Principales modificaciones de la Ley Nº 26.735 a la Ley Penal Tributaria y Previsional

Por Catalina García Vizcaíno[1]

I. Lineamientos generales de la reforma [arriba] 

La Ley Nº 26.735 (BO, 28/12/2011) ha modificado varios artículos de la Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769 (en adelante LPT para referirnos al texto actual). Son sus notas principales:

- Comprende los delitos tributarios (correspondientes a tributos, subsidios y beneficios fiscales), tanto nacionales como provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA).

- Abarca los delitos referentes a los aportes y a las contribuciones del sistema de seguridad social nacional, provincial y de la CABA. Sin embargo, no se suman los importes de estos distintos ámbitos de gobierno para establecer los montos de evasión o de aprovechamiento indebido de subsidios o de apropiación indebida, toda vez que las normas de la LPT utilizan la conjunción disyuntiva “o” para referirse a los diferentes fiscos.

- Cuadruplica los montos de las condiciones objetivas de punibilidad o elementos objetivos del tipo (según la posición que a ese respecto se sustente), excepto en cuanto a la figura de la apropiación indebida de los recursos de la seguridad social del art. 9º de la LPT en que los montos se duplican.

Las llamadas condiciones objetivas de punibilidad no requieren ser alcanzadas por el dolo del autor, por lo cual son cuestionadas por algunos expositores del denominado derecho penal “liberal”.

En cambio, si se entendiera a los montos consignados en la Ley Penal Tributaria y Previsional como elementos objetivos del tipo, deberían ser comprendidos por la intención del autor[2]. De ese modo, cuando un sujeto demuestra que quiso evadir $ 399.000, en lugar de $ 400.001 como resultó en la realidad, su conducta sería atípica. Para los montos como condiciones objetivas de punibilidad, no interesa a ese respecto la intención del autor.

El sostener que el monto de la norma es un elemento objetivo del tipo puede traer, además de los problemas probatorios sobre la intención, la cuestión relativa a considerar, v.gr., que se trata de tentativa (idónea o inidónea según las pruebas que se reúnan) cuando el sujeto intenta evadir $ 450.000 y, en lugar de esta suma, evade $ 399.000. Empero, para los partidarios de la tesis de la condición objetiva de punibilidad, en este caso, la conducta no es punible.

- Prevé como agravante la utilización de facturas o documentos apócrifos (ideológica o materialmente falsos) dentro de la evasión agravada, sin especificar monto alguno (art. 2º, inc. d], LPT).

Consideramos que en materia de facturas y documentos apócrifos debió haberse previsto un monto mínimo para que se tenga por cometido el delito, ya que una pena de tres años y seis meses a nueve años de prisión así lo ameritan. De todos modos rige el principio de la razonabilidad en la imposición de la pena, por tratarse de una garantía innominada que surge de los arts. 28 y 33 de nuestra Constitución Nacional.

Algunos han entendido que por respeto al principio constitucional de legalidad, y también al de proporcionalidad, necesariamente deben concurrir las circunstancias del art. 1º entre las que se encuentra el monto de evasión (no de la factura) superior a $ 400.000 (Opinión de la Comisión de Derecho Penal Tributario de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales del 19/12/2011).

No puede ser penado por esta figura un sujeto ha recibido de buena fe facturas o documentos apócrifos y por ende los utiliza, total o parcialmente, toda vez que se requiere dolo, sin perjuicio de la responsabilidad penal de quien hubiere expedido esos documentos.

Por otra parte, debe destacarse que aún no se ha reglamentado por la AFIP el artículo agregado a continuación del art. 33 de la Ley Nº 11683 y el Decreto Nº 477/2007, que se refieren a los obligados a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren debidamente autorizados por la AFIP.

- Contempla como tipo delictual independiente a la modificación o adulteración de sistemas informáticos o controladores fiscales nacionales, provinciales o de la CABA, cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado (art. 12 bis, LPT); se halla más severamente penada la evasión simple y agravada.

- Sanciona con multa, suspensión de actividades, cancelación de personería, etc., a las personas de existencia ideal a cuyo nombre, intervención o beneficio se cometieren los hechos delictivos (art. 14, LPT), con similitud a lo normado por el art. 304 del CPen. (según la Ley Nº 26.683) respecto de los delitos contra el orden económico y financiero.

Como las sanciones a las personas de existencia ideal del art. 14 de la LPT pueden aplicarse “conjunta o alternativamente”, la judicatura puede imponer a estas personas alguna, algunas o todas las sanciones comprendidas en el referido art. 14.

Además, entendemos que, por la posibilidad de sanciones alternativas, pueden ser sancionadas las personas de existencia ideal, pese a que se hallen prófugos los directivos que hubieran cometido los delitos, o se hubiera extinguido por muerte la acción para imponerles penas, a diferencia de la materia aduanera en la cual las demás sanciones aplicables por delitos aduaneros (v.gr., las aplicables a las personas jurídicas) son “accesorias de la privativa de libertad, y en consecuencia dependientes de la existencia de aquélla” (Corte Sup., 10/3/1983, “De la Rosa Vallejos, Ramón, s/art. 197 de la ley aduanera”; Fallos 305:246).

- Suprime la figura de la extinción de la acción penal por “fuga del proceso” (aceptación de la liquidación o determinación del fisco por evasión simple y pago total, por única vez por cada persona física o jurídica) y la reemplaza por la presentación espontánea (art. 16, LPT).

La figura de la presentación espontánea constituye un arrepentimiento posdelictual, ya que si el obligado presenta una declaración jurada falsa y efectúa el pago de un menor impuesto al debido a su vencimiento, con ardid o engaño, y la evasión excede los límites cuantitativos previstos, el delito se configuró.

La exención de responsabilidad penal por el actual art. 16 de la LPT exige que la presentación del interesado “no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él”.

La imposibilidad de ese beneficio no requiere la notificación de la inspección, ni de la observación de la repartición fiscalizadora, ni de la denuncia que pudiera haberse formulado. Es decir, el obligado podría no tener conocimiento de una actuación anterior del fisco que no se le comunicó y que le impide tal beneficio.

En virtud de que la evasión de gravámenes nacionales, provinciales y de la CABA puede configurarse, por ejemplo, por ventas no declaradas con la consiguiente incidencia en el impuesto al valor agregado e impuesto a las ganancias en el ámbito nacional, ingresos brutos en el provincial y de la CABA, cabe preguntarse: ¿Qué sucede si un sujeto regulariza espontáneamente su situación dando cumplimiento a sus obligaciones evadidas en el ámbito provincial, el beneficio de la norma propuesta se hace extensivo al ámbito nacional?. Si la regularización espontánea se produce en el ámbito nacional, ¿alcanza el beneficio a las obligaciones evadidas en los ámbitos provincial y de la CABA?. En el caso de que la solución fuera negativa, se deduce que las regularizaciones espontáneas deberían presentarse simultáneamente en los ámbitos respectivos, ya que la presentación en uno de ellos podría originar la comunicación a otro ámbito con el inicio de una inspección que quitara espontaneidad en este último.

No ha de olvidarse que según lo normado por el art. 101, 6° párrafo, inc. b), de la Ley Nº 11.683 t.o. en 1998 y modif. se exceptúa del secreto fiscal a los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales “siempre que las informaciones respectivas estén directamente vinculadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes de sus respectivas jurisdicciones”.

Tanto es así que la Res. Gral. de la AFIP 3309/2012 (BO, 11/4/2012), en vigencia a partir del 1º/5/2012, aprobó la herramienta informática denominada “Matriz de Intercambio de Información Penal Tributaria”, que según su art. 1º está “destinada a facilitar la transferencia recíproca de información fiscal, entre este Organismo y las administraciones tributarias provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, vinculada a situaciones que puedan dar lugar a la configuración de los delitos tipificados por la ley Nº 24.769 y sus modificaciones”. Agrega que el intercambio de información se efectuará entre la AFIP “y aquellas administraciones tributarias que adhieran a la herramienta informática instaurada por la presente”.

Dicha Res. Gral. de la AFIP 3309/2012 prevé en su Considerando “la profundización de acciones de colaboración entre las distintas jurisdicciones afectadas, orientadas a incrementar la efectividad en el combate de la evasión fiscal mediante la oportuna denuncia de los delitos fiscales que cada una constate”, puesto que” las actuaciones en las que cualquiera de las jurisdicciones -nacional o locales- detecte la existencia de conductas que pudieran dar lugar a la configuración de los delitos tipificados en la referida ley [LPT] respecto de los gravámenes a su cargo, pueden revestir interés para las otras, en tanto configuren ilícitos similares frente a los tributos de su competencia”. En consecuencia, sostiene que “resulta pertinente asegurar y establecer las vías y formas de intercambio de información entre los organismos de recaudación a fin de posibilitar el acabado cumplimiento de lo establecido en el art. 18 de la ley Nº 24.769 y sus modificaciones”, resultando “aconsejable la creación de una herramienta informática denominada ‘Matriz de Intercambio de Información Penal Tributaria’, a la cual puedan adherir -mediante la suscripción de un convenio específico- las jurisdicciones antes mencionadas que así lo decidan”.

- Eleva de 90 días a 120 días el plazo para dictar la resolución determinativa de oficio, cuando la denuncia sea formulada por un tercero (art. 18, LPT).

- Elimina la posibilidad de que no se formule la denuncia penal (derogación del art. 19 de la Ley Nº 24.769), lo cual no impide que en el ámbito judicial nacional se pueda desestimar la denuncia (art. 180 del CPPN) ni que los jueces desestimen el requerimiento fiscal si sostienen que no se configuró delito (conf. art. 195 del CPPN). Tampoco obsta a los códigos procesales y otro tipo de leyes (v.gr., moratorias), provinciales y de la CABA, que sustenten el principio de oportunidad, atento a las autonomías consagradas, entre otros, en los arts. 121 y 129 de la CN.[3]

- Agudiza el paralelismo de vías contempladas originariamente en la Ley Nº 24.769, que pueden ser judiciales o administrativas: por un lado, el proceso penal; y, por el otro, los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, y los recursos respectivos. Esa reforma agrega al art. 20 que la formulación de la denuncia penal “no suspende” estos últimos procedimientos, y contempla que deban seguir sustanciándose “los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos”.

- Imposibilita la suspensión del juicio a prueba respecto de los delitos de la Ley Nº 24.769 y de los delitos aduaneros (art. 76 bis, último párrafo, del CPen., según el art. 19 de la Ley Nº 26.735).

II. Características procesales de la reforma [arriba] 

II.1. Competencia

La competencia para entender en los delitos por “tributos nacionales” recae en la justicia nacional en lo penal tributario en la CABA “manteniéndose la competencia del fuero en lo penal económico en las causas que se encuentren en trámite ante el mismo. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país será competente la justicia federal” (art. 22, según la reforma de la Ley Nº 26.735, en consonancia con la Ley Nº 25.826 -BO, 11/12/2003-). La Ley Nº 25.292 que creó el fuero en lo Penal Tributario fue vetada parcialmente por el PEN, por lo cual se han previsto tres Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario con una Secretaría por cada uno de ellos, fiscalías y defensoría oficial; subsiste –en lo no contemplado- la competencia del resto del fuero en lo Penal Económico -v.gr. cámara, tribunal oral-[4].

En cuanto a los tributos locales, son “competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires” (art. 22, último párrafo, LPT). No se especifican los tribunales ni los procedimientos aplicables, en virtud de lo normado por los arts. 75, inc. 12, 121 y 129 de la CN, así como la Ley Nº 24.588 y modif.

Al comprender los niveles nacional, provinciales y de la CABA, resulta menester que, a la brevedad, se organicen fueros especializados, a fin de proporcionar razonables garantías a los justiciables y a los Fiscos. Asimismo, en virtud de la especificidad de la materia, lo aconsejable sería la armonización, y en su caso, la unificación de las reglas de procesales aplicables, a fin de salvaguardar el principio de seguridad jurídica. 

La Comisión de Derecho Penal Tributario de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales ha sostenido, con fecha 19/12/2011 respecto del proyecto que luego se transformó en la Ley Nº 26.735, que “no existe en la actualidad un andamiaje procesal a nivel provincial que permita aplicar sanciones penales sobre la tributación local cuando las conductas refieran o afecten varias jurisdicciones en forma concurrente. Creemos que las reglas de conexidad previstas en los ordenamientos procesales no podrán resolver los problemas de competencia que se generarán por la aplicación de la norma sancionatoria”.

II.2. Obligatoriedad de la denuncia penal.

El principio general es el de la obligatoriedad de la denuncia para los funcionarios o empleados públicos que en el ejercicio de sus funciones tomen conocimiento de la comisión de un delito de los tipificados en la Ley Nº 24.769 (conf. art. 177 del CPPN). Sin embargo, la Ley Nº 24.769 preveía en su art. 19[5] (antes de la Ley Nº 26.735, que lo derogó) que en algunos casos no se generaba tal deber, previo cumplimiento de determinados recaudos, consagrándose el principio de “oportunidad”, aunque de modo restringido[6]. Algunos cuestionaban que se aplicara este principio en el derogado art. 19, por entender que no mediaban razones de política criminal de iniciar y proseguir actuaciones, sino que esta norma contemplaba que no se denunciara cuando fuera ostensible y patente la inexistencia de delito[7]. 

La Ley Nº 26.735 derogó el mencionado art. 19, lo que no quita que en el ámbito judicial se pueda desestimar la denuncia (art. 180 del CPPN) ni que los jueces desestimen el requerimiento fiscal si entienden que no se configuró delito (conf. art. 195 del CPPN). 

II.3. Sujetos obligados a formular la denuncia penal. Procedimiento.

El art. 18 de la Ley Nº 24.769 (reformado por la Ley Nº 26.735) establece:

“El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.

”En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.

”Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120) días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo”.

La única modificación sustancial de esta norma ha sido la de cambiar por 120 días el plazo de 90 días previsto originariamente.

En lo demás, siguen los requisitos de la ley antes de su reforma, de modo que la denuncia puede ser formulada por el organismo recaudador que corresponda o por un tercero, y que el organismo recaudador sólo puede formular la denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, “aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos”[8].

Cuando no corresponda la determinación administrativa de la deuda (v.gr., alteración dolosa de registros del art. 12), ha de ser formulada de inmediato la denuncia, “una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito” (art. 18).

Si la denuncia penal es formulada por un tercero, el juez debe remitir los antecedentes al organismo recaudador correspondiente, para que “inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda”. Dicho organismo tiene que emitir la resolución determinativa o sobre la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social en un plazo de 120 días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo (art. 18). Por ende, en este caso se aplaza el procedimiento judicial, sin perjuicio de que el juez competente pueda disponer las medidas urgentes del art. 21.

La norma no indica cuántas veces puede conferirse la prórroga, lo que no quita el prudente ejercicio de control por parte del juez respecto de los fundamentos del requerimiento de prórroga.

El proyecto del PEN del 5/10/2004 propició agregar que en el caso de denuncia penal formulada por terceros, interviniera el Ministerio Público fiscal en los términos del art. 180 del CPPN, con las facultades de desestimar la denuncia o remitirla a otra jurisdicción; además, el plazo para la determinación de oficio se propuso en ciento ochenta días hábiles prorrogables por noventa días más[9].

II.4. Paralelismo de vías procesales

El art. 20 de la Ley Nº 24.769, según la reforma de la Ley Nº 26.735, establece:

“La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos.

”La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el art. 74 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.

”Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial”.

Se advierte que la reforma de la Ley Nº 26.735 robusteció aun más la existencia de vías paralelas previstas originariamente en la Ley Nº 24.769, que pueden ser judiciales o administrativas: por un lado, el proceso penal; y, por el otro, el procedimiento tendiente a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, y los recursos respectivos.

Tal reforma agrega al art. 20 que la formulación de la denuncia penal “no suspende” este último procedimiento, y contempla que deban seguir sustanciándose “los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos”.

Estas vías paralelas pueden traer consecuencias indeseables, en virtud de la posibilidad de escándalo jurídico por pronunciamientos contradictorios, máxime al encontrarse en juego la libertad personal.

Hemos señalado en otra ocasión[10], que nos parece apropiado que el procedimiento de determinación sea previo -así como la resolución en sede administrativa de la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social-, ya que en este supuesto no se puede aplicar el principio del art. 1101 del Cód. Civ., en razón de la naturaleza peculiar de la materia tributaria y de la seguridad social. Si rigiera la prejudicialidad del proceso penal con relación a la determinación de oficio, los jueces penales (tributarios, en lo penal económico o federales, provinciales o de la CABA, según el caso) deberían expedirse en aspectos técnico-tributarios sin la base de una resolución dictada por el organismo recaudador. Ello conspiraría contra el adecuado desenvolvimiento del proceso, a más de que lo dilataría por las medidas periciales que debería disponer la judicatura y coadyuvaría a que se multiplicasen las denuncias por hechos que en realidad no constituyen delitos, pero cuya conclusión demandaría un notorio dispendio de actividad procesal desgastante, a lo cual se sumaría el perjuicio fiscal derivado del pago de costas.

Recordemos que los jueces federales del interior del país deciden sobre multiplicidad de cuestiones, como las laborales, civiles, comerciales, penales y electorales, además de la materia penal tributaria.

 Pese a que podemos inferir que se consagró el principio de la prejudicialidad administrativa, en el caso en que se haya dictado determinación de oficio y ésta sea recurrida (o, en forma análoga, si se apela ante la Cámara Federal de la Seguridad Social la resolución que haya recaído en la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social), debe continuarse el trámite del recurso sin que tal trámite sea aplazado hasta el dictado de la sentencia penal[11]. Sustanciándose el proceso penal junto con el referido trámite recursivo, reitero que se podría arribar a pronunciamientos contradictorios, con la consiguiente posibilidad de escándalo jurídico.

Supongamos que el órgano de alzada en las determinaciones de oficio (v.gr., la AFIP-DGI mediante la resolución del recurso de reconsideración; el Trib. Fiscal Nac. al sentenciar el recurso de apelación; la cámara federal competente; la Corte Sup. al pronunciarse en el recurso extraordinario por arbitrariedad) resuelva que la determinación tributaria debe reducirse a un monto inferior al establecido como condición objetiva de punibilidad (o elemento objetivo del tipo, según el criterio que se adopte) por el art. 1º, ¿puede el juez en lo penal tributario o el juez federal, o los jueces provinciales o de la CABA, o los tribunales orales respectivos, llegar a una conclusión distinta, disponiendo que continúe el proceso penal?. Entendemos que no, por elementales principios de certeza y seguridad jurídica.

La denuncia penal sólo implica comunicar la presunta notitia criminis, pero no promueve la acción penal; puede provocar el requerimiento fiscal de instrucción o la prevención -o información- policial, ambos promotores de esa acción, o el pedido del agente fiscal acerca de que la denuncia sea desestimada o remitida a otra jurisdicción, o que el juez decida que la dirección de la investigación quede a cargo del agente fiscal (conf. arts. 180/182, 183, 186, 188, 195, 196 y concs. del CPPN). Es decir, la instrucción sólo se inicia en virtud de un requerimiento fiscal, o de una prevención o información policial, “y se limitará a los hechos referidos en tales actos”, sin perjuicio de que el juez pueda rechazar ese requerimiento u ordenar el archivo de las actuaciones policiales, “por auto, cuando el hecho imputado no constituya delito o no se pueda proceder. La resolución será apelable por el agente fiscal y la parte querellante” (conf. art. 195 del CPPN). Se ha consagrado en este aspecto el principio ne procedat iudex ex officio.

Sin embargo, se sostuvo que no es nula la investigación realizada a partir de las medidas de prueba anticipadas solicitadas por la AFIP-DGI, en uso de las facultades del art. 21 de la Ley Nº 24.769, por el hecho de no contar con el requerimiento de instrucción pertinente del fiscal -art. 180, CPPN- (C. Nac. Penal Económico, sala B, 12/4/2004, “N. N.”, AP 1/71014). Es válida la orden de allanamiento dictada en una causa por violación a la Ley Nº 24.769, sin que mediara requerimiento fiscal de instrucción, si la medida fue requerida por el organismo recaudador estatal (C. Fed. Rosario, sala B, 8/3/2007, “Zenklusen, Guillermo”, AP 1/70041110/1).

La circunstancia de haberse requerido la instrucción sin la determinación de oficio no impide la demostración en el proceso de la inexistencia de los extremos fácticos que son materia de imputación, ya que la Ley Nº 24.769 no derogó expresamente las disposiciones del CPPN por las cuales se regula la actuación del Ministerio Público fiscal (C. Nac. Penal Económico, sala B, 18/10/2004, “Clínica Privada Pisar SA”, PET del 28/2/2005, pág. 12).

Con miras a salvaguardar adecuadamente la defensa en juicio, en el procedimiento relativo a la determinación de tributos nacionales hay que cumplir las reglas del art. 17 de la Ley Nº 11.683 -t.o. en 1998 y modif.-, dándole vista al responsable para posibilitar su descargo y producir las pruebas que éste ofrezca, de modo de proporcionar certeza al juez o tribunal que entienda en la causa penal sobre la efectiva configuración de la evasión, no ingreso de la retención o percepción, etcétera.

Por otra parte, el art. 20 de la Ley Nº 24.769 no innova en cuanto a los presupuestos de la ejecución de las deudas tributarias, que siguen siendo los de la legislación vigente. En consecuencia, contra las determinaciones de oficio nacionales rigen las posibilidades recursivas del art. 76 de la Ley Nº 11.683 y no puede ser iniciada la ejecución fiscal hasta tanto lo permita esta ley (arts. 79, 92 y 194, Ley Nº 11.683).[12]

La Ley Nº 11.683 admite que se pueda iniciar la ejecución fiscal de la determinación tributaria luego de haber vencido los plazos para recurrirla -sin que se haya deducido recurso alguno-, o en caso de que no prospere el recurso de reconsideración, o de que el responsable no acredite el pago de lo adeudado conforme a la sentencia del Trib. Fiscal Nac. -aunque ésta haya sido apelada ante la cámara-, o, en general, si hubieran sido agotados los recursos con resultado desfavorable para el responsable (supuesto de que la sentencia del Trib. Fiscal Nac. sea favorable y la cámara o la Corte Sup. la revoquen).

No es razonable que se pueda ejecutar una deuda tributaria del orden nacional sin haber quedado firme según el citado art. 79 de la Ley Nº 11.683 (en caso de falta de recurso tempestivo del interesado), o sin que haya recaído el pronunciamiento de una instancia ulterior de control (de haber sido recurrida la determinación en tiempo oportuno), como lo es la del Trib. Fiscal Nac., atento a que la presunta deuda puede no existir, con la consiguiente afectación al derecho de propiedad y el consecuente perjuicio fiscal por la erogación de las costas en el proceso penal.[13]

La sentencia penal requiere el cumplimiento de más recaudos que la ejecución tributaria, ya que si ésta es efectuada por una deuda indebida (v.gr., el Trib. Fiscal Nac. confirmó la determinación de la AFIP-DGI y luego la cámara, por pronunciamiento firme, la revoca), hay que devolver el importe proveniente de la ejecución, más los accesorios correspondientes. Pero si, además, se hubiera dictado sentencia penal condenatoria, obviamente, se produciría escándalo jurídico, por pronunciamientos judiciales contradictorios.

Por ende, desde hace tiempo concluimos que es razonable la reforma de la Ley Penal Tributaria y Previsional, de modo de prever expresamente que los jueces y tribunales penales (tributarios, en lo penal económico o federales, provinciales o de la CABA -según la reforma de la Ley Nº 26.735-, según el caso) deban aguardar a que la determinación de oficio quede firme[14], ya que por lo general se ha entendido que es inaplicable el art. 10 del CPPN respecto de los recursos contra la determinación de oficio[15]. Esta propuesta de reforma no obsta a la adopción de las medidas judiciales que correspondieran conforme al art. 21 de la Ley Nº 24.769 y demás medidas que atañen al objeto de la instrucción (arts. 193 y concs. del CPPN), salvo que la naturaleza del delito no requiera determinación de oficio previa.

Atento a la normativa vigente estimamos que cuando el monto que arroja la determinación de oficio convirtiera al delito en inexcarcelable, durante la instrucción podría demostrarse que el importe evadido es inferior al mínimo previsto por la norma penal de que se trate, con las consecuencias de que el juez de instrucción ordene la exención de prisión o excarcelación.

Si la sentencia penal precediera a los pronunciamientos que recayeran en las vías recursivas de la determinación de oficio y de las impugnaciones en materia de seguridad social, los tribunales que debieran emitir esos pronunciamientos no podrían contrariar las declaraciones sobre los hechos contenidas en aquella sentencia, a fin de no afectar la seguridad jurídica.

Podría, eventualmente, plantearse el caso de que se agravara la situación del responsable a causa de la producción de medidas instructorias, con la consecuencia de que se modificara la determinación de oficio en perjuicio del imputado. En tal situación, en el orden nacional se aplicaría lo normado en el art. 19 de la Ley Nº 11.683 -t.o. en 1998 y modif.-, en la medida en que no hubiera pasado en autoridad de cosa juzgada la determinación recurrida ante los órganos de la Alzada (art. 89 de la cit. Ley Nº 11.683).[16]

De todos modos, si se dictara condena penal sobre la base de una determinación tributaria que finalmente es revocada por sentencia firme, cabe al condenado la interposición del recurso de revisión del art. 479, inc. 4°, del CPPN.

La sala B del Trib. Fiscal Nac., el 15/8/2001, en “Pesquera Santa Elena SA - Fish Management SA Unión Transitoria de Empresas”, ha sostenido que a los fines del art. 184 de la Ley Nº 11.683 -t.o. en 1998 y modif.- “no puede negarse que un régimen como el actual, que estipula, como lo hace en el art. 20 la Ley Nº 24.769, que la formulación de la denuncia penal no impedirá la prosecución de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria, con la sola prohibición de no imponer sanción administrativa hasta que recaiga la sentencia definitiva en sede penal, pero que habilita que esa determinación tributaria no firme y hasta contemporáneamente recurrida en otro ámbito jurisdiccional como este tribunal -con las posibilidades de ser anulada o revocada total o parcialmente- sea la base fáctica para la iniciación de un proceso penal tributario, circunstancias todas ellas agravadas aún más por la prosecución de dicho proceso paralelo en el que podría arribarse a conclusiones dispares sobre los mismos hechos económicos imbricados en la determinación recurrida, merece objeciones desde el punto de vista del valor justicia”.

Además, habiéndose formulado denuncia por la Ley Nº 24.769, se ha rechazado la suspensión del procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac., salvo en materia de la multa aplicada por la resolución apelada ante este organismo jurisdiccional (Trib. Fiscal Nac., sala D, 11/12/2003, “Kriger, Eduardo O.”; AP 70009564).

Cuando el sobreseimiento se dispuso por una causal objetiva, es decir, porque el hecho no se cometió o porque es atípico, tiene que referirse esencialmente a lo fáctico, por lo que la resolución administrativa no puede alterar tal declaración sobre los hechos. Lo expuesto es aplicable también a la determinación de la obligación tributaria (no obstante la distinta naturaleza de los actos administrativo y represivo), porque ésta se fundó en negar la existencia de los hechos que el juez penal tuvo por acreditados, lo que desvirtúa la presunción sostenida por la demandada, debiendo revocarse esa determinación por carecer de causa (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2ª, 10/7/2008, “Casas, Carlos A.”, AP 70048741. En sentido análogo, sala 3ª, 13/10/2006, “Procesamiento Industrial Laminados Arg. R. SA” y sus citas).

II.5. Determinación de oficio previa

A la falta de prejudicialidad judicial en cuanto a la determinación nos referimos en el punto II.4. Agregamos que, actualmente, los jueces y tribunales penales (en lo penal tributario, penal económico o federales, cámara en lo penal económico, según el caso, o jueces y tribunales provinciales o de la CABA) han de expedirse sobre los delitos imputados, teniendo por base -en cuanto corresponda- la determinación de oficio del organismo recaudador, a diferencia de la anterior ley penal tributaria 23.771 y modif. que sólo requería un informe técnico.

Tomar como base la determinación de oficio no significa que el imputado no pueda controvertir los montos en sede penal, v.gr., a fin de solicitar que se revoque la prisión preventiva ordenada por el delito de evasión agravada.

Varias posiciones se han expuesto acerca del carácter de la determinación de oficio previa al proceso penal en los delitos y casos que la requieran (v.gr., la presentación de una declaración jurada rectificativa en más puede tornar inoficioso el procedimiento de determinación previo, sin perjuicio del análisis de la culpabilidad en el proceso penal y de la posibilidad de sobreseimiento por presentación espontánea del art. 16 de la Ley Nº 24.769), de modo que se ha controvertido acerca de si se trata de una condición de procedibilidad para la prosecución de la instrucción a partir del requerimiento fiscal, o si puede suplirse totalmente por la judicatura[17].

Destacamos, por nuestra parte, que si bien nada obsta al ejercicio de las amplias facultades instructorias jurisdiccionales en sede penal, en tanto se cumpla con el principio de legalidad y no se vulnere la CN[18], debe evitarse la posibilidad del escándalo jurídico que podría darse si la judicatura penal entendiese que la obligación tributaria se configuró por montos superiores a los previstos en la Ley Nº 24.769 (v.gr., por evasión simple o por evasión agravada) con la consiguiente condena del contribuyente y, con posterioridad, pasara en autoridad de cosa juzgada la revocación de la determinación de oficio respecto de la misma obligación tributaria, atento al paralelismo de vías jurisdiccionales.

Por ejemplo, en materia de impuesto de sellos, los Fiscos provinciales han determinado deudas que posteriormente han sido dejadas sin efecto por la Corte Sup.[19] por vulneración a la Ley Convenio de Coparticipación. En la actualidad esas determinaciones podían dar lugar a denuncia penal de esos Fiscos si desconocieran el criterio de la Corte Sup.

Pese a que no es posible asimilar deuda tributaria a delito tributario (recordemos que éste exige dolo), tampoco es posible considerar cometido el delito de evasión fiscal si tal deuda nunca existió.

Se sostuvo que corresponde el archivo de las actuaciones ante la falta de la determinación de oficio de deuda tributaria exigida por el art. 18 de la Ley Nº 24769, máxime si la AFIP incumplió con la peritación ordenada (C. Fed. San Martín, sala 1ª, 24/10/2000, “Dirección General Impositiva Mercedes”, AP 20020274).

Empero, se ha dicho que no se supedita el impulso de la acción de los delitos de acción pública, por parte del Ministerio Público Fiscal, a la realización del procedimiento administrativo de determinación de oficio de la deuda tributaria, ya que no se impide la demostración en el proceso de la inexistencia de los extremos fácticos que son materia de imputación (C. Nac. Penal Económico, sala B, 4/4/2005, “Dyzenchauz, Julio M. y otros”, AP 70018811). La determinación estimativa de deuda que debe practicar el organismo recaudador no constituye una cuestión prejudicial ni impide la instrucción del proceso por delitos de la Ley Penal Tributaria (C. Nac. Penal Económico, sala A, 20/12/2006, “Niro Construcciones SA y otros”).

II.6. Sanciones aplicables a las personas de existencia ideal

La Ley Nº 24.769 (antes de la reforma de la Ley Nº 26.735) no preveía sanciones específicas a las personas de existencia ideal, sin perjuicio de que eventualmente se les hubieran podido aplicar las de la Ley Nº 11.683, conforme al art. 17 de la Ley Nº 24.769.

La Ley Nº 26.735 prevé en forma expresa sanciones a las personas jurídicas, ya que agregó los siguientes párrafos al art. 14 de la Ley Nº 24.769:

“Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

”1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

”2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

”3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

”4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.

”5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.
 

”6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

”Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica.

”Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inc. 2 y el inc. 4”.

Estas sanciones deben aplicarse por la judicatura penal y guardan autonomía de las sanciones previstas en la Ley Nº 11.683 -t.o. en 1998 y modif.-, como analizaremos en el punto II.7.

Como las sanciones a las personas de existencia ideal pueden aplicarse “conjunta o alternativamente”, se posibilita la imposición a estas personas de alguna, algunas o todas las sanciones comprendidas en el referido art. 14. Además, pueden aplicarse estas sanciones, aunque se hallen prófugos los directivos que hubieran cometido los delitos, o se extinga por muerte la acción para imponerles penas, a diferencia de la materia aduanera en la cual las demás sanciones aplicables por delitos aduaneros son “accesorias de la privativa de libertad, y en consecuencia dependientes de la existencia de aquélla” (Corte Sup., “De la Rosa Vallejos, Ramón, s/art. 197 de la ley aduanera”; Fallos 305:246)[20].

En cuanto a la sanción accesoria de pérdidas de beneficios fiscales y de la posibilidad de obtenerlos o utilizarlos, prevista en el art. 5º de la Ley Nº 24.769 (no modificado por la Ley Nº 26.735), se podría sostener que alcanza no sólo a las personas físicas sino también a las personas jurídicas[21], máxime teniendo en cuenta los párrafos agregados por la Ley Nº 26.735 al art. 14 de la Ley Nº 24.769. De todos modos, hubiera sido conveniente que la norma lo aclarara expresamente.

II.7. Sanciones administrativas fiscales de naturaleza contravencional nacionales, provinciales y de la CABA

El art. 17 de la Ley Nº 24.769 (no modificado) preceptúa que las penas “establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales”.

La prejudicialidad administrativa no rige en cuanto a las sanciones administrativas; dicho de otro modo: respecto de estas sanciones hay prejudicialidad judicial. En efecto, el art. 20 de la Ley Nº 24.769 impide a la autoridad administrativa aplicar las sanciones de tipo contravencional hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. Con la finalidad de guardar coherencia entre el régimen penal tributario y el de la Ley Nº 11.683, así como de los ordenamientos provinciales y de la CABA, en este caso declara inaplicable lo normado por el art. 74 de esta ley y de normas análogas de las jurisdicciones locales.

En lo atinente al tercer párrafo del art. 20 de la Ley Nº 24.769, cabe comentar que no obsta a que cuando se dicte en sede penal una sentencia absolutoria -o se sobresea-, la Administración tributaria pueda aplicar las sanciones que correspondan (por ejemplo en el ámbito nacional conforme a la Ley Nº 11.683 “que pudieran contener un elemento subjetivo diferente al evaluado por la Justicia”, según el informe del entones diputado Carlos Omar Menem, en su carácter de miembro informante de las comisiones que elaboraron el proyecto elevado a la Cámara de Diputados de la Nación, así como de su postura en dicha Cámara en la sesión del 27/11/1996), sin alterar las declaraciones de los hechos contenidas en la sentencia judicial (conf., asimismo, art. 17 de la Ley Nº 24.769). No parece dudoso que estas prescripciones puedan traer aparejados planteos de inconstitucionalidad por presunta vulneración del principio non bis in idem que prohíbe la doble persecución por un mismo hecho, el cual está implícitamente comprendido en el contexto de las declaraciones, derechos y garantías (art. 33 de la CN) y ha sido recogido en forma amplia por el art. 1º del CPPN.

Sin embargo, para que pueda ser invocado ese principio, debe darse la “identidad de hecho”, que presupone la triple identidad, consistente en lo siguiente:

1) identidad de personas (eadem personae), en virtud de la cual el principio referido protege exclusivamente a quien ha sido perseguido en tanto esa persecución se mantenga o haya sido concluida mediante sentencia absolutoria o condenatoria firme, o auto de sobreseimiento firme; no protege a los posibles copartícipes en el mismo acontecimiento no perseguidos anteriormente;

2) identidad de objeto (eadem re), la cual alude a que el hecho debe ser el mismo en su materialidad en los dos procesos, sin importar la calificación jurídica dada;

3) identidad de causa de persecución (eadem causa petendi), que se refiere al ejercicio del derecho de acción. Si en el primer proceso el derecho de acción fue válidamente ejercido y ante un juzgador que podía conocer del contenido total de la imputación, se prohíbe la nueva persecución, no obstando que el contenido fáctico de la imputación no haya sido agotado, siempre que haya podido agotarlo. No habrá tal identidad cuando, por ejemplo, en el primer proceso se haya ejercido la acción inválidamente o cuando el tribunal interviniente haya sido incompetente o carecido del poder de ejercer la jurisdicción.

Faltando una de estas tres identidades, no se está frente al mismo hecho y es posible la persecución ante la conducta presuntamente violatoria al ordenamiento jurídico[22].

Sobre la posibilidad de aplicar sanciones de la Ley Nº 11.683 (o contravencionales de los niveles provinciales y de la CABA) con posterioridad a la sentencia judicial absolutoria o al dictado del sobreseimiento por haberse configurado, por ejemplo, la extinción de la acción penal por amnistía o prescripción (conf. art. 59 del CPen.), sostenemos que no se vulnera el principio del non bis in idem por falta de la identidad de causa, ya que los jueces en lo penal tributario, tribunales en lo penal económico, los jueces y tribunales federales en el interior del país, así como los jueces y tribunales provinciales y de la CABA no son competentes en forma originaria para la aplicación de tales sanciones. Desde luego que éstas no pueden ser aplicadas por presupuestos fácticos que la sentencia judicial tenga por no cometidos, es decir, no corresponde alterar “las declaraciones de hechos contenidas” en esa sentencia (conf. art. 20 in fine). Por ende, cuando el pronunciamiento judicial hubiere sostenido que no se configuró el hecho imponible por determinado período fiscal, a posteriori la autoridad administrativa no podría sostener lo contrario.

La sala 4ª de la C. Nac. Casación Penal ha declarado que el dictado del sobreseimiento no impide la posterior investigación para aplicar sanciones administrativas (23/2/1999, “Rojo, Teodoro M.”, PET del 26/5/1999, pág. 9).

La sala D del Trib. Fiscal Nac. entendió que la sentencia absolutoria dictada en la causa penal por la derogada Ley Nº 23.771 contra la recurrente, con sustento en los mismos hechos que motivaron las actuaciones ante el Trib. Fiscal Nac., lleva a que encontrándose firme aquella sentencia, su consecuencia es extender los efectos de la cosa juzgada, decayendo la sanción de multa aplicada con sustento en el art. 46 de la Ley Nº 11.683 (23/3/2000, “Xardo SA)[23].

No se dan en el caso los presupuestos de aplicación del principio del non bis in idem, ya que, aun prescindiéndose de la doctrina y jurisprudencia que admite el doble juzgamiento y sanción de una misma conducta susceptible de ser simultáneamente encuadrada como “delito” e “infracción”, en el sub-lite el juez penal, en los límites de la competencia que le corresponde ejercer, sólo ha decidido que la imputada, no constituye un “delito”, sin abrir juicio, por no corresponderle, sobre si ella es susceptible de ser reprimida como infracción fiscal (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1ª, 10/4/2008, “Papelera Camoga SA”, Errepar BD 7 - G 09257).

Si en sede judicial, pese a haber sido probada la evasión, se decretara el sobreseimiento por falta de prueba de autoría responsable -v.gr., tratándose de empresas multinacionales en las que se hubiera tornado imposible atribuir responsabilidades personales- y no se aplicaran las sanciones a las personas de existencia ideal incorporadas por la Ley Nº 26.735 al art. 14, posteriormente, la autoridad administrativa podría aplicar la multa del art. 46 de la Ley Nº 11.683 a la sociedad infractora (conf. art. 54, 2º párr., de la Ley Nº 11.683).

En los casos en que la sentencia penal sea condenatoria y se considere que hubo concurso ideal de un delito previsto por la Ley Nº 24.769 con una infracción de la Ley Nº 11.683 respecto de una misma persona, y no tratándose de sanciones del mismo carácter (prisión y multa, respectivamente), si bien por lo dicho supra no hay identidad de causa entre el proceso penal y el procedimiento administrativo por infracciones, la ley no dispone expresamente que las sanciones administrativas fiscales de la Ley Nº 11.683 sean accesorias de las penas privativas de libertad. No parece dudoso afirmar que tanto aquellas sanciones como estas penas tienen carácter de principales.

Por otra parte, no compartimos la posición expuesta, respecto de la anterior Ley Nº 23.771, acerca de que corresponde la aplicación concurrente de la pena de prisión y las multas de la Ley Nº 11.683, atribuyéndoles a éstas carácter retributivo y reparador del daño causado al bien jurídico protegido por la evasión del impuesto y el dispendio administrativo que significó desbaratar la maniobra “que [...] no puede verse satisfecho con el curso de los intereses resarcitorios previstos en el art. 42 [actualmente, art. 37] de la Ley Nº 11.683”[24], en razón de que tales multas tienen naturaleza penal como reiteradamente lo ha sostenido nuestra jurisprudencia de la Corte Sup.[25].

El art. 20 transcripto sólo contempla la abstención de aplicar las sanciones por la autoridad administrativa hasta que recaiga “sentencia definitiva en sede penal”.

Notemos que, en materia de delitos aduaneros, el art. 876 del CAd. dispone que en ciertos supuestos de ellos, “además de las penas privativas de la libertad” (ap. 1)[26] se aplicarán las sanciones que prevé, entre las que incluye la multa, comiso de la mercadería, pérdida de concesiones, inhabilitaciones, etc. (para el ap. 1), de modo que la Corte Sup. ha considerado, al referirse al antecedente del actual CAd., que este tipo de sanciones “son accesorias de la privativa de libertad, y en consecuencia dependientes de la existencia de aquélla” (10/3/1983, “De la Rosa Vallejos, Ramón s/art. 197 de la ley aduanera”, Fallos 305:246.). Constituye una excepción a este principio el supuesto del art. 889 del CAd., relativo a la persona que, gozando “de inmunidad de jurisdicción penal en razón de su función diplomática o consular cometiere un delito aduanero y no mediare renuncia hábil a dicha inmunidad por parte del Estado acreditante”, en que “el hecho se considerará exclusivamente a su respecto infracción aduanera y solamente se le impondrán las penas establecidas en el art. 876, incs. a), b) y c)” del CAd.

En cambio, la Ley Penal Tributaria y Previsional no da expresamente el carácter de accesorias a las sanciones administrativas fiscales de la Ley Nº 11.683, ni a las sanciones contravencionales de los niveles provinciales y de la CABA (sólo prevé sanciones específicas a las personas jurídicas en los párrafos incorporados al art. 14).

No empece a lo expuesto que en el art. 17 disponga que las penas establecidas “por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales”, ya que ello podría implicar (antes de la reforma de la Ley Nº 26.735), v.gr., que en el proceso penal se impusiera pena privativa de libertad -pena principal- al director de una sociedad anónima y, con posterioridad, en el procedimiento por infracciones de la Ley Nº 11.683, fuera posible sancionar con multa a esta sociedad -sanción principal para una persona jurídica o persona que responde por el hecho de otro-. No hay vulneración de la prohibición del non bis in idem por falta de identidad de sujetos, y este caso presenta cierta semejanza con el procedimiento aduanero por delitos sólo en la faz procesal, es decir, en cuanto a que se debe esperar el pronunciamiento judicial firme (conf. en materia aduanera, Corte Suprema, 11/7/2002, “Mazal, Carlos I.”, Fallos 325:1731) para que el organismo recaudador pueda dictar resolución, el cual no puede alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial. Es así que en la ley que nos ocupa la espera se extiende hasta que alcance firmeza la sentencia judicial.

Con la reforma de la Ley Nº 26.735, el art. 14 de la Ley Nº 24.769 prevé sanciones específicas respecto de las personas jurídicas, entre las que se incluye la multa de dos a diez veces de la deuda verificada. Cabe preguntarse si se impone esta multa a una persona jurídica ¿puede aplicársele también la multa del art. 46, del artículo incorporado al art. 46 o del art. 48 de la Ley Nº 11.683, o multas de los códigos fiscales que se apliquen en la jurisdicción de que se trate, según el caso?

Por nuestra parte, entendemos que si a una persona jurídica se le aplica la multa del art. 14 de la Ley Nº 24.769 (según la Ley Nº 26.735), a esa misma persona jurídica no se le puede aplicar sanción alguna de la Ley Nº 11.683 por el mismo hecho (ni sanciones contravencionales de los niveles provinciales y de la CABA), toda vez que el régimen penal tributario y previsional en vigor no confiere expresamente el carácter de accesorias a las sanciones administrativas fiscales, no consignando una norma semejante a la del art. 876 del CAd.

Se plantea la cuestión referente a la posibilidad de aplicar las sanciones de la Ley Nº 11.683 (o de niveles provinciales o de la CABA) a la misma persona condenada con penas privativas de libertad (caso distinto de aquel en que se la absuelva, o se le decrete el sobreseimiento, porque no ha habido aplicación de penas principales); o en que se pretenda aplicar tales sanciones a personas de existencia ideal a las cuales no se les aplicaron las penas del art. 14, pero que deban responder por el hecho del condenado según las reglas del art. 54, 2º párr., de la Ley Nº 11.683, u ordenamiento provincial o de la CABA análogo, en cuanto a la responsabilidad por el hecho de otro.

De la normativa de la Ley Nº 24.769, y a fin de salvaguardar el principio del art. 18 de la CN respecto de la legalidad en la aplicación de penas y sanciones, podría inferirse:

a) Si la justicia penal decreta el sobreseimiento, o absuelve a algún imputado, a éste le podría ser aplicada alguna de las sanciones de la Ley Nº 11.683, o de los ordenamientos fiscales provinciales o de la CABA, por falta de identidad de causa, teniendo en cuenta que no se ha impuesto pena principal alguna.

b) Cuando la justicia penal condena con alguna pena privativa de libertad, pueden ser aplicadas sanciones administrativas fiscales a personas distintas de las condenadas -conforme a lo dicho anteriormente-, pero a la misma persona condenada en el proceso penal no podrían imponerse sanciones administrativas fiscales por las reglas del concurso ideal[27].

c) En el caso de que a una persona jurídica se le hubieran impuesto las sanciones del art. 14 de la Ley Nº 24.769, no se le puede aplicar posteriormente por el mismo hecho la multa del art. 46 de la cit. Ley Nº 11.683, ni la del artículo incorporado a continuación del art. 46 de la cit. Ley Nº 11.683, ni la del art. 48 de la Ley Nº 11.683, ni las de los códigos fiscales de que se trate, por las reglas del concurso ideal.

d) Si a una persona jurídica no se le aplicaron las sanciones del art. 14 de la Ley Nº 24.769, existe la posibilidad de que se le aplique posteriormente por el mismo hecho la multa del art. 46 de la cit. Ley Nº 11.683, o la del artículo incorporado a continuación del art. 46 de la cit. Ley Nº 11.683, o la del art. 48 de la Ley Nº 11.683, o la del código fiscal correspondiente.

Por ende, un examen cuidadoso de esta cuestión llevaría a concluir que a la misma persona no le pueden ser aplicadas por el mismo hecho las sanciones de la Ley Nº 11.683 -t.o. en 1998 y modif.-, o de los ordenamientos fiscales provinciales o de la CABA, a más de las de la Ley Penal Tributaria y Previsional por las reglas del concurso ideal del art. 54 del CPen., que sienta que “cuando un hecho cayere bajo más de una sanción penal, se aplicará solamente la que fijare pena mayor”. Reiteramos que para la Corte Sup. las infracciones y sanciones de la Ley Nº 11.683 “integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario” (Fallos 303:1548).

La conclusión a que llegamos no cambia si se sostiene que hay concurso aparente de leyes entre, por un lado, las normas de la ley que tratamos y, por otro, la Ley Nº 11.683, así como los ordenamientos fiscales y de la CABA, por cuanto -conforme a Rubianes- “este último ocurre cuando un mismo hecho punible puede encuadrar en diversas normas penales que se excluyen entre sí, predominando una de ellas, que ineludiblemente debe aplicarse”[28]. Si se aplicó la pena principal de prisión -más las accesorias, en su caso, de los arts. 5°, 13 y 15, inc. a), de la Ley Nº 24.769, que en estas normas utiliza la palabra “además”-, no parece dudoso inferir que ello excluye, respecto del condenado, la imposición de la pena principal de multa de la Ley Nº 11.683. Lo mismo acontece con la aplicación de las sanciones del art. 14 de la Ley Nº 24.769 en cuanto a las personas jurídicas.

Corrobora sustancialmente la solución expuesta el hecho de que dos autores explican que “en virtud de los principios del derecho penal, aplicables también a las infracciones administrativas (ver, por ejemplo, sentencia del Tribunal Constitucional [español] del 26 abril 1990), no puede sancionarse dos veces (una como sanción administrativa, otra con la pena del […] Código Penal; principio non bis in idem) una misma infracción”, al referir a la legislación española[29] en cuanto fijaba un monto máximo para que se considere infracción lo dejado de ingresar en concepto de cuota tributaria, superado el cual la omisión dolosa se sancionaba como delito fiscal[30]. Discrepamos que en este caso se aplique el principio del non bis in idem, por lo expuesto supra.

Notemos que el art. 15 del Código Contravencional de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (Ley Nº 1472), si bien preceptúa que “no hay concurso ideal entre delito y contravención”, agrega: “El ejercicio de la acción penal desplaza al de la acción contravencional”. De esta forma se evita la doble persecución por el mismo hecho.

II.8. Imposibilidad de la suspensión del juicio a prueba

El art. 19 de la Ley Nº 26.735 impide la suspensión del juicio a prueba en los delitos de la LPT y del Código Aduanero.

De este modo, se ha dejado sin efecto el criterio de la Corte Sup., por mayoría, del 7/10/2008, en “Recurso de hecho deducido por el defensor oficial de Daniel Nanut en la causa ‘Nanut, Daniel’” (Errepar BD 3- DTE 09839), que admitió la probation para los delitos de la Ley Penal Tributaria y Previsional, según el precedente del 23/4/2008, en “Recurso de hecho deducido por la defensora oficial de Alejandro Esteban Acosta”. Estimamos que el beneficio de la suspensión del juicio a prueba se aplica para los delitos cometidos con anterioridad a la vigencia de la Ley Nº 26.735, atento a lo normado por el art. 18 de la CN.

II.9. Aplicación del Código Penal y de los Códigos Procesales de los ámbitos que correspondan

A todos los delitos de la Ley Nº 24.769 se les aplica supletoriamente el Código Penal, conforme a lo establecido por el art. 4º de este último[31].

Para los delitos del orden nacional, es de aplicación el Código Procesal Penal de la Nación (Ley Nº 23.984 y modif.) en todo lo que no esté previsto expresamente en la Ley Nº 24.769.

En cuanto a los delitos relativos a tributos y regímenes de seguridad social provinciales y de la CABA, se aplican los códigos procesales de estas jurisdicciones, a tenor del principio del art. 75, inc. 12, de la CN.

En el ámbito nacional, salvo las figuras de los arts. 2º, 3º y 8º, que contemplan un mínimo de pena de prisión de tres años y seis meses y un máximo de nueve años, así como los supuestos del art. 15 de la Ley Nº 24.769 -según la modificación de la Ley Nº 25.874-, el resto de los tipos penales están sancionados con penas privativas de libertad con mínimos inferiores a tres años y con máximos de seis años, por lo cual prima facie sería aplicable el régimen de exención de prisión y excarcelación previsto en los arts. 316 y ss. del CPPN.

Si bien la exención de prisión y la excarcelación no procederían en los casos de los arts. 2°, 3°, 8° y 15 de la Ley Nº 24.769 y modif., la jurisprudencia ha sido respetuosa de las garantías individuales y en algunos casos ha hecho lugar a esos beneficios.

Es así que la sala 3ª de la C. Nac. Casación Penal el 22/12/2004, en “Macchieraldo, Graciela M.”, hizo lugar a la exención de prisión bajo caución real en los términos del art. 320 del CPPN, pese a haberse imputado la figura de la evasión agravada del art. 2° de la Ley Nº 24.769, ya que estar a la presunción del segundo párrafo del art. 316 del CPPN, en función del art. 317 del CPPN, significaría supeditar una garantía primaria de “libertad”, resguardada entre otras por la garantía secundaria de que goza el imputado de “estado de inocencia”, a una presunción legal en abstracto, que cerraría toda posibilidad de interpretación en contrario, permitiendo que el legislador fije una presunción iure et iure en contra de la Constitución. En síntesis, para denegarse la exención de prisión o la excarcelación deben explicitarse cuáles son los actos ciertos, claros y concretos que permitan sospechar que el imputado habrá de eludir la acción de la justicia, más allá de la sola mención a la penalidad del delito atribuido. Corresponde conceder esos beneficios si de las condiciones personales de la imputada surge con un alto grado de certidumbre que en el caso de obtener su libertad no intentará eludir la acción de la justicia ni entorpecer el curso de las investigaciones, a lo que se suma, atendiendo a la naturaleza económica del delito imputado y a las particularidades del caso, que el riesgo de fuga puede ser razonablemente evitado con una caución real de un monto suficiente para asegurar la presencia de la imputada durante el proceso. Como fundamento normativo de la exención de prisión, conferida por la Cámara de Casación Penal, se invocan los arts. 320 y concs. del CPPN; arts. 14, 18 y 75, inc. 22, de la CN; arts.7°, incs. 1°, 2°, 3°, 5°, y 8°, inc. 2°, de la CADH; arts. 9°, inc. 1° y 3°, y 14, inc. 2°, del PIDCP; arts. 2°, 123, 280, 310, 316, 319, 320, 324, 456, incs. 1° y 2°, 530 y 531 del CPPN.

La C. Nac. Casación Penal en pleno, el 30/10/2008, en “Díaz Bessone, Ramón G.”, fijó la siguiente doctrina legal: “No basta en materia de excarcelación o eximición de prisión para su denegación la imposibilidad de futura condena de ejecución condicional, o que pudiere corresponderle al imputado una pena privativa de la libertad superior a ocho años (arts. 316 y 317 del CPPN), sino que deben valorarse en forma conjunta con otros parámetros tales como los establecidos en el art. 319 del ordenamiento ritual a los fines de determinar la existencia de riesgo procesal” (Microjuris MJ-JU-M-39480-AR; MJJ39480). Esta norma se refiere a las pautas (la objetiva y provisional valoración de las características del hecho, la posibilidad de la declaración de reincidencia, las condiciones personales del imputado o si éste hubiere gozado de excarcelaciones anteriores) para presumir fundadamente si el imputado “intentará eludir la acción de la justicia o entorpecer las investigaciones”.

Por otra parte, cabe agregar que excepto las figuras de los arts. 2º, 3º, 8º y 15, las penas de prisión previstas en la ley son pasibles de condena de ejecución condicional, por no exceder del límite de tres años previsto en el art. 26 del CPen. Notemos que este tipo de condena no es aplicable a la pena de inhabilitación (conf. art. 26 del CP). 

III. Conclusión [arriba] 

En materia penal tributaria y previsional debe velarse por la protección de los bienes jurídicos protegidos: actividad financiera nacional, de cada una de las provincias y de la CABA (fiscal y extrafiscal), es decir, las haciendas públicas nacionales, provinciales o de la CABA, en sentido dinámico (en materia de recaudación y gasto público), la seguridad social y el orden público en lo referente a ésta y a aquella actividad (este último en materia de asociación ilícita del art. 15, inc. c], de la Ley Nº 24.769), pero también se encuentran en juego los derechos y garantías individuales consagrados por nuestra Constitución Nacional y tratados con jerarquía constitucional.

El art. 7º, punto 7, de la CADH (Pacto de San José de Costa Rica), que tiene rango constitucional en virtud del art. 75, inc. 22, de la CN reformada en 1994, dispone que “nadie será detenido por deudas”. Ello implica que se prohíbe la prisión por deudas fiscales.

La reforma de la Ley Nº 24.769 por la Ley Nº 26.735 elimina ciertos beneficios como la suspensión del juicio a prueba y la posibilidad de extinción de la acción penal por “fuga del proceso” (aceptación de la liquidación o determinación del fisco por evasión simple y pago total, por única vez por cada persona física o jurídica), aunque la sustituye por la presentación espontánea. Pero no agrava, por regla general, las penas, excepto las sanciones a personas de existencia ideal y la previsión de algunos supuestos especiales (facturas y documentos apócrifos, controladores fiscales), aunque extiende su ámbito a tributos y regímenes de seguridad social provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, lo cual amerita que se organicen tribunales especializados en estos ámbitos locales.

Pero por esta reforma se plantean varias dudas como, v.gr., cuando se impone la multa de dos a diez veces de la deuda verificada a una persona jurídica según el actual art. 14 de la LPT, cabe preguntarse: ¿puede aplicársele también la multa del art. 46, del artículo incorporado al art. 46 o del art. 48 de la Ley Nº 11.683, o multas de los códigos fiscales que se apliquen según la jurisdicción y el caso? Por nuestra parte, reiteramos que si a una persona jurídica se le aplica la multa del art. 14 de la LPT (según la Ley Nº 26.735), a esa misma persona jurídica no se le puede aplicar sanción alguna de la Ley Nº 11.683 por el mismo hecho (ni sanciones contravencionales de los niveles provinciales y de la CABA), toda vez que el art. 17 de la LPT no confiere expresamente el carácter de accesorias a las sanciones administrativas fiscales y no consigna una norma semejante a la del art. 876 del CAd.

En materia de delitos aduaneros, el art. 876 del CAd. dispone que en ciertos supuestos de ellos, “además de las penas privativas de la libertad” (ap. 1)[32] se aplicarán las sanciones que prevé, entre las que incluye la multa, comiso de la mercadería, pérdida de concesiones, inhabilitaciones, etc. (para el ap. 1), de modo que la Corte Sup. ha considerado, al referirse al antecedente del actual CAd., que este tipo de sanciones “son accesorias de la privativa de libertad, y en consecuencia dependientes de la existencia de aquélla”[33].

Por el principio consagrado en el art. 18 de la CN, para los hechos cometidos antes de la vigencia de la Ley Nº 26.735 no rigen sus modificaciones, salvo que resulten más benignas. Por ejemplo, consideramos que es más benigna la Ley Nº 26.735 en cuanto cuadruplica o duplica, según el caso, los montos previstos en los distintos tipos delictuales[34]. En el sentido de que la modificación de montos constituye ley penal más benigna por aplicación de la doctrina de la Corte Sup. del 23/10/2007 en “Palero, Jorge Carlos s/recurso de casación” (Fallos 330:4544) se expidió la C. Nac. Casación Penal, sala 4ª, 29/2/2012, “Porcel, Raúl”, al igual que la C. Nac. Penal Económico, sala B, 15/3/2012, “Almatex SA”. También aplicó los nuevos montos como ley penal más benigna la C. Nac. Penal Económico, sala A, 16/2/2012, “He Zu Qiang”.

En el orden nacional si se aplicara como más benigna la Ley Nº 26.735 procedería el sobreseimiento del art. 361 del CPPN; si se hubiera dictado sentencia condenatoria firme sería aplicable el recurso de revisión del art. 479, inc. 5°, del CPPN o los remedios procesales del art. 504 del CPPN.

Cuando el hecho se hubiera cometido durante la vigencia de la Ley Nº 24.769 con anterioridad a la reforma de la Ley Nº 26.735, y se pretende extinguir la acción penal por pago y aceptación de la liquidación o determinación fiscal por única vez durante la vigencia de esta reforma, ¿corresponde o no hacer lugar a la extinción? La respuesta es afirmativa (conf. art. 18 de la CN) al considerarse que el instituto del referido art. 16 es de naturaleza sustancial, ya que se encuentra dentro del Título IV, Disposiciones Generales, y no incluido en el Título V relativo a los procedimientos administrativo y penal. Ello implicaría que sólo se podría aplicar la sustitución del art. 16 por la Ley Nº 26.735 para los delitos que se cometieran con posterioridad a la entrada en vigor de tal reforma.

Para los hechos que se cometan durante la vigencia de la Ley Nº 26.735 la extinción de la acción para imponer penas puede producirse por el cumplimiento de los recaudos del actual art. 16 de la Ley Nº 24.769 (presentación espontánea), así como en virtud de alguna de las causales extintivas previstas en el art. 59 del CPen. (muerte del imputado, amnistía, prescripción; no se aplica el inc. 4º de esta norma por referirse a los delitos de acción privada). El art. 59 del CPen. también rige para los hechos anteriores a la Ley Nº 26.735.

La extinción de las penas por delitos de la Ley Nº 24.769 se produce, como en materia de delitos en general, por: muerte del condenado, amnistía, indulto y prescripción.

Esperemos que con la aplicación de la reforma de la Ley Nº 26.735 se cumpla con la enseñanza de Montesquieu acerca de que la finalidad del castigo o sanción “es asegurarse de que el culpable no reincidirá en el delito y lograr que los demás se abstengan de cometerlo”. Ello sin olvidar la enseñanza de Beccaria acerca de que es mejor prevenir los delitos que punirlos, y que para prevenirlos hace falta que “las leyes sean claras, sencillas, y que toda la fuerza de la nación esté concentrada en su defensa y ninguna parte de aquélla sea empleada para destruirlas”[35]. 

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[1] Directora de la Carrera de Posgrado de Especialización en Derecho Tributario de la Universidad de BELGRANO.
[2] Conf. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho Tributario- Derecho tributario formal, procesal y penal, T. II, ps. 426 y 427, 4ª ed. ampliada y actualizada, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2010.
[3] Se ha entendido que la derogación del mencionado art. 19 sintoniza con las conclusiones de las IV Jornadas de Derecho Penal Tributario de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, en el sentido de que el Fisco debiera abstenerse de denunciar aquellos casos en que, una vez cuantificado el tributo y superado los montos previstos en la Ley Penal Tributaria, claramente se verifique que la conducta no resulta dolosa, y por lo tanto atípica la conducta, lo cual conlleva a su eliminación (Opinión de la Comisión de Derecho Penal Tributario de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales del 19/12/2011).
[4] Por Acordada 34/2002 (BO, 8/10/2002), la Corte Sup. dispuso:
“1. Declarar que corresponden a la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico las atribuciones de tribunal de apelación en materia penal tributaria.
”2. Disponer que ese tribunal ejerza las facultades de superintendencia respecto de los juzgados nacionales en lo penal tributario, con el alcance fijado por el art. 118 del Reglamento para la Justicia Nacional.
”3. Establecer que los tribunales orales en lo penal económico juzgarán en instancia única los delitos investigados por los jueces nacionales en lo penal tributario”.
[5] El art. 19 de la ley 24.769 (antes de su derogación por la ley 26.735) disponía:
“Aun cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los arts. 1°, 6°, 7° y 9°, el organismo recaudador que corresponda, no formulará denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible.
”En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada, mediante resolución fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deberá ser comunicado inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, que deberá expedirse al respecto”.
[6] El principio de “oportunidad”, fundado en razones de política criminal y procesal (v.gr., para descongestionar los juzgados y establecimientos carcelarios por causas menores), implica que la ley prevea la posibilidad de los órganos de persecución penal de no iniciar la acción, o de suspender provisionalmente la acción  iniciada, o de limitarla en sus aspectos objetivo y subjetivo, o de hacerla cesar antes de la sentencia, aun cuando concurran las condiciones ordinarias para ejercer el jus persequendi.
[7] CATANIA, Alejandro, Régimen penal tributario. Estudio sobre la ley 24.769, 2ª ed. actualizada, Del Puerto, Buenos Aires, 2007, p. 307 y su cita.
[8] Aunque la AFIP no puede formular denuncia sin la determinación de oficio, su presentación ante el juez o el fiscal surte el efecto de notitia criminis, por la cual el fiscal puede requerir la instrucción si cuenta con datos suficientes, o puede solicitar medidas de prueba y el pedido de que se practique la determinación (conf. ROBIGLIO, Carolina L., “El fiscal en el proceso penal tributario durante la etapa de instrucción”, Estudios sobre el proceso penal tributario, Errepar, Buenos Aires, 2007,  p 95).
[9] Conf. GIULIANI FONROUGE, Carlos M. – NAVARRINE, Susana C., Procedimiento tributario y de la seguridad social. Comentarios, Doctrina, Jurisprudencia, LexisNexis, Buenos Aires, 2005, p. 911.
[10] GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho Tributario…, cit., T. II, p. 340, 4ª ed. ampliada y actualizada, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2010.
[11]  Según la apreciación del diputado Miguel Ángel Pichetto, expuesta en la  sesión de la Cámara de Diputados del 27/11/1996, parecería que la sentencia en sede penal debe ser dictada con anterioridad a las resoluciones de la Cámara de Seguridad Social o en lo Contencioso-Administrativo respecto de los recursos sobre la procedencia de los aportes o de los tributos, mas ello no fue volcado expresamente en la norma. 
Por otra parte, la ley 26.735 agregó al art. 20 que no se suspenden los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra esas resoluciones.
[12] Conf. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho Tributario…, cit. T. II, p. 342.        
[13] Conf. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho Tributario…, cit. T. II, p. 343.
[14] Conf. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho Tributario…, cit. T. II, p. 343.
[15] Entre otros, C. Nac. Casación Penal, sala 1ª, 22/3/2006, “Müller, Carlos E.”, AP 35004275, que sostuvo que “el ordenamiento procesal vigente no prevé otras cuestiones prejudiciales más que las expresamente previstas en la ley civil (art. 1104 del CCiv.); ellas no deben confundirse con las denominadas ‘cuestiones penales previas’ que se producen cuando la solución de un proceso penal depende de la solución de otro de la misma índole, supuesto en que encuentra aplicación la norma contemplada en el art. 20 de la ley ritual. Pero nada de ello ha ocurrido en autos [sentencia del fuero comercial que rechaza el crédito de la AFIP en el concurso del recurrente, por la cual éste invocó la inexistencia de deuda], no advirtiéndose tampoco que la Ley Penal Tributaria haya establecido cuestión prejudicial alguna —con excepción de lo prescripto por el art. 18 de la ley 24.769 que condiciona la promoción de la acción penal a la previa existencia de la determinación de oficio de la deuda—, que impida al tribunal el ejercicio de la jurisdicción y el avance de la causa hasta arribar al veredicto definitivo”. Se destacó que la forma y modo en que la AFIP justifica su acreencia en sede concursal y su valoración en ese ámbito no resulta vinculante para el fuero penal, que “a la hora de definir la existencia de una conducta delictual debe basarse en los elementos probatorios que surjan de la causa y no de aquellos que en distinta sede jurisdiccional fueron tenidos en cuenta para determinar la ilegitimidad de un reclamo que —aunque tenga identidad de objeto y comprenda las mismas categorías tributarias y períodos fiscales denunciados en este proceso— ha tenido una causa y un objeto absolutamente distinto al perseguido en este proceso penal; y ello así ya que lo que se ha puesto en juego en la resolución que se invoca como ‘cuestión prejudicial o hecho nuevo’, resulta ser la ‘exigibilidad o posibilidad de cobro de la deuda fiscal’ y no la ‘existencia de un crédito’ que de comprobarse —con los elementos que surjan de la causa— constituirá el extremo objetivo de los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria que se investigan en autos”.
Agrega esa sentencia que de ninguna manera la ley dispone que el ejercicio de las acciones para perseguir los delitos que en ella se castigan se encuentre subordinado a las determinaciones de oficio “o que el trámite de los respectivos procesos quede en suspenso en el plazo para practicar la verificación. El ejercicio de la acción penal no queda supeditado a la realización del trámite administrativo previo, tanto como que aun cuando la AFIP formule la denuncia con todos sus procedimientos internos cumplidos, puede el Ministerio Público Fiscal requerir su desestimación por inexistencia de delito”. Se invocó lo normado por el art. 1105 del Cód. Civ..
La C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2ª, el 10/6/2008 en “Ingeniería Ronza SA” suspendió la resolución del recurso de apelación interpuesto por la actora, hasta tanto la justicia federal se expidiera en la causa por la ley 24.769 para evitar el escándalo jurídico que ocurriría si dicha sala confirmara el pronunciamiento del Trib. Fiscal Nac. y luego el juez penal concluyera que las facturas cuestionadas no son apócrifas.
La C. Nac. Penal Económico, sala A, el 26/8/2008, en “Incidente de nulidad promovido por el señor José Dolores Caballero”, sostuvo que las determinaciones tributarias no son vinculantes para el juez penal, que puede apartarse de ellas sin necesidad de declararlas nulas.
[16] Conf. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho Tributario…, cit. T. II, p. 344.
[17] A este respecto, ver el elaborado trabajo de síntesis de las distintas posiciones y desarrollo de su criterio personal, en LÓPEZ BISCAYART, Javier, “Características particulares de la etapa de instrucción en el proceso penal tributario”, Estudios…, cit., ps. 129/155.
[18] De ahí que compartimos lo dicho por un autor acerca de que si bien la determinación de oficio no es vinculante para el juez “y que durante el proceso penal pueden incorporarse otros elementos para establecer este aspecto (v.gr., un peritaje contable), no puede, sin menoscabarse las garantías del debido proceso y de la defensa en juicio, limitarse la defensa del contribuyente en contra de un mandato legal expreso contenido en la propia ley penal tributaria, impidiéndole intervenir en un procedimiento bilateral que es previsto como una etapa previa al inicio de la acción penal”. Agrega que durante la instrucción penal se limita la posibilidad de defensa, por lo cual si se impide al contribuyente al menos intervenir en la etapa previa del procedimiento de determinación, “se desequilibran aun más las fuerzas provocando un menoscabo a las garantías” referidas. Ello no obsta a que pueda discutirse la determinación de oficio en la etapa instructoria (DE LLANO, Hernán, “La defensa en el proceso penal tributario”, Estudios…, cit., ps. 212 y 213).
[19] Corte Sup., 13/6/2006, “Esso Petrolera Argentina SRL v. Prov. de Entre Ríos s/acción declarativa”, Fallos 329:2231; en sentido análogo, por mayoría, 8/9/2009, “Shell Cía. Argentina de Petróleo SA  v. Prov. de Entre Ríos s/acción declarativa”, Fallos 332:2120). Ver, asimismo, 15/4/2004, “Shell Compañía Argentina de Petróleo SA v. Provincia de Neuquén” (Fallos 327:1051); 27/9/2005, “Gas Natural Ban SA y otro v. Provincia de Neuquén” (Fallos 328:3599).
[20] Es así que la Corte Sup., por mayoría, rechazó el recurso extraordinario contra la decisión que declaró la nulidad de los requerimientos de elevación a juicio del fiscal y de la querella, así como de todos los actos que tuvieran a la empresa como imputada, al sostener la imposibilidad de que las personas jurídicas puedan ser sujetos pasibles de la aplicación de sanciones en sede judicial por la comisión de un delito determinado (en el caso, tentativa de contrabando documentado), sin perjuicio de la posibilidad de sancionar a la sociedad una vez juzgado y eventualmente condenado su socio gerente, en orden al delito imputado, con las penas o medidas de seguridad contempladas en los arts. 876, ap. 1, incs. g] e i]; 887 y 888 del CAd., de carácter accesorio a la pena privativa de libertad previamente impuesta (30/5/2006, “Fly Machine SRL”, Fallos 329:1974).
[21] Haddad estima que las sanciones accesorias del art. 5º deben imponerse, en principio, a las personas jurídicas que han sido beneficiadas, pero también admite que se impongan a “los accionistas o a los miembros del directorio”, pudiendo variar en función de cada beneficio en particular, “pues éstos tienen sus características propias y diferenciales” y según ellas debe determinarse la participación, teniendo en cuenta, v.gr., al accionista que no haya estado de acuerdo y que no tuvo participación alguna  (HADDAD, Jorge E., Ley Penal Tributaria Comentada, 6ª ed., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2008, ps. 64 y 65).
[22] Conf. CLARIÁ OLMEDO, Jorge A., Tratado de derecho procesal penal, t. I, ps. 247/253, Ediar, Buenos Aires, 1960.
[23] Referido por GÓMEZ, Teresa - FOLCO, Carlos M., Procedimiento tributario, p. 778, 7ª ed. ampliada y actualizada,  La Ley, Buenos Aires, 2011.
[24] DÍAZ ORTIZ, José A., “Un aporte para resolver los conflictos que origina la doble jurisdicción penal tributaria”, Impuestos LII-B-1586 y 1587.
Acierta este autor cuando expresa que han sido abiertos interrogantes en muchas cuestiones sobre este tema en el cual “debería existir una indispensable concordancia entre las normas de la ley 11.683 y la ley 23.771 que no armonizan completamente sin un esfuerzo de interpretación lo que, a mi juicio, haría conveniente alguna adecuación legislativa” (p. 1582). Tales interrogantes subsisten en la actualidad con la ley 24.769 y la ley 26.735.
[25] Al considerar las infracciones y sanciones impositivas de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), la Corte Sup. sostuvo que “integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario” (15/10/1981, “Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL”, Fallos 303:1548).
[26] En el ap. 2 del art. 876 se contemplan algunas de las sanciones del ap. 1, “además de la pena de multa” de los arts. 868 y 869 del CAd.  
[27] En contra, Spinka sostiene que no puede haber concurso ideal entre un delito y una contravención porque el art. 54 del CPen. sólo rige en materia de delitos; también estima que no se produce concurso aparente,  ya que éste importa una manera de relacionarse de los tipos delictivos entre sí  (SPINKA, Roberto E., Derecho penal tributario y previsional, Astrea, Buenos Aires, 2007, ps. 88 y 89).
[28] RUBIANES, Carlos J., El Código Penal y su interpretación jurisprudencial, t. I, Depalma, Buenos Aires, 1965, p. 322.
En el supuesto que analizamos no puede haber aplicación simultánea de las penas de la ley 24.769 y las sanciones administrativas, atento a que no se previó expresamente su aplicación conjunta; lo contrario vulneraría el principio de legalidad.
Si no se compartiera el criterio acerca de que se produce concurso ideal, se podría entender que hay subsidiariedad de modo que las figuras genéricas son las de la ley 11.683, o de los ordenamientos fiscales provinciales o de la CABA, y que revisten el carácter de específicas las de la ley 24.769.
[29] El art. 180 de la Ley General Tributaria española 58/2003 y modif. ha consagrado el principio “de no concurrencia de sanciones tributarias”, y en su ap. 1 reza: “Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal”. Agrega: “La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa”.
Además, el ap. 3 de esta norma dispone: “Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente”.
[30] PÉREZ DE AYALA, José L. - GONZÁLEZ, Eusebio, Derecho tributario, t. I, Plaza Universitaria,  Salamanca, 1994, p. 300.
En el mismo orden de ideas de estos autores, Navarrine considera que el art. 17 de la ley 24.769 vulnera el principio del non bis in idem (GIULIANI FONROUGE, Carlos M. - NAVARRINE, Susana C., Procedimiento tributario y de la seguridad social, Buenos Aires, 2005, p. 907).  
[31] Tal norma dispone: “Las disposiciones generales del presente código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario”.
[32] En el ap. 2 del art. 876 se contemplan algunas de las sanciones del ap. 1, “además de la pena de multa” de los arts. 868 y 869 del CAd.  
[33] Constituye una excepción a este principio el supuesto del art. 889 del CAd., relativo a la persona que, gozando “de inmunidad de jurisdicción penal en razón de su función diplomática o consular cometiere un delito aduanero y no mediare renuncia hábil a dicha inmunidad por parte del Estado acreditante”, en que “el hecho se considerará exclusivamente a su respecto infracción aduanera y solamente se le impondrán las penas establecidas en el art. 876, incs. a), b) y c)” del CAd.
[34] En contra se pronunció el Procurador General de la Nación por Resolución PGN 5/12 del 8/3/2012 al sostener que el aumento de montos dispuesto por la ley 26.735, “por ser una actualización para compensar una depreciación monetaria, no genera un derecho a su aplicación retroactiva en los términos de los arts. 9 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos”.
No compartimos este criterio, el cual puede dar lugar a la tesis penalmente disvaliosa de que a los delitos cometidos, v.gr., un día antes de la vigencia de la ley 26.735 no se le aplicaran los montos de esta ley y, en cambio, sí de haberse cometido un día después. Notemos que no se ha incorporado depreciación monetaria alguna a esos montos, sino que sólo se cuadruplicaron o duplicaron, según el caso, sin prever actualización alguna para el futuro.
[35] BECCARIA, Cesare, De los delitos y las penas, Orbis-Hyspamérica, Buenos Aires, 1984,  ps. 111 y 112.