Límite para la utilización de la presunción de incremento patrimonial injustificado en materia penal tributaria

Comentario al fallo Fort, Ricardo A. s/Infracción - Ley N° 24.769

 Facundo Sarrabayrouse

I. Consideraciones introductorias [arriba] 

Entre muchos puntos en común, las penas y los tributos comparten su fundamento formal: la ley. Tanto en materia tributaria como en materia penal tiene plena vigencia el principio de reserva de ley. En palabras de Jarach, el principio de legalidad “establece un estrecho paralelismo entre el derecho tributario y el derecho penal”, que se basan sobre los principios del “nullum tributum” y del “nullum crimen, nulla poena” sine lege[1]. La reserva de ley no sólo significa un fundamento formal sino que tanto en el derecho tributario como en el derecho penal, el mencionado principio constituye además un valladar de índole sustantivo[2]. No obstante se le ha dado al principio de legalidad diferentes alcances en ambas ramas del derecho, no cabe ninguna duda que en ambos casos la ley actúa como un pilar de legitimación material del tributo[3] y de la pena[4].

Asimismo, existe una clara diferencia en el fundamento material de uno y otro instituto. Por su lado, los tributos se justifican en los casos en los que existe una manifestación de capacidad contributiva o económica de parte del contribuyente[5]. Así se ha dicho que “la capacidad económica era el criterio material de justicia de los tributos, y en tal sentido comportaba un límite y un presupuesto para la imposición”[6]. En sentido contrario, puede esgrimirse que el fundamento de la pena es el reproche de culpabilidad que merece la conducta disvaliosa llevada a cabo[7].

Estas breves consideraciones no resultan intrascendentes a la hora de analizar la operatividad de las presunciones en relación con el delito de evasión. Y es que resulta inobjetable la aplicación de presunciones en materia tributaria siempre que, al estimar el Estado la existencia y cuantía de un tributo con relación a un contribuyente en particular, se determine la aplicación de un gravamen a una exteriorización de capacidad económica. En esos casos, el derecho tributario resigna un grado de certeza utilizando como límite al principio de razonabilidad[8]. En este aspecto, la doctrina española tiene dicho que “las presunciones legales no son perversas al Ordenamiento porque a través de ellas se desvirtúa el Derecho procesal a la prueba –bien porque quien afirma no es el que tiene le deber de probar, bien porque niegan del todo esa posibilidad-, serán perversas, ab radice, si el proceso de deducción lógica sobre el que se construye el hecho base y el que resulta ser su consecuencia es disparatado”[9].

La cuestión es distinta cuando se trata de la materia penal pues la culpabilidad no puede nunca presumirse sino que la misma debe acreditarse de forma acabada durante el proceso. Esto no sólo se deriva de la garantía de defensa en juicio y del principio de inocencia sino que, a su vez, constituye una consecuencia de la aplicación del mismo principio de culpabilidad[10]. La aplicación de presunciones tributarias en la imputación del delito de evasión tributaria presenta una serie de obstáculos procesales y sustanciales.

En este caso se analizará la problemática aplicación de la presunción tributaria de incrementos patrimoniales no justificados (art. 18 inc. f) de la Ley N° 11.683) al ámbito del delito de evasión (arts. 1 y 2 de la Ley N° 24.769) a partir del fallo “Fort” de la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico.

II. El fallo comentado [arriba] 

La mencionada causa “Fort” llega a conocimiento del tribunal de alzada en virtud del recurso de apelación interpuesto por el Ministerio Público contra el auto de falta de mérito dictado por el Juez en lo Penal Tributario con relación al -si se quiere- artista Ricardo Aníbal Fort. En el caso el Fisco había identificado una serie de gastos y bienes existentes en el exterior no declarados por el imputado y que superarían la capacidad económica exteriorizada por el contribuyente por lo que fueron considerados como incrementos patrimoniales no justificados.

Tal como relata el juez Bonzón, durante la fiscalización el organismo de recaudación analizó los cargos efectuados a las diferentes tarjetas de crédito del señor Fort, detectándose consumos correspondientes a compras y adquisiciones en el extranjero de un automotor, una motocicleta y otros bienes susceptibles de gravamen patrimonial (se menciona dinero en efectivo). El Fisco consideró a los mencionados bienes como originados en virtud de incrementos patrimoniales no justificados (en los términos de la presunción del art. 18 inc. f) de la ley 11.683[11]). Concretamente el Fisco basó su imputación en la estimación[12] de que las compras no resultarían acordes con los ingresos declarados en el período fiscal 2008, determinando una deuda tributaria como resultado de un ingreso gravado que el contribuyente omitió declarar. Surge del fallo que con posterioridad a la determinación de oficio el contribuyente Fort aceptó la pretensión del Fisco, presentando una declaración jurada rectificativa.

Aunque con fundamentos distintos, los tres integrantes de la Cámara coinciden en revocar el auto de falta de mérito del imputado Fort, remitiendo la causa nuevamente al Juzgado de origen para el dictado de un nuevo pronunciamiento. En lo que se refiere a la aplicación de las presunciones en materia penal tributaria, el presente fallo constituye una modificación sustancial del criterio jurisprudencial de la Sala A en materia de aplicación de presunciones en materia penal tributaria pues, no obstante el renvío efectuado, los términos de la resolución parecen indicarle al Juez en lo Penal Tributario la procedencia del dictado de un auto de procesamiento.

Los tres votos hacen referencia al carácter provisorio del auto de procesamiento, el que “sólo supone una estimación de la responsabilidad del imputado que no requiere más sustanciación que haberlo escuchado y evacuado brevemente las citas útiles que hubiera hecho” (voto del Juez Hendler). Por su parte, el Juez Repetto expresa en su voto que “si bien es cierto que el incumplimiento de obligaciones tributarias determinado a partir de simples presunciones legales, no comprueba el comportamiento ardidoso o engañoso que sanciona la ley tributaria, asiste razón al representante del ministerio público en que puede tener valor indiciario de ese comportamiento”.

Por último, el voto del Juez Bonzón agrega que el imputado “habría omitido inicialmente la presentación de la declaración jurada original del tributo en cuestión, y luego, cuando realizó la presentación de aquélla, lo hizo en forma engañosa mediante la ocultación al fisco de la existencia de diversos bienes existentes en el exterior”. Con relación a Fort, este voto agrega que “es una persona física que percibe ingresos gravados de cuarta categoría por sus sueldos en relación de dependencia como director, como así también honorarios por la misma condición” de una serie de sociedades por lo que se podría afirmar que “el obligado realiza una actividad permanente, para la que se encuentra habilitado y con la periodicidad necesaria que le aportó ingresos en el período en cuestión”.

III. Las presunciones y los diferentes grados de convicción en el proceso penal tributario [arriba] 

Las presunciones son procesos lógicos conforme los cuales, acreditada la existencia de un hecho (el hecho base), se concluye la confirmación de otro que le acompaña y se desconoce (el hecho presumido) sobre el que se proyectan efectos jurídicos[13]. No debe confundirse a la presunción con el indicio ya que éste último es el hecho conocido que sirve para probar indirectamente otro hecho (el hecho presumido) y la presunción es su efecto, que tiene carácter lógico deductivo[14].

Traídas al ámbito penal, la Corte Suprema tiene dicho que “cuando se trata de infracciones que requieren de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco (…) la doctrina del Tribunal impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación del responsable, sean utilizadas, además, para presumir –y tener de ese modo probada– la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba”[15].

Por su parte, en doctrina se han volcado una gran cantidad de opiniones, tendientes a aceptar o rechazar la operatividad de las presunciones en materia penal tributaria[16]. Desde una postura negativa, la jurisprudencia anterior de la Sala A de la Cámara de Apelaciones en lo Penal Económico establecía que correspondía archivar la cauda cuando “la denuncia se limita a enunciar una serie de circunstancias que conducen a sospechar maniobras de evasión tributaria pero sin especificar ningún comportamiento concreto que pudiera ser constitutivo del delito que se le imputa al contribuyente del impuesto sobre las ganancias”. En ese sentido, la anterior jurisprudencia decía que “si bien la ley tributaria autoriza a la Administración Federal de Ingresos Públicos a presumir mediante simple estimación el monto de los tributos respecto de los incrementos patrimoniales no justificados (art. 18, inc. f, Ley N° 11.683, t.o. 1998) y, como consecuencia de ello, los contribuyentes están obligados a pagar, ello no resulta por sí solo demostrativo de hechos que deban encuadrarse en los arts. 1 y 2 de la Ley 24.769"[17].

Por el contrario, tanto la Sala B del mencionado tribunal de alzada como la Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal (en el mismo fallo mencionado en el párrafo anterior) se manifestaron por la postura contraria[18]. Así se ha dicho que "Si los comportamientos del imputado no están concretamente especificados, su especificación y detalle debe ser materia de investigación judicial. Si bien no podría condenarse por el delito previsto en la Ley Penal Tributaria sólo mediante presunciones (art. 18 de la Ley N° 11.683), la existencia de éstas resulta en principio suficiente para iniciar el sumario criminal tendiente a comprobar si los incrementos patrimoniales no justificados se deben a la existencia de maniobras evasivas de tributos, mediante las diligencias conducentes al descubrimiento de la verdad"[19]. Por su parte, la Sala B va un paso más allá al asegurar no sólo que la estimación de oficio puede fundar una denuncia penal tributaria sino que incluso puede fundar un auto de procesamiento[20]. El fallo comentado toma éste último camino.

En última instancia de lo que se trata es de una cuestión probatoria vinculada al grado de convicción en el juzgador de la realización del tipo penal. Desde esa base se parte que para dictar el auto de procesamiento no hace falta certeza sino una probabilidad de comisión del delito[21]. Desde ese punto de vista, para arribar a una condena debería existir certeza sobre los hechos presumidos durante la instrucción, los que deberían ser probados fuera de toda duda razonable en la etapa de debate[22].

Eso mismo ha sido sostenido por el Tribunal Oral en lo Penal Económico N° 1 que ha expresado que “Estando en presencia de una investigación penal, las presunciones o ficciones previstas en la Ley 11.683 en orden a la determinación de la carga tributaria no pueden tener el carácter vinculante para el juez penal, en tanto no se trata de verdaderas presunciones a las que se refiere el procedimiento penal y, por lo tanto, no contribuyen a formar una convicción en el juzgador sino que más bien se trata de procedimientos objetivamente dispuestos para la determinación de la materia imponible en una forma mecánica y, si bien ello desde el punto de vista tributario no ofrece reparo, es cierto que en materia penal atenta contra el debido proceso y el derecho de defensa en juicio, en tanto se muestran como instrumentos no aptos para llegar a la verdad real”[23].

No obstante ello, la Sala I de la Cámara de Casación Penal ha expresado que es posible la condena si las presunciones son acompañadas de otras probanzas –directas e indirectas, presuntivas o indiciarias- que valoradas con arreglo a la sana crítica racional (lógica, experiencia y conocimiento científico) permiten formular un juicio positivo de certeza sobre la evasión de tributos[24]. Como veremos más adelante, esto deja un enorme margen a la arbitrariedad, en los casos en los que no se pruebe sin ninguna dudas el dolo, el ardid empleado y el resultado disvalioso (el tributo omitido en su suficiente cuantía).

IV. Los incrementos patrimoniales no justificados y el delito de evasión tributaria [arriba] 

No obstante la doctrina y la jurisprudencia han dedicado muchos trabajos al estudio de lo que someramente se ha reseñado en el capítulo anterior, no existen demasiados estudios o casos en los que se haya realizado un análisis detallado de las presunciones que, en forma concreta, prevé el ordenamiento jurídico tributario argentino. Es decir, la mayor cantidad de fuentes jurídicas se han ocupado de la discusión acerca de la aplicación de las presunciones en el proceso penal tributario en términos generales; sin sumergirse en el estudio de cada una de las presunciones, todas de muy distinta conformación y caracterización.

Dentro de todas esas presunciones legales o especiales, resulta de especial interés la de los incrementos patrimoniales no justificados (regulada en el inc. f) del art. 18 de la Ley N° 11.683 y en el art. 27 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias). Como ya se ha adelantado, ésta es la presunción en la que se fundó la denuncia del caso “Fort”, en la que se apoyaron los tres jueces de la Cámara para revocar el rechazo de la falta de mérito, tácitamente ordenando su procesamiento.

Si bien la norma no define al incremento patrimonial no justificado en particular, debe entenderse que consiste en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas[25]. También se ha dicho que los presupuestos de hecho que dan lugar a su aplicación son “por un lado, la tenencia o adquisición de bienes o derechos que no se correspondan con la renta o el patrimonio declarados por el sujeto pasivo tributario” y “por el otro, la inclusión de deudas inexistentes en las respectivas liquidaciones impositivas”[26]. Es decir. La diferencia entre el patrimonio inicial y el patrimonio resultante (es decir, el incremento) puede provenir tanto del ocultamiento de activos como de la simulación de pasivos[27]. Esto generalmente se podría dar en el caso de incrementos justificados espuriamente como préstamos, prestaciones de servicios y/o donaciones o herencias, transferencias injustificadas provenientes del exterior (especialmente de paraísos fiscales) o, como en el caso del mencionado fallo “Fort”, la tenencia de bienes no declarados o justificados ante el Fisco.

Parece claro que, en el caso de que la causa comentada sea elevada a juicio, se deberán recabar múltiples elementos de prueba tendientes a acreditar el ardid y el dolo, elementos típicos cuya prueba es comúnmente señalada como necesaria a los efectos de arribar a una condena en los casos de determinación de oficio sobre base presunta. Asimismo, en caso de que sea planteado por el imputado, también deben recabarse constancias tendientes a determinar los demás elementos materiales del tributo evadido tales como la real titularidad de los elementos patrimoniales, la justificación de que las rentas invertidas en su adquisición no estuvieron previamente sometidas a gravamen y la ausencia de exenciones o no sujeciones[28].

Ahora bien, el principal problema que surge con la aplicación de la presunción de los incrementos patrimoniales no justificados en materia penal se deriva del aspecto temporal del hecho imponible. Y es que, ante un caso de incremento patrimonial no justificado, ¿cómo puede saberse con certeza en qué período o, lo que complica aún más la cuestión, períodos se originaron los incrementos patrimoniales?

Esto puede ser superado en el ámbito del derecho tributario si se entiende que la ley no presume que se hayan producido ingresos o rendimientos en el pasado, sino que se limita a gravar un incremento de patrimonio (manifestación de capacidad contributiva) que se caracteriza por no estar justificado conforme a las anteriores declaraciones juradas presentadas por el obligado[29]. De esta forma el ordenamiento jurídico español establece que los incrementos serán considerados como renta gravad del período impositivo en el que se descubrieran, salvo prueba en contrario (art. 49 de la Ley 40/1998 española). Con relación a ello, la doctrina ha equiparado a la supuesta presunción temporal con una verdadera ficción [30].

A diferencia de ello, en el sistema argentino se preveía una solución similar a la española en cuanto al aspecto temporal pero la Ley N° 25.795 modificó el art. 18 de la Ley N° 11.683, eliminándose la referencia al ejercicio que correspondía imputar la diferencia. Con acierto se ha dicho que esta omisión puede lleva a pensar que, de ahora en adelante, no será condición sine qua non que el origen del incremento tenga relación directa con el ejercicio que se produce[31]. Ahora bien, esto sólo puede sostenerse con relación a la determinación del tributo, mas no puede extenderse dicha conclusión al momento de imputar el delito de evasión tributaria.

V. Palabras finales [arriba] 

El monto evadido, ya sea considerado una condición objetiva de punibilidad o un elemento del tipo[32], establece una barrera por debajo de la cual las conductas imputadas no constituyen delito de evasión. Es decir, para poder condenar a un sujeto por evasión tributaria, debe existir una certeza con relación a que el monto evadido supera los montos establecidos por el art. 1 de la Ley N° 24.769 para lo que se requiere, obviamente, certeza también con relación al período fiscal en el que se originó el incremento patrimonial.

Sin una constatación suficiente del mencionado aspecto temporal no se puede adquirir seguridad acerca de la superación de los límites monetarios de parte de los impuestos aplicables a los incrementos patrimoniales, lo que puede agravarse si esos incrementos corresponden a distintos períodos fiscales. Por lo demás, también pudo suceder que el incremento patrimonial haya tenido origen en ganancias no declaradas de larga data, existiendo la posibilidad de que el delito se encontrara prescripto. La última reforma de la Ley N° 25.246, pues estableció la autonomía del delito de lavado de dinero, posibilitando la imputación del llamado “auto-lavado” en los casos de incrementos patrimoniales no justificados.

Resulta claro que la cuestión acerca de la operatividad de las presunciones resulta mucho más compleja cuando se procede a estudiar las presunciones en forma particular. El caso de los incrementos patrimoniales no justificados es probablemente el más complejo del universo de presunciones comúnmente arrastradas al ámbito penal tributario. En razón de ello, se puede concluir que si bien la utilización de las presunciones resulta una herramienta muy efectiva para la persecución de la evasión en los casos en los que el contribuyente dolosamente no refleja la realidad económica en sus estados contables y declaraciones juradas, cierto es también que su utilización merece de suma prudencia pues es mucho más grave condenar a un hombre inocente que dejar a un hombre culpable libre[33].

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[1] Jarach, Dino, El Hecho Imponible, Abeledo Perrot, tercera edición, Buenos Aires, 1982, p. 27. Ver también: Casás, José Osvaldo, “Estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al principio de reserva de ley en materia tributaria”, p. 113, en: García Belsunce, Horacio (Coord.), Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1994, pp. 11/216.
[2] En el derecho tributario se ha afirmado el carácter material del principio de legalidad en cuanto a la interpretación razonable de la ley y la prohibición de arbitrariedad y de analogía in malam partem. Valdez Costa, Ramón, Curso de Derecho Tributario, Editorial Temis, Segunda Edición, Santa Fe de Bogotá, 1996, p. 280.
[3] Asorey, Rubén O., “Legalidad, certeza e irretroactividad fiscal”, La Ley 1988-D, p. 913, citado en Casás, op. cit., p. 160.
[4] Yacobucci Guillermo J., El sentido de los principios penales, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2002, pp. 291 y ss.
[5] Dejamos de lado la discusión acerca de si las tasas retributivas de servicios tienen como fundamento al principio de capacidad contributiva o no (para lo cual pueden consultarse en sentidos opuestos: Luna Requena, Álvaro, “Inaplicabilidad del principio de capacidad contributiva a las tasas”, Revista Argentina de Derecho Tributario, N°2, 2002, p. 451-478 y García Etchegoyen, Marcos F., “Operatividad del principio de capacidad contributiva en tasas”, Revista Argentina de Derecho Tributario, N° 1, 2002, pp. 157/176).
[6] Cortés Domínguez, Matías “El principio de la capacidad contributiva en el marco de la técnica jurídica”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, N° 60, 1965, pp. 975 y ss., citado en: Martín Delgado, José María, “Los principios de capacidad económica e igualdad en la Cosntitución española de 1978”, Hacienda Pública Española, N° 60, 1979, p. 62
[7] Cfr. Jescheck, Hans H., Tratado de Derecho Penal. Parte General, Editorial Comares, Cuarta Edición, Editorial Comares, Granada, 1993, p. 387.
[8] Gotlib, Gabriel, “El régimen de las presunciones y ficciones en el derecho tributario”, p. 283 en: El procedimiento tributario
[9] Eseverri MArtínez, Ernesto, Presunciones legales y derecho tributario, Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 128.
[10] Sobre la vinculación entre el principio de culpabilidad, la garantía del debido proceso y la presunción de inocencia ver Yacobucci, op. cit., p. 325.
[11] La mencionada norma establece que “A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba en contrario que: (…) f) Los incrementos patrimoniales no justificados, representan: 1) En el impuesto a las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. 2) En el impuesto al valor agregado: Montos de ventas omitidas determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente. El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal. 3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan”.
[12] Utilizamos el término “estimación” en su acepción técnica, como sinónimo de una determinación de oficio sobre base presunta. Cfr. Díaz Sieiro, Horacio D., Veljanovich, Rodolfo Diego y Bergroth, Leonardo, Procedimiento tributario. Ley N° 11.683, Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1994, p. 45
[13] Eseverri Martínez, op. cit., p. 7.
[14] Navarrine Susana C. y Asorey, Rubén O., Presunciones y ficciones en el derecho tributario, Lexis Nexis, tercera edición, Buenos Aires, 2006, p. 2.
[15] CSJN, “Montenegro Hermanos Sociedad Anónima c/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 24.08.00, Fallos 323:2172. Con cita de: CSJN, “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello”, sentencia del 31.03.99, Fallos 322:519,
[16] Ver entre otros: Sarratea, Evelina y Turano, Pablo, “Presunciones, ficciones y sus limitaciones como fundamento de sanciones de naturaleza penal”, Revista de Derecho Penal Económico, N° 2008, Derecho Penal Tributario II, Rubinzal Culzoni, 2008, p. 365/382; Anzorreguy, Diego, “Presunciones tributarias (artículo 18 de la ley 11.683). Su operatividad en el delito de evasión fiscal”, Revista de Derecho Penal Económico, N° 2011-1, Derecho Penal Tributario V, Rubinzal Culzoni, 2011, p. 89/156; García Berro, Diego y Villella, Guillermo, “Las “presunciones” de la ley 11.683 y el proceso penal por el delito de evasión tributaria”, Revista La Ley, Suplemento de Derecho Económico, febrero de 2004, p. 112.
[17] CNAPE, Sala A, "Beraja, Rubén Ezra s/Régimen Penal Tributario", sentencia del 06.04.04, causa Nro. 51.361, Reg. 211/2004. Ver también el voto mayoritario del fallo “Ferrari, Carlos Isidoro”, 18.11.05, de la misma Sala A, causa Nro. 54.234, Reg. 721/2005. El mismo criterio tenía la Sala B del mencionado tribunal en su anterior conformación: - CNAPE, Sala B, "Serebrenik, Mario E. s/Régimen Penal Tributario. Incidente de apelación", sentencia del 13.10.93, causa Nro. 32.762, Reg. 488/1993 (voto de los jueces Landaburu y Sustaita).
[18] Ver entre muchos otros: CNAPE, Sala B, "Murillo 666 S.A. - Wolfsohn, Luis s/Régimen Penal Tributario", sentencia del 31.08.05, causa Nro. 53.623, Reg. 685/2005; CNAPE, Sala B, "Beraja, Rubén Ezra s/Régimen Penal Tributario", sentencia del 16.06.05, causa Nro. 51.361, Reg. 454/2005; CNCP, Sala I, "Iribarne, Gustavo s/Recurso de Casación", sentencia del 22.06.05, causa Nro. 6100, Reg. 7764/2005; CNCP, Sala I, "Beraja, Rubén Ezra s/Régimen Penal Tributario, recurso de casación", sentencia del 21.12.04, causa Nro. 5681, Reg. 7321/2004.
[19] Cfr. CNCP, Sala I, "Iribarne, Gustavo s/Recurso de Casación", sentencia del 22.06.05, causa Nro. 6100, Reg. 7764/2005.
[20] CNAPE, Sala B, "Italcor S.A. s/infracción Ley 24.769", sentencia del 25.04.12, causa Nro. 62.064, Reg. 194/2012.
[21] En palabras de Maier: “Certeza expresa el juicio positivo del sujeto cognoscente acerca del resultado de la actividad cognoscitiva: quien conoce está convencido de haber alcanzado la finalidad de acción, esto es, conocer la verdad. Probabilidad significa un acercamiento plausible al éxito de la acción emprendida, esto es, el juicio del sujeto cognoscente que estima haberse acercado al resultado buscado, el conocimiento de la verdad, aunque reconoce no haberlo alcanzado totalmente; en otras palabras, no está convencido de estar en posesión de la verdad, pero cree que se ha aproximado bastante a ella”. Cfr. Maier, Julio B. J., Derecho Procesal Penal, Tomo I. Fundamentos, Editores Del Puerto, Buenos Aires, 2004, p. 843.
[22] La duda razonable como estándar para una condena es utilizado en la jurisprudencia norteamericana a partir del fallo de la Corte Suprema de los Estados Unidos (USSC), “Winship”, 397 U.S. 358, 372 (1970).
[23] TOPE Nro. I, "Eurnekian, Eduardo s/Régimen Penal Tributario", ED del 29.09.04, p. 1 (jueces Pisarenco, Schlegel y Pellet Lastra).
[24] CNCP, Sala I, "Müller, Carlos E.”, sentencia del 22.03.06, JA 2006-IV-311
[25] Cfr. Costa, Eugenio Simón, Los incrementos no justificados de patrimonio, Editorial Aranzandi, Navarra, 1997, p. 29.
[26] Fridenberg, Juan Pablo, “Los incrementos patrimoniales no justificados en el impuesto a las ganancias y su trascendencia en material penal tributaria”, Boletín Informativo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Agosto de 2005, publicado en www.aaef.org.ar.
[27] Rubinska, Ramiro M., El incremento patrimonial no justificado y sus consecuencias penales, Tesina de Especialización en Derecho Tributario, Facultad de Derecho, Universidad Austral, p. 41.
[28] Alonso González, Luis Manuel, “Las ganancias patrimoniales no justificadas y la lucha contra el fraude fiscal”, p. 17, en: García Novoa, César y López Díaz, Antonio (Coords.), Temas de derecho penal tributario, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 13/26.
[29] Eseverri Martínez, op. cit., p. 134. El autor extiende esa conclusión al ámbito del llamado “derecho administrativo sancionador”. No estamos de acuerdo con esta última conclusión pues el principio de inocencia tiene la misma vigencia en el ámbito de los delitos y en el de las mal llamadas infracciones administrativas. En otra oportunidad manifestamos que “En otras palabras, estas tendencias tienden a incluir a esos tipos penales dentro de un “derecho administrativo sancionador” que, por constituir manifestaciones del poder de policía estatal que se encuentran por fuera del Derecho Penal, carece de los máximos principios de protección y de limitación insertos en nuestra Constitución Nacional”. Cfr. Sarrabayrouse, Facundo, “El principio de razonabilidad en la interpretación de las infracciones tributarias. Una aproximación a partir de un reciente fallo de la Sala A de la Cámara Nacional en lo Penal Económico”, próximo a publicarse en: Doctrina Penal Tributaria y Económica, N° 25, Noviembre e 2012, Errepar.
[30]Alonso González, op. cit., p. 19. Allí se cita también a Jiménez Compaired, Ismael, Los incrementos no justificados de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Perosnas Físicas, Marcial Pons, Madrid, 1996, p. 80.
[31] Gómez, Teresa y Folco Carlos María, Procedimiento Tributario. Ley 11.683. Decreto 618/97, sexta edición, Buenos Aires, La Ley, 1999, p. 163.
[32] Ver al respecto: Spinka, Roberto Emiliano, Derecho penal tributario y previsional, Astrea, Buenos Aires, 2007, p. 134 y ss.; Catania, Alejandro, Régimen penal tributario. Estudio sobre la ley 24.769, Editores del Puerto, Buenos Aires, 2005, p. 88 y ss. y Spolansky, Norberto E., “Delitos tributarios y condiciones objetivas de punibilidad”, en Altamirano, Alejandro C. y Rubinska, Ramiro M. (Coord.), Derecho Penal Tributario. Tomo I, Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p. 201 y ss.
[33] Traducido del inglés “it is far worse to convict an innocent man tan to let a guilty man go free”. USSC, “Winship”, 397 U.S. 358, 372 (1970), voto del Justice Harlan.