber de no dañar a otro, o el incumplimiento de una obligación, da lugar a la reparación del daño causado, conforme con las disposiciones de este Código”. Es decir, establece que independientemente de que exista una fuente contractual o extracontractual del deber de reparar, éste, se regirá por las mismas reglas.

Así, el art. 2561, en su segundo párrafo, establece un plazo único de 3 años para el reclamo de indemnizaciones por responsabilidad civil, sin perjuicio de establecer otros plazos para supuestos especiales. Por otro lado, en el art. 1726 se unifica la extensión del resarcimiento, el cual en todos los casos alcanza a las consecuencias inmediatas y mediatas previsibles.

En el art. 1748 CCyC, se establece que los intereses corren desde que se produce cada perjuicio, con lo cual la mora es automática en todos los casos.

Se ha señalado que subsisten algunas diferencias. Por caso, se ha dicho que en la responsabilidad contractual el acreedor tiene derecho a exigir la ejecución forzada de la obligación (conf. art. 730 CCyC), lo cual se rige por presupuestos propios, pues basta la sola alegación del incumplimiento sin probar la concurrencia de los demás presupuestos de la responsabilidad civil[8].

Si bien es válido tener presente esta observación, considero que no se trata en rigor de una diferencia, pues lo que en definitiva subyace en el razonamiento expuesto es la tutela satisfactiva de la obligación prexistente, que es diferente a la obligación de resarcir, y que por obvias razones, está presente solamente en los supuestos de responsabilidad obligacional. El art. 730 del CCyC no es más que el correlato del art. 505 del CCiv.

Por otro lado, debe señalarse que subsiste también una diferencia en cuanto a la extensión del resarcimiento. Si bien se ha dicho que con la nueva legislación, en ambos casos el deudor debe indemnizar las consecuencias inmediatas y mediatas previsibles, existe una diferencia en relación a esto último: la previsibilidad. En el incumplimiento contractual, la previsibilidad se establece al momento de celebración del contrato, es decir, la indemnización debe comprender aquellas consecuencias inmediatas y mediatas que las partes previeron o pudieron haber previsto en dicha oportunidad. Sin embargo, en caso de que la conducta del deudor fuera calificada como dolosa, se deben indemnizar también las consecuencias previsible al momento del incumplimiento (conf. art. 1728 CCyC)[9].

2.3. Obligaciones de medios y de resultados

Son obligaciones de medios aquellas en las cuales el deudor compromete su diligencia en pos del cumplimiento de la obligación, mientras que son obligaciones de resultados aquellas en las cuales el deudor garantiza el cumplimiento[10]. Es decir que, en el primer caso, el deudor sólo se compromete a hacer todo lo posible con el fin de que el acreedor reciba las prestaciones que son de su interés. En el segundo caso, en cambio, la simple conducta diligente no satisface la prestación, pues es necesario que se llegue al fin perseguido por el acreedor.

Esta clasificación no era receptada por el antiguo CCiv. Sin embargo, era frecuentemente utilizada por la doctrina y la jurisprudencia. Se sostenía que en el primer caso, la prueba de la culpa pesaba sobre el actor y en el segundo sobre el demandado[11], o mejor dicho, en el primer caso sobre el acreedor, y en el segundo sobre el deudor.

Había consenso también en cuanto a que en el caso de las obligaciones de resultado, el deudor sólo podía eximirse de responsabilidad probando la causa ajena. Es decir, no le resultaba útil probar su falta de culpa, lo cual no es un eximente propio de la responsabilidad objetiva. Así, cuando la obligación era de resultado, la responsabilidad era objetiva[12].

El CCyC recepta esta clasificación en su art. 1723, que establece: “Cuando de las circunstancias de la obligación, o de lo convenido por las partes, surge que el deudor debe obtener un resultado determinado, su responsabilidad es objetiva”. Por su parte, el art. 1722 ratifica lo dicho en relación a la culpa: “El factor de atribución es objetivo cuando la culpa del agente es irrelevante a los efectos de atribuir responsabilidad. En tales casos, el responsable se libera demostrando la causa ajena, excepto disposición legal en contrario”.

Finalmente, cabe mencionar que otros autores, -a los efectos de clarificar esta clasificación- ponen el acento en el interés del acreedor, y sostienen que cuando su satisfacción depende de factores extraños a la conducta comprometida por el deudor (factores azarosos), éste cumplirá la prestación desplegando un comportamiento diligente y la obligación será de medios. Mientras que cuando el interés del acreedor apunta exclusivamente a una actividad del deudor la obligación será de resultados[13].

2.4. Los presupuestos de la responsabilidad civil

2.4.1. Introducción

Para que exista responsabilidad civil, es necesario que el sujeto desarrolle su conducta de conformidad con cuatro presupuestos. Debe llevar adelante una acción antijurídica, que debe ser causativa de un daño, que le sea atribuible por un factor de atribución subjetivo u objetivo de responsabilidad.

En la presente sección, desarrollaremos particularmente estos presupuestos: antijuridicidad, daño, relación de causalidad y factor de atribución.

2.4.2. Antijuridicidad.

La doctrina mayoritaria considera que la antijuridicidad constituye uno de los presupuestos de la responsabilidad civil, siendo un elemento distinto de la culpa[14].

Durante la vigencia del CCiv., la doctrina recurría a la interpretación del art. 1066, que establecía que para ser ilícitos, los actos voluntarios debían estar expresamente prohibidos por las leyes, y a su contrapartida, el art. 1074 que contenía una disposición similar relativa a las omisiones. A través de ello se extraía un concepto de antijuridicidad formal, independiente de la culpa. Probada dicha ilicitud formal, la culpa se presumía. Los restantes supuestos (actos no prohibidos expresamente), caían en la órbita del art. 1109, en el marco del cual la antijuridicidad –para algunos- no constituía un elemento independiente de la culpa[15].

Sin embargo, considero que en ambos casos habría antijuridicidad si a ésta se la entiende como la contracción entre la conducta del sujeto y el ordenamiento jurídico aprehendido en su totalidad (leyes, costumbres, principios, reglas de orden natural, etc.)[16]. Así del juego armónico de los tres artículos citados en el párrafo anterior, podría interpretarse que siempre que se cause un daño injustificado habría antijuridicidad[17]. Esta interpretación es la que permitiría calificar como ilícito al ejercicio abusivo del derecho más allá de que éste se encuentre o no expresamente previsto en la legislación[18].

La antijuridicidad es un calificativo propio de la acción del sujeto y no del daño, así si la conducta está justificada (por estado de necesidad, legítima defensa, obediencia debida, etc.) no habría injusticia en el daño[19].

En el marco normativo actual, cabe tener presente lo establecido por los arts. 1716 y 1717 del CCyC.. “Art. 1716.- Deber de reparar. La violación del deber de no dañar a otro, o el incumplimiento de una obligación, da lugar a la reparación del daño causado, conforme con las disposiciones de este Código”. ”Art. 1717.- Antijuridicidad. Cualquier acción u omisión que causa un daño a otro es antijurídica si no está justificada”.

Puede observarse aquí, que el art. 1717 CCyC adopta un concepto material de antijuridicidad, más amplio que el del art. 1066 CCiv., circunscripto –como se vio- a la antijuridicidad formal[20]. Sin perjuicio de ello, comparto la opinión de que la antijuridicidad formal –como violación a una norma expresa- no ha perdido vigencia[21],

Así, se podría resumir la concepción expuesta de antijuridicidad en el nuevo contexto normativo del siguiente modo:

- La antijuridicidad es la contrariedad de la conducta al ordenamiento jurídico considerado en su totalidad.

- En la responsabilidad contractual usualmente habrá antijuridicidad formal –por haber incumplimiento obligacional-, que hará presumir la existencia de culpa.

- En la responsabilidad extracontractual puede haber violación a una norma específica, con lo cual también habría antijuridicidad formal. Pero también, puede haber sólo una violación al deber genérico de no dañar, en cuyo caso también se configurará el presupuesto de la antijuridicidad, aunque no en sentido formal.

- En todos los casos resulta útil el análisis de la antijuridicidad, aún cuando ella se configure por la violación del deber genérico de no dañar, pues debe analizarse su aspecto negativo, esto es, la ausencia de causales que justifiquen el obrar antijurídico.

2.4.3. Daño.

El segundo elemento a analizar es el daño. Debemos entender por tal: el menoscabo, la pérdida, el mal, o el perjuicio que sufre una persona por la lesión en los bienes que componen el patrimonio (materiales o inmateriales) y también la molestia, el dolor o la lesión o mal a los sentimientos o afecciones legítimas[22].

El nuevo Código contiene una definición al respecto en su art. 1737: “Hay daño cuando se lesiona un derecho o un interés no reprobado por el ordenamiento jurídico, que tenga por objeto la persona, el patrimonio, o un derecho de incidencia colectiva”.

El daño es el elemento central de la responsabilidad civil, pues la razón del sistema es justamente buscar su resarcimiento. Sin embargo, no todo daño es resarcible. Además de requerirse la configuración de los demás presupuestos de la responsabilidad civil, es preciso el cumplimiento de ciertos requisitos propios del elemento que en este título nos ocupa.

El daño debe afectar un interés que esté jurídicamente protegido. La postura clásica entiende que esto sucede cuando este interés está protegido o tutelado por la ley, partiendo para ello del ya citado art. 1068 CCiv. cuando se refiere a mal causado “a la persona, a sus derechos o facultades”, mientras que las posturas críticas lo han ampliado a cualquier interés merecedor de tutela[23].

Entiendo que con la nueva legislación, este requisito está contenido en la misma definición de daño, cuando se refiere a un derecho o interés “no reprobado por el ordenamiento jurídico”. En este contexto, a mi entender, la concepción de legitimidad del interés se amplía revirtiéndose su definición: si antes podía decirse que era legítimo todo interés expresamente tutelado, ahora debe interpretarse que es legítimo todo interés salvo que esté reprobado por el ordenamiento jurídico.

Se ha profundizado en este punto, sosteniendo que el nuevo Código protege los intereses simples, y por añadidura los derechos subjetivos, receptando posturas jurisprudenciales previas, que por caso, habilitaban la reclamación de indemnizaciones por fallecimiento por parte del conviviente supérstite[24].

Por otro lado, el daño debe además ser personal, es decir, sufrido por la persona que reclama su resarcimiento, y no por otra[25].

El daño debe también ser un daño cierto (conf. art. 1739 CCyC), nación esta que se opone a la de daño hipotético o eventual[26]. Como la misma norma lo indica, el daño cierto puede ser actual o futuro. El mismo artículo reconoce también a la pérdida de una chance como daño cierto, recogiendo la postura jurisprudencial prevaleciente antes de la sanción del CCyC.

Finalmente, y conforme surge también del art. 1739 CCyC, el daño debe ser subsistente. Debe entenderse por ello que no debe haber sido reparado por su responsable[27], pues si ha sido reparado por la víctima subsiste, y si ha sido reparado por un tercero procede la subrogación.

La doctrina tradicionalmente estudiaba el daño patrimonial y el extrapatrimonial, El primero comprende el daño emergente y el lucro cesante. El daño emergente es aquel que repercute sobre bienes ya existentes en el patrimonio del damnificado. El lucro cesante es el que repercute sobre la ganancia cierta que el damnificado iba a obtener, y ya no lo podrá hacer como consecuencia del daño[28]. El daño extrapatrimonial o moral, es el que repercute sobre el honor, la reputación o el autoestima del damnificado. En este caso, la indemnización no tiene una función estrictamente reparadora, sino más bien de satisfacción[29].

En el art. 1737 se incluye al daño a un derecho de incidencia colectiva. Este debe ser entendido como aquel que tiene por objeto bienes colectivos, entendiéndose por tales a aquellos que conceptual, fáctica o jurídicamente no pueden ser divididos en partes otorgándoselas a los individuos[30].

El daño debe ser probado por quien lo invoca, salvo que sea presumido por la ley, o que surja en forma notoria (conf. art. 1744 CCyC).

2.4.4. Relación de causalidad

Este elemento intenta determinar cuándo el efecto dañoso, reconoce su causa en el obrar de un sujeto a quien se le exige responsabilidad[31]. Es un elemento objetivo porque alude a un vínculo externo entre el daño y el hecho de la persona o de la caso[32].

Esta cuestión ha suscitado históricamente diversas posiciones doctrinarias sobre cómo se determina el hecho antecedente que es causa del efecto dañoso.

Una de ellas es la teoría de la equivalencia de las condiciones o de la condictio sine qua non, según la cual todas las condiciones positivas o negativas concurren a producir el resultado, por lo que, de suprimirse cualquiera de ellas éste no se produciría[33]. La aplicación de esta teoría en el ámbito jurídico llevaría a soluciones injustas, pues aquel individuo que hubiere aportado una sola de las condiciones debería responder por la totalidad del resultado dañoso.

Otra que se puede mencionar, es la de la causa próxima, que es aquella que elige, entre las condiciones necesarias, a aquella que es temporalmente más cercana al resultado, y le asigna la calidad de causa[34]. Sin embargo, no siempre la condición más próxima es la verdadera causante del daño.

La teoría de la causa eficiente, considera que no todas las condiciones deben ser tomadas como iguales, sino que se debe elegir de entre ellas, a aquella que resulta más eficaz para producir el resultado dañoso; sin embargo, esta teoría es criticada por no aportar elementos que permitan determinar cuál es la condición más eficiente[35].

Finalmente, la teoría de la causalidad adecuada, considera que es causa aquella condición que según el curso natural y ordinario de las cosas es idónea para producir el resultado[36]. Este juicio, debe ser realizado en abstracto, con independencia de las circunstancias particulares del caso.

El art. 901 del CCiv. definía a las consecuencias inmediatas como aquellas que acostumbran a suceder según el curso natural y ordinario de las cosas, y a las consecuencias mediatas como aquellas que resultan de la conexión de ese hecho con otro. Las primeras, por su propia definición, son siempre previsibles, mientras que las segundas pueden serlo o no, llamándose en este último caso consecuencias casuales. De esta norma y del art. 906 CCiv., puede deducirse con claridad que el CCiv. adoptaba la teoría de la causalidad adecuada. El art. 904 CCiv., reforzaba la idea de que el juicio de previsibilidad debía hacerse en abstracto. Esto es mantenido expresamente en el nuevo CCyC, en los arts. 1726 y 1727.

Como ya se señaló, no todas las consecuencias dañosas son indemnizables. En relación a este punto (extensión del resarcimiento) nos remitimos a lo expuesto en 2.2.

Resulta de interés en este punto, el estudio de la interrupción del nexo causal. Esto acontece cuando aparece en el curso de los hechos una causa ajena al sujeto, es decir, una causa que es extraña a su comportamiento o a la intervención de sus cosas, o al riesgo de su actividad. Pueden ser causas ajenas: el hecho de la víctima, el de un tercero o el caso fortuito.

El art. 1729 del CCyC establece que el hecho del damnificado puede excluir o limitar la responsabilidad del sujeto. No es necesario que ese hecho sea culpable o doloso o que reúna cualquier otra circunstancia especial, salvo que la ley o el contrato lo requieran.

El art. 1730 del CCyC define al caso fortuito o fuerza mayor como aquel hecho que no ha podido ser previsto, o que previsto no ha podido ser evitado. Exime de responsabilidad, salvo disposición en contrario.

El art. 1731 del CCyC, exige que el hecho de un tercero exime también de responsabilidad cuando el agente no tiene la obligación de responder por dicho tercero, y su intervención reúne las características del caso fortuito, es decir, no ha podido ser prevista, o prevista, no ha podido ser evitada.-

El art. 1732 del CCyC menciona la imposibilidad de cumplimiento objetiva y absoluta no imputable al deudor, como eximente de responsabilidad. Sin embargo, considero que no se trata aquí de un supuesto de interrupción del nexo causal, sino de extinción de la obligación conforme se encuentra regulado en los arts. 955 y 956 del CCyC. Es más, conforme lo regula el propio art. 955 del CCyC, la imposibilidad de cumplimiento exime de responsabilidad cuando es producida por el caso fortuito.

Finalmente, cabe exponer que existen ciertos supuestos en los cuales el deudor debe responder a pesar de la ocurrencia del caso fortuito: cuando ello surge de una disposición legal o contractual, cuando éste se produce con motivo de la mora del deudor, cuando el caso fortuito constituye una contingencia propia del riesgo de la cosa o de la actividad, o si está obligado a restituir como consecuencia de un hecho ilícito (conf. art. 1733 del CCyC).

2.4.5. Factor de atribución

Antiguamente, y aún en la Ley Aquilia, el autor físico del daño debía responder sin necesidad de valoración de su conducta[37]. Sin embargo, actualmente se requiere a los efectos de responsabilizar civilmente al sujeto, la concurrencia de este elemento, pues la ley se ocupa de establecer a quien se le debe atribuir el daño causado.

Señala López Herrera que estamos aquí ante una cuestión netamente jurídica que claramente implica un avance con respecto a la imputación meramente material que se mencionó en el párrafo anterior, pues agrega un ingrediente valorativo sobre la conducta del dañador[38]. Así, podemos mencionar como factores de atribución a la culpa y el dolo. Según el art. 1724 del CCyC, la primera consiste en la omisión de la diligencia debida según la naturaleza de la obligación y las circunstancias de las personas, el tiempo y el lugar; comprendiendo a la negligencia, la imprudencia y la impericia. El dolo –según el mismo artículo- consiste en la producción del daño en forma intencional o con manifiesta indiferencia por los intereses ajenos.

Ahora bien, lo dicho es válido en relación a los factores subjetivos de responsabilidad (culpa y dolo), que implican necesariamente un juicio de valor sobre la conducta del sujeto. Sin embargo, el progreso industrial ha derivado en la aparición de cosas y actividades generadoras de daños, en relación a las cuales, el esquema clásico resultó insuficiente. Aquí hacen su aparición los factores objetivos de atribución que no hacen una valoración sobre la conducta del sujeto, sino que toman en cuenta otras cuestiones, como la introducción de riesgos a la sociedad (factor riesgo), la solidaridad social (factor equidad), la relación dependiente o la seguridad (factor garantía), entre otros.

Para algunos, en opinión que comparto, el factor subjetivo es el que por regla general se aplica, dejándose los factores objetivos como excepción, para los casos en que está expresamente previsto[39]. Considero también que el CCyC ha adherido a esta tesitura en su art. 1721 al establecer que “En ausencia de normativa, el factor de atribución es la culpa”.

3. La contabilidad en las sociedades [arriba] 

3.1. Introducción

La contabilidad ha sido definida como una disciplina técnica que, a partir del procesamiento de datos sobre a) la composición y evolución del patrimonio de un ente; b) los bienes de propiedad de terceros en su poder; y c) ciertas contingencias, produce información (expresada principalmente en moneda) para: a) la toma de decisiones de administradores y terceros interesados; y b) la vigilancia sobre los recursos y obligaciones de dicho ente[40].

El estudio de los aspectos normativos de la contabilidad de la empresa, circunscripto en este trabajo a la de las sociedades comerciales, resulta de gran interés para el abogado de empresa. Ello obedece, a las implicancias legales que tiene el modo de registración de los datos.

En este sentido, se ha dicho que la contabilidad es relevante para el comerciante, la justicia, los acreedores y otros terceros. Para el primero, porque le permite conocer el estado de sus negocios, si éstos han progresado o decaído y, en base ello, le permite la toma de decisiones, y, además, porque sus asientos pueden constituir prueba en su favor. En este sentido, para la justicia y los acreedores, también lo es, porque les permiten saber las causas de la mala situación económica en caso de concurso o quiebra, por ejemplo. Y finalmente, para los demás terceros, porque les facilita la prueba en caso de litigios[41].

En nuestra opinión, la mayor importancia que reviste el conocimiento de la contabilidad para el abogado de empresa, se relaciona con este último punto: el carácter de fuente de prueba que revisten los libros y demás registraciones contables. Ello sin despreciar lo relevante de la registración como soporte para la toma de decisiones.

En los arts. 61 a 73 de la ley general de sociedades (en adelante “LGS,”) bajo el título “De la Documentación y de la Contabilidad”, se establece una serie de normas tendiente a regular la contabilidad de las sociedades. Conforme surge de la expresión de motivos de dicha ley, esta serie de nomas, tendía a complementar la regulación general establecida para todos los comerciantes en el Código de Comercio (en adelante “CCom”), hoy derogado.

Este cuerpo normativo, en su artículo 44 establecía la obligación de llevar un libro diario, en el cual se debían registrar día por día y según el orden en que se fueran efectuando, todas las operaciones que realizase el sujeto obligado (conf. art. 45 CCom.), como así también la obligación de llevar un libro de inventario y balances. Las previsiones eran obligatorias para todo aquel que fuera comerciantes, conforme al art. 1 CCom, es decir, todo aquel que teniendo capacidad legal para ello, ejerciere por cuenta propia actos de comercio, haciendo de ello su profesión habitual.

La normativa en cuestión se ha visto derogada con la sanción del Código Civil y Comercial (en adelante “CCyC”), que regula la cuestión en sus arts. 320 a 331.

3.2. Sujetos obligados a llevar contabilidad

Como oportunamente señalara Heredia, al comentar sobre el entonces Anteproyecto de CCyC, el nuevo cuerpo normativo, prescinde de regular el “Estatuto del Comerciante”[42]. No contiene una definición de comerciante ni de acto de comercio.

Así, la nueva normativa establece la obligatoriedad de llevar contabilidad en cabeza de todas las personas jurídicas privadas y quienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios (conf. art. 320 CCyC).

En el segundo párrafo de dicho artículo, se excluye de esta obligación a las personas humanas que desarrollan profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa.

Creemos que sin decirlo expresamente el Código parte de la existencia de la categoría de comerciantes, en concordancia con lo sostenido por cierta doctrina[43]. Ello, a pesar de que el CCyC prescinde de la utilización del vocablo “comerciante”.

Siguiendo al autor citado, podemos decir que existen cuatro categorías de obligados a llevar contabilidad en el nuevo régimen:

a) Las personas jurídicas privadas, expresamente mencionadas en el art. 320 CCyC.

b) Los “entes contables determinados sin personería jurídica” expresamente obligados por ley. V. gr. agrupaciones de colaboración, uniones transitorias y consorcios de cooperación. En estos casos la obligación no surge expresamente del art. 320 del CCyC sino de normas especiales, tales como los arts. 1455 inc. l), 1464 inc. l) y 1475 del CCyC.

c) Las personas humanas que desarrollen ciertas actividades económicas, esto es, que son titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial o agropecuario.

d) Los agentes auxiliares del comercio regido por leyes especiales. V. gr. martilleros y corredores.

Las personas aquí enunciadas están obligadas a llevar contabilidad salvo excepciones. En lo que aquí nos interesa – supuesto a) sociedades- la única excepción posible se daría en aquellos casos en que realicen “…actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetar a tales deberes según determine cada jurisdicción local” (art. 320 in fine del CCyC).

Como surge de la lectura del artículo, la eximición deberá ser reglamentada por la autoridad de contralor de cada jurisdicción.

Debe hacerse notar que el art. 320 CCyC prevé también la contabilidad voluntaria, es decir, la posibilidad de que aquellos sujetos que no se encuentran obligados lleven voluntariamente contabilidad, sometiéndose a las exigencias que se explican en este capítulo.

3.3. Libros de comercio

Las registraciones de la contabilidad se realizan en soportes generalmente físicos que son exigidos por la ley por lo que corresponde el análisis de dicha obligatoriedad, a saber:

3.3.1. Libros exigidos a todos los sujetos obligados

Hemos indicado ya que el CCom., preveía la obligatoriedad de llevar los libros diario y de inventario y balance. El nuevo régimen, en su art. 322 mantiene dicha obligatoriedad, que resulta ser en realidad una carga, conforme lo sostenido por la doctrina[44], entendiéndose por tal a un acto que debe ser realizado a fin de evitar perjuicios a aquel sobre quien pesa. Esta carga comienza con la iniciación de la actividad económica del obligado y finaliza con su cese, subsistiendo en el caso de las sociedades durante la etapa de liquidación, hasta la total extinción de sus negocios[45].

La definición del libro diario, se halla en el art. 327 del CCyC, que difiere en su redacción del art. 45 CCom., ya citado, diciendo: “En el Diario se deben registrar todas las operaciones relativas a la actividad de la persona que tienen efecto sobre el patrimonio, individualmente o en registros resumidos que cubran períodos de duración no superiores al mes. Estos resúmenes deben surgir de anotaciones detalladas practicadas en subdiarios, los que deben ser llevados en las formas y condiciones establecidas en los artículos 323, 324 y 325. El registro o Libro Caja y todo otro diario auxiliar que forma parte del sistema de registraciones contables integra el Diario y deben cumplirse las formalidades establecidas para el mismo”

La nueva redacción, permite expresamente realizar asientos globales de periodos no mayores a un mes, aclarando que los mismos deben surgir de los libros subdiarios, que deben ser llevados con las mismas formalidades. En rigor, extiende la aplicación de una cuestión ya prevista para las sociedades comerciales en el art. 61 de la LGS en su redacción original, al resto de los obligados a llevar contabilidad.

El CCyC, como señala Heredia, prescinde de conceptualizar al libro de inventario y balances[46], a diferencia de lo que acontecía con el CCom., que en su art. 48 disponía: “El libro de Inventarios se abrirá con la descripción exacta del dinero, bienes, muebles y raíces, créditos y otra cualquiera especie de valores que formen el capital del comerciante al tiempo de empezar su giro. Después formará todo comerciante en los tres primeros meses de cada año, y extenderá en el mismo libro, el balance general de su giro, comprendiendo en él todos sus bienes, créditos y acciones, así como todas sus deudas y obligaciones pendientes en la fecha del balance, sin reserva ni omisión alguna. Los inventarios y balances generales se firmarán por todos los interesados en el establecimiento que se hallen presentes al tiempo de su formación”.

El autor citado, propuso oportunamente la incorporación de un nuevo artículo al entonces anteproyecto, en los siguientes términos: “Inventario y balance. El inventario debe ser una relación circunstanciada, descriptiva y estimativa, del patrimonio, con indicación de sus valores a la fecha en que se practica. Este registro se abrirá con el "inventario de constitución" que tendrá la descripción exacta del dinero, bienes, muebles y raíces, créditos y otra cualquiera especie de valores que formen el capital al tiempo de empezar la actividad económica. En los tres primeros meses de cada año, se extenderá en el mismo libro, el balance general del giro, comprendiendo en él todos los bienes, créditos y acciones, así como todas sus deudas y obligaciones pendientes en la fecha del balance, sin reserva ni omisión alguna Todos los balances deberán expresar con veracidad y exactitud compatible con su finalidad, la situación financiera a su fecha. Salvo el caso de normas legales o reglamentarias que dispongan lo contrario, sus partidas se formarán teniendo como base las cuentas abiertas y de acuerdo a criterios uniformes de valoración. En el balance figurará de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto. El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. La adscripción de los elementos patrimoniales del activo se realizará en función de su afectación. El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes. En el pasivo se diferenciarán con la debida separación el pasivo no corriente y el pasivo circulante o corriente. El pasivo circulante o corriente comprenderá, con carácter general, las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca durante el ciclo normal de explotación, o no exceda el plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del pasivo deben clasificarse como no corrientes. Figurarán de forma separada las provisiones u obligaciones en las que exista incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. En el patrimonio neto se diferenciarán, al menos, los fondos propios de las restantes partidas que lo integran. Los inventarios y balances generales se firmarán por todos los responsables”[47].

Entendemos que la incorporación propuesta por Heredia hubiera significado un avance. Sin perjuicio de ello, consideramos que la omisión debe considerarse suplida recurriendo a la costumbre como fuente de derecho, de conformidad con lo establecido por el art. 1 del CCyC. Hay que considerar –además- las normas dictadas en cada jurisdicción. En particular se pueden citar las que en el ámbito de la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ha dictado la Inspección General de Justicia (en adelante IGJ), mediante su Resolución General N° 7/2015.

En el art. 327 de dicha resolución se establece que en el libro en cuestión deberán transcribirse en forma cronológica:

1. Los estados contables practicados, con la firma del representante legal del ente y -a efectos de su identificación con sus respectivos informes- con la del representante del órgano de fiscalización, de corresponder y la del contador dictaminante;

2. Los detalles analíticos o inventarios de la composición de los rubros activos y pasivos correspondientes al estado de situación patrimonial emitido, sea a la fecha de cierre del ejercicio, o a otras fechas que determinen normas especiales, o que resulten de resoluciones sociales;

3. Los informes que sobre los estados contables hubieran emitido el órgano de fiscalización y el contador público dictaminante, firmados por los emisores;

4. El plan de cuentas utilizado por la entidad y el sistema de códigos de identificación de las cuentas que se utilicen, firmados por el representante legal, el órgano de fiscalización en su caso y el contador dictaminante. Con las mismas firmas, deben también transcribirse el agregado o reemplazo de cuentas o la constancia de su eliminación y a continuación el plan de cuentas completo que de ello resulte.

5. La descripción del sistema, los modelos aprobados y el dictamen técnico sobre el mismo previstos por el artículo 61 de la Ley Nº 19.550, una vez obtenida aprobación de la IGJ o que la misma deba tenerse por acordada conforme a la citada norma legal.

3.3.2. Otros libros exigidos a las sociedades

Por su parte, la LGS prevé la exigencia de que las sociedades lleven libros de actas de todos sus órganos colegiados (art. 73 LGS). En el caso de las sociedades anónimas, se exige además que lleven un libro de registro de acciones (art. 213 LGS), o en su caso de registro de acciones escriturales (art. 208 LGS), y un libro de depósito de acciones y registro de asistencia a asamblea (art. 238 LGS). Asimismo, se prevé un libro especial para el caso de emisión de debentures (art. 335 LGS).

Los citados arts. 73 y 213 de la LGS establecen expresamente que dichos libros deben llevarse con las mismas formalidades que los libros de comercio que se analizarán en este capítulo. En el caso del art. 208 de la LGS, remite en este punto al art. 213.

Por otro lado, en el caso de que las sociedades tengan personal contratado bajo relación de dependencia, existe obligación de llevar un libro en el que además de sus datos se deben llevar los de cada trabajador (nombre, estado civil, fecha de ingreso y egreso, remuneraciones asignadas y percibidas, entre otros datos). A dicho libro también se le aplican las mismas formalidades que los libros de comercio (conf. art. 52 ley 20.744).

3.3.3. Sustitución de libros por otros sistemas

Como se señaló en este trabajo, conforme a lo establecido por el art. 329 inc. a) del CCyC, el obligado puede sustituir uno o más libros por medios mecánicos, electrónicos o magnéticos. Ello, con las siguientes limitaciones:

- se debe solicitar autorización a la autoridad de contralor;

- no puede sustituirse el libro de inventario y balance, el cual debe ser llevado en la forma tradicional.

Como ya he dicho, se trata de una cuestión que para las sociedades ya estaba prevista en el art. 61 LGS.

Comparto la postura que apoya la exclusión del libro de inventario y balance[48]. Esto, en tanto en él se registran datos más generales, que ocupan menor espacio físico, y para periodos más extensos de tiempo. Esto determina que no se trate de una carga administrativa irrazonable, aún para obligados con un giro comercial de gran volumen por lo que es razonable que no sea reemplazado.

3.3.4. Formalidades de los libros

En los arts. 323, 324 y 325 del CCyC se establecen las formalidades a las cuales se encuentran sometidos los libros de registro. Coinciden sustancialmente con aquellas previstas por el CCom.

Básicamente podemos resumirlas del siguiente modo:

a) Los libros deben estar encuadernados (art. 323 primer párr. CCyC).

b) Deben estar individualizados por la autoridad de contralor mediante anotación en el primer folio de su destino, con fecha y firma del funcionario interviniente, indicando su titular, el número de ejemplar y la cantidad de folios que contiene (art. 323 segundo párr. CCyC).

c) Los libros deben permanecer en el domicilio de su titular (conf. art. 325 último párr.). Esto es así, aún para el caso de su reemplazo por medios mecánicos, electrónicos o magnéticos. En estos casos las registraciones deben permanecer en ordenadores instalados en el domicilio del titular, y no archivados en la nube[49].

d) Los asientos deben ser hechos en orden cronológico /art. 325 y 324 inc. a) CCyC).

e) Los asientos deben llevarse en forma actualizada y en moneda e idioma nacional (art. 325 CCyC)

f) No deben dejarse espacios en blanco entre las registraciones que permitan intercalaciones o adiciones entre sus asientos (art. 324 inc. b) CCyC).

g) No deben realizarse interlineados, tachaduras, raspaduras o enmiendas. En su caso, los errores u omisiones deben salvarse a través de un nuevo asiento en la fecha en que fueron advertidos (art. 324 inc. c) CCyC).

h) No se deben arrancar hojas o partes de hojas del libro ni alterar la encuadernación o foliatura (art. 325 inc. d) CCyC.

El listado de formalidades expuesto es meramente enunciativo, pues se debe evitar también cualquier otra circunstancia que afecte la inalterabilidad de los registros (conf. art. 324 inc. e) CCyC. Los libros deben integrar una contabilidad uniforme que refleje un cuadro verídico de las actividades debiendo además contar con la pertinente documentación respaldatoria (art. 321 CCyC).

Los libros y demás registros deben conservarse por su titular o sus herederos por diez años desde la fecha de su último asiento. También debe conservarse la documentación respaldatoria por idéntico plazo desde su fecha.

3.3.5. Eficacia probatoria de los libros

La eficacia de la prueba es la aptitud o fuerza de convicción que puede deducirse de su contenido, en virtud de la cual el juez forme su criterio para fallar en el caso; en otras palabras, es el valor o fuerza probatoria que tiene el medio aportado por las partes[50].

Durante la vigencia del CCom., y en base a sus previsiones, la doctrina, al analizar la eficacia probatoria de los libros de comercio, distinguía entre los casos de litigios entre comerciantes y entre un comerciante y un no comerciante[51].

En el primer caso se extraían las siguientes reglas:

a) Aunque los libros no estén llevados en legal forma probaban contra sus titulares o sus sucesores sin admitirse prueba en contrario, sin que el adversario pueda aceptar sólo los asientos que le sean favorables y desechar los que lo perjudiquen (art. 63 segundo párr. CCom.). Esto deriva de que las constancias de los libros son equiparables a la confesión, siendo por lo tanto indivisible[52].

b) Los libros llevados en legal forma probaban en favor –y en contra- de su titular si la contraparte no presenta libros (conf. art. 63 tercer párr. CCom.). Parte de la doctrina sostiene que carecían de valor probatorio los asientos no respaldados por comprobantes[53], sin embargo, la cuestión es debatida, siendo contraria la opinión de Gómez Leo[54]. Fargosi, se ha referido a la cuestión en relación a los asientos globales, hoy permitidos tanto para las sociedades como para los otros obligados, sosteniendo la necesidad de comprobantes en esos casos[55]. Por nuestra parte consideramos que la cuestión debe ponderarse en el caso concreto[56].

c) Cuando ambos comerciantes presentasen libros llevados en legal forma y contuviesen asientos contradictorios, el Juez debía prescindir de este medio de prueba.

En el segundo caso –esto es: litigio entre un comerciante y un no comerciante- los libros constituían únicamente principio de prueba por escrito (conf. art. 64 CCom.).

El art. 330 del CCyC mantiene sustancialmente la regulación anterior. Debe hacerse notar que prescinde en todo momento del término comerciante, por lo tanto, se puede hablar de litigios entre personas que llevan contabilidad –en forma obligatoria o voluntaria- o están obligados a hacerlo, y litigios entre quien lleva contabilidad o está obligado a hacerlo y quien no está obligado a hacerlo.

3.4. Estados contables

3.4.1. Introducción

Los estados contables no son otra cosa que informes[57], que tienen como objetivo suministrar información contable a sus usuarios, determinando el resultado del periodo y exponiendo las situaciones financiera, económica y patrimonial[58].

Según la Resolución Técnica N° 8 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (en adelante “RT N° 8”), los estados contables básicos son los siguientes:

a) Estado de situación patrimonial o balance general

b) Estado de resultados

c) Estado de evolución del patrimonio neto

d) Estado de flujo de efectivo

Por su parte, la LGS establece la obligatoriedad de todos ellos a excepción del estado de flujo de efectivo (arts. 63 y 64). Éste último es exigido por la Comisión Nacional de Valores, y puede ser requerido por otras autoridades de contralor (art. 62 quinto párr. LGS). Esta regulación, sin embargo, resulta aplicable sólo a las sociedades por acciones y a las de responsabilidad limitada comprendidas en el art. 299 inc. 2) de la LGS. Los restantes entes se rigen por las disposiciones del CCyC[59].

En el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la IGJ ha reglamentado las normas legales citadas y ha establecido la obligatoriedad de la aplicación de las resoluciones técnicas dictadas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas en las condiciones de su adopción por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y sus excepciones en el Título I del Libro IV de la Resolución General 7/2015, por lo que las sociedades que presentan sus estados contables ante dicho órgano deben adjuntar el estado de flujo de efectivo, también denominado estado de origen y aplicación de fondos.

3.4.2. Estado de Situación Patrimonial o Balance General

Este estado expone en un momento determinado el activo, el pasivo y el patrimonio neto de un ente, y en su caso la participación minoritaria en sociedades controladas[60]. Las partidas incluidas dentro de los primeros dos rubros se clasifican en “corriente” y “no corriente”, según si su realización o vencimiento operará antes o después de transcurridos doce meses desde la fecha del balance (conf. art. 64 inc. 4) a) LGS). En caso de que exista un rubro que participe de ambas categorías, debe fraccionarse[61].

El art. 63 LGS detalla las partidas que integran el activo y el pasivo. Establece además, una serie de normas generales en su inciso cuarto: obligatoriedad de indicar si los derechos u obligaciones son o no documentados y si cuentan con garantía real o de otro tipo; obligatoriedad de mostrar los activos y pasivos en moneda extranjera en partidas separadas; y la prohibición de compensar partidas. Esta última, cuenta con una excepción: el caso en que la compensación futura sea legalmente posible y se tenga la intención u obligación de realizarla[62].

3.4.3. Estado de resultados

El estado de resultados, también llamado de recursos y gastos, suministra información sobre las causas que generaron el resultado del periodo[63]. Expresa sucintamente cómo han concurrido los recursos de la empresa (costos) a obtener los ingresos, estableciéndose qué proporción de un desembolso o erogación es gasto o costo presente y qué proporción debe activarse convirtiéndose en gasto futuro[64]. Así, balance y el estado de resultados, muestran razonablemente el estado económico de la hacienda a un momento determinado[65], junto al estado de evolución del patrimonio neto que realiza una apertura de las cuentas del patrimonio conforme se indicará más adelante.

Según enuncia el art. 64 inc. I a) de la LGS, en este estado se debe exponer en primer lugar el producido de las ventas o servicios agrupados por tipo de actividad, deduciéndose en cada caso el costo (de la mercadería o servicio).

Cuando la ley hace referencia a costo, deben considerarse incluidos todos aquellos necesarios para poner al producto o servicio en condiciones de ser vendido o utilizado en función de su destino, es decir, debe incluirse la porción asignable de costos de servicios externos e internos (ej: fletes, seguros, costos de la función de compras, costos del sector de producción)[66].

Seguidamente, deben incluirse los gastos ordinarios de administración, comercialización, financiación y otros. Se entiende por ordinarios, aquellos gastos operativos derivados de la actividad que habitualmente desarrolla la empresa[67].

En tercer lugar, las ganancias y gastos extraordinarios y por último los ajustes de ganancias y gastos correspondientes a ejercicios anteriores.

En este estado, debe distinguirse entre resultados ordinarios y extraordinarios[68]. Estos últimos, son aquellos derivados de sucesos infrecuentes en el pasado y de comportamiento similar esperado para el futuro, generados por factores ajenos a las decisiones propias del ente, como ser expropiaciones de activos y siniestros[69]. Todo aquel resultado que no puede ser incluido en esta categoría, debe considerarse ordinario[70].

La ley prohíbe la compensación de las distintas partidas entre sí[71] también en este estado al igual que en el estado de situación patrimonial.

3.4.4. Estado de evolución del patrimonio neto

El tercer estado contable legalmente exigido es el estado de evolución del patrimonio neto[72]. Allí se informa sobre la composición del patrimonio neto y las causas de los cambios acaecido durante el periodo en los rubros que lo integran[73].

Aquí debe distinguirse las partidas en base a su origen: aportes de los socios y resultados acumulados. Dentro del primer grupo debe distinguirse entre aquellos aportes que fueron capitalizados (capital social) y aquellos que no (aportes irrevocables a cuenta de futuras suscripciones. Dentro del segundo grupo debe distinguirse entre los resultados no asignados y aquellos a los que se le ha dado un destino de conformidad con exigencias legales, contractuales o por decisión del ente.[74]

3.4.5. Estado de origen y aplicación de fondos o de flujo de efectivo

Finalmente, el cuarto estado contable básico según la RT N° 8 es el estado de origen y aplicación de fondos o estado de flujo de efectivo. No es exigible a todas las sociedades, sólo puede ser requerido por las autoridades de contralor a aquellas que se encuentren incluidas en el art. 299 de la LGS[75].

En este estado contable deben informarse las variaciones en los montos de los siguientes activos: efectivo, depósitos a la vista y equivalentes de efectivo. Estos últimos serían aquellos que se mantienen con la finalidad de cumplir con obligaciones de corto plazo y no con fines de inversión, debiendo estar sometidos a bajo riesgo de desvalorización y ser de alta liquidez[76].

A través de la lectura de este estado, se pueden conocer las causas de la variación del efectivo, debiéndose considerar separadamente las actividades operativas, las de inversión y las de financiación[77].

3.4.6. Información complementaria

La información complementaria debe contener todos los datos necesarios para la adecuada comprensión de la situación patrimonial y del resultado del ente que no se encuentren expuestos en los estados contables[78]. La información complementaria se expone en notas y cuadros anexos[79].

Se deben exponer por nota la siguiente información:

- Explicación de la restricción existente sobre bienes de disponibilidad restringida;

- Activos gravados con derechos reales con referencia a la obligación que garantizan;

- Criterio utilizado en la evaluación de los bienes de cambio, con indicación del método de determinación del costo u otro valor aplicado;

- Procedimientos adoptados en el caso de revaluación o devaluación de activos debiéndose indicar además, en caso de existir, el efecto consiguiente sobre los resultados del ejercicio;

- Cambios en los procedimientos contables o de confección de los estados contables aplicados con respecto al ejercicio anterior, explicándose la modificación y su efecto sobre los resultados del ejercicio;

- Acontecimientos u operaciones ocurridos entre la fecha del cierre del ejercicio de la memoria de los administradores, que pudieran modificar significativamente la situación financiera de la sociedad a la fecha del balance general y los resultados del ejercicio cerrado en esa fecha, con indicación del efecto que han tenido sobre la situación y resultados mencionados;

- Resultado de operaciones con sociedades controlantes, controladas o vinculadas, separadamente por sociedad;

- Restricciones contractuales para la distribución de ganancias;

- Monto de avales y garantías a favor de terceros, documentos descontados y otras contingencias, acompañadas de una breve explicación cuando ello sea necesario;

- Contratos celebrados con los directores que requieren aprobación, conforme al artículo 271, y sus montos;

- El monto no integrado del capital social, distinguiendo en su caso, los correspondientes a las acciones ordinarias y de otras clases y los supuestos del artículo 220;

- Las contingencias cuya probabilidad de ocurrencia no sea remota[80];

Por su parte, se deben confeccionar los siguientes cuadros anexos:

- De bienes de uso, detallando para cada cuenta principal los saldos al comienzo, los aumentos y las disminuciones, y los saldos al cierre del ejercicio.

- De bienes inmateriales y sus correspondientes amortizaciones;

- De inversiones en títulos valores y participaciones en otras sociedades. Cuando el aporte o participación fuere del Cincuenta por Ciento (50 %) o más del capital de la sociedad o de la que se participa, se deberán acompañar los estados contables de ésta. Si el aporte o participación fuere mayor del Cinco por Ciento (5 %) y menor del Cincuenta (50 %) citado, se informará sobre el resultado del ejercicio y el patrimonio neto según el último balance general de la sociedad en que se invierte o participa;

- De previsiones y reservas, detallándose para cada una de ellas saldo al comienzo, los aumentos y disminuciones y el saldo al cierre del ejercicio.

- El costo de las mercaderías o productos vendidos, detallando las existencias de bienes de cambio al comienzo del ejercicio, analizado por grandes rubros y la existencia de bienes de cambio al cierre. Si se tratara de servicios vendidos, se aportarán datos similares, a los requeridos para la alternativa anterior que permitan informar sobre el costo de prestación de dichos servicios;

- El activo y pasivo en moneda extranjera detallando: las cuentas del balance, el monto y la clase de moneda extranjera, el cambio vigente o el contratado a la fecha de cierre, el monto resultante en moneda argentina, el importe contabilizado y la diferencia si existiera, con indicación del respectivo tratamiento contable.

La normativa contable, hace referencia también a información complementaria que debe incluirse en el encabezamiento de los estados contables, a saber: fecha de cierre y periodo comprendido en los estados contables que se exponen, identificación de la moneda utilizada, denominación del ente, domicilio legal, capital social, entre otros[81].

3.4.7. Memoria

La memoria constituye una especie de información complementaria a los estados contables, que expone en forma subjetiva, los hechos, circunstancias, datos y razones de los mismos con el fin de ilustrar al usuario sobre la gestión pasada, actual y prospectiva de la sociedad[82].

La confección de la memoria resulta ser una obligación impuesta por la LGS al órgano de administración y debe constituir un informe sobre el estado de la sociedad en las distintas actividades en las que ha operado, con juicio sobre la proyección de dichas operaciones. Según el art. 66 de dicho cuerpo legal, debe contener:

- Las razones de las variaciones significativas operadas en el activo y el pasivo;

- Una adecuada explicación sobre los gastos y ganancias extraordinarias del ejercicio, y sobre los ajustes de dichos rubros en ejercicios anteriores;

- Las razones por las cuales se propone la constitución de reservas;

- Las causas por las que se propone el pago de dividendos en forma diferente a efectivo;

- Estimación u orientación sobre las perspectivas de las futuras operaciones;

- Las relaciones con sociedades vinculadas, controlantes y controladas, incluyendo las variaciones en participaciones, créditos y deudas;

- Los rubros y montos no mostrados en el estado de resultados.

La IGJ, a través de la Res. Gral. N° 7/2015, ha reglamentado la confección y presentación de la memoria en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. De conformidad con el art. 306 de dicho cuerpo normativo, el documento que nos ocupa deberá hallarse confeccionado a la misma fecha que los estados contables.

En el artículo siguiente, se exige la confección de cuadros de estructura patrimonial y de resultados comparativa con el ejercicio anterior. Lo mismo, en relación al estado de origen y aplicación de fondos. Exige además la exposición de los índices de liquidez, solvencia, inmovilización de capital y rentabilidad.

También se exige un análisis de los cambios operados en relación al ejercicio anterior en los mencionados cuadros e índices.

Se deben informar también los contratos celebrados durante el ejercicio que no se correspondan con la actividad principal de la sociedad, origen de financiamiento de proyectos especiales, Finalmente, entre otros requisitos, se debe exponer sobre los objetivos y perspectivas del ejercicio siguiente.

3.4.8. Iter constitutivo de la memoria y de los estados contables

El proceso de elaboración de los estados contables consta de cuatro etapas: 1) la recopilación y procesamiento de la información; 2) etapa operativa en la que se proyectan los estados contables; 3) consideración y aprobación por el directorio; y 4) aprobación por la asamblea[83].

El órgano emisor de los estados contables, es el directorio. Sin embargo, habitualmente no son los directores quienes los confeccionan materialmente, sino que ésta es una tarea asumida por el sector operativo de la empresa, o por un profesional de la ciencia contable.

A este respecto, la jurisprudencia ha sostenido que “Si bien el directorio puede delegar la confección de los estados contables en profesionales expertos en la materia, dicha facultad no lo releva de la obligación de revisarlos verificando con toda la documentación contable y social los datos incluidos en ellos”[84]. Esta postura ha sido criticada por un sector de la doctrina, que considera a esta obligación como una carga irrazonable sobre el órgano[85].

Una vez recopilada la información y elaborado el proyecto de estados contables, éste debe ser considerado en la reunión de directorio, y debe ser aprobado por las mayorías legal y estatutariamente previstas transcribiéndose dicha decisión al correspondiente libro de actas.

Hecho esto, el directorio debe convocar a asamblea ordinaria dentro de los cuatro meses posteriores al cierre del ejercicio, a los efectos de que ésta considere su aprobación, debiendo quedar a disposición del accionista copias de la documentación a considerar de conformidad con lo exigido por el art. 67 de la LGS.

La asamblea puede aprobar, modificar o rechazar la documentación presentada por el directorio[86].

3.5. Control de estados contables

3.5.1. Introducción

El órgano de administración de las sociedades, es el encargado de conducir los negocios sociales decidiendo sobre las cuestiones ordinarias que hacen al giro del ente. Como ya se señalara, es este órgano el encargado de confeccionar los estados contables.

La LSG prevé ciertas posibilidades de control interno sobre dicho órgano. En principio, este control es ejercido por los socios mediante el examen de libros y papeles sociales y el requerimiento de informes (conf. art. 55 LGS). Esto es así salvo que se trate de sociedades anónimas o de responsabilidad limitada que cuenten con sindicatura (conf. art. 55 2do. y 3er. párr.).

Así, por otra parte, LSG prevé la actuación de ciertos órganos internos que ejercen una función de control sobre la administración del ente. Se trata de la sindicatura y el consejo de vigilancia. El primero, es un órgano que ejerce un control sobre la legitimidad de la gestión del órgano de administración, el segundo, ejerce además un control de mérito[87].

Para las sociedades anónimas, el establecimiento de una sindicatura es en principio obligatorio. Se puede prescindir de ella cuando así se prevea estatutariamente en los siguientes supuestos: (i) cuando la sociedad no se encuentre comprendida en ninguno de los supuestos del art. 299 de la LGS; o (ii) cuando el estatuto prevea la constitución de un consejo de vigilancia, en cuyo caso la labor de la sindicatura es reemplazada por una auditoría anual (conf. art. 283 LGS)[88].

En el caso de las sociedades de responsabilidad limitada, la constitución de estos órganos es optativa, salvo que su capital social alcance el importe previsto en el art. 299 inc. 2 de la LGS (conf. art. 158 LGS).

El Consejo de Vigilancia es un órgano colegiado compuesto por tres a quince accionistas. La sindicatura, en cambio, es un órgano unipersonal o colegiado compuesto exclusivamente por abogados o contadores que pueden ser accionistas o no.

En lo relativo al tema objeto de este trabajo, debe decirse que la sindicatura tiene la obligación de fiscalizar la administración de la sociedad, (conf. art. 294 inc. 5). Asimismo, dictaminar sobre la memoria, el inventario, el balance y el estado de resultados. Véase que la sindicatura debe expedirse en relación al inventario, cuya presentación a la asamblea no es obligatoria para el directorio[89],

Mismas funciones debe cumplir el consejo de vigilancia (conf. art. 281 inc. g), debiendo presentar a la asamblea sus observaciones sobre la memoria y los estados contables (conf. art. inc. e), sin perjuicio del dictamen ya citado (conf. art. 294 inc. 5)

Los informes de ambos órganos sobre los estados contables son sometidos a consideración de la asamblea junto con éstos y la memoria (conf. art. 234 inc. 1).

3.5.2. Auditoría externa

3.5.2.1. Introducción

Más allá del control sobre los estados contables que pueden ejercer directa o indirectamente los accionistas, la sindicatura o el consejo de vigilancia, cabe analizar en forma particular y con mayor detenimiento en este trabajo al auditor externo.

La auditoría, es el examen de un juego de estados contables, con el propósito de emitir una opinión que indique si en sus aspectos significativos, fueron preparados de acuerdo con determinadas normas contables[90]. Su objetivo, es verificar la información contenida en los estados contables, a fin de determinar la confiabilidad de éstos como fuente de información[91]. La auditoría es externa cuando es realizada por un profesional independiente que no es funcionario ni empleado del ente auditado[92].

Debe distinguirse a la auditoría de las certificaciones. Estas últimas, no implican un juicio de valor técnico sobre lo que se certifica, sino que constituyen exclusivamente la comprobación por el profesional de una situación de hecho.

En la primera mitad del siglo XX comenzó a aparecer la figura del auditor, como un profesional encargado de la examinación de activos y verificación de transacciones individuales. Claro está que esta tarea demandaba una gran cantidad de tiempo, y tenía como consecuencia un elevado costo, que la reservaba exclusivamente a las grandes corporaciones. La segunda mitad del siglo XX, está signada por la búsqueda de una mayor eficiencia y la consecuente aplicación de ciertas nociones técnicas: planificación, análisis de los sistemas de control interno, técnicas de muestreo, etc., que posibilitan una más amplia difusión de la auditoría a todo tipo de organizaciones. Finalmente, desde comienzos del siglo XXI se puede hablar de una tercera etapa, en la cual se destacan la mayor reglamentación y exigencias, en particular, para aquellas sociedades que cotizan en bolsa[93].

Si bien, como se tratará más adelante, ciertos escándalos de corrupción y fraudes han puesto en el ojo de la tormenta a los auditores, y han motivado la sanción de nuevas normas a su respecto, la función del auditor no está dirigida específicamente a captar todos los errores y fraudes, sino, más bien, a lograr otorgar cierta credibilidad y seguridad razonable a la información presente en los estados contables[94].

El informe del auditor otorga a los usuarios una información adicional que les permite evaluar la credibilidad de los estados contables, pero nunca puede otorgar una seguridad total, pues muchas medidas contables dependen de estimaciones (por caso, las amortizaciones), y la auditoría no se basa en exámenes totales, sino en evaluaciones generales y en la realización de nuestros[95].

3.5.2.2. Requisitos para desempeñarse como auditor

A los efectos de desarrollar sus tareas, es necesario que el auditor cumpla con una serie de requisitos que me he permitido clasificar en formales y sustanciales.

Dentro de los primeros se pueden enumerar: la necesidad de contar con título y matrícula de profesional en Ciencias Económicas.

En el segundo grupo, podemos mencionar la independencia; la posesión de ciertos conocimientos sobre normas contables, jurisprudencia relacionada, doctrina contable, norma de auditoría, tecnología de la información, herramientas de auditoría, economía mundial, nacional y sectorial, legislación aplicable al ente auditado y principios y procedimientos de control interno[96].

En algunos casos (sociedades que cotizan en bolsa, entidades financieras, entidades aseguradoras), los organismos correspondientes establecen otros requisitos en adición a los ya examinados.

3.5.2.3. La independencia como requisito sustancial esencial

En este punto, entiendo que corresponde detenerse a analizar la independencia, que como se ha dicho, es un requisito sustancial que debe cumplir el auditor. Considero que este requisito es el cimiento de la auditoría externa como herramienta de control sobre los estados contables. Sin independencia, no se puede hablar de auditoría externa, y por eso es esta la condición básica para su ejercicio[97].

Se ha dicho que independencia es la actuación imparcial y objetiva en la realización del trabajo y en la preparación del informe[98], o que es la actitud de actuar con integridad y objetividad[99].

Con mayor precisión, se ha sostenido que la independencia es “la libertad de las presiones y otros factores que comprometen, o que razonablemente podría preverse que comprometan, la capacidad del auditor para tomar decisiones que no estén sesgadas”[100].

En definitiva, independencia en el caso que nos ocupa es: la ausencia de factores que determinen o podrían determinar, que las decisiones del auditor no sean tomadas exclusivamente en base a sus conocimientos técnicos y criterio profesional.

Decimos determinen o podrían determinar porque se requiere que el auditor además de ser independencia, lo parezca. En este sentido, las normas técnicas internacionales requieren independencia mental e independencia aparente. La primera es el estado mental que permita la expresión de una conclusión sin estar afectado por influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que un individuo actúe con integridad y ejecute la objetividad y el escepticismo profesional. La segunda es la evitación de hechos y circunstancias que sean tan significativos como para que un tercero razonable e informado, teniendo conocimiento de toda la información relevante, incluyendo las defensas aplicadas, pudiera concluir razonablemente que han sido comprometidas la integridad o el escepticismo profesional de una firma o de un miembro del equipo de aseguramiento[101].

3.5.2.4. Circunstancias que pueden comprometer la independencia del auditor

Existe una infinidad de hechos y circunstancias que pueden comprometer en forma aparente o real la independencia del auditor. Algunos de ellos están expresamente previstos en normas contables. A continuación detallamos algunos ejemplos:

- Existencia de intereses propios del auditor que pueden verse afectados con el resultado del trabajo (ej: titularidad de acciones u otros instrumentos, deudas del cliente con el auditor, importancia de los honorarios abonados por el cliente auditado en la economía del auditor, otras relaciones comerciales entre el cliente y el auditor, etc.).

- Que la labor de auditoría incluya la evaluación de otros trabajos realizados por el auditor.

- Que el auditor haya intervenido anteriormente en defensa de intereses del cliente en un caso que tenga repercusiones en los estados contables. Al respecto, Fowler Newton explica el caso hipotético de una firma de auditoría que defiende la posición del cliente ante el fisco por una liquidación de impuestos que implica la existencia de un pasivo contingente cuyo tratamiento contable depende de la evaluación sobre la probabilidad de ocurrencia[102].

- Existencia de familiaridad en el trato entre el auditor y el cliente, o sus funcionarios.

- Existencia de amenazas o intimidaciones del cliente al auditor.

Debe contemplarse aquí la situación de las firmas de auditoría, pues la incompatibilidad puede no estar en el miembro que realiza la labor de auditor, sino en otro u otros, pudiendo en ese caso también haber una afectación a la independencia.

3.5.2.5. Marco normativo de la auditoría externa

Si el objeto de la auditoría es determinar si los estados contables se han confeccionado de conformidad con lo establecido por las normas contables, resulte esencial conocer cuáles son esas normas.

En este punto, se abre pues un abanico de posibilidades. Por un lado, puede fácilmente deducirse que el marco normativo variará dependiendo del país de que se trate. Sin embargo, a ello hay que agregarle –en el caso argentino- que tal y como ha sido reconocido por el art. 42 de la ley 24.521, el poder de policía sobre las profesiones corresponde a los Estados provinciales. Así las cosas, la norma contable variará dependiendo de la provincia de la que se trate, pues éstas establecen la conformación de consejos profesionales, que dictan normas relativas al ejercicio de los profesionales de ciencias económicas.

Facilita la cuestión el hecho de que la mayoría de los Consejos, base sus reglamentaciones en las resoluciones técnicas dictadas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (en adelante “FACPCE”), aunque muchas veces existen diferencias[103].

En dicho contexto, la FACPCE ha dictado en 1985 la Resolución Técnica N° 7 (Normas de Auditoría), en la cual se regulan los requisitos para el ejercicio de la labor del auditor, y las pautas en base a las cuales se debe realizar el trabajo de auditoría. La misma ha sido aggiornada por la Resolución Técnica N° 37.

En el ámbito internacional, la International Federation of Accountants (en adelante “IFAC”), ha emitido una serie de propuestas tendientes a unificar las normas contables y de auditoría de los diferentes países. Su mención resulta relevante, toda vez que fueron emitidas con el espíritu de lograr una armonización a nivel mundial, cuentan con aceptación general, y han sido adoptadas por la FACPCE, miembro pleno de la IFAC.

Debe recalcarse que no se trata de normas contables, sino de propuestas que en todo caso pueden ser seguidas o adoptadas por organismos regionales, nacionales o provinciales[104]. Anualmente, la IFAC publica sus pronunciamientos en su Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements.

Los estándares emitidos por la IFAC, son supervisados por la Public Interest Oversight Board (en adelante “PIOB”), creada por un acuerdo de diversas organizaciones y organismos internacionales, entre los que se cuentan el Banco Mundial y la Comisión Europea. El objetivo de dicha supervisión es que las normas emitidas respondan al interés público.

La FACPCE, adoptó las Normas Internacionales de Auditoría (en adelante “NIA”), emitidas en el marco de la INFAC, mediante las resoluciones técnicas N° 32 a 35. Sin embargo, estas normas conviven con la resolución técnica N° 37 dándose diferentes posibilidades de aplicación, según el órgano estatal de control al que se encuentre sometido el órgano auditado.

3.5.2.6. Algunos aportes para resaltar de la ley Sarbanes-Oxley

Como ya se adelantó, ciertos escándalos financieros de las últimas décadas han puesto en el ojo de la tormenta a los auditores. Ello, en tanto dichos escándalos han tenido como denominador común la falta de transparencia de la información que reciben los inversores, cuestión esencial en el contexto actual de internacionalización de las empresas y voluminosa confluencia de la oferta y demanda de financiamiento en los mercados de valores.

La Sarbanes-Oxley Act, dictada en Estados Unidos de América en el 2002 (en adelante “SOX”), tuvo como objetivo restablecer la confianza de los inversores. Temporalmente, se dio inmediatamente después de la caída de Enron, que se llevó consigo a la conocida firma de auditoría Arthur Anderssen.

Quizá el aspecto más importante de esta ley sea el sometimiento al contralor de la Securities and Exchange Comission (en adelante “SEC”) de todas las compañías extranjeras que coticen sus acciones en los Estados Unidos de América, independientemente del país en donde se encuentren radicadas[105].

La SOX contiene ciertas previsiones aplicables a las sociedades a ella sometidas, como ser:

- Deben contar con un comité de auditoría dentro de su directorio, el cual tiene la función de realizar tareas de auditoría interna y contratar a los auditores externos, los cuales deben estar registrados en la Públic Company Accounting Oversight Board (en adelante PCAOBA). Dicho comité debe además revisar el enfoque y alcance de las tareas de los auditores externa, revisar la calidad de sus acciones, analizar su grado de independencia, comprobar que sus hallazgos y recomendaciones sean recibidos y discutidos en tiempo oportuno, entre otras tareas[106].

- Sus directores ejecutivo y financiero cuentan con responsabilidad directa por la emisión de información financiera del ente debiendo presentar certificaciones trimestrales y anuales en relación a la misma[107].

- Sus directores deben informar sobre la efectividad del diseño e implementación de los controles internos sobre la información financiera, debiendo los auditores externos dictaminar sobre tales afirmaciones[108].

Resumiendo las implicancias que la SOX tiene para los auditores externos, pueden señalarse:

- La necesidad de inscribirse ante la PCAOB y la consecuente posibilidad de que dicho organismo revise los trabajos realizados por el auditor externo.

- Se amplía la gama de servicios profesionales que se consideran incompatibles con la función del auditor[109].

- La obligación de dictaminar sobre presentaciones que el directorio realiza ante la SEC[110].

3.5.2.7. Funciones del auditor externo

Como ya se señaló, la labor del auditor consiste en el examen de un juego de estados contables con la finalidad de emitir una opinión que indique si en sus aspectos significativos fueron preparados de acuerdo con determinadas normas contables.

Así, para realizar su trabajo el auditor debe transitar por tres etapas esenciales: planificación, ejecución y conclusión. En la primera de dichas etapas se predeterminan los procedimientos a realizar para cumplir con la segunda etapa, que consiste en la obtención de los elementos de juicios necesarios para emitir el informe de auditoría, que contendrá la opinión mencionada en el párrafo anterior[111]. Me detendré particularmente en procedimientos que entendemos se llevan adelante en las etapas de ejecución y conclusión.

Es necesario que el auditor realice una primera lectura de los estados contables o de su borrador, a fin de determinar las partidas numéricas que deban ser cotejadas con otra documentación del ente, qué informaciones contenidas en notas podrán ser corroboradas mediante cotejo con su documentación de respaldo, y si hay deficiencias evidentes en el cumplimiento de las normas contables[112].

Luego de ello, es necesario que el auditor lleve adelante otros procedimientos de auditoria de mayor profundidad, como ser:

- Cotejo de lo expuesto en los estados contables con registros y documentación de respaldo.

- Cotejo de lo expuesto en los estados contables con las constancias de libro diario, es decir, desandar el camino seguido por la contabilidad.

- Cotejo de dichas constancias con los asientos de los libros subdiarios.

- Examen de la forma en que son llevados los registros contables (el respecto, se puede tener presento lo expuesto en este trabajo en relación a las formalidades de los libros).

- Cotejo de las anotaciones en registros contables con su documentación respaldatoria.

- Cotejo con información obtenida independientemente (ej: información pública).

- Observaciones oculares.

- Pedidos de información a terceros.

Es evidente que en su tarea el auditor no revisa todas y cada una de las operaciones realizadas por el ente. A los efectos de cumplir con su labor, el auditor recurre a la técnica de muestreo, esto es la elección de ciertas operaciones para realizar sobre ellas las tareas descriptas anteriormente. Dicha elección es realizada conforme a un criterio elegido por el auditor, o apoyados en el uso de metidos estadísticos[113].

El trabajo del auditor culmina con la elaboración y presentación de un informe de auditoría sobre los estados contables que debe contener básicamente la identificación de éstos y de las normas contables tomadas como referencia, de la fecha en la que se elaboró –que da la precisión del momento hasta el cual el auditor pudo reunir elementos de juicio-, y su opinión sobre la aplicación en los estados contables de las normas contables tomadas como referencia.

Existen diferentes posibilidades a la hora de emitir opinión, pues ésta puede ser favorable, favorable con salvedades o desfavorable. También puede darse el caso de que el auditor se abstenga de opinar.

El auditor dará una opinión favorable sin salvedades cuando haya realizado todas las tareas de auditoría y haya arribado a la conclusión de que los estados contables presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial económica y financiera del ente[114]

La opinión favorable puede contener salvedades, por ejemplo en el caso de que el auditor se haya encontrado con la imposibilidad de llevar adelante alguno de los procedimientos de auditoría (salvedades por limitación del alcance), lo cual en relación con su importancia podría llevar al auditor incluso a abstenerse de opinar[115].

Otro caso de opinión con salvedades podría darse cuando el auditor detecta algún apartamiento de las normas contables de referencia, que no reviste carácter generalizado como para emitir una opinión adversa[116].

Pueden darse también cambios en los criterios de medición o exposición dentro de los mismos estados contables que justifiquen también salvedades.

La abstención de opinión se reserva para aquellos casos en que el auditor no ha obtenido los elementos de juicio válidos y suficientes en los que basar una opinión profesional sobre los estados contables en su conjunto[117]. Por su lado, la opinión adversa se reserva para aquellos supuestos en que habiéndose realizado los procedimientos de auditoría, y habiendo obtenido elementos de juicio válidos y suficientes, el auditor concluye que las incorrecciones detectadas son significativas y generalizadas.

3.5.2.8. El síndico-auditor

Una cuestión bastante habitual en las sociedades cerradas es que un mismo profesional en ciencias económicas ocupe simultáneamente la calidad de síndico y de auditor externo. Es lo que se ha denominado: el síndico-auditor.

Parte de la doctrina ha señalado que no existe norma jurídica alguna que impida el ejercicio simultáneo de estas dos funciones, y que incluso ello se encuentra expresamente previsto para el caso de las sociedades cooperativas en el art. 81 de la ley 20.337[118].

En contraposición a ello, otro sector de la doctrina y de la jurisprudencia sostiene la tesis inversa. En un fallo de la sala D de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, en una integración anterior, se ha fallado en ese sentido sosteniendo que: ello provoca que una misma persona revisa su labor propia, pues estaría revisando como síndico, su labor de auditor[119]. Nissen, por su parte, en comentario al fallo citado, se enrola también en la postura de la incompatibilidad[120].

La doctrina contable se ha pronunciado históricamente a favor de la compatibilidad de ambas funciones[121]. Dicha postura es mantenida en las resoluciones técnicas dictadas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas[122].

Suscribo la opinión de quienes entienden que las funciones de síndico y auditor externo resultan compatibles. En este punto, debe criticarse el fallo citado en cuanto entiende que la sindicatura realiza un control sobre la labor del auditor. El control del síndico recae en todo caso sobre los estados contables, y se realiza en forma paralela al control que lleva adelante el auditor.

3.5.2.9. Obligatoriedad de la auditoría externa

De todo lo analizado hasta aquí, se puede extraer que no existe norma en la LGS que determine que la realización de la auditoría externa resulta obligatoria. Ello con la excepción de lo previsto en el art. 283 que se analizará en el título siguiente.

La auditoría externa es exigida si a sociedades especialmente controladas, como ser las entidades financieras y las compañías de seguro entre otras. También a sociedades que realizan oferta pública de sus acciones (conf. decreto 677/2001).

La AFIP, exige la presentación de memoria y estados contables con certificación o informe de auditoría (conf. Res. Gral. 3077/2011).

En el ámbito de la ciudad de Buenos Aires, la auditoría sobre estados contables es exigida por la IGJ tanto a las sociedades por acciones comprendidas en el art. 299, como a aquellas sociedades por acciones que no lo estén (conf. art. 156 inc. 3 Res. 7/2015).

3.5.2.10. El particular caso de la auditoría externa contratada por el Consejo de Vigilancia

Como se puede concluir luego de la lectura de todo lo dicho hasta aquí, la obligatoriedad de la auditoría externa no es exigida por la LGS. Ninguna norma de dicho cuerpo legal hace referencia a la auditoría externa, a excepción del art. 283, que establece: “Cuando el estatuto organice el consejo de vigilancia, podrá prescindir de la sindicatura prevista en los artículos 284 y siguientes. En tal caso, la sindicatura será reemplazada por auditoría anual, contratada por el consejo de vigilancia, y su informe sobre estados contables se someterá a la asamblea, sin perjuicio de las medidas que pueda adoptar el consejo”.

No caben dudas de que el artículo transcripto se refiere a la auditoría externa de estados contables con los mismos alcances analizados por nosotros en este trabajo. Consecuentemente, podemos afirmar también sin hesitación que al auditor externo designado en los términos del art. 283 de la LGS se le aplica todo lo dicho en este capítulo.

Ahora bien, la particularidad del supuesto contemplado por la norma bajo análisis plantea una serie de cuestiones que conviene tratar aquí.

En primer lugar, cabe recordar que el auditor externo es designado generalmente por el órgano de administración de la sociedad. Sentado ello: ¿el auditor del art. 283 de la LGS reemplaza al que pueda designar el órgano de administración o pueden convivir dos auditores? Parte de la doctrina se ha inclinado por la primera hipótesis[123], y otro sector por la segunda[124].

Dada la especificidad de la cuestión, determina la escasez de antecedentes jurisprudenciales al respecto. Podemos destacar un fallo de la Cámara Civil y Comercial del Departamento Judicial de Junín[125], en el cual se decidió a pedido del presidente del consejo de vigilancia la suspensión cautelar de una decisión del directorio por medio de la cual se designaba un auditor de estados contables. Para decidir de ese modo, el tribunal consideró que la decisión del órgano de administración impedía al consejo de vigilancia el ejercicio de facultades que le eran propias. 

4. Responsabilidad civil de los auditores de estados contables [arriba] 

4.1. Introducción

Los capítulos anteriores han constituido un desarrollo predominantemente dogmático de los dos grandes temas que subyacen en esta tesis. Así, en el capítulo segundo se ha expuesto resumidamente la teoría general de la responsabilidad civil, y su estado actual; y en el capítulo tres se ha ahondado en la contabilidad de la empresa, en sus sistemas de control, y se ha descripto con mayor detalle, la función del auditor externo de estados contables.

Tal y como el lector -tal vez- intuya en esta instancia, el capítulo cuarto, que aquí nos ocupa, intentará ser una especie de entrecruzamiento entre los conceptos analizados en los dos capítulos anteriores. La intención será aquí dar un tratamiento más enfocado en la práctica.

Esta intención se enfrentará -lamentablemente para el interés académico- con una notable escasez de antecedentes jurisprudenciales nacionales. Creo necesario mencionar en esta instancia -frente al optimismo que la oración anterior pudiere despertar sobre la praxis de los auditors- que la mencionada escasez es más bien una consecuencia de la estructura económica de nuestro país.

En este sentido, como agudamente señala el Dr. Martorell en una extensa obra sobre el tema que nos ocupa: “… en el marco de un esquema o estructura empresaria como era la nuestra hasta el año 1989, en la cual, por ejemplo, hasta los grandes Bancos que operaban en el país, salvo los de capital estatal, eran de titularidad de “sociedades cerradas” o “de familia”, y en la cual los grandes grupos económicos de capital autóctono integraban su “Board of Directors” solamente con parientes, no cotizaban en Bolsa y mucho menos recurrían a mercados internacionales para la colocación de “papeles”…, devenía innecesario recurrir a alguno de los grandes estudios de Auditoría internacional que operaban en plaza…”[126].

El mencionado autor, también agrega como causa, la indiferencia -a veces fomentada- hacia el auditor y su función[127].

No obstante ello, se intentará no defraudar en el prometido enfoque práctico del asunto.

4.2. Análisis en el derecho argentino

4.2.1. Introducción

Hecha ya una suficiente introducción a este capítulo, se analizarán a continuación, puntualmente, los aspectos de la teoría general de la responsabilidad civil tratados en el capítulo segundo, en particular relación con la labor del auditor.

4.2.2. Responsabilidad contractual o extracontractual

Conforme se ha señalado anteriormente, a pesar de que el CCyC ha receptado abiertamente la doctrina de la unidad el fenómeno resarcitorio, la distinción entre responsabilidad contractual y extracontractual reviste aún algún interés en relación a la determinación de la previsibilidad de las consecuencias por las cuales se debe responder.

Cabe recordar que el art. 1726 del CCyC unificó la extensión del resarcimiento: tanto en los supuestos de responsabilidad contractual, como en los de responsabilidad extracontractual se debe responder por las consecuencias inmediatas y mediatas previsibles. Esta previsibilidad, en la responsabilidad contractual, se debe analizar al momento de celebrarse el contrato, pero también al momento del incumplimiento en caso de que éste sea doloso. Así, en otras palabras, en el incumplimiento contractual doloso se responde por las consecuencias inmediatas, mediatas previsibles al momento de celebrarse el contrato, y mediatas previsibles al momento del incumplimiento.

Si bien se discute en doctrina si la relación del auditor con el auditado es un contrato de servicios o de obra, lo cierto es que la existencia misma del contrato, no deja dudas sobre que la responsabilidad aquí es contractual[128].

Ahora bien, ¿qué sucede en los casos en que quien reclama no es el auditado sino un tercero? La doctrina es concordante en sostener que cuando el daño se ha producido a un tercero (v. gr. un inversor), el supuesto quedará comprendido dentro de la responsabilidad extracontractual o aquiliana[129].

4.2.3. Obligaciones de medios o de resultados

Como oportunamente hemos señalado en el capítulo segundo, el CCyC recepta la diferenciación expuesta con anterioridad por la doctrina entre obligaciones de medios y de resultados.

En este sentido, resulta oportuno establecer como punto de partida lo establecido en la primera parte del art. 1768 del CCyC: “La actividad del profesional liberal está sujeta a las reglas de las obligaciones de hacer. La responsabilidad es subjetiva, excepto que se haya comprometido un resultado concreto”. De dicha norma, cabe interpretar que en el caso de los profesionales liberales las obligaciones serán de medios por regla, siendo las obligaciones de resultado un supuesto de excepción, reservado para aquellos casos en que se ha comprometido un resultado concreto. Ello resulta concordante con lo establecido en el art. 1721 del CCyC. Sin perjuicio de ello, cabe mencionar que cierta doctrina entiende que el artículo comentado no establece una preferencia sobre uno u otro tipo de obligaciones[130].

Siendo ello así, cabrá preguntarse entonces si las obligaciones que usualmente asume el auditor de estados contables implican expresa o tácitamente un resultado concreto.

Martorell sostiene, que las obligaciones del auditor de estados contable son predominantemente de resultados, pues entiende que el profesional se obliga a la formulación de un juicio terminante y documentado sobre las cuentas, haciéndose responsable de la inducción a error de terceros en caso de no actuar del modo indicado[131].

La opinión, es compartida por López Mesa, quien enuncia algunas de las obligaciones de resultado que el contrato de auditoría impone al auditor: la verificación suficiente de las cuentas de la empresa auditada, elaborar el informe de auditoría, expresar una opinión acerca de si la información financiera sometida a su análisis proporciona un panorama cierto y razonable de la situación de la entidad auditada[132].

Ahora bien, más allá de estas primeras aproximaciones genéricas a la cuestión que aquí nos ocupa, considero que en este punto del trabajo –tal como se ha anticipado en la introducción a este capítulo- corresponde retomar algunos conceptos desarrollados en capítulos anteriores.

En el capítulo tercero, se ha definido a la auditoría externa como el examen de un juego de estados contables con el propósito de emitir una opinión que implique si en sus aspectos significativos fueron preparados de acuerdo con determinadas normas contables[133]. Y aquí, en relación a lo obligación de emisión de una opinión del auditor, ¿cuál es el interés del acreedor de esta obligación –sea éste la sociedad auditada o un tercero-? El interés del acreedor es saber si los estados contables auditados son o no una fuente confiable de información, pues ese es el objetivo de la auditoría externa, conforme se dijo en el capítulo tercero.

Dicho esto, cabe mencionar, que si se entendiera que la principal obligación del auditor es de resultados, el sólo hecho de que los estados contables auditados resultaren no ser confiables, determinaría su responsabilidad civil con carácter objetivo. Sin embargo, entiendo que esto no es así, salvo que surja expresamente de una estipulación contractual.

Es que de ninguna norma del CCyC ni de las normas profesionales aplicables surge dicha obligación como una obligación de resultados (conf. art. 1721 y 1722 del CCyC). El auditor, se compromete a emitir una opinión que no es arbitraria, sino que surge del análisis de documentación contable en base a una determinada técnica. El acreedor, deberá entonces probar la culpa del auditor. Deberá probar que en dicho proceso éste se apartó de las normas profesionales aplicables y actuó con negligencia, imprudencia o impericia, o bien con dolo, no bastándole con probar que los estados contables auditados no resultan confiables.

4.2.4. Los presupuestos de la responsabilidad civil en el caso de los auditores

4.2.4.1. Antijuridicidad

En el caso de los auditores de estados contables, puede configurarse la existencia de antijuridicidad formal tanto por el incumplimiento de las cláusulas contractuales, como así también de las normas legales aplicables y en particular de las normas profesionales aplicables[134].

Aún sin darse el supuesto de antijuridicidad formal, puede existir antijuridicidad en sentido material en el caso de los auditores por incumplimiento del deber genérico de no dañar[135].

Sin embargo, entiendo que el mayor interés en el análisis de la antijuridicidad en el caso de los auditores externos, se haya en el primero de los aspectos mencionados: el aspecto formal. Ello, en tanto y en cuanto –conforme fuera señalado en el capítulo segundo- la existencia de antijuridicidad formal hace presumir la existencia de culpa, presupuesto cuya prueba resulta imprescindible para quienes entendemos que estamos predominantemente ante obligaciones de medios.

A modo de ejemplo, puede pensarse aquí en circunstancias objetivas que comprometan la independencia del auditor (Ver supra 3.5.2.4.), la utilización de un criterio arbitrario para el muestreo, la omisión de considerar defectos formales visibles en libros de comercio u estados contables, etc.

4.2.4.2. Daño

Como ya se ha dicho en el capítulo segundo, este presupuesto es el que le da sentido a la responsabilidad civil, pues todo el sistema tiene por finalidad su resarcimiento.

Por lo tanto, debe existir un daño efectivamente causado en el patrimonio de un inversor o socio del ente auditado[136].

Ahora bien, el resarcimiento debe limitarse a los daños que –además de cumplir con los requisitos generales enunciados en el capítulo segundo- sean consecuencia inmediata o mediata previsible de la labor del auditor, tal y como se analizó en el capítulo segundo.

Cierta doctrina, analiza también la eventual aplicación al contrato de auditoría de las normas de la ley 24.240 (ley de defensa del consumidor)[137], lo que permitiría la evaluación de la procedencia o no de daños punitivos, cuestión en la que no se profundizará, por exceder el objeto de este trabajo.

El daño podrá consistir, por ejemplo, en la desvalorización de las acciones de algún inversor, en el pago de un precio mayor al razonable por la compra de un paquete accionario, etc.

4.2.4.3. Relación de causalidad

Como ya se ha señalado en el capítulo segundo de este trabajo, el daño debe tener run nexo de causalidad adecuado con la acción antijurídica del agente, es decir, debe ser una condición que según el curso natural y ordinario de las cosas resulta idónea para producir el resultado.

Se ha destacado por ejemplo el caso de que un informe que induce a creer que la situación financiera de una compañía es sólida, puede inducir a un inversor a invertir dinero en ella, o bien a postergar una decisión de venta de sus participaciones accionarias, viéndose posteriormente perjudicado por la caída del precio de ellas[138].

Puede suceder, que el informe induzca también a una compañía a adquirir otra, o a hacerlo a un precio mayor el que lo hubiese hecho de haber conocido la situación financiera real.

4.2.4.4. Factor de atribución

En el caso de los auditores externos, siendo profesionales liberales, entendemos que resulta aplicable lo previsto en el art. 1768 del CCyC. Es decir, que salvo que se haya pactado expresamente un resultado concreto, el factor de atribución será subjetivo, es decir, culpa o dolo.

Cierta doctrina que entiende que en el caso de los auditores predominan las obligaciones de resultados, comparte la posición de que el factor de atribución aplicable es subjetivo[139], cuando en rigor, de aceptarse dicha postura, la culpa del agente resultaría irrelevante[140].

4.3. Otras cuestiones a tener en cuenta para la acreditación de la responsabilidad civil en el caso concreto

Entiendo que existen otras cuestiones a tener en cuenta para la configuración de la responsabilidad civil de los auditores externos de estados contables que resultan de interés en el caso concreto. Dichas cuestiones toman una particular relevancia desde la perspectiva del damnificado si se entiende, como he opinado en este trabajo, que las obligaciones del auditor son principalmente de medios. Ello, en tanto y en cuanto será el damnificado quien correrá con la carga de probar la culpa.

En primer lugar, deben recordarse nuestros planteos efectuados en torno a la antijuridicidad formal, pues la prueba de incumplimientos a las normas de auditoría, trasladaría fácilmente la carga de la prueba de la inexistencia de culpa al auditor. En este punto, vale mencionar algunos supuestos habituales que ha señalado el Dr. Rodolfo G. Papa en el Tratado dirigido por el ya citado Dr. Martorell: 1) falta de examen de información de los estados contables que resultaba significativa; 2) existencia de limitaciones al trabajo del auditor no evidenciadas en su informe, 3) falta de conservación por el auditor de los papeles de trabajo en que se haya documentado la tarea de auditoría, y 4) detección de errores o distorsiones significativas sin incluir salvedades en el dictamen profesional[141].

Dicha presunción de culpa ínsita en la antijuridicidad formal puede ser reemplazada o bien conjugada con ciertas presunciones simples derivada de esos u otros hechos. En este sentido, cabe recordar que la presunción comporta un razonamiento que, partiendo de un hecho determinado (indicio), y de conformidad con la experiencia referente al orden normal de las cosas, permite afirmar la existencia del hecho que se desea probar; entendiéndose por presunciones simples, aquellas que no surgen de una norma legal, sino que son fijadas de acuerdo con los principios de la sana crítica[142]. Ello, se encuentra expresamente previsto en el art. 163 inc. 5° del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (en adelante “CPCCN”).

Por otro lado, debe tenerse presente la posibilidad de aplicación de la carga dinámica de la prueba. Las reglas sobre la carga de la prueba son aquellas que tienen por objeto determinar cómo debe distribuirse entre las partes la actividad consistente en probar los hechos que son materia de litigio[143].

En relación a ello, el art. 377 del CPCCN establece que “Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o excepción”, lo que ha sido entendido por la doctrina del siguiente modo: “… cada parte soporta la carga de la prueba respecto de los hechos a los que atribuye la producción del efecto jurídico que pretende”[144]. Esta es una carga estática de la prueba, pues no puede ser modificada por el órgano jurisdiccional[145].

A diferencia de su antecesor, el CCyC reglamenta específicamente la carga de la prueba del factor de atribución, estableciendo en su art. 1734 que “Excepto disposición legal, la carga de la prueba de los factores de atribución y de las circunstancias eximentes corresponde a quien los alega”. Por su parte, el art. 1735 establece “No obstante, el juez puede distribuir la carga de la prueba de la culpa o de haber actuado con la diligencia debida, ponderando cuál de las partes se halla en mejor situación para aportarla. Si el juez lo considera pertinente, durante el proceso debe comunicar a las partes que aplicará este criterio, de modo de permitir a los litigantes ofrecer y producir los elementos de convicción que hagan a su defensa”.

La norma, consagra legalmente la posibilidad de aplicación de la carga dinámica de la prueba, lo cual constituiría otra herramienta para el damnificado en el caso que nos ocupa. Ello, sin perjuicio de los cuestionamientos constitucionales esgrimidos por el Dr. Boragina en el trabajo citado, cuyo análisis excede el marco de la presente tesis.

4.4. El tratamiento de la cuestión en casos resonantes del siglo XXI

4.4.1.Los casos “Enron” y “Worldcom”

En todo trabajo sobre el tema que aquí nos ocupa resulta ineludible la mención del caso Enron, por su magnitud. Enron pasó de ser una de las mayores empresas energéticas del mundo, a quebrar, en escasos meses, reduciéndose su valor de mercado prácticamente a la nada, desencadenando también la desaparición de una de las firmas de auditoría más prestigiosas hasta ese momento.

En este caso, mediante relaciones documentadas con sociedades controladas o pertenecientes a ejecutivos de la compañía se habría influido en las utilidades, escondiendo en los estados contables pasivos millonarios[146].

Habrían existido además, donaciones, ventas y contratos de asesoramiento con empresas y asociaciones pertenecientes a directores de la compañía y a miembros del Comité Auditor[147].

De ello se puede observar, ante todo, la existencia de ciertos hechos concretos que comprometían la independencia de los auditores; pero también la existencia de manipulaciones sobre la contabilidad que debieron ser detectadas y no lo fueron.

El caso de Worldcom resultó aún menos sofisticado, y consistió en la registración de costos como inversión de capital por la suma de U$S 3.800 millones[148].

4.4.2. El caso “Exxel Group”

En nuestro país los precedentes son realmente escasos, destacándose únicamente el resonante caso de la venta de la cadena de supermercados “Norte” a Carrefour, llevada adelante por The Exxel Group S. A. en el año 2001. El caso se encuentra en trámite tanto en la justicia comercial como en la penal, sin resolución hasta la fecha.

Sustancialmente, en este caso, se habrían emitido notas de débito a los efectos de incrementar los resultados de los estados contables cerrados al 31/12/2000, los cuales tenían incidencia en la fijación del precio de venta de la compañía adquirida, anulándose posteriormente dichos documentos. La supuesta maniobra, no habría sido advertida por los auditores: socios locales de Price, Waterhouse & Cooper[149].

5. Conclusiones [arriba] 

Hemos desarrollado hasta aquí el tema de este trabajo, según la metodología propuesta al inicio. En el capítulo cuarto se ha intentado la anunciada confluencia entre los conceptos dogmáticos desarrollados en los capítulos anteriores. De allí, entiendo, pueden extraerse las conclusiones más relevantes de este trabajo.

Así, considero relevante destacar en primer lugar una marcada bifurcación en el análisis doctrinario de la responsabilidad civil de los auditores de estados contables, en la clasificación de las obligaciones de éstos como obligaciones de medios u obligaciones de resultados. Considero que –más allá de que esto no es explicitado con la misma claridad en las posturas analizadas- la elección de una u otra alternativa determinará necesariamente que el factor de atribución sea subjetivo u objetivo respectivamente.

Esta distinción es por lo tanto clave. En el primer caso el damnificado deberá recorrer el camino de la alegación y prueba todos los presupuestos de la responsabilidad civil, mientras que en el segundo, el mayor peso de la carga probatoria pesará sobre el auditor.

Como se ha expuesto, considero que la alternativa que corresponde a la mayoría de los casos es la primera: generalmente hablamos de obligaciones de medios en el caso de los auditores, pues el interés del acreedor no coincide exactamente con la mera presentación del informe. El acreedor, en rigor está interesado en saber si los estados contables son confiables o no; y ello no se satisface con plenitud necesariamente con el informe de auditoría. El auditor diligente podría ser engañado al igual que el damnificado.

La elección de esta alternativa determina la necesidad de un análisis más profundo de aquellos elementos de la teoría general de la responsabilidad civil y del derecho procesal civil de los cuales el damnificado se tendrá que valer.

En este sentido, conviene recalcar nuevamente la utilidad práctica del concepto de antijuridicidad formal. Esto, permite generar una presunción de culpa del auditor en los casos en que se detecten incumplimientos a presupuestos o deberes de su técnica expresamente previstos, por caso, en las resoluciones técnicas.

Como ya se señaló, son relevantes también aquí las presunciones judiciales, y la posible aplicación de la carga dinámica de la prueba.

En este punto cobra especial importancia todo lo analizado en el capítulo tercero. Véanse por caso las formalidades de los libros de comercio y el contenido de los estados contables, los requisitos para el ejercicio de la auditoría (en particular las situaciones que comprometen la independencia del auditor expresamente previstas en el derecho nacional y comparado), la documentación que el auditor debe realizar sobre las diferentes etapas del proceso de auditoría, etc.

Estas cuestiones demuestran claramente la necesidad de que el profesional aborde los casos de responsabilidad civil de auditores contables, desde un punto de vista interdisciplinario. En muchos casos, existen inconsistencias fácilmente detectables en documentación contable por parte de un profesional de dicha ciencia, que pueden escapar al entrenado ojo de un abogado de empresa.

Creo haber abordado hasta aquí las cuestiones más importantes que hacen a la responsabilidad civil de los auditores de estados contables, y haber expuesto los conceptos jurídicos que el profesional debe analizar al momento de actuar en defensa del damnificado o del auditor.

Recalco nuevamente la escasez de precedentes al respecto en el ámbito nacional, lo cual ha dificultado en alguna medida dar un enfoque más práctico que el que se ha logrado.

6. Bibliografía [arriba] 

6.1. Doctrina

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- Verón, Alberto Víctor, Tratado de las Sociedades Anónimas, 1ra. ed., La Ley, Buenos Aires 2008.

6.2. Jurisprudencia

- Cámara Civil y Comercial de Junín, 16/05/2016, Lezama, Daniel Leopoldo José c/ Caldirola Sergio Gabriel y otros s/ Medidas Cautelares (traba/levantamiento).

- Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, Sala D, 25/04/1995; Benavent, Oscar L. c/ Benavent Hnos. S. A; LL 1996-A, 502.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, sala D, Rodríguez, Manuel P. c. Engraulis S.A., 28/08/2007, L

Notas [arriba] 

[1] Bustamante Alsina, Jorge, Teoría General de la Responsabilidad Civil, 9na. Ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires 1997, p. 29.
[2] Bustamante Alsina, Teoría General… p. 73.
[3] Raffo Benegas, Patricio J. (Actualizador), Llambías, Jorge Joaquín, Tratado de Derecho Civil. Obligaciones, Lexis Nexis, Buenos Aires 2005, T° I N° 159.
[4] Pizarro, Daniel Ramón, Vallespinos, Carlos Gustavo, Instituciones de Derecho Privado. Obligaciones, Editorial Hamurabi, Buenos Aires 1999, T° II p. 469.
[5] Raffo Benegas, Llambías, Tratado de Derecho Civil. Obligaciones,… T° I N° 159.
[6] Bustamante Alsina, Teoría General… p. 87.
[7] Bustamante Alsina, Teoría General… p. 87.
[8] Picasso, Sebastián, “La unificación de la responsabilidad contractual y extracontractual en el Código Civil y Comercial de la Nación”, La Ley Sup. Esp. Nuevo Código Civil y Comercial 2014 (Noviembre), 151.
[9] Compagnucci de Caso, Rubén H., “La responsabilidad contractual y extracontractual. Unificación en el Código Civil y Comercial”, Revista de Responsabilidad Civil y Seguro La Ley 2015-IV , 31.
[10] Vazquez Ferreyra, Roberto A., “Las obligaciones de medios y de resultados en el Código Civil y Comercial”, RCCyC 19/10/2015, 146.
[11] Bustamante Alsina, Teoría General… p. 348.
[12] Vazquez Ferreyra, “Las obligaciones de medios y de resultados…”…
[13] Alterini, Jorge Horacio, Código Civil y Comercial Comentado: tratado exegético, 1ra. Ed., La Ley, Buenos Aires 2015, T° IV, p. 230.
[14] Bustamante Alsina, Teoría General… p.110.
[15] Bustamante Alsina, Teoría General… p.112.
[16] Gesualdi, Dora Mariana, “De la antijuridicidad a las causas de justificación”, en Kemelmajer de Carlucci, Aída (dir.); Bueres, Alberto J. (dir.), Responsabilidad por daños en el tercer milenio (homenaje a Atilio A. Alterini)”, Abeledo-Perrot, Buenos Aires 1997, cita online Abeledo-¨Perrot Nº: 1010/0024190
[17] Gesualdi, “De la antijuridicidad…”.
[18] Boragina, Juan Carlos, “Breves consideraciones en torno a la antijuridicidad en la responsabilidad Civil”, en Ameal, Oscar J. (dir.) - Tanzi, Silvia Y. (coord.), Obligaciones y Contratos en los albores del siglo XXI”, Abeledo-Perrot, Buenos Aires 2001, cita online Abeledo-Perrot Nº: 1013/001539.
[19] Gesualdi, “De la antijuridicidad…”,…
[20] Vázquez Ferreyra, Roberto A., “La antijuridicidad en el Código Civil y Comercial”, Revista de Responsabilidad Civil y Seguros La Ley, 2015-IV, 38.
[21] Vázquez Ferreyra, “La antijuridicidad…”.
[22] López Herrera, Edgardo S., Teoría General de la Responsabilidad Civil, Lexis Nexis, Buenos Aires 2006, cita online Abeledo-Perrot N°: 7004/001985.
[23] López Herrera, Teoría General… Abeledo Perrot N° 7004/002014.
[24] Galdós, Jorge Mario en Lorenzetti Ricardo Luis (Dir.), Código Civil y Comercial de la Nación comentado, 1ra. Ed., Rubinzal-Culzoni, Santa Fe 2015, T° VIII p. 475.
[25] López Herrera, Teoría General… Abeledo Perrot N° 7004/002014.
[26] Bustamante Alsina, Teoría General… p.170/171.
[27] López Herrera Teoría General… Abeledo Perrot N° 7004/002014.
[28] López Herrera, Teoria General… Abeledo Perrot N° 7004/002065.
[29] López Herrera, Teoría General… Abeledo Perrot N° 7004/002377.
[30] Galdós, p. 479.
[31] Raffo Benegas, Llambías, Tratado de Derecho Civil. Obligaciones,… T° I N° 281
[32] Bustamante Alsina, Teoría General… p.265.
[33] Bustamante Alsina, Teoría General… p.268.
[34] Bustamante Alsina, Teoría General… p.268-9.
[35] Bustamante Alsina, Teoría General… p.269.
[36] Bustamante Alsina, Teoría General… p.270.
[37] Bustamante Alsina, Teoría General… p.324.
[38] López Herrera Teoría General… Abeledo Perrot N° 7004/003098.
[39] Bustamante Alsina, Teoría General… p.327; López Herrera, Teoría General… Abeledo Perrot N° 7004/003098.
[40] Fowler Newton, Enrique, Diccionario de Contabilidad y Auditoría, Ed. Macchi, Buenos Aires 1994, p. 59.
[41] Gómez Leo, Osvaldo R., Fernández, Raymundo L., Tratado Teórico-Práctico de Derecho Comercial, Abeledo-Perrot, Buenos Aires 2007, T° I-B, N° 23.
[42] Heredia, Pablo, “Estatuto del Comerciante. Propuesta de incorporación al Anteproyecto”, La Ley 2012-C, 117.
[43] Favier Dubois, Eduardo M. (h), “La “autonomía” y el contenido del Derecho Comercial a partir del nuevo Código Unificado”, La Ley 2015-A, 756.
[44] Gómez Leo, Fernández, T° I-B N° 24.
[45] Bello Knoll, Susy Inés, “Libros de comercio obligatorios según el Código de Comercio” en Abreu, Gustavo Albano, Balbín, Sebastian y Aicega, María Valentina, Estudios de Derecho Comercial moderno. En homenaje al Prof. Dr. Osvaldo R. Gómez Leo, 1ra. Ed. Lexis Nexis, Buenos Aires 2007, pp. 31-38.
[46] Heredia, “Estatuto…”.
[47] Heredia, “Estatuto…”.
[48] Verón, Alberto Víctor, Tratado de las Sociedades Anónimas, 1ra. ed., La Ley, Buenos Aires 2008, T° II p. 779.
[49] Favier Dubois, “La “autonomía”…”.
[50] Gómez Leo, Fernández, T° I-B N° 32; en cita a: Morello, M. A., Passi Lanza, M. A., Sosa, G. L., Berizonce, R., Códigos Procesales en lo Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires y de la Nación. Comentados y anotados, T°. V, La Plata, 1969/1979 T° V p. 27.
[51] Palacio, Lino E., Derecho Procesal Civil, Abeledo-Perrot, Buenos Aires 2005, T° IV N° 554.
[52] Palacio, Derecho Procesal..., T° IV N° 554.
[53] Palacio, Derecho Procesal..., T° IV N° 554.
[54] Gómez Leo, Fernández, T° I-B N° 32.
[55] Fargosi, Horacio P, “Anotaciones sobre la documentación y contabilidad en la ley de sociedades comerciales”, La Ley 147, 957.
[56] Bello Knoll, Susy Inés, “Libros de comercio obligatorios…”.
[57] Folwler Newton, Diccionario… p. 106.
[58] Verón, Tratado de las Sociedades Anónimas… T° II, p. 816.
[59] Art. 62 segundo párrafo LGS.
[60] RT N° 8, Cap. III A. 1.
[61] Conf. RT N° 8, Cap. III C.
[62] Conf. RT N° 8, Cap. III F.
[63] Conf. RT N° 8 Cap. III A1.
[64] Verón, Tratado de las Sociedades Anónimas… T° II, p. 880.
[65] Bello Knoll, Susy Inés, “Libros de comercio obligatorios…”.
[66] Verón, Tratado de las Sociedades Anónimas… T° II, p. 884.
[67] Verón, Tratado de las Sociedades Anónimas… T° II, p. 886.
[68] Conf. art. 64 inc. I penúltimo párr. LGS, RT N° 8, Cap. IV, A.2.
[69] RT N° 8, Cap. IV, A.2.b.
[70] RT N° 8, Cap. IV, A.2.a.
[71] Conf. art. 64 inc. I in fine.
[72] Conf. art. 64 inc. II LGS.
[73] RT N° 8, Cap. V, A.1.
[74] RT N° 8 Cap. V, A.2.
[75] Conf. art. 62 cuarto párr. LGS.
[76] Conf. RT N° 8 Cap.V.
[77] Conf. RT N° 8 Cap. V, A.
[78] Conf. RT N° 8 Cap. VII, A.1.
[79] Conf. LGS art. 65; RT N° 8 Cap. VII, A.2.
[80] Conf. RT N° 8, Cap. VII, B.12.
[81] Conf. RT N° 8 Cap. VII, B.1 y siguientes.
[82] Verón, Alberto Víctor, Tratado de las Sociedades Anónimas… T° II, p. 918.
[83] Verón, Tratado de las Sociedades Anónimas… T° II, p. 959.
[84] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, sala D, Rodríguez, Manuel P. c. Engraulis S.A., 28/08/2007, LL 2007-F, 6.
[85] Matta y Trejo, Guillermo E., “En torno al funcionamiento del Directorio en la anónima”, en AA. VV., Temas del Derecho Societario Vivo” Ed. Mac Tomas, p. 325.
[86] Verón, Tratado de las Sociedades Anónimas… T° II, p. 961.
[87] Halperin, Isaac; Otaegui, Julio C, Sociedades Anónimas, Ed. Depalma, Buenos Aires 1998, Cap. X, 3, cita online: Abeledo Perrot Nº: 5701/005358
[88] Halperin, Otaegui, Sociedades Anónimas,…, Cap. IX, 2, cita online: Abeledo Perrot Nº: 5701/005083
[89] Halperin, Otaegui, Sociedades Anónimas,… Cap. IX, 16, cita online: Abeledo Perrot Nº: 5701/005200.
[90] Fowler Newton, Enrique, Tratado de Auditoría, 4ta. Ed., La Ley, Buenos Aires, 2009, T° I p. 14.
[91] Verón, Alberto Víctor, Auditoría, sindicatura y consejo de vigilancia, 1ra. Ed., La Ley, Buenos Aires, 2007, p.6.
[92] Verón, Auditoría,… p. 8.
[93] Verón, Auditoría,… pp. 3-4.
[94] Verón, Auditoría,… p. 7.
[95] Fowler Newton, Tratado de Auditoría,… T° I p. 16.
[96] Fowler Newton, Tratado de Auditoría,… T° I p. 17-18.
[97] Conf. RT N° 7, Cap. III, A1; RT N° 37, Cap. II A1.
[98] Fowler Newton, Tratado de Auditoría,… T° I p. 17.
[99] Slosse, Carlos Alberto, Gordicz, Juan Carlos, Gamondés, Santiago F., Tuñez, Fernando Adrián, Auditoría, 3ra. Ed., La Ley, Buenos Aires 2015, p. 27..
[100] A Conceptual Franework for Auditor Independence, Esposure Draft 00-2 de la Independence Standards Boards (2000), citado em: Fowler Newton, Tratado de Auditoría,… T° I p. 176.
[101] Código de Ética IFIC N° 8.8.
[102] Fowler Newton, Tratado de Auditoría,… T° I p. 180/181.
[103] Verón, Auditoría,… p. 42.
[104] Fowler Newton, Tratado de Auditoría,… T° I p. 70.
[105] Slosse, Auditoría… p. 1144.
[106] Slosse, Auditoría… p. 1148.
[107] Slosse, Auditoría… p. 1149.
[108] Slosse, Auditoría… p. 1150.
[109] Slosse, Auditoría… p. 1152.
[110] Slosse, Auditoría… p. 1152.
[111] Slosse, Auditoría… p. 65.
[112] Fowler Newton, Tratado de Auditoría,… T° I pp. 595/596.
[113] RT N° 37, Cap. II, B.5.
[114] Slosse, Auditoría… p. 966.
[115] Slosse, Auditoría… p. 969.
[116] Slosse, Auditoría… p. 971.
[117] Slosse, Auditoría… p. 975.
[118] Verón, Auditoría,..., p. 526.
[119] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, Sala D, 25/04/1995; Benavent, Oscar L. c/ Benavent Hnos. S. A; LL 1996-A, 502.
[120] Nissen Ricardo Agustín, “Incompatibilidad de las funciones de síndico societario y contador certificante de balances”, La Ley 1996-A, 501
[121] Verón, Auditoría,..., p. 529.
[122] RT N° 15, Anexo X, D.
[123] Verón, Auditoría,..., p. 754.
[124] Roitman Horacio, Ley de Sociedades Comerciales Comentada y Anotada, 2da. Edición Actualizada y Ampliada Tº V, La Ley, Buenos Aires 2011, p. 380.
[125] Cámara Civil y Comercial de Junín, 16/05/2016, Lezama, Daniel Leopoldo José c/ Caldirola Sergio Gabriel y otros s/ Medidas Cautelares (traba/levantamiento).
[126] Martorell, Ernesto Eduardo, “La responsabilidad de los auditores desde la perspectiva de lo jurídico. Antecedentes históricos y evolución de la doctrina argentina”, en Martorell, Ernesto Eduardo (Dir.), Chamatropulos, Demetrio Alejandro (Cord.), Tratado de la Responsabilidad de los Auditores, La Ley, Buenos Aires 2014, T° I p. 242.
[127] Martorell, “La responsabilidad de los auditores desde la perspectiva de lo jurídico…”, p. 243.
[128] Conf. Martorell, “La responsabilidad de los auditores desde la perspectiva de lo jurídico…”, p. 283.
[129] Conf. Martorell, “La responsabilidad de los auditores desde la perspectiva de lo jurídico…”, p. 283; Papa, Rodolfo G., “Responsabilidad Civil del auditor externo de estados contables” en Martorell, Ernesto Eduardo (Dir.), Chamatropulos, Demetrio Alejandro (Cord.), Tratado de la Responsabilidad de los Auditores, La Ley, Buenos Aires 2014, T° II pp. 171/172; López Mesa, Marcelo J., Responsabilidad Civil y Penal de los Profesionales en Ciencias Económicas, La Ley, Buenos Aires 2005, pp. 244/245.
[130] Alferillo, Pascual E., en Alterini, Jorge Horacio, Código Civil y Comercial Comentado: tratado exegético, 1ra. Ed., La Ley, Buenos Aires 2015, T° IV, p. 230.
[131] Conf. Martorell, “La responsabilidad de los auditores desde la perspectiva de lo jurídico…”, p. 294.
[132] López Mesa, Responsabilidad Civil y Penal de los Profesionales en Ciencias Económicas,… p. 251.
[133] Fowler Newton, Tratado de Auditoría, …, T° I p. 14.
[134] López Mesa, Responsabilidad Civil y Penal de los Profesionales en Ciencias Económicas,… p. 60.
[135] Conf. Martorell, “La responsabilidad de los auditores desde la perspectiva de lo jurídico…”, p. 294.
[136] López Mesa, Responsabilidad Civil y Penal de los Profesionales en Ciencias Económicas,… p. 249.
[137] Chamatropulos, Demetrio Alejandro, “La responsabilidad de los auditores y las normas de protección a los consumidores”, en Martorell, Ernesto Eduardo (Dir.), Chamatropulos, Demetrio Alejandro (Cord.), Tratado de la Responsabilidad de los Auditores, La Ley, Buenos Aires 2014, T° II p. 262
[138] López Mesa, Responsabilidad Civil y Penal de los Profesionales en Ciencias Económicas,… p. 252.
[139] López Mesa, Responsabilidad Civil y Penal de los Profesionales en Ciencias Económicas,… p. 251.
[140] Conf. Martorell, “La responsabilidad de los auditores desde la perspectiva de lo jurídico…”, p. 295.
[141] Papa, “Responsabilidad Civil del auditor externo…” T° II pp. 158/159
[142] Palacio, Lino E., Manual de Derecho Procesal Civil, 18va. Ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires 2004, p. 506.
[143] Palacio, Manual…, p. 399.
[144] Palacio, Manual…, p. 400.
[145] Boragina, Juan Carlos, “Inconstitucionalidad del artículo 1735 del nuevo Código Civil y Comercial”, Jurisprudencia Argentina 2015-IV, pp. 995/1005.
[146] Conf. Martorell, “La responsabilidad de los auditores desde la perspectiva de lo jurídico…”, p. 317.
[147] Martorell, Ernesto Eduardo, “Los recientes escándalos corporativos internacionales (“Enron” y “WorldCom”) y su necesaria repercusión sobre el Derecho Societario Argentino”, El Derecho 198, 1059, 23/08/2002.
[148] Martorell,… “Los recientes escándalos corporativos…”.
[149] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional, Sala IV, 29/12/2010, The Exxel Group, LL Online AR/JUR/87593/2010.