Algunas reflexiones sobre el procedimiento de la “Duda Razonable” y los Ilícitos Aduaneros

Juan Martín Jovanovich

El procedimiento llamado “Duda Razonable” previsto en el artículo 53 de la Resolución 1684 de la Secretaría General de la Comunidad Andina de Naciones1 encuentra su origen no solo en la Decisión 6.1 del Comité de Valoración de Ginebra, sino también en el artículo 17 del Acuerdo de Valoración en Aduana del GATT/OMC y en el párrafo 6 de su Anexo III. El Art. 17 establece: “Ninguna de las disposiciones del presente Acuerdo podrán interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de valoración en aduana”.

Al mismo tiempo, el párrafo 6 del Anexo III dispone: “El artículo 17 reconoce que, al aplicar el Acuerdo, podrá ser necesario que las Administraciones de Aduanas procedan a efectuar investigaciones sobre la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración que les sean presentados a efectos de valoración en aduana. El artículo reconoce por tanto que pueden realizarse investigaciones con objeto, por ejemplo, de comprobar si los elementos del valor declarados o presentados a las autoridades aduaneras en relación con la determinación del valor en aduana son completos y exactos. Los Miembros, con sujeción a sus leyes y procedimientos nacionales, tienen el derecho de contar con la plena cooperación de los importadores en esas investigaciones.” Con respecto a este punto, en su Opinión Consultiva 10.1, el Comité Técnico de Valoración en Aduana expresó que, según el Acuerdo, “…las mercancías importadas deben valorarse sobre la base de los elementos de hecho reales. Por consiguiente, toda documentación que proporcione informaciones inexactas sobre ellos estaría en contradicción con las intenciones del Acuerdo…”. Cuando menciona la documentación que proporcione informaciones inexactas sobre los hechos, el Comité claramente se está refiriendo no sólo a la documentación apócrifa, sino también a la documentación ideológicamente falsa.

El Comité continúa diciendo que, “… cabe observar a este respecto que el artículo 17 del Acuerdo y el párrafo 6 del Anexo III hacen hincapié en el derecho de las Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda la información, documento o declaración presentados a efectos de valoración en aduana. De ello se deduce que no puede exigirse a una Administración que se fíe de una documentación fraudulenta. Además, si después de la determinación del valor en aduana se demostrase que una documentación era fraudulenta, la invalidación de ese valor dependería de la legislación nacional”.

A su turno, la Decisión 6.1 del Comité de Valoración en Aduana de la OMC, incorporada al “Acta Final en que se Incorporan los Resultados de la Ronda de Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales; las Decisiones, Declaraciones y Entendimientos Ministeriales y el Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial del Comercio y sus Cuatro Anexos”, suscriptos en Marrakech —Reino de Marruecos— el 15 de abril de 1994, como “DECISION RELATIVA A LOS CASOS EN QUE LAS ADMINISTRACIONES DE ADUANAS TENGAN MOTIVOS PARA DUDAR DE LA VERACIDAD O EXACTITUD DEL VALOR DECLARADO”, reconoce el derecho de las Administraciones Aduaneras para enfrentar casos en los que existan motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos declarados o de los documentos presentados por los comerciantes como prueba de un “valor declarado”.

Aquí creemos que resulta necesario efectuar una aclaración. El valor en aduana, conceptualmente, es la base imponible de los tributos a la importación (i.e., derechos de importación, impuesto de importación, arancel). Como tal, la base imponible se determina por la Administración Aduanera o se auto-determina por el importador/ contribuyente, dependiendo del sistema adoptado por la legislación de cada estado. La determinación (o auto-determinación) de la base imponible puede ser correcta o incorrecta, dependiendo de la aplicación de las normas tributarias al caso concreto por parte de la Administración o del contribuyente o de los cálculos efectuados. Lo que puede ser veraz o no son las circunstancias de hecho declaradas por el importador/contribuyente. Por lo tanto, cuando el preámbulo de la Decisión se refiere a la veracidad o exactitud de los datos declarados o de los documentos presentados por los comerciantes como prueba de un “valor declarado”, creemos que se está refiriendo al precio pagado o por pagar (y, eventualmente, a las demás circunstancias de hecho que puedan tener incidencia en su aceptabilidad bajo el método del artículo 1 y en los ajustes previstos en el artículo 8) pues es tal precio el que es susceptible de ser declarado o no “verazmente”. Desde nuestro punto de vista, esta distinción es fundamental al examinar la responsabilidad derivada de las declaraciones efectuadas por los importadores y por la documentación acompañada.

Es importante transcribir el último párrafo del preámbulo de la Decisión que, desafortunadamente, muchas veces se soslaya. Dicho párrafo reza: “… Insistiendo en que al obrar así, la administración de aduanas no debe causar perjuicio a los intereses comerciales legítimos de los comerciantes…” Este párrafo, que sigue de cerca los principios generales que subyacen en el Acuerdo, debe informar a la totalidad del procedimiento de duda razonable y ser respetado por las administraciones aduaneras.

La Decisión, en su parte pertinente, reza: “Cuando le haya sido presentada una declaración y la administración de aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, la administración de aduanas podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas, de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustada de conformidad con las disposiciones del artículo 8. Si, una vez recibida la información complementaria, o a falta de respuesta, la administración de aduanas tiene aún dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del artículo 11, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1. Antes de adoptar una decisión definitiva, la administración de aduanas comunicará al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le dará una oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada la decisión definitiva, la administración de aduanas la comunicará por escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran.

La Decisión incorpora un procedimiento de características similares (aunque no idénticas) al que prevé la nota interpretativa del artículo 1.2 (a) del Acuerdo para determinar si la vinculación entre comprador y vendedor influyó en el precio pagado o por pagar. Es de fundamental importancia comprender que se trata de un procedimiento para determinar la aceptabilidad del valor de transacción como base de valoración de las mercancías (es decir, su aceptabilidad como base imponible de los derechos de importación) y no implica, en sí mismo, un juicio sobre la efectiva inexactitud de los datos declarados o sobre la autenticidad de los documentos presentados. En efecto, para rechazar el valor de transacción como valor en aduana, la Decisión no requiere que la Aduana tenga “certeza” acerca de la inexactitud de los datos declarados o sobre la falsedad de los documentos presentados, sino tan sólo una duda razonable acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado. Esto puede verse claramente en los Estudios de Caso 13.1 y 13.2.2 Así, por ejemplo, en los párrafos 20 y 21 del primero de ellos, el Comité Técnico expresó:

“… 20. Específicamente, la Decisión 6.1 establece que si, una vez recibida la información complementaria, o a falta de respuesta, la Administración de Aduanas tiene aún dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del Artículo 11, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar con arreglo a las disposiciones del Artículo 1. No obstante, antes de tomar una decisión definitiva, la Administración de Aduanas comunicará al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le dará una oportunidad razonable para responder.

21. En este caso, teniendo en cuenta los elementos de hecho siguientes: i) el importador no proporcionó ninguna prueba, con excepción de la factura comercial, para justificar que el valor declarado representaba el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, ajustado de conformidad con las disposiciones del artículo 8; y ii) los documentos contables examinados durante la auditoría revelaban un gasto dudoso, por consiguiente, la Administración de Aduanas concluyó que tenía aún dudas razonables para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado y comunicó al importador los motivos de dicha conclusión…”

La Decisión 6.1 establece un procedimiento para aceptar o rechazar la aplicación del Artículo 1. Dicho en otras palabras, su principal objetivo es determinar qué método resultará aplicable para determinar la base imponible, a través de un procedimiento simple que le imprima celeridad y sencillez a la valoración de las mercancías. La Decisión no tiene como objetivo establecer un procedimiento administrativo reglado para determinar la falsedad o veracidad de los datos declarados, o la autenticidad o falsedad de la documentación acompañada.

La Decisión 6.1 se enmarca en los principios generales plasmados en el Preámbulo del Acuerdo y, por ende, debe perseguir la búsqueda de sistemas equitativos, uniformes y neutros para determinar la base imponible de los tributos a la importación, siguiendo criterios sencillos y equitativos que sean conformes con los usos comerciales. En otras palabras, a Decisión se inserta dentro de las normas tributarias que establecen los mecanismos para determinar la base imponible. Al tratarse de una norma de carácter tributario, se permite rechazar uno de los métodos establecidos para la determinación de la base imponible en base a una “duda razonable” acerca de determinadas circunstancias de hecho declaradas por el importador (i.e. el precio realmente pagado o por pagar). Como podemos ver, la Decisión 6.1 no exige la existencia de “certeza” acerca de la inexactitud o falsedad de tales circunstancias de hecho, sino únicamente una “duda razonable”. Esta solución justamente fue buscada para otorgarle sencillez y celeridad al sistema de determinación de la base imponible, ante la posible actitud pasiva o poco colaborativa del importador. A efectos de la determinación del valor en aduana (y a los fines tributarios), el Acuerdo se basa en un espíritu de colaboración entre las aduanas y los importadores, lo cual puede verse reflejado en el párrafo 18 del Estudio de Caso 13.1 del CTVA, el cual reza: “En tales casos, ambas partes deberían procurar reforzar el espíritu de colaboración y diálogo alentado en el Acuerdo, con miras a encontrar una solución que no perjudique ni los intereses legítimos del importador ni los de la Administración de Aduanas”.

Pero es fundamental no confundir cual es verdaderamente el campo de aplicación y finalidad de la Decisión 6.1. Reiteramos que su campo de aplicación es el derecho tributario material (determinación de la base imponible) y sus fines están dirigidos a permitir que se rechace un método de determinación de dicha base (a efectos tributarios), ante actitudes pasivas o poco colaborativas del importador, con tan sólo una “duda razonable” acerca de la inexactitud de los datos declarados por el importador, dotando de mayor sencillez, equidad y celeridad al sistema. Lo que se advirtió -en definitiva- es que, sin la colaboración de los importadores, resultaba muy difícil para las administraciones aduaneras tener certeza acerca de la falsedad o inexactitud de los datos declarados o de los documentos presentados por los importadores, obligándolos a determinar la base imponible sobre precios declarados poco fiables (pero sobre los cuales no tenían una verdadera certeza de su falsedad).

Extrapolar la aplicación de la Decisión 6.1 al ámbito de los ilícitos tributarios o aduaneros implica, en sus propios términos, transgredir el principio de in dubio pro reo que tiene jerarquía constitucional y que postula que, en caso de duda, debe estarse a lo más favorable al imputado. En este sentido, la Corte Suprema de Justicia emitió la doctrina legal aplicable, que en lo más sobresaliente establece “la insuficiencia de la prueba da lugar a la duda razonable, situación que merece la aplicación del principio in dubio pro reo. La prueba plena despeja la duda razonable y genera convicción en el juzgador” (ver Auto Supremo 290/2012, 19/10/2012). Por lo tanto, la prueba debe ser plena de modo que pueda convencer al tribunal de justicia sin ningún tipo de duda. Ante la existencia de “duda”, la prueba no es plena, resultado de aplicación el principio de la duda razonable, bajo la cual el juzgador no puede condenar a un imputado. Así, la Sala Penal Segunda del Tribunal Supremo de Justicia (ver Auto Supremo 145/2013.RRC, 28/5/2013) ha dicho que:

“El principio de inocencia concebido como un postulado básico de todo ordenamiento jurídico procesal, implica que toda persona debe ser tratada como si fuera inocente desde el punto de vista del orden jurídico mientras no exista una sentencia penal de condena; motivo por el cual la situación jurídica del individuo frente a cualquier tipo de imputación es la de un inocente, sin que pueda aplicársele ninguna consecuencia penal, mientras no se declare formalmente su culpabilidad; este principio, tiene como base fundamental en la legislación interna, el Art. 116.I de la CPE, que dice: “Se garantiza la presunción de inocencia. Durante el proceso, en caso de duda sobre la norma aplicable, regirá la más favorable al imputado o procesado.”, y es desarrollado en el Art. 6 del CPP, cuando en su primer párrafo señala “Todo imputado será considerado inocente y tratado como tal en todo momento, mientras no se declare su culpabilidad en sentencia ejecutoriada”, lo que significa, que una persona desde el momento de ser sindicada de la comisión de un hecho ilícito, por disposición constitucional, debe ser considerada inocente hasta que exista una sentencia ejecutoriada. Este derecho a ser tratado como inocente o principio de presunción de inocencia también está contenido en el Pacto de Derechos Civiles y Políticos en su Art. 14 Inc. 2), y en la Convención Americana sobre Derechos Humanos, en su Art. 8 Inc. 2), cuando en el primer caso se establece que: “Toda persona acusada de un delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad conforme a ley”, y en el segundo cuando se determina que “Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad”.

En ese sentido, se sostiene que el principio de inocencia puede ser entendido como un concepto fundamental en torno al cual se construye todo un modelo de proceso penal con base al reconocimiento de garantías para el imputado frente a la actuación punitiva estatal; como un postulado referido al trato del imputado durante la tramitación del proceso penal; y, como regla referida al juicio del hecho, en el entendido de que tiene incidencia en el ámbito probatorio, habida cuenta que la prueba completa de culpabilidad debe ser suministrada por la acusación, imponiéndose la absolución del imputado si aquella no queda suficientemente demostrada.

Por otra parte corresponde señalar que las consecuencias jurídicas del principio de inocencia, son: el In dubio pro reo, la carga de la prueba, la confidencialidad de la información y el carácter excepcional de las medidas cautelares.

El principio in dubio pro reo que es un componente sustancial y tiene su fuente de origen en el principio de presunción de la inocencia, significa que aquellas situaciones excluyentes de certeza benefician al imputado; es decir, se constituye en una regla específica que obliga a absolver en caso de dudas razonables insuperables, teniendo en cuenta que la condena sólo puede basarse en la certeza de culpabilidad del imputado. Ahora bien, la duda al inicio de la investigación tiene poca importancia; empero, va aumentado a medida que avanza el proceso en beneficio del imputado acusado, aún más cuando se dicta la sentencia; pues es en esta fase del proceso, que inmediatamente sustanciada la audiencia de juicio oral, el juez o tribunal vislumbra en su total extensión este principio, toda vez, que el sistema jurídico vigente exige que el pronunciamiento de sentencia condenatoria sea resultado de la existencia de prueba suficiente para generar la convicción sobre la responsabilidad penal del imputado, correspondiendo en caso contrario la emisión de una sentencia absolutoria.”

Como puede verse, la “duda razonable” que permite en materia tributaria rechazar el método del valor de transacción y utilizar los métodos secundarios para determinar la base imponible de los tributos a la importación, es justamente la que impediría condenar al importador por un ilícito aduanero, pues implica justamente la ausencia de plena prueba.

Ahora bien, cuando se obtenga plena prueba acerca de la falsedad material o ideológica de los documentos presentados por el importador, y dejando a salvo las cuestiones relativas al elemento subjetivo requerido para la configuración de los delitos, nos encontraremos en la legislación aduanera argentina en supuestos que caerán por lo general en los tipos penales descriptos para el delito de contrabando en los Arts. 863, 864 y, en particular, en el Art. 865 del Código Aduanero.3 A diferencia de lo que ocurre en la legislación boliviana, el Código Aduanero Argentino no contiene una figura específica para la defraudación aduanera sino que ésta se encuentra subsumida dentro de algunos de los tipos previstos para el contrabando (contrabando documentado). Los artículos relevantes de dicho Código, para los propósitos de este trabajo, son:

“Artículo 863. – Será reprimido con prisión de DOS (2) a OCHO (8) años el que, por cualquier acto u omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y las exportaciones.”

“Artículo 864. – Será reprimido con prisión de DOS (2) a OCHO (8) años el que: … b) Realizare cualquier acción u omisión que impidiere o dificultare el control del servicio aduanero con el propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere, a los fines de su importación o de su exportación…”

“Artículo 865. – Se impondrá prisión de CUATRO (4) a DIEZ (10) años en cualquiera de los supuestos previstos en los artículos 863 y 864 cuando: … f) Se cometiere mediante la presentación ante el servicio aduanero de documentos adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la operación aduanera…”

El Art. 863 del Código Aduanero incluye a las acciones u omisiones ardidosas o engañosas dirigidas a impedir o dificultar el control aduanero. Presentar documentación material o ideológicamente falsa puede llegar a ser considerado un ardid y tener la entidad para dificultar el control aduanero. Ahora bien, la mera declaración de datos falsos parece no encuadrar dentro de la figura de un ardid o engaño y menos aún tener la entidad para dificultar el control aduanero. Esto último es de particular importancia pues el control aduanero justamente se realiza sobre la declaración efectuada por el importador o exportador. En otras palabras, lo que el servicio aduanero controla es que la declaración efectuada por el importador sea exacta. Por lo tanto, la inexactitud de la declaración controlada no puede ser, al mismo tiempo, aquello que dificulte el control de su exactitud.

El Art. 864 (b) incluye a aquellas acciones u omisiones dirigidas a impedir o dificultar el control aduanero, pero con un propósito específico: someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere. En este caso no se requiere ardid o engaño para que se configure el delito. La acción de presentar documentación apócrifa puede considerarse suficiente para dificultar el control aduanero y, si su presentación tuvo el propósito específico para someter a la mercadería a un tratamiento fiscal distinto del que correspondiere (por ejemplo, reducir el monto de los tributos a la importación adeudados al fisco), tendrá entidad para configurar el delito previsto en el inciso b) del artículo 864. Por el contrario, entendemos que la mera declaración de datos falsos no tendría dicha entidad pues, como dijimos anteriormente, la inexactitud de la declaración controlada no puede ser, al mismo tiempo, aquello que dificulte el control de su exactitud.

Por último, el Art. 865 (f) es un supuesto de contrabando agravado que usualmente se denomina “contrabando documentado” y que comprende a aquél que se comete mediante la presentación ante el servicio aduanero de documentos adulterados o falsos. Como puede verse, en este supuesto podrían encuadrarse principalmente los casos en los cuales el importador presenta ante el servicio aduanero documentación material o ideológicamente falsa.

En el Código Tributario Boliviano, la defraudación aduanera se encuentra tipificada, en forma separada del delito de contrabando, del siguiente modo:

“Artículo 178º (Defraudación Aduanera). Comete delito de defraudación aduanera, el que dolosamente perjudique el derecho de la Administración Tributaria a percibir tributos a través de las conductas que se detallan, siempre y cuando la cuantía sea mayor o igual a 50.000.- UFV (Cincuenta mil Unidades de Fomento de la Vivienda) del valor de los tributos omitidos por cada operación de despacho aduanero.

a) Realice una descripción falsa en las declaraciones de mercancías cuyo contenido sea redactado por cualquier medio;

b) Realice una operación aduanera declarando cantidad, calidad, valor, peso u origen diferente de las mercancías objeto del despacho aduanero;

c) Induzca en error a la Administración Tributaria, de los cuales resulte un pago incorrecto de los tributos a la importación;

d) Utilice o invoque indebidamente documentos relativos a inmunidades, privilegios o concesión de exenciones;

El delito será sancionado con la pena privativa de libertad de tres (3) a seis (6) años y una multa equivalente al cien por ciento (100%) de la deuda tributaria establecida en el procedimiento de determinación o de prejudicialidad.

Estas penas serán establecidas sin perjuicio de imponer inhabilitación especial.”

Bajo el Código Tributario Boliviano, tanto la declaración dolosa de datos inexactos como la presentación dolosa de documentos ante el servicio aduanero podrán configurar el delito de defraudación aduanera previsto en su artículo 178, siempre y cuando se exceda la condición objetiva de punibilidad allí establecida. Aquí creemos que es importante nuevamente distinguir los supuestos de declaración inexacta dolosa del precio pagado o por pagar de aquellos supuestos en los que existe una determinación incorrecta del valor en aduana. Como dijimos más arriba, el precio pagado o por pagar se declara, mientras que la base imponible de los tributos a la importación (el valor en aduana) se determina, a través de los métodos previstos en los artículos 1 a 7 del Acuerdo de Valor, con los ajustes previstos en su artículo 8. Observamos que los hechos típicos descriptos en los incisos a) y b) del artículo 178 requieren la existencia de “declaraciones falsas”, sea con respecto a la descripción de las mercancías, o con respecto a su cantidad, calidad, valor, peso u origen. Por su parte, el inciso c) requiere una conducta que induzca en error a la Administración Tributaria y que su consecuencia sea un pago incorrecto de tributos a la importación, lo cual ciertamente podrá ocurrir con la presentación dolosa de documentación apócrifa, pero que no resulta evidente cuando lo único que existe es una determinación incorrecta de la base imponible.

Como conclusión podemos decir que el procedimiento de la Duda Razonable es una potente herramienta para el servicio aduanero, cuyo uso no debe extenderse más allá del ámbito del derecho tributario material, es decir, para determinar la base imponible de los tributos a la importación. Sólo cuando la investigación llevada a cabo por el servicio aduanero o por la justicia permita arribar a una situación de plena prueba acerca de la falsedad de los datos declarados o de la documentación aportada por el importador, podremos considerar que comienzan a encontrarse reunidos los elementos objetivos del tipo penal, pero eso ciertamente ocurrirá ya fuera del procedimiento de la Duda Razonable que, por su propia definición, no resulta aplicable a los ilícitos aduaneros.

Notas [arriba] 

1 Secretaría General de la Comunidad Andina de Naciones. Resolución Nº 1684 del 28/5/2014. G.O. Año XXXI – Número 2340.
2 Organización Mundial de Aduanas – Comité Técnico de Valoración en Aduana. Compendio de Valoración en Aduana, pág. 13.1 y 13.2.
3 República Argentina, Ley 22.415 y sus modificaciones – B.O. 23/3/81.