La prescripción en materia de tributos provinciales y municipales frente al Código Civil y Comercial de la Nación

Por Catalina García Vizcaíno

I. Posición de la Corte Suprema [arriba] 

No es óbice a la autonomía del derecho tributario que sea la Nación la que regule el instituto de la prescripción en materia de tributos a nivel local, teniendo en cuenta que se trata de cuestiones de derecho común y de orden público, por lo cual debe haber unidad a ese respecto, fundada en el art. 75, inc. 12, de la Constitución Nacional (CN).

Entendemos que en lo atinente a la prescripción de obligaciones tributarias locales no es acertada la antinomia entre posiciones iusprivatistas e iuspublicistas, atento a que el Código Civil y Comercial (CCiv.yCom.) regula no sólo materias de derecho privado, sino también de derecho público[1], siendo además derecho común[2].

La Corte Sup.de modo categórico sostuvo que “la prescripción de las obligaciones tributarias locales, tanto en lo relativo a sus respectivos plazos, como al momento de su inicio, y a sus causales de suspensión e interrupción, en virtud de lo dispuesto por el art. 75, inc. 12, de la Constitución Nacional, se rigen por lo estatuido por el Congreso de la Nación de manera uniforme para toda la República y, ante la ausencia de otra norma nacional que la discipline, su solución debe buscarse en el Código Civil, pues, la prescripción no es un instituto del derecho público local sino un instituto general del derecho (confr. ‘Filcrosa’ —Fallos: 326:3899—, doctrina reiterada en precedentes posteriores —Fallos: 332:616, entre otros—, a cuyos fundamentos cabe remitir, en lo pertinente, por motivos de brevedad)” (11/2/2014, “Municipalidad de la ciudad de Corrientes c/Herrmann, Alejandro Enrique por apremio”).

En al apartado VII se mencionarán algunos fallos posteriores a la vigencia del CCiv.yCom.

II. Requisitos para que opere la prescripción según el Código Civil y Comercial [arriba] 

Es consustancial a la prescripción que concurran los siguientes aspectos:

A) El período de tiempo para que opere no puede ser establecido por la voluntad privada, sino por la ley.

B) El art. 2551 del CCiv.yCom. permite que la prescripción se articule por vía de acción o de excepción[3]. Puede funcionar como acción, p.ej., frente a la imposibilidad de enajenar un inmueble por estar impagos los impuestos: si éstos se hallan prescriptos, el vendedor, en su carácter de propietario, puede iniciar demanda contra el Fisco para que así se declare, quedando de esta manera en libertad de escriturar, ya que de lo contrario el Fisco tendría en sus manos el arma para obligar a pagar una deuda prescripta.

C) No opera de pleno derecho, salvo en materia penal en que es declarable de oficio. Por el art. 2552 del CCiv.yCom. el juez “no puede declarar de oficio la prescripción”.[4]

D) Excepto en materia penal, debe oponerse dentro del plazo para contestar la demanda en los procesos de conocimiento, y para oponer excepciones en los procesos de ejecución. Los terceros interesados “que comparecen al juicio vencidos los términos aplicables a las partes, deben hacerlo en su primera presentación” (art. 2553, CCiv.yCom.).[5]

E) Es irrenunciable la prescripción futura, por tratarse de una institución de orden público. De ahí que se prevé que las normas relativas a la prescripción no pueden ser modificadas por convención (art. 2533, CCiv.yCom.). No obstante, se puede renunciar a la prescripción cumplida (art. 2535, CCiv.yCom.[6], sin que esa renuncia pueda afectar a los codeudores).

F) A fin de que comience a correr la prescripción es necesario que el crédito exista y pueda exigirse; si el crédito no es exigible, la prescripción no corre, ya que el tiempo para prescribir debe ser un tiempo útil para el ejercicio de la acción. Se aplica el art. 2554 del CCiv.yCom., por el cual el transcurso del plazo de prescripción “comienza el día en que la prestación es exigible”.

La prescripción no produce la extinción de la obligación, sino de la acción para exigir su cumplimiento. El art. 2538 del CCiv.yCom. sienta: “El pago espontáneo de una obligación prescripta no es repetible”.

III. Diferencias con la caducidad [arriba] 

Si bien la prescripción y la caducidad funcionan en virtud del transcurso del tiempo, se distinguen en lo siguiente:

1) La caducidad extingue el derecho, en tanto que la prescripción no extingue éste, sino la acción para exigirlo. La caducidad produce un efecto más intenso. Según el art. 2566 del CCiv.yCom., la caducidad “extingue el derecho no ejercido”.

2) La prescripción es una institución general que afecta a toda clase de derechos; para que no funcione se requiere una norma excepcional que exima de ella a tal o cual acción determinada. En cambio, la caducidad no es una institución general, sino particular de ciertos derechos, los cuales nacen con una vida limitada en el tiempo.

3) La prescripción puede ser suspendida o interrumpida en su curso; la caducidad, no (salvo disposición legal en contrario, según el art. 2567, CCiv.yCom.). Para esta última, es tan esencial el ejercicio del derecho en un tiempo preciso, que no se concibe que el término pueda prolongarse en obsequio a circunstancias particulares de alguien, tales como imposibilidad de hecho para actuar, incapacidad no suplida por la representación adecuada, etc.

4) En lo atinente al origen y fundamento, la prescripción siempre proviene exclusivamente de la ley, que tiende a liquidar las situaciones pendientes en un tiempo razonable, considerando que las personas pueden ya haber destruido la documentación referente a los pagos u otros medios de extinción del pretendido derecho. La caducidad, por el contrario, no se origina sólo en la ley, sino que puede derivar de la convención de los particulares, no fundándose en aquella necesidad de orden social, sino en la peculiar índole del derecho sujeto al término prefijado el cual no se puede concebir más allá de ese mismo término.

5) Los plazos de prescripción son relativamente más prolongados, en tanto que los de caducidad son, por lo general, muy reducidos; “esa misma diversa duración de los lapsos respectivos condice con el fundamento de una y otra institución”[7]. Los términos perentorios en derecho procesal son ejemplos de caducidad.

En materia tributaria, son casos de caducidad los anticipos no reclamados por la AFIP-DGI al vencimiento del plazo general o la fecha de la presentación de la declaración jurada (el que sea posterior), el vencimiento de los plazos para cumplir con los regímenes de moratoria, blanqueos, etcétera.

IV. Plazos de prescripción [arriba] 

En materia de plazos de prescripción de tributos periódicos contenidos en normas provinciales y municipales, la Corte Sup. consideró que prevalecía el plazo de cinco años del art. 4027, inc. 3°, del CCiv.  y en repeticiones el plazo decenal del art. 4023 del CCiv. (Fallos: 332:2250), así como en tributos no periódicos (v.gr., tasa de justicia).

Es así que la Corte Sup. ratificó su doctrina según la cual “las legislaciones provinciales que reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil eran inválidas, pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de derecho público local (Fallos: 175:300; 176:115; 193:157; 203:274; 284:319; 285:209 y 320:1344)”. Entendió que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que justifica el ejercicio de las atribuciones del art. 75, inc. 12, de la CN, delegadas a la Nación por encontrarse involucrado el derecho de propiedad (Corte Sup., por mayoría, 30/9/2003, “Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf [síndico] en la causa ‘Filcrosa SA s/quiebra s/incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda’”, Fallos: 326:3899).

Esta doctrina ha sido reiterada, entre otros, por la Corte Sup., por mayoría, el 26/3/2009, “Municipalidad de La Matanza c/ Casa Casmma SRL s/ concurso preventivo s/ incidente de verificación tardía”, Fallos: 332:616; el 8/9/2009, “Municipalidad de Resistencia v. Lubricom SA s/ejecución fiscal”, Fallos: 332:2108 —en este pronunciamiento entendió inaplicable el plazo decenal del art. 4023 del CCiv.—.  

Con anterioridad a la vigencia del CCiv.yCom. la Corte Sup. sostuvo lo siguiente:

· El plazo de prescripción de las tasas aeronáuticas es de cinco años (Corte Sup. 29/6/2004, “Neuquén, Provincia de c/ Estado Nacional -Fuerza Aérea Argentina” s/ cobro de pesos, Fallos: 327:2754).[8]

· Se declaró la inconstitucionalidad del art. 48 de la ley 12.397, en tanto dispuso una “novación” que importó para el contribuyente la imposición de una nueva obligación tributaria, generando nuevos plazos de prescripción para el cobro de los mismos, inmiscuyéndose en un aspecto sustancial de la relación entre acreedor y deudor, cuya regulación compete sólo al legislador nacional (Cámara de Apelaciones en lo Civil, Comercial y Garantías en lo Penal de Necochea, 23/10/2007, “Canal Raúl Antonio s/ concurso s/inc. rev. Fisco”, Microjuris MJJ16899).

· Si bien el 11/12/2007 en “Neuquén, Provincia del v. Capex SA s/cobro de regalías” (Fallos: 330:5144), la Corte Sup. se refiere al plazo de 10 años de la ley 11.585 de Impuestos Nacionales (aunque la mayoría desechó su aplicación por entender que las regalías no son impuestos), la ley de base interpretada es nacional (ley 17.319) y la concesión fue otorgada antes de la reforma constitucional de 1994, siendo que el art. 124 in fine de la CN reconoce a las provincias el dominio originario de los recursos naturales existentes en su territorio, pero a ese respecto la ley 17.319 sigue manteniendo vigencia.

· En los casos en que se perseguía la repetición de sumas pagadas a una provincia por impuestos que se tachaban de inconstitucionales, era de aplicación el plazo decenal de prescripción establecido por el art. 4023 del CCiv. ya que las normas locales deben adecuarse a las leyes sustantivas dictadas por el Congreso Nacional y no pueden derogarlas sin violentar las facultades exclusivas de la Nación en una materia que le es privativa por estar reconocida en la categoría de legislación común que prevé el art. 75, inc. 12, de la CN (Corte Sup., por mayoría, 6/10/2009, “Bruno, Juan Carlos v. Buenos Aires, Provincia de s/acción de inconstitucionalidad”, Fallos: 332:2250).

· La Corte Sup., el 23/9/2014, “Buenos Aires, Provincia de c/ Gas del Estado  s/repetición” remitió al precedente A.394.19 “Álzaga de Lanusse, María Josefina y otros”, del 26/9/2012, en la cual desestimó el planteo de prescripción opuesto tras la intimación al pago de la tasa de justicia, sosteniendo que el plazo quinquenal de prescripción al que se refieren los impugnantes, establecido en el art. 56, inc. a de la ley 11.683 (t.o. 1998), no resulta aplicable a la obligación de pago de la tasa de justicia, dado que, las situaciones contempladas en dicha norma (contribuyentes inscriptos, no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la A.F.I.P. o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación) no aprehenden la de los sujetos pasivos de la tasa de justicia, razón por la cual el plazo de prescripción era el decenal establecido por el art. 4023 del C6digo Civil. Sin perjuicio de ello, por el principio de hacienda estatal, se declara exentas a las partes del pago de la tasa de justicia.

Empero, desde la entrada en vigencia del CCiv.yCom. debe estarse a su art. 2560, que reza: “El plazo de la prescripción es de cinco años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local”. De ahí que las provincias y la CABA tendrían facultades para prever plazos de prescripción superiores a los cinco años, aunque puede considerarse a esta disposición como inconstitucional por delegar en las provincias una materia propia de la legislación nacional.

La ley 5493 de la CABA  (BO, 4/1/2016) incorporó como último párrafo del art. 80 del Código Fiscal (t.o. en 2015) el siguiente párrafo (que entendemos como de dudosa constitucionalidad): “Las sentencias condenatorias dictadas en juicios iniciados para determinar y exigir el pago de impuestos y demás contribuciones, prescriben a los diez (10) años”.

Es opinable si sigue rigiendo el plazo de diez años de la ley 11.683 en el orden nacional; es decir, si ésta se considera como ley especial nacional que se sigue aplicando o prevalece el CCiv.yCom., al no tratarse de “legislación local”. Notemos que sólo prevé el plazo diferente “en la legislación local”.

El art. 2532 del CCiv.yCom. sienta que, en ausencia de disposiciones específicas, “las normas de este Capítulo son aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria”. Agrega que las legislaciones locales “podrán regular esta última en cuanto al plazo de tributos”.[9] De allí inferimos que rige el CCiv.yCom. en el cómputo de la prescripción, así como sus causales de suspensión e interrupción.

En tributos de carácter periódico —salvo disposiciones específicas en contrario— el plazo de prescripción es de dos años (arg. art. 2562, inc. c, CCiv.yCom.)[10]. No obstante, algunos sostienen que se aplica en estos casos el plazo genérico de los cinco años del art. 2560 del CCiv.yCom.

V. Cómputo de la prescripción. Causales de suspensión e interrupción [arriba] 

En tributos provinciales y municipales la prescripción corre a partir del momento en que el Estado es titular del derecho al cobro y está en condiciones de actuar contra el deudor. El Tribunal Superior de Justicia de Córdoba con fecha 13/6/2012 en “Fisco de la Provincia c/ Ullate, Alicia I. s/Ejecutivo - Apelación - Recurso Directo”, por aplicación del criterio de la Corte Sup. del 1/11/2011, sostuvo que corresponde aplicar el art. 3956 del CCiv. (actualmente, art. 2554 del CCiv.yCom.) para la determinación del día inicial del cómputo del plazo de prescripción liberatoria en las obligaciones tributarias provinciales, siendo inválidas las que disponen un comienzo de prescripción distinto, en tanto la Corte Sup. se ha pronunciado por la invalidez constitucional del entonces art. 91 del Código Tributario provincial al establecer que si las provincias no tienen competencia en materia de prescripción para apartarse de los plazos estipulados por el Congreso Nacional, tampoco la tendrían para modificar la forma en que éste fijó su cómputo.

El art. 2539 del CCiv.yCom. prevé: “La suspensión de la prescripción detiene el cómputo del tiempo por el lapso que dura pero aprovecha el período transcurrido hasta que ella comenzó”. El art. 2544 del CCiv.yCom. sienta:  “El efecto de la interrupción de la prescripción es tener por no sucedido el lapso que la precede e iniciar un nuevo plazo”.

Según el art. 2550 del CCiv.yCom. el juez “puede dispensar de la prescripción ya cumplida al titular de la acción, si dificultades de hecho o maniobras dolosas le obstaculizan temporalmente el ejercicio de la acción, y el titular hace valer sus derechos dentro de los seis meses siguientes a la cesación de los obstáculos”. En el caso de personas incapaces “sin representantes el plazo de seis meses se computa desde la cesación de la incapacidad o la aceptación del cargo por el representante”. Agrega esa norma que es aplicable “a las sucesiones que permanecen vacantes sin curador, si el que es designado hace valer los derechos dentro de los seis meses de haber aceptado el cargo”.

La Corte Sup., por mayoría, hizo suyo el criterio de la procuración general acerca de que las provincias y la CABA no pueden apartarse de las regulaciones del CCiv. Es así que se decretó la inconstitucionalidad del art. 13 de la ley 671 de la CABA, en la que se había previsto —en forma generalizada— la suspensión de los plazos de prescripción (6/12/2011, “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Bottoni, Julio Heriberto s/ ejecución fiscal – radicación  de vehículos”).

Nos recuerda Rodolfo Acevedo[11] que el Tribunal Supremo de Mendoza en la causa caratulada “Castro y Cía. S.R.L. c/Gobierno de Mendoza p/apa”, ha sintetizado las principales posturas existentes agregando sus fundamentos. En este fallo, a las posiciones existentes hasta el momento, se agrega una más: I) la que niega a las provincias la facultad de fijar plazos de prescripción en las acciones relativas a créditos fiscales; II) la que acuerda a la provincia la facultad de crear el impuesto y prever plazos de prescripción; y, III) la ecléctica, que reconoce la facultad provincial siempre que se ejerza de modo razonable. Finalmente, la Sra. Ministro preopinante Kemelmajer de Carlucci, siguiendo a García Belsunce, entre otros, sostiene la tesis ecléctica o intermedia, ya que, acorde con los antecedentes del Tribunal, entiende que en el caso en análisis, el plazo de diez años fijado por el Código Fiscal provincial para los impuestos patrimoniales es irrazonable al integrarlo al resto del sistema, debiendo aplicarse el quinquenal conforme a lo dispuesto por el art. 4027 del C.C.

El Tribunal Supremo mendocino con fecha 23/8/2012, en el caso “Pickelados” expresó que "... debe mantenerse el criterio expuesto en ‘Castro’, es decir, la aplicación de las normas tributarias locales, siempre que no se vulnere el principio de razonabilidad constitucional y sin perjuicio que, en ausencia de normas por parte del derecho tributario, se aplique supletoriamente el derecho civil. En efecto y tal como lo sostuvo García Belsunce (citado en Castro): “... la uniformidad o unidad de la legislación nacional si bien no es un precepto, declaración o garantía constitucional, sino una forma de concretar el amplio mandato, de naturaleza más política que jurídica, que surge de su preámbulo, no está amenazada porque la legislación tributaria provincial pueda apartarse de la legislación de fondo si de ella no surge una violación evidente de las declaraciones, derechos y garantías constitucionales”.

Sin embargo, la Corte Suprema sostuvo que las causales de interrupción de la prescripción se rigen por el CCiv. (5/8/2014, “DGR v. Pickelados Mendoza SA s/apremio”).[12]

VI. Extracto de los criterios de la Corte Suprema [arriba] 

Sintetizamos la posición de la Corte Suprema, con las adaptaciones al CCiv.yCom. que estimamos aplicables, del modo siguiente: 

1. La facultad para determinar y/o exigir el pago de tributos locales y municipales periódicos prescribe en un plazo de cinco años (art. 4027, inc. 3º, CCiv.; hoy plazo de dos años del art. 2562, inc. c, del CCiv.yCom., salvo que se prevea un plazo diferente en la legislación local), si no son periódicos, al igual que en las repeticiones de  tributos, regía el plazo decenal del art. 4023 del CCiv. (hoy plazo quinquenal del art. 2560 del CCiv.yCom., excepto que se prevea un plazo distinto en la legislación local);

2. Dicho plazo se computa desde la fecha del título de la obligación (art. 3956, CCiv. Según el art. 2554 del CCiv.yCom. desde “el día en que la prestación es exigible”). En el caso de prestaciones periódicas, el art. 2556 del CCiv.yCom. sienta que: “El transcurso del plazo de prescripción para reclamar la contraprestación por servicios o suministros periódicos comienza a partir de que cada retribución se torna exigible”. Es ejemplo de ello el vencimiento de las cuotas del tributo por alumbrado, barrido y limpieza;

3. El curso de la prescripción sólo se suspende por la “constitución en mora” del deudor —que podría asimilarse a la notificación de la determinación fiscal— (art. 3986, 2º párr, CCiv.). El art. 2541 del Civ.yCom. dispone:   “El curso de la prescripción se suspende, por una sola vez, por la interpelación fehaciente hecha por el titular del derecho contra el deudor o el poseedor. Esta suspensión sólo tiene efecto durante seis meses o el plazo menor que corresponda a la prescripción de la acción”. Destacamos que la suspensión de la prescripción puede operar por “una sola vez”, y que el plazo de la suspensión es de seis meses o el plazo menor que corresponda a la prescripción de la acción, es decir, no puede exceder de seis meses.

Cabe atribuir efecto suspensivo (no interruptivo) a las actas de inspección, pues importaron una efectiva interpelación al deudor por medio de un acto que no ofrece dudas acerca de la veracidad del reclamo y la oportunidad de su realización (Corte Sup., 28/10/2014, “Instituto de Servicios Sociales Bancarios c/ La Rioja, Provincia de s/ ejecución fiscal”.

En acciones de repetición se suspende, por ejemplo, con la comunicación cursada al Ministerio de Economía y Producción, con expreso requerimiento de “devolución de las cantidades que se hubiesen deducido y retenido” con fundamento en el decreto 1399/2001, que fue respondida por dicho Ministerio. Esa comunicación resulta idónea para producir la suspensión de la prescripción en los términos del entonces vigente artículo 3986, segundo párrafo, del CCiv., en la medida en que a través de ella se reclamó la devolución de las cantidades deducidas y retenidas en virtud de la norma cuestionada (Corte Sup., 24/11/2015, “Santa Fe, Provincia de c. Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, causa 539).

4. Los supuestos de interrupción quedarían prácticamente reducidos al reconocimiento de deuda —por ej., moratorias— y la presentación de la demanda de ejecución (arts. 3989 y 3986, 1er. párr., respectivamente del CCiv.). El art. 2545 del CCiv.yCom. establece que el  curso de la prescripción “se interrumpe por el reconocimiento que el deudor o poseedor efectúa del derecho de aquel contra quien prescribe”. También se interrumpe la prescripción (conf. art. 2546 del CCiv.yCom.) “por toda petición del titular del derecho ante autoridad judicial que traduce la intención de no abandonarlo, contra el poseedor, su representante en la posesión, o el deudor, aunque sea defectuosa, realizada por persona incapaz, ante tribunal incompetente, o en el plazo de gracia previsto en el ordenamiento procesal aplicable”. No obstante, los efectos interruptivos del curso de la prescripción “permanecen hasta que deviene firme la resolución que pone fin a la cuestión, con autoridad de cosa juzgada formal”, en tanto que la interrupción del curso de la prescripción “se tiene por no sucedida si se desiste del proceso o caduca la instancia” (art. 2547, CCiv.yCom.).

Aunque la demanda judicial interrumpe la prescripción, debe analizarse en las causas si durante su sustanciación opera la prescripción, que en este supuesto guarda consonancia con el derecho de ser juzgado en un plazo razonable, correspondiendo disponer el archivo de las actuaciones cuando aquélla ha operado[13].

Cuando se advierten demoras por causas no imputables a quienes invocan la prescripción, éstos no debe cargar con las consecuencias de aquéllas.

Ha dicho la Corte Sup. que un proceso que se desarrolló durante un cuarto de siglo constituye una tergiversación de todo lo instituido por la CN en punto a los derechos de la personalidad vinculados a las declaraciones y garantías concernientes a la administración de justicia (Corte Sup., 23/6/2009, “Fiszman y Compañía SCA”, Fallos: 332:1492).

Recordemos que el derecho a ser juzgado en un plazo razonable no se aplica sólo a los procesos de índole penal, en virtud de que el art. 8º, ap. 1, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos —con jerarquía constitucional, conforme al art. 75, inc. 22, de la CN— dispone: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.

5. Las restantes actuaciones administrativas no suspenden ni interrumpen la prescripción aunque se trate de las que debieron preceder a la demanda judicial (Fallos: 224:39; 254:259).

De ello se concluiría que para la Corte Sup. (salvo que una nueva integración adopte otro criterio) son inconstitucionales las prescripciones contenidas en los códigos u ordenanzas fiscales locales que se aparten del referido marco legal-hermenéutico (arts. 31 y 75, inc. 12, de la CN).

VII. Diferencias con la prescripción a nivel nacional [arriba] 

No es óbice a lo dicho, la distinta regulación que resulta en el orden nacional en materia impositiva (ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.), materia aduanera (Código Aduanero) y materia de seguridad social (ley 14.236[14]), teniendo en cuenta la extensión del territorio al que se aplica la normativa, a diferencia del reducido ámbito espacial de las provincias, Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las municipalidades.  

Es opinable si sigue rigiendo el plazo de diez años de la ley 11.683 en el orden nacional para los contribuyentes no inscriptos que tengan obligación legal de inscribirse; es decir, si ésta se considera como ley especial nacional que se sigue aplicando o prevalece el CCiv.yCom., al no tratarse de “legislación local”.

Por otra parte, en el orden nacional hemos propiciado en un trabajo anterior que “se reduzcan las causales de interrupción de la prescripción en aras de brindar certeza y seguridad jurídica, pilares en que se funda el ordenamiento jurídico, a la vez de incentivar mayor eficiencia en el accionar fiscal que ha de redundar, asimismo, en la tutela de los intereses fiscales, ya que con el transcurso de los años los contribuyentes y demás responsables pueden desaparecer, cesar en sus actividades, declararse su estado de falencia o insolventarse sin llegar a ese estado”.[15]  Los plazos largos de prescripción fomentan la desidia de los funcionarios y empleados fiscales.

Además sería necesario reducir las causales de suspensión y los plazos de prescripción a nivel nacional, atento a las numerosas herramientas informáticas actuales y regímenes de información de que dispone la AFIP, que le permite conocer la situación rentística y patrimonial de los contribuyentes con celeridad inimaginable para los tiempos en que se fijaron los plazos, así como las causales de suspensión e interrupción, por la citada ley 11.683. Es indudable que la tecnología digital permite el intercambio de información en poco tiempo, sin desplazamiento personal de los inspectores, y posibilita la realización de inspecciones simultáneas en varios países sobre un mismo contribuyente, cuando la legislación lo prevea.

Destacamos que en España la administración tributaria está obligada a declarar la prescripción de oficio (es decir, sin necesidad de la petición del obligado tributario) y, a los fines de seguridad jurídica y de estímulo a la administración tributaria para que haga uso con prontitud y diligencia de su derecho a liquidar, se ha sostenido que los plazos deberían reducirse y unificarse respecto de las diversas clases de prescripción, así como que un abuso de los actos interruptivos convierte la prescripción “en una entidad ineficaz, que, por tanto contraría el bien jurídico que protege. Por ello, un sector doctrinal propugna sustituir la interrupción por la suspensión”[16].

VIII. Jurisprudencia posterior a la vigencia del CCiv.yCom. Palabras finales [arriba] 

El CCiv.yCom. sólo ha previsto la posibilidad de las legislaciones locales de regular la prescripción en cuanto al plazo de los tributos. Nada dice acerca de que esas legislaciones puedan prever su cómputo, ni las causales de suspensión ni de interrupción, por lo cual entendemos que en estas materias rige el CCiv.yCom.  

Por lo demás, el plazo de la prescripción de tributos locales debe ser acorde a la garantía de la razonabilidad que resulta de los arts. 28 y 33 de la CN.

De ahí que si las provincias o la CABA previeran plazos superiores a los cinco años podría declararse su inconstitucionalidad, teniendo en cuenta particularmente que el art. 56 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) fija ese plazo para los contribuyentes inscriptos en impuestos nacionales, acorde con el art. 803 del Código Aduanero.

La armonía que se impone en un Estado federal conlleva a que el plazo de la prescripción en el extenso ámbito nacional no debe ser inferior al de la jurisdicción provincial.  

No compartimos lo resuelto por la medulosa sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la CABA el 23/10/2015, en la causa “Fornaguera Sempe, Sara Stella y otros c/GCBA s/otras demandas contra la Autoridad Administrativa s/recurso de inconstitucionalidad concedido” (pese a lo fundamentado de los votos), en cuanto a que el CCiv.yCom. validó la tesis que aquel Tribunal sentara en sus decisiones referidas a la autonomía local para reglar el plazo de prescripción de los tributos de la jurisdicción, independientemente de la fecha de entrada en vigencia del nuevo plexo, y de los aspectos de derecho intertemporal.[17]

Ello es así, ya que la prescripción  hace al orden público y seguridad jurídica, por lo cual en este caso consideramos que rige la doctrina de la Corte Suprema del precedente “Filcrosa” (Fallos: 326:3899) y de “Fisco de la Provincia c/ Ullate, Alicia I. s/Ejecutivo - Apelación - Recurso Directo”, por aplicación del criterio de la Corte Sup. del 1/11/2011 (en cuanto al cómputo que era lo debatido en la causa), que se aplicó a situaciones similares al que fuera objeto de pronunciamiento por el referido Tribunal Superior.

Si el Tribunal Superior hubiera tenido la oportunidad de sentenciar antes de la vigencia del CCiv.yCom. (1/8/2015) tendría que haber aplicado esos precedentes, y a nuestro criterio no debía cambiar la solución por la fecha del efectivo pronunciamiento frente a la garantía del art. 16 de la CN.

También observamos que el juicio de apremio en tal caso había comenzado el 20/12/1996, respecto de las cuotas 1 al 9 de 1991 en concepto de Alumbrado, Barrido y Limpieza; la causa por prescripción que dio origen al referido fallo se basó en que la última cuota había vencido el 5/12/1991. El juez de primera instancia hizo lugar al planteo de prescripción aplicando el art. 3956 del CCiv., pero el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires solicitó la declaración de inconstitucionalidad en lo atinente a la prescripción del tributo, pese al tiempo transcurrido y el derecho a ser juzgado en un tiempo razonable al que nos referimos en el apartado VI.4, ya que habían transcurrido casi diecinueve años desde el inicio del juicio de apremio y alrededor de veinticuatro años desde las cuotas del año 1991. Desconocemos si este fundamento había sido invocado por la parte contribuyente y si esa dilación pudo o no ser imputada a ésta.

Respecto de las prescripciones en curso al momento de la entrada en vigencia del CCiv.yCom. es aplicable su art. 2537 que reza: “Los plazos de prescripción en curso al momento de entrada en vigencia de una nueva ley se rigen por la ley anterior”. Aunque esta norma agrega  en su segundo párrafo: “Sin embargo, si por esa ley se requiere mayor tiempo que el que fijan las nuevas, quedan cumplidos una vez que transcurra el tiempo designado por las nuevas leyes, contado desde el día de su vigencia, excepto que el plazo fijado por la ley antigua finalice antes que el nuevo plazo contado a partir de la vigencia de la nueva ley, en cuyo caso se mantiene el de la ley anterior”.[18]

Esto significa que si la prescripción comenzó a correr antes del 1/8/2015 se rige por las disposiciones anteriores del Código Civil, siendo aplicables los antecedentes mencionados de la Corte Suprema.

Tanto es así que en las sentencias del 24/11/2015 (después de la entrada en vigencia del CCiv.yCom.) la Corte Sup., en las causas 538 y 539  “Santa Fe, Provincia de c. Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” aplicó el plazo de prescripción del art. 4027, inc. 3º, del CCiv. “de conformidad con lo dispuesto por el artículo 2537 del C6digo Civil y Comercial”. En la mencionada causa 539 también aplicó la causal de suspensión de la prescripción del art. 3986, 2º párrafo del CCiv.

En concordancia con esta postura se expidió la Cámara en lo Contencioso Administrativo con asiento en La Plata el 24/8/2015 en “Nordelta SA c/Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires s/impugnación [19], que entendió inaplicable el art. 2532 del CCiv.yCom. a la relación jurídica tributaria anterior a la vigencia de este ordenamiento, por cuanto ésta nació y se extinguió bajo la normativa anterior tal y como se interpreta del art. 7º del CCiv.yCom.[20] a contrario sensu, lo cual significa, siguiendo a Lorenzetti[21] en un supuesto análogo, que “las que se constituyeron o se extinguieron cumpliendo los requisitos de la ley anterior no son alcanzadas por este efecto inmediato”.

En cambio, en cuanto a las obligaciones cuyos plazos de prescripción comenzaron correr desde el 1/8/2015, rigen las legislaciones locales en los plazos (siempre que sean razonables según los arts. 28 y 33 de la CN), salvo que no los hayan establecido en cuyo caso se aplica el CCiv.yCom. Reiteramos que a nuestro criterio se aplica el CCiv.yCom. respecto del cómputo, así como las causales de suspensión e interrupción de la prescripción.

También rigen los plazos de las legislaciones locales si son más breves, pero se computan desde el 1/8/2015, excepto que los plazos más largos del CCiv. hayan comenzado a computarse con anterioridad a esta fecha y operen con anterioridad al de aquéllos.

Por lo demás, si el Congreso de la Nación hubiera pretendido dejar sin efecto la doctrina de la Corte Suprema acerca de la prescripción de los tributos locales, expresamente hubiera establecido la posibilidad de que las legislaciones locales regularan el cómputo y las causales de suspensión e interrupción, y no sólo contemplara la posibilidad de que tales legislaciones puedan prever un plazo diferente de prescripción. Tal tipo de plazos debe aplicarse para el futuro, atento a la salvaguarda necesaria de los principios de certeza y seguridad jurídica, que tienen jerarquía constitucional por encontrarse enraizados en el derecho de propiedad.

Notas [arriba] 

[1] Por ejemplo, art. 235 del CCiv.yCom. en cuanto a los bienes pertenecientes al dominio público.
[2]  Por ejemplo, arts. 1º al 8º del CCiv.yCom.; art. 2582 del CCiv.yCom. correspondiente a privilegios.
[3] El art. 3949 del Còdigo Civil (CCiv.) la trataba como una excepción, aun cuando podía funcionar como acción en ciertas situaciones
[4] El art. 3964 del CCiv. establecía que el juez no podía “suplir de oficio la prescripción”, aun cuando se trata de una institución de orden público. La nota sobre dicho artículo expresaba que la inacción no puede ser conocida y verificada por los jueces mientras no sea alegada y probada por el interesado, y que además, muchas veces, la conciencia puede resistir el oponer la prescripción
[5] Antes, debía oponerse al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que hiciera quien intentaba oponerla (art. 3962, CCiv.).
[6] Antes, art. 3965, CCiv.
[7] LLAMBÍAS, Jorge J., Tratado de derecho civil. Parte general, t. II, 2ª ed., Buenos Aires, 1964,  ps. 665 y ss. Sin embargo, la Corte Sup., el 13/6/1951 in re “González Pagliere, José” (Fallos: 220:202), declaró que la caducidad es, en definitiva, “una prescripción especial más breve y no susceptible de suspensión ni interrupción”, con citas de Planiol y Ripert y Baudry Lacantinerie. Empero, sostuvo que no puede ser encuadrada en prescripción el 27/10/1994, en “Fisco nacional (DGI) v. Establecimientos Recife SA” (Fallos: 317:1400).
[8] Este plazo de prescripción de las tasas aeronáuticas de cinco años, como para las  tasas retributivas de servicios en general, armoniza con el aplicable a la mayor parte de las relaciones jurídicas de derecho tributario —art. 110 de la ley 11.683— y a las de derecho privado respecto de todo lo que debe pagarse por años o por plazos periódicos más breves —art. 4027, inc. 3°, del CCiv.—.
[9] Se ha dicho que al utilizar la expresión “podrán” (no “deberán”), “implica, de parte del mismo Congreso, la reivindicación de la potestad de legislar sobre dicha materia, porque solo quien es titular de la potestad puede delegarla, permitiendo a otro que la ejerza. Nadie puede delegar en otro una potestad que no posee. Quien emite una norma para delegar una potestad, está con ello proclamando que tal potestad le corresponde”. Sin embargo, se entendió que no es constitucionalmente válida una ley que pretende delegar en las legislaturas provinciales una potestad que la Constitución pone en cabeza del Congreso, porque el dictado de dicha ley no resulta “en consecuencia” de la CN, sino que resulta en oposición con ella   (GARCÍA PRIETO, Horacio- VIRGILE, Luciana, “La prescripción de los tributos locales y el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación”, Doctrina Tributaria Errepar, diciembre de 2015, nº XXXVIII).
[10] Conf. ECHEGARAY, Ricardo – MICHEL, Guillermo – CAPELLANO, Luis María – ROVEDA, Pedro,  El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación y su impacto en materia impositiva, La Ley, Buenos Aires, 2015, p. 65.
[11] ACEVEDO, Rodolfo, “Lo que el viento nos dejó de Filcrosa”, La Ley online, noviembre de 2015.
[12] En este fallo la Corte Sup. sostuvo: “5°) Que la cuestión planteada es sustancialmente análoga a la resuelta en ‘Filcrosa S.A.’ (Fallos: 326:3899) doctrina reiterada en materia de obligaciones tributarias locales en Fallos: 332:616, 2108; 332:2250; y en las causas M;376.XXXVII ‘Municipalidad de Resistencia c/ Biolchi, Rodolfo Eduardo y Biolchi, Luis Ángel si ejecución fiscal’, sentencia del 8 de septiembre de 2009; F. 358 .XLV ‘Fisco de la Prov. de Bs. As. incidente de verificación de crédito en Corralón Sánchez Elia S. R. L – quiebra’, sentencia del 28 de septiembre de 2010; y en las causas P.154.XLV ‘Provincia del Chaco c/ Rivero, Rodolfo Anibal s/apremio’; F.391.XLVI ‘Fisco de la Provincia c/Ullate, Alicia Inés - ejecutivo - apelación - recurso directo’, ambas del 1° de noviembre de 2011 y G. 37 .XLVII ‘Gobierno de la Ciudad c/ Bottoni, Julio Heriberto si ejecución fiscal - radicación de vehículos’, del 6 de diciembre de 2011, entre otros, a cuyos fundamentos corresponde remitirse, en lo pertinente, por razones de brevedad”.
[13] En un procedimiento recursivo por una infracción aduanera que se prolongó durante más de veintitrés años, la Corte Sup., por mayoría, sostuvo que ello excedía todo parámetro de razonabilidad de duración del proceso penal. Si se ordenara un reenvío para tramitar el incidente de prescripción de la acción en la instancia pertinente, no haría más que continuar dilatando el estado de indefinición en que se ha mantenido a la parte, en violación de su derecho constitucional a obtener un pronunciamiento judicial sin dilaciones indebidas. Por lo tanto, corresponde que sea la Corte la que ponga fin a la presente causa declarando la extinción de la acción penal por prescripción (8/11/2011, “Bossi y García SA”, Fallos 334:1264).
[14] Por el art. 16 de la ley 14.236 las “acciones por cobro de contribuciones, aportes, multas y demás obligaciones emergentes de las leyes de previsión social prescribirán a los diez años”. Se entiende que las causales de suspensión e interrupción de la prescripción son las del CCiv. o CCiv.yCom., según el caso.
[15] GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, “La prescripción en materia tributaria”, Revista Derecho Fiscal, noviembre/diciembre 2009, AbeledoPerrot, Buenos Aires, p. 44.
[16] CORRAL GUERRERO, Luis, “Extinción y recaudación de la deuda impositiva”, en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho Tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001, ps. 537 y 542.
[17] A favor de esta sentencia, PAMPLIEGA, Alejandro,  “A propósito de la doctrina en la causa ‘Filcrosa SA’”, Periódico Económico Tributario, noviembre de 2015, mº 575, p. 9.
[18] Se ha dicho que la redacción de la norma del art. 2537 del CCiv.yCom. “es algo confusa porque contiene una doble excepción a la regla; en mi opinión, la directriz interpretativa aplicable es que, en ningún caso, el nuevo plazo que fuere se suma al anterior, contado desde el día de la vigencia de la nueva ley”, y da este ejemplo: “si la prescripción en curso es de cinco años por la ley local y hubieren trascurrido cuatro años y la nueva ley local extendiera el plazo a diez años la prescripción se cumple en el menor plazo de 5 años de la ley anterior. Al contrario, si en un supuesto improbable la nueva ley local estableciera un plazo de prescripción menor que el de la ley local anterior, por ejemplo, 3 años, la prescripción ocurriría según el plazo de la norma más reciente; si en el caso hubiera trascurrido el plazo de cuatro años, la obligación quedaría prescripta con la vigencia de la nueva ley” (DÍAZ ORTIZ, José, “Más sobre el Código Civil y Comercial de la Nación y la prescripción liberatoria de las obligaciones fiscales locales”, Impuestos, 2015-11-31).
[19] “Práctica Profesional Tributaria, Laboral y de la Seguridad Social”, Checkpoint, diciembre de 2015, Nº 247, ps. 95/98.
[20] Esta norma dispone: “A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes.
”La leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales.
”Las nuevas leyes supletorias no son aplicables a los contratos en curso de ejecución, con excepción de las normas más favorables al consumidor en las relaciones de consumo”.
[21] Código Civil y Comercial de la Nación comentado, Rubinzal Culzoni, 2014, T. I, ps. 46/47.