Reconstrucción de la red de tratados*
Ariadna Laura Artopoulos [1]
Pablo Sergio Varela [2]
Resumen y conclusiones [arriba]
Argentina asumió un rol activo con respecto a la implementación de varias medidas propuestas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) como parte de su proyecto sobre erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS).
En línea con las Acciones 6 y 7 del Plan de Acción BEPS, se han incluido cláusulas específicas en los convenios bilaterales para evitar la doble tributación internacional en materia de renta firmados durante 2015 y 2016, como el lenguaje del preámbulo que describe la intención de las jurisdicciones contratantes de eliminar la doble no imposición; cláusulas de test de propósito principal (PPT) combinadas con disposiciones de limitación de beneficios (LOB) e incorporación de procedimientos de acuerdo mutuo (MAP) en conflictos relativos a entidades con doble residencia.
El país cuenta con experiencia en la aplicación de cláusulas generales antiabuso incluidas en la legislación nacional a transacciones internacionales en las que resultaba aplicable un convenio bilateral que no contenía cláusulas PPT.
En efecto, se encuentra pendiente la decisión final de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre la aplicación de las cláusulas generales antiabuso a un caso amparado por el primer convenio para evitar la doble imposición suscripto con Chile –que fue denunciado por Argentina y renegociado– que no sigue el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Modelo de Convenio OCDE) ni la Convención modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo (Modelo de Convenio ONU) y no tiene una cláusula que rechace la doble no imposición.
Argentina firmó la Convención Multilateral para Aplicar las Medidas Relacionadas con los Tratados Fiscales para Prevenir la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios (MLI) en junio de 2017, pero el instrumento aún está pendiente de aprobación al 30 de septiembre de 2019. Si bien se ha demorado el trámite interno para ser aprobado por el Congreso de la Nación, consideramos que el MLI se convertirá en ley.
El gobierno informó de forma estimada que el 85% de los tratados para evitar la doble tributación internacional, existentes al momento de la firma, constituyen convenios fiscales comprendidos (CTA) por el MLI. No tienen dicho status los tratados firmados con Alemania y Brasil toda vez que, se estaban llevando a cabo negociaciones bilaterales a la fecha de firma del MLI. A la fecha de este trabajo, se firmó el Protocolo de Enmienda al convenio con Brasil pero aún no se ha firmado un nuevo convenio con Alemania.
La exclusión del tratado con Bolivia se fundamenta en que fue redactado de acuerdo con los lineamientos del principio de territorialidad previsto en el Modelo del Pacto Andino.
Las jurisdicciones contratantes de los CTA también lo han firmado y el 76% de ellas ya lo han ratificado definitivamente al 30 de septiembre de 2019.
Luego de la firma del MLI, se han realizado cambios legislativos sustanciales en la legislación interna que incorporan disposiciones establecidas, entre otras, en las Acciones 1, 3, 4, 7, 10, 13 y 14 del Plan de Acción BEPS.
Durante los últimos dos años, se negociaron varios tratados bilaterales que también incluyen cláusulas establecidas en el Plan de Acción BEPS y específicamente en el MLI.
Así, el Plan de Acción BEPS y el MLI ya reflejan un impacto indirecto en la red de convenios debido a los tratados bilaterales negociados desde 2015 y tendrán un impacto directo –con diferentes niveles– en los CTA una vez que entren en vigencia las disposiciones del MLI.
Argentina también comunicó su deseo de que los CTA contengan la cláusula LOB en su versión simple. Con base en las declaraciones expresadas hasta la fecha, la cláusula LOB podría impactar una vez que la provisión entre en vigencia en el 36% de los CFC.
Las únicas reservas hechas por Argentina tienen como objetivo evitar la aplicación de las modificaciones propuestas por el MLI a los tratados que ya prevén disposiciones similares. Un aspecto importante es que Argentina no ha optado por el arbitraje vinculante incluido en la sección VI del MLI.
Teniendo en cuenta las reservas provisionales formuladas por Argentina y las similares o definitivas formuladas por los países cocontratantes, 137 cláusulas de un total de 510 podrían ser modificadas; así, el 27% del número total de disposiciones sería modificado por el MLI.
Argentina informó a la OCDE[3] que, para la negociación de los convenios bilaterales, está proponiendo incluir la declaración de preámbulo y la cláusula PPT combinada con la cláusula LOB en su versión simple. No obstante, las disposiciones LOB se incluyeron en solo el 17% de los tratados bilaterales celebrados después de la firma del MLI.
Puede haber problemas de interpretación debido a que el idioma oficial en Argentina es el español y el 25% de los CTA no tiene versión en inglés o francés.
El gobierno informó extraoficialmente que los textos consolidados serían acordados con los países cocontratantes y estarán disponibles en línea para consulta pero, no serán considerados como textos oficiales. Esta decisión podría ayudar a evitar situaciones de incertidumbre o de falta de seguridad jurídica pero, no eliminará el riesgo de disputas.
Los cambios relevantes introducidos en el Modelo de Convenio OCDE y sus Comentarios serán considerados por los funcionarios públicos, los contribuyentes, los asesores y los jueces en oportunidad de analizar una transacción en particular, y en especial en lo que concierne a la definición de establecimiento permanente y a la aplicación de las cláusulas PPT y/o LOB.
La complejidad del nuevo marco exigirá la promulgación de normas internas claras y precisas para brindar seguridad jurídica y transparencia.
Primera parte: Impacto del MLI y el Plan de acción BEPS en la red de convenios [arriba]
1.1. Introducción
El gobierno argentino firmó el MLI en la ceremonia llevada a cabo en París el 7 de junio de 2017 e informó que el 85% de los convenios existentes a esa fecha se encontraban comprendidos por el instrumento.
Al 30 de septiembre de 2019, el MLI se encuentra pendiente de aprobación por el Congreso de la Nación.
Las jurisdicciones contratantes de todos los CTA incluidos en forma provisional al momento de la firma del MLI, también lo firmaron y el 76% de ellas ya lo ratificaron definitivamente al 30 de septiembre de 2019.
Durante el desarrollo del Plan de Acción BEPS y el MLI, Argentina negoció y/o firmó tratados o Protocolos de Enmienda que receptan lineamientos previstos en las acciones 6 y 7 de BEPS y en el MLI.
Además, luego de la firma del MLI se han efectuado modificaciones legislativas sustanciales en la legislación doméstica que incorporan disposiciones previstas, entre otras, en las Acciones 1, 3, 4, 7, 10, 13 y 14 del Plan de Acción BEPS.
Finalmente, varios tratados bilaterales fueron negociados durante los últimos dos años que incluyen también cláusulas propuestas por el Plan de Acción BEPS y específicamente, por el MLI.
1.2. Antecedentes del MLI
1.2.1. Convenios firmados antes del MLI
Antes de la firma del MLI, se encontraban en vigor 19 convenios bilaterales para evitar la doble imposicion internacional en materia de impuestos sobre la renta celebrados por la República Argentina con Alemania, Australia, Bélgica, Bolivia, Brasil, Canadá, Chile, Dinamarca, España, Finlandia, Francia, Italia, México, Noruega, Países Bajos, Reino Unido, Rusia, Suecia y Suiza.
También Argentina había suscripto antes de la firma del MLI un tratado con Emiratos Árabes Unidos que entró en vigor en 2019[4].
La mayoría de los convenios fueron negociados principalmente en base al Modelo de Convenio OCDE con expresa inclusión de cláusulas propias del Modelo de Convenio ONU, en particular, en relación a la configuración de los establecimientos permanentes de contrucción y de servicios y la potestad tributaria compartida en materia de regalías.
El convenio con Bolivia es la única excepción ya que se basa en el principio de la fuente o territorial plasmado en el Modelo del Pacto Andino[5]. El convenio en vigor con Brasil antes de la firma del MLI presentaba características particulares ya que combinaba recomendaciones de ambos modelos, permitiendo que ambos países apliquen sus legislaciones internas, sin limitaciones.
Entre 2008 y 2012 Argentina decidió denunciar los tratados existentes con Austria, Chile, Suiza y España por considerar que se presentaban casos de doble no imposición o uso indebido. En todos los casos se renegociaron nuevos textos que incluyeron previsiones para evitar el uso indebido, con excepción del convenio con Suiza que no contempla ningun estándar.
También previo al MLI se firmaron convenios con México y Emiratos Árabes Unidos y se iniciaron negociaciones para la firma de un Protocolo de Enmienda del tratado con Brasil y un nuevo tratado con Alemania, todos con cláusulas alineadas al nuevo contexto internacional que dio origen al Plan de Acción BEPS y al MLI.
1.2.2. Cláusulas utilizadas, doctrina y práctica anterior al MLI
1. Preámbulos
Todos los convenios vigentes al momento de la firma del MLI contienen preámbulos que indican que los principales propósitos proclamados por los convenios consisten en evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, con excepción de los convenios celebrados con Bolivia y Rusia que sólo indican que el objetivo es evitar la doble imposición.
Tradicionalmente, los tratados bilaterales firmados por Argentina no incluyeron ninguna referencia a la intención de no crear oportunidades para la doble no imposición o la reducción fiscal como un objetivo central[6].
Los convenios celebrados con Chile y México antes del MLI contemplan el estándar mínimo previsto en el art. 6 (1) del MLI y la referencia sugerida en el art. 6 (3).
El lenguaje del preámbulo del tratado bilateral celebrado con Emiratos Arabes Unidos incluye el art. 6 (1) y agrega la intención de seguir desarrollando las relaciones económicas y la cooperación en asuntos impositivos, y evitar tanto la doble imposición como la no imposición.
2. Abuso de tratado
Reglas antiabuso en la legislación doméstica
La autoridad competente en materia de convenios y la autoridad fiscal acudieron a la aplicación de una norma antielusiva de carácter general denominado principio de la realidad económica para cuestionar el uso apropiado de los beneficios derivados de la aplicación de algunos convenios celebrados antes de la firma del MLI. Dicha cláusula general está prevista en los arts. 1 y 2 de la ley de Procedimiento Tributario Nº 11.683, y es conocida como principio de la realidad económica y uso indebido de las formas legales (preponderancia de la sustancia sobre la forma).
La cláusula general antielusiva fue invocada o aplicada pese a que el texto de los convenios no autorizaba expresamente el uso de las cláusulas domésticas y desconociendo la jerarquía normativa superior que los acuerdos tienen sobre la Ley de Procedimiento Tributario[7].
El debate aún no concluyó. En los últimos años se discute judicialmente el caso más importante que tuvo el país sobre el tema, estando pendiente la definición del máximo tribunal, la Corte Suprema de Justicia de la Nación[8].
El “caso Molinos” involucra el convenio celebrado con Chile en 1976 y denunciado por Argentina en 2012, basado en el Modelo del Pacto Andino. La cláusula general antiabuso fue invocada y aplicada aun cuando el texto del convenio en cuestión no se basa en el Modelo de Convenio OCDE ni en el Modelo de Convenio ONU, como así tampoco autoriza el uso de cláusulas domésticas e ignora la jerarquía superior normativa que los tratados internacionales tienen sobre la Ley de Procedimiento Tributario.
La autoridad fiscal recurrió al principio de la realidad económica para justificar que el contribuyente habría incurrido en uso indebido del convenio. Específicamente, cuestionó la existencia de una situación de doble no imposición surgida por la aplicación del convenio. Los hechos del caso eran que los dividendos distribuidos por una sociedad plataforma de negocios chilena constituida conforme a la Ley N° 19.840 –provenientes de sociedades vinculadas residentes en terceros países– y percibidos por la sociedad argentina estaban sometidos exclusivamente a la potestad tributaria de Chile, sin resultar gravados en Argentina.
Por su parte, la Ley chilena N° 19.840 eximía del impuesto a la renta chileno a las utilidades obtenidas por “sociedades plataforma de negocios” por inversiones realizadas o servicios prestados fuera de Chile, por lo cual los dividendos en cuestión quedaban comprendidos en la exención mencionada.
El Tribunal Fiscal y la Cámara de Apelaciones compartieron el criterio de la autoridad fiscal al concluir que la única finalidad de la estructura societaria era aprovechar los beneficios del convenio. La Cámara consideró la existencia de una “sociedad conducto” y concluyó que la falta de cláusulas antiabuso específicas en el convenio determinaba la validez de recurrir al principio de la realidad económica previsto en la legislación doméstica.
El Procurador General de la Nación dictaminó en el caso en favor de la posición del contribuyente argumentando que el tratado no contemplaba una cláusula antiabuso que exija que las transacciones tengan un propósito de negocios o mínima sustancia.
También el Procurador General rechazó la invocación de la cláusula antiabuso doméstica no prevista en el tratado en virtud de la jerarquía normativa que determina que el convenio internacional está por encima de la ley y, por lo tanto, la regla antiabuso prevista en la legislación doméstica no resultaba aplicable.
Como conclusión, antes del Plan de Acción BEPS la herramienta utilizada para evitar el abuso fue la utilización de cláusulas generales domésticas. La Corte Suprema decidirá en el futuro próximo si las cláusulas generales son aplicables en el contexto de un tratado internacional que no las incluye ni se refiere a ellas.
Principios generales de interpretación de tratados
Argentina sigue los principios previstos en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969 (Convención de Viena), que forma parte del derecho argentino[9].
La Corte Suprema de Justicia ha señalado que la necesaria aplicación del art. 27 de la Convención de Viena obliga a los órganos del Estado argentino a considerar que prevalecen los tratados siempre que estén en conflicto con el derecho interno[10].
En general, prestigiosa doctrina nacional opina que una cláusula general antiabuso resulta aplicable al contexto de los tratados tributarios siempre que su aplicación esté generalmente permitida bajo una interpretación amplia del art. 3.2. del Modelo de Convenio OCDE y de las reglas similares de los tratados tributarios firmados; ello en tanto no constituyan una violación del texto y del propósito del tratado y/o las obligaciones del Estado al que se atribuye jurisdicción tributaria en virtud del convenio, con base en las directrices adoptadas en 2003 en los Comentarios al Modelo OCDE[11].
El Tribunal Fiscal ha considerado que los comentarios al Modelo OCDE constituyen una fuente de autoridad para la interpretación de un tratado fiscal[12] o, se pueden aplicar subsidiariamente como un elemento auxiliar para el análisis de un tratado fiscal[13].
Durante 2014, Argentina aceptó la invitación emitida por la OCDE para convertirse en miembro asociado del Comité de Asuntos Fiscales que implicó adherirse a todos los instrumentos de la OCDE emitidos por el Comité con derecho a realizar todas las reservas y observaciones que correspondan los miembros de la OCDE.
En los últimos años, el Tribunal Fiscal ha considerado los ejemplos que se dan en los informes relacionados con las acciones de BEPS para resolver una disputa fiscal[14].
El concepto de beneficiario efectivo
Este concepto fue la otra herramienta antiabuso utilizada por las autoridades fiscales con anterioridad.
El concepto de beneficiario efectivo resulta el más utilizado en los convenios suscriptos por Argentina, específicamente en las cláusulas de dividendos, intereses y regalías, aunque a partir del 2012, también fue prevista su aplicación respecto de todas las cláusulas de los convenios celebrados con Chile y España[15] .
No existe ninguna norma doméstica que indique cuál es su significado y alcance. Tampoco hay pronunciamientos judiciales sobre el tema.
El gobierno argentino volcó algunas opiniones[16] vinculadas a transacciones financieras en los que se analizó la relación jurídica entre las partes, especialmente quien asumía los riesgos relativos a la transacción, concluyéndose que el concepto de “beneficiario efectivo” requeriría entonces un análisis de tipo legal que apunte a definir quién reviste los atributos de la propiedad de la renta, tales como posesión, uso, control y riesgo sin limitaciones que restrinjan tal derecho. Por lo tanto, no debería recurrirse al principio de la realidad económica para la definición del término “beneficiario efectivo” ni a la existencia de un propósito de negocios para validar su alcance.
Para aplicar un CDI, Argentina requiere una declaración jurada firmada por el Estado de la Residencia que indique que el individuo o la entidad resultan los beneficiarios efectivos de la renta[17].
Cláusulas antiabuso incorporadas a tratados internacionales
La cláusula PPT fue incluida por Argentina en los convenios celebrados con Suecia y Reino Unido en relación a los intereses y regalías, respectivamente, y en el convenio celebrado con España en 2013 en relación a los dividendos, intereses, regalías y ganancias de capital.
Desde 2015, la cláusula PPT fue incluida en los convenios celebrados con Chile, México y Emiratos Árabes Unidos.
También se incluyeron en los convenios celebrados a partir de 2015 cláusulas de limitación de beneficios con el estándar mínimo previsto en el art. 7 del MLI, en los convenios firmados con Chile y México. En el caso del convenio con Emiratos Árabes Unidos, también se ha establecido una cláusula LOB, aunque algo más simple.
3. Abuso de tratado
Antes de la firma del MLI, Argentina no optó por inclusión de las reglas relacionadas con el abuso de tratados respecto de las situaciones descriptas en los arts. 8, 9 y 10 del MLI.
Con relación a los abusos detectados en torno al fraccionamiento de contratos entre empresas asociadas, en los convenios con Chile y México se contempla una PPT para evitar situaciones de abuso.
En lo que respecta a los agentes independientes, el CDI con Chile prevé que no se considerará que constituye un agente independiente si el sujeto actúa exclusivamente por cuenta de varias personas estrechamente vinculadas o asociadas, de acuerdo con el lineamiento que surge de la acción 7 del plan BEPS.
4. Entidades transparentes y doble residencia de las entidades
La reforma tributaria realizada en diciembre de 2017 también efectuó modificaciones en las reglas Controlled Foreign Companies (CFC), objeto de tratamiento en la acción 3 del Plan BEPS.
En sintonía con los estándares internacionales y la legislación comparada, la norma legal actual[18] amplía la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional, para los casos de trusts y otras figuras o contratos similares del exterior, cuyo objeto principal sea la administración de activos financieros, así como de entes a los que la legislación fiscal del país de su ubicación, radicación o domicilio no les reconozca personalidad fiscal. Asimismo, se modifican los requisitos y se amplía el universo de situaciones comprendidas respecto de la aplicación de este régimen en los casos de participaciones de residentes en el país, en entes del exterior que obtengan rentas consideradas pasivas.
Otra medida consistente con el Plan de Acciones BEPS es la creación de un Registro de Entidades Pasivas en el año 2016, que está pendiente a la fecha de este trabajo de regulación e implementación por las autoridades fiscales[19]. Este régimen de información será de aplicación para los contribuyentes que posean más del 50% (o actúen como directores, administradores o similares posiciones) en sociedades residentes en el exterior, trusts, fundaciones o cualquier otro tipo de entidad que obtenga más del 50% de su ganancia de rentas pasivas en un año determinado.
En línea con la Acción 6, que analizó situaciones de abuso verificadas en el ámbito internacional con casos de sociedades con doble residencia, y el art. 4 del MLI, los CDIs firmados por Argentina a partir del año 2015 (por ejemplo, Chile, México y Emiratos Árabes Unidos) ya no contemplan a la “sede de dirección efectiva” para dirimir supuestos de doble residencia sino que establecen recurrir al procedimiento de acuerdo mutuo a fin de resolver la cuestión.
En el caso de los CDIs con Chile y Emiratos Árabes Unidos, sin embargo, se ha previsto a la nacionalidad como primer criterio para dirimir los casos de doble residencia de personas jurídicas, mientras que, en forma subsidiaria, se contempla el procedimiento de mutuo acuerdo.
En los tres casos mencionados, si no existiera acuerdo entre las autoridades competentes, la persona jurídica en situación de doble residencia no tendría derecho a ninguno de los beneficios o exenciones impositivas previstas en el CDI.
5. Procedimientos de acuerdo mutuo (MAP) y ajustes de precios de transferencia
La mayoría de los convenios suscriptos por Argentina incluyen al procedimiento amistoso como método de solución de controversias fiscales internacionales, siendo escasa la experiencia en el tema. No resulta obligatorio, aunque sería positivo, que se publiquen las decisiones unilaterales o bilaterales que pongan fin al procedimiento.
En cumplimiento del compromiso de implementar el estándar mínimo relacionado con la Acción 14 del Plan BEPS, consistente en tornar más efectivos los mecanismos de resolución de controversias contenidos en los convenios tributarios, y en línea con lo previsto en el art. 16 del MLI, Argentina introdujo en el 2017 en su legislación doméstica, normas destinadas a establecer los plazos y el procedimiento en general para la efectiva implementación de los procedimientos de acuerdo mutuo contenidos en los convenios celebrados por Argentina[20].
Argentina es uno de los seis países seleccionados en una primera etapa por OCDE para monitorear el avance de este tema[21].
También se incorporó a la legislación doméstica[22] un régimen de acuerdos anticipados de precios denominado “Determinaciones Conjuntas de Precios de Operaciones Internacionales”. Mediante ese mecanismo, el contribuyente y la autoridad fiscal podrán establecer los criterios en materia de precios de transferencia conforme los cuales se valorarán las operaciones internacionales que aquél realice. La inclusión de este procedimiento dentro de la Ley de Procedimiento Tributario es un ejemplo más de la paulatina armonización de las políticas fiscales con las iniciativas del Plan BEPS, en este caso, con sus Acciones 8, 9 y 10 vinculadas con “precios de transferencia”.
6. Arbitraje obligatoria vinculante
Los tratados firmados por Argentina no contemplan el arbitraje obligatorio en ningún caso[23].
1.3. Impacto directo del Plan de Acción BEPS y el MLI
1.3.1 Firma, ratificación, entrada en vigor y cumplimiento de efectos
La República Argentina, como parte del G–20, ha tenido un rol activo en las negociaciones y el desarrollo del MLI, formando parte del Grupo ad hoc que inició su tarea el 28.05.15[24], conforme el mandato elaborado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE y los países miembros del G20 en febrero de 2015[25].
El gobierno argentino firmó el MLI en la ceremonia llevada a cabo en París el 07.06.2017[26] y entregó la información relacionada con las opciones elegidas, reservas y notificaciones vinculadas a las cláusulas del MLI[27].
En los últimos años, el gobierno argentino demostró un fuerte compromiso con las iniciativas desarrolladas en el marco del G20, el cual presidió durante el año 2018. Desde 2016, Argentina amplió su participación en los Comités y Grupos de Trabajo de OCDE, con miras a la adopción en los próximos años de un nuevo status como país miembro[28].
No se dieron a conocer públicamente los análisis gubernamentales que hayan evaluado el impacto del MLI sobre el cumplimiento fiscal y la administración y la actividad económica (on tax compliance and administration and economic activity) ni sobre el impacto económico y presupuestario del MLI en Argentina.
A la fecha de presentación de este trabajo, no se ha iniciado el trámite legislativo que deberá culminar con la aprobación del MLI por el Congreso de la Nación Nacional exigida por el art. 75 inciso 22 de la Constitución Nacional[29] y, por lo tanto, no se ha depositado el instrumento de ratificación o aprobación que confirmen o modifiquen las decisiones comunicadas por Argentina al momento de la firma del MLI respecto de las reservas, notificaciones y opciones elegidas.
Por aplicación de la normativa interna[30], (i) el texto del instrumento de ratificación del MLI con sus reservas y declaraciones interpretativas; (ii) el texto del MLI, con la aprobación legislativa, en su caso, más las reservas y declaraciones interpretativas formuladas por las otras partes signatarias y (iii) la fecha del depósito del instrumento de ratificación, deberán ser publicados dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes a cada hecho o acto.
1.3.2. Convenios fiscales comprendidos
Argentina comunicó a OCDE en forma provisional que consideraba comprendidos dentro del MLI a todos los convenios en vigor a la fecha de firma del MLI, con excepción de los celebrados con Alemania, Bolivia y Brasil. También incluyó entre los convenios comprendidos el convenio celebrado con Emiratos Árabes Unidos que había sido firmado, pero no había entrado en vigor.
Los convenios comprendidos son 17 de los 20 convenios celebrados y/o en vigor. Los países signatarios de los convenios comprendidos son Australia, Bélgica, Canadá, Chile, Dinamarca, Emiratos Árabes Unidos, España, Finlandia, Francia, Italia, México, Noruega, Países Bajos, Reino Unido, Rusia, Suecia y Suiza.
Los convenios comprendidos representan el 85% del total de los convenios celebrados a la fecha de firma del MLI.
Las jurisdicciones contratantes de los 17 convenios que Argentina ha considerado en forma provisional comprendidos por el MLI, también la han también firmado e incluyeron al tratado con Argentina como convenio comprendido.
Trece de los 17 países (76%) han depositado en forma definitiva, al 30 de septiembre de 2019, el instrumento de ratificación del MLI y confirmaron que el convenio celebrado con Argentina tiene el status de convenio fiscal comprendido[31]. El resto de los países han indicado que la lista es provisional o deberá ser confirmada en oportunidad del depósito del instrumento de ratificación, aceptación o aprobación.
Respecto de los CDIs celebrados por Argentina y no comprendidos por el MLI, se debe en el caso de los convenios firmados con Alemania y Brasil a que a la fecha de firma del MLI se estaba negociando un nuevo CDI y un Protocolo de Enmienda, respectivamente. Así, lo indicó Argentina en su respuesta al OECD Report on Prevention of Treaty Abuse – Peer Review Report on Treaty Shopping published on February 2019 (OECD (2019), Prevention of Treaty Abuse – Peer Review Report on Treaty Shopping: Inclusive Framework on BEPS: Action 6, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.178 7/9789264312 388–en).
Al 30 de septiembre de 2019 no se ha dado a conocer ni suscripto el nuevo CDI con Alemania. Por su parte, el Protocolo de Enmienda al CDI con Brasil, fue firmado el 21 de julio de 2017 y aprobado por el Congreso de la Nación el 9 de mayo de 2018.
La exclusión del CDI con Bolivia se fundamenta en que, como anticipamos en la introducción de este trabajo, fue redactado bajo los lineamientos del principio de la fuente o territorialidad previstos en el Modelo del Pacto Andino.
1.3.3. Cláusulas aplicables del MLI
1. Lenguaje de preámbulo previsto en art. 6 (3) del MLI
Argentina optó por incluir el lenguaje propuesto en el art. 6 (3) del MLI. Las autoridades no dieron a conocer las razones previo a la firma del MLI pero, un texto similar fue incluido en los convenios celebrados con Chile y México en 2015.
De acuerdo a las opciones comunicadas por los países contratantes de los convenios fiscales comprendidos, al menos 12 de los 17 CFC –71%– se verían modificados e incluirán el lenguaje previsto en el art. 6 (3) del MLI[32].
2. Estándar mínimo de la OCDE en relación al abuso de tratado
Del total de 17 convenios comprendidos en el MLI, los celebrados desde 2015 con Chile y México prevén una declaración expresa sobre la intención de las partes de evitar el abuso de tratados, en línea con el art. 6 (1) del MLI, por lo que, Argentina ha hecho expresa reserva respecto de ellos en cuanto no se reemplazarán sus disposiciones. Los preámbulos del resto de los convenios se modificarían si entra en vigencia el MLI.
Como habíamos anticipado, la cláusula PPT prevista en el art. 7 (1) del MLI fue incluida consecuentemente por Argentina desde 2015 en los CDIs celebrados con Chile, México, Emiratos Árabes Unidos y en el Protocolo de Enmienda del CDI con Brasil.
Argentina también comunicó su voluntad de que los CDIs comprendidos (excepto los CDI con Chile y México, respecto de los cuales se ha hecho expresa reserva de que no se reemplazarán sus disposiciones porque ya cumplían con los lineamientos) contengan la cláusula de LOB simplificada en los términos del art. 7 (6) del MLI.
En función de las declaraciones expresadas a la fecha, los únicos países que también ejercieron la misma opción de incluir la cláusula de LOB simplificada son Dinamarca, Noruega y Rusia.
Como anticipamos, cláusulas LOB fueron incluidas en los convenios firmados con Chile, México, Emiratos Árabes Unidos y en el Protocolo de Enmienda del CDI con Brasil.
Por lo tanto, las cláusulas LOB podrían impactar en el 36% de los convenios fiscales comprendidos.
Finalmente, se destaca que Argentina no ha optado por la aplicación del art. 7 (4) del MLI que prevé la revisión de la concesión de los beneficios fiscales previstos en el CDI, a instancias del sujeto y de la consulta previa a la otra autoridad competente, previa a su rechazo.
3. Otras disposiciones del MLI referidas al abuso de tratado que Argentina eligió aplicar
(1) Dividendos
En materia de dividendos, Argentina manifestó que todos los CDIs comprendidos contienen una cláusula a la que se aplicará el estándar previsto en el art. 8 (1) del MLI, con excepción de los convenios firmados con Francia e Italia[33].
En función de las notificaciones efectuadas, 47% de los CTA se verán modificados y, por lo tanto, la tasa limitada de retención se aplicará únicamente si se cumplen las condiciones de propiedad que fija la norma durante un período de 365 días. Ellos son los CDIs celebrados con Australia, Bélgica, Canadá, España, México, Noruega, Países Bajos y Rusia[34].
(2) Ganancias de capital
Con respecto a las ganancias de capital, indicadas en el art. 9 del MLI, Argentina notificó su voluntad de aplicar el apartado 4 del art. 9, por el cual las ganancias obtenidas por un residente derivadas de la enajenación de acciones o de derechos asimilables pueden someterse a imposición en la otra jurisdicción contratante si, en cualquier momento durante el plazo de 365 días previos a la enajenación, el valor de tales bienes procede en más de un 50 por ciento directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en esa otra jurisdicción contratante.
Esta opción también fue ejercida por Canadá, Dinamarca, España, Francia, Italia y Rusia, por lo cual, en estos casos, la respectiva cláusula de los CDIs será reemplazada. Representan el 35,30% de los CFC.
Argentina también comunicó que los CDIs celebrados con Australia, Chile, Emiratos Árabes Unidos, España, México, Países Bajos, Suiza y Reino Unido, ya contienen una cláusula similar a la prevista en 9 (1) que sería reemplazada totalmente por la cláusula 9 (1) en el caso de los CDIs con México y Países Bajos o; parcialmente, ya sea por la cláusula 9 (1) (a) en el caso del CDI con Australia o por la cláusula 9 (1) (b) en el caso del CDI con Chile.
Solamente Australia, Chile, México y Países Bajos notificaron la aplicación de las disposiciones previstas en el art. 9 (1) del MLI por lo que, la cláusula sería reemplazada en el 23,50% de los CTA.
Destacamos que, la reforma impositiva aplicable desde 2018 incorporó a la legislación doméstica la gravabilidad de la enajenación indirecta de acciones y participaciones en la medida en que se cumplan los parámetros establecidos por la norma[35].
(3) Establecimientos permanentes en terceras jurisdicciones
Con relación a la norma prevista en el art. 10 (1) a (3) del MLI, Argentina únicamente se reservó el derecho a no aplicar la norma respecto del CDI con Chile por contener una norma similar[36]. Por lo tanto, y de acuerdo con las notificaciones dadas a conocer, la norma se aplicará a en el 29,40% de los CTA. Estos convenios en vigor son con Dinamarca, España, México, Países Bajos y Rusia[37].
La cláusula impactará únicamente si Argentina califica como Estado de la Fuente. De otra manera, la ganancia obtenida por un establecimiento permanente de un residente argentino estará sujeta a tributación y recibirá el mismo tratamiento que el establecimiento permanente ubicado en Argentina.
(4) Cambios en la definición de establecimiento permanente
Argentina manifestó su voluntad de que la cláusula prevista en el art. 12 del MLI se aplique a todos los CDIs comprendidos, con excepción del CDI con Chile que ya contiene una norma similar.
En virtud de las notificaciones efectuadas, el parámetro previsto en el art. 12 del MLI se aplicaría a los CDIs vigentes con Bélgica, Dinamarca, España, Francia, México, Noruega y Rusia[38]. Más del 47% de los CTA se verán impactados por este cambio.
El gobierno argentino optó por la Opción A prevista en el art. 13 (2) del MLI, por lo que se exige que, cada una de las actividades incluidas en la “lista negativa” tenga carácter preparatorio o auxiliar para descartar la existencia de un EP, tal como ha plasmado también en su normativa interna con la reforma aprobada en diciembre de 2017[39].
Entre los CDIs comprendidos, Australia, Dinamarca, España, Italia, México, Países Bajos, Noruega y Rusia, también habrían ejercido la opción A, por lo que la parte pertinente de los arts. 5 de los CDI se verán modificados[40]. Por su parte, dado que el parámetro ya está previsto en el CDI con Chile[41], Argentina indicó que no se aplicará la norma[42]. Como resultado, más del 53% de los CTA se verán modificados si el MLI es aprobado y cumple efectos en cada caso.
Respecto del apartado (4) del art. 13, referido al desarrollo de actividades que constituyan funciones complementarias que formen parte de una operación económica cohesiva, Argentina optó por su aplicación motivo por el cual, en función de la coincidencia con la elección de Australia, Bélgica, Chile, Dinamarca, España, Francia, Italia, México, Países Bajos, Noruega, Rusia y Reino Unido, la norma se aplicará a los CDIs correspondientes. En consecuencia, más del 70% de los CTA se verán modificados para incluir el texto propuesto.
Argentina optó también por la aplicación del art. 14 (1) a los CDIs comprendidos, con excepción de los CDIs con Chile y México que, como habíamos indicado, ya contienen la norma.
Teniendo en cuenta las notificaciones efectuadas, la norma se aplicará a los CDIs vigentes con Australia, Dinamarca, Países Bajos, Noruega (salvo en estos dos últimos casos respecto de la exploración y explotación de recursos naturales ya que se efectuó una reserva expresa) y Rusia[43]. Esta modificación repercutirá en más del 40% de los CFC, que resultarán modificados a partir de la entrada en vigor correspondiente.
Este estándar también ya está incorporado a la legislación doméstica desde fines de 2017[44], aunque no se prevé un umbral de tiempo de treinta (30) días (como en el MLI) superado el cual se sumará al plazo acumulado.
4. Instrumentos y entidades híbridos
La única notificación hecha por Argentina en relación con el art. 3 fue la existencia del tratado fiscal bilateral con el Reino Unido que contiene una disposición descripta en el art. 3 (4). El alcance actual del tratado fiscal se ampliará de acuerdo con el lenguaje establecido en el art. 3 (1) ya que, ambos países han optado por el reemplazo.
De acuerdo con las notificaciones realizadas por los CTA, los cambios serán incluidos en el 73% de los tratados: Australia, Bélgica, Chile, Dinamarca, Países Bajos, Noruega, Rusia, España y Reino Unido.
Argentina optó por la aplicación del art. 4 del MLI a todos los CTA.
Ya se había pronunciado por la aplicación del acuerdo mutuo para dirimir los conflictos de entidades con doble residencia, tal como fuera el negociado bilateralmente en los convenios firmados a partir del año 2015 (i.e., Chile, México y Emiratos Árabes Unidos).
Por su parte, la mayoría de las jurisdicciones contratantes de los CTA (11 de un total de 16) se han reservado el derecho a no aplicar nada de lo previsto en el art. 4 del MLI a sus CDI comprendidos. Eventualmente, el procedimiento de acuerdo mutuo podrá resultar aplicable en los CDIs con Australia, Canadá, Dinamarca, Noruega, Países Bajos y Reino Unido.
Por lo tanto, el procedimiento de acuerdo mutuo podrá utilizarse si se presentan conflictos en estos casos en más del 52% de los CFC.
5. Arbitraje vinculante obligatorio
Argentina no ha optado por aplicar el arbitraje respecto de sus CDIs comprendidos, por lo que, ninguno de CDIs tendrá modificación alguna en este sentido.
Destacamos que la legislación doméstica no contempla la utilización de métodos alternativos para la resolución de conflictos en materia tributaria. Sin embargo, el sometimiento de las diferencias a tribunales arbitrales no encuentra obstáculo en las disposiciones contenidas en la Constitución Nacional, cuando tales diferencias resulten de la aplicación de tratados internacionales[45].
La inclusión del arbitraje deberá aguardar otras instancias de discusión, tanto internas como internacionales, que se estiman no se darán en el futuro inmediato, para que pueda adoptarse como medio de resolución de conflictos internacionales.
6. Reservas
Las únicas reservas formuladas por Argentina, en general, están destinadas a la no aplicación de las modificaciones propuestas por el MLI a los CDIs que ya prevean disposiciones similares (generalmente, con un estándar más ampliado que el previsto en el Plan de Acción BEPS y en el MLI). Esto sucede respecto de los CDIs con Chile y/o México, en línea con lo indicado en los arts. 6 (4), 7 (15) (b) y (c), 10 (5) (b), 13 (6) (b), 14 (4) del MLI. Así, Argentina lo indicó a OCDE en 2019 (OECD Peer Review Report on Action 6).
Un aspecto importante es que Argentina no optó por el arbitraje vinculante incluido en la sección VI del MLI.
7. Proporción de las cláusulas de los convenios susceptibles de modificación por el MLI
Dado que algunos de los CDIs fueron celebrados hace más de cuatro décadas, vislumbramos que se podrán producir efectos principalmente en lo que respecta a las Acción 6 y 7 del Plan de Acción BEPS, con la incorporación de cláusulas PPT y LOB (en versión simplificada) a los CDI comprendidos.
Teniendo en cuenta las reservas provisorias efectuadas por Argentina y las similares o definitivas efectuadas por los países cocontratantes, 137 cláusulas de un total de 510 se podrían ver modificadas, lo cual representa que, el 27% del total de normas que contienen los CTA podrían sufrir cambios como consecuencia del MLI.
1.4. Impacto indirecto del Plan de Acción BEPS y el MLI
1.Nuevos tratados bilaterales firmados con posterioridad al MLI
Con posterioridad a la firma del MLI, Argentina firmó el Protocolo de Enmienda al convenio en vigor con Brasil.
El gobierno argentino también firmó convenios con Qatar, China, Luxemburgo, Turquía y Japón.
Al 30 de septiembre de 2019, existen negociaciones en curso con Alemania y Francia para modificar el tratado existente y con Austria, Israel y Colombia para la firma de convenios.
La intención del gobierno argentino es también comenzar en un futuro cercano negociaciones con Kuwait, Nueva Zelanda e India.
Impacto del MLI y la revisión del Modelo OCDE 2017 en la negociación de tratados bilaterales
El MLI y el nuevo Modelo de Convenio OCDE revisado en 2017 tienen impacto en la negociación de tratados bilaterales que realiza Argentina.
Argentina informó a OCDE que en las negociaciones de nuevos convenios bilaterales, pretende implementar el lenguaje del preámbulo y las cláusulas PPT combinadas con cláusulas LOB[46].
Sin embargo, las cláusulas PPT solo fueron incluidas en los convenios firmados con Qatar, China, Luxemburgo, Turquía y Japón que están pendientes de aprobación por el Congreso de la Nación. La cláusula PPT combinada con la cláusula LOB fue incluida únicamente en el Protocolo de Enmienda al convenio con Brasil.
El lenguaje del preámbulo similar al propuesto por el art. 6 (1) del MLI fue incluido en el Protocolo de Enmienda al convenio con Brasil y en los convenios firmados con China, Luxemburgo, Turquía y Japón. El texto adicional descripto en el art. 6 (3) y seleccionado por Argentina en el marco del MLI no fue incluido en ningún caso.
Los convenios mencionados también contienen cláusulas similares a las propuestas por los arts. 3, 4[47], 8[48], 9[49], 10[50], 12, 13, 14 y 16 del MLI.
Argentina no incluyó en la negociación de nuevos convenios bilaterales cláusulas del MLI por las que no haya optado o adoptado antes o después de la firma del instrumento multilateral.
Algunas de las cláusulas propuestas por el MLI fueron también incorporadas a los convenios firmados después del MLI y es posible que, el gobierno argentino continúe negociando nuevos convenios y sus modificaciones, basados en estándares mínimos y en los opcionales elegidos del MLI.
Argentina incluyó sus posiciones y comentarios al Modelo de Convenio OCDE revisado en 2017 como un país no miembro de la OCDE. La postura adoptada es coincidente con el alcance que ha otorgado al MLI.
Segunda parte: Implementación práctica de las cláusulas del MLI [arriba]
2.1. Entrada en vigor y valor legal del MLI
2.1.1. Procedimiento existente para implementar el MLI
Si las autoridades tributarias publican tratados tributarios consolidados o sintetizados que toman en cuenta el MLI, estos no tendrán valor legal propio a menos que hayan sido aprobados por el Congreso Nacional
No se ha dado a conocer un procedimiento específico para implementar el MLI.
El Congreso de la Nación no ha tenido históricamente una participación activa en el análisis de los convenios internacionales en materia de impuestos, por lo que, se estima que procederá a su aprobación sin analizar exhaustivamente los detalles de su contenido.
El Ministerio de Hacienda ha informado, de manera no oficial, que se acordarían textos sintéticos o consolidados con los países cocontratantes que estarán a disposición on-line para su consulta, pero no serán considerados textos oficiales. Esta decisión no obedece a una exigencia legal sino a razones de política y con el objetivo de evitar situaciones de incertidumbre o inseguridad jurídica.
En función de que los convenios comprendidos son 17, consideramos factible que esta iniciativa se lleve a cabo. No hay evidencias de que Argentina se haya visto influenciada por la "Guía para el desarrollo de texto sintetizado" publicado por la OCDE (noviembre de 2018). Las editoriales privadas no han dado a conocer hasta el momento textos sintéticos o consolidados de los tratados tributarios como resultado de su futura modificación por parte de MLI
En caso que las autoridades fiscales publiquen tratados tributarios consolidados o sintetizados no tendrán valor legal, a menos que hayan sido aprobados por el Congreso de la Nación.
Si hay una divergencia entre el texto final y el impacto real del MLI en un tratado tributario, debido a un error en el proceso de preparación del texto sintético o consolido o debido a la ambigüedad del impacto del MLI, la administración tributaria no se verá obligada por la consolidación o el texto sintético. The OECD “MLI matching Database” no tiene ningún valor legal en Argentina.
2.1.2. Valor legal del MLI
En Argentina, se aplica la doctrina monista. La posición de la Corte Suprema de Justicia de la Nación durante más de un siglo fue básicamente dualista. En 1992 realiza un giro fundamental al sentenciar en la causa “Ekmekdjian, Miguel Ángel c/Sofovich, Gerardo y otros”[51], adoptando una postura monista, criterio que a partir de esa fecha, se mantiene uniforme en su jurisprudencia.
En esa oportunidad la Corte Suprema de Justicia de la Nación, indicó que los tratados, tanto los bilaterales como los plurilaterales constituyen “un acto federal complejo que culmina con su aprobación y ratificación”, ya que los celebra el Poder Ejecutivo, los aprueba el Poder Legislativo y los perfecciona nuevamente el Poder Ejecutivo mediante su registro y depósito. El máximo Tribunal también concluyó que a partir de la vigencia de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados, la primacía del derecho internacional convencional sobre el derecho interno integra el ordenamiento jurídico argentino y que la necesaria aplicación del art. 27 de la Convención de Viena, impone a los órganos del Estado argentino asignar primacía al tratado ante un eventual conflicto con cualquier norma interna contraria aclarando en otro precedente que ello debía acontecería “una vez asegurados los principios de derecho público constitucionales”[52].
A partir del año 1994 se reformó la Constitución Nacional la cual establece en el art. 75 inciso 22) que los tratados o acuerdos internacionales, entre los que se encuentran los convenios para evitar la doble imposición internacional y el MLI tienen jerarquía superior a las leyes.
Hasta tanto no sea aprobado por el Congreso el MLI no tiene valor legal alguno. Efectuada su ratificación, sus disposiciones tienen jerarquía superior a la legislación doméstica y no pueden ser modificadas por normas internas posteriores.
La jerarquía normativa similar de ambas normas –MLI y CDIs– determina que, en la fase de aplicación, las respectivas cláusulas de los CDIs comprendidos resultarán reemplazadas o agregadas según el texto previsto en el MLI, siempre que sea el resultado de las declaraciones efectuadas por las jurisdicciones contratantes. Es decir, que las disposiciones del MLI prevalecerán sobre la legislación doméstica y sobre las disposiciones de los CDIs comprendidos por ambas partes signatarias en el MLI y que fueron modificadas de manera coincidente por los diversos extractos.
2.2. Cuestiones de interpretación
2.2.1. Interpretación del MLI
El MLI no ha dado lugar hasta el momento a interpretaciones específicas en Argentina, ni por el Gobierno ni por los tribunales. No se le ha otorgado ningún peso legal al memorando explicativo del MLI. Tampoco hubo ningún pronunciamiento en relación a las directrices de interpretación proporcionadas en el memorando de la OCDE denominado “Convenio multilateral para implementar medidas relacionadas con el tratado tributario para prevenir la erosión de base y el cambio de ganancias: funcionamiento bajo el derecho internacional público”.
Podrían generarse conflictos de interpretación por el hecho de que el idioma oficial de Argentina es el español y el 25% de los convenios fiscales comprendidos no cuentan con una versión oficial en idioma inglés o francés, como sucede con el MLI. El gobierno debe presentar una traducción en idioma español al Congreso para que el MLI sea aprobado.
2.2.2. Interpretación de los tratados en general
Los tribunales han acudido en numerosas ocasiones a la definición prevista en el art. 5 del Modelo de Convenio OCDE y a los comentarios del Modelo OCDE para determinar la existencia o no de un establecimiento permanente[53].
Dada la incidencia que el Modelo de Convenio OCDE ha tenido en la definición del concepto de establecimiento permanente en la legislación doméstica y en la firma de convenios bilaterales, sin dudas que sus comentarios continuarán resultando una fuente de interpretación utilizada con frecuencia para dirimir los conflictos que puedan presentarse[54].
Hasta el momento, no hay evidencias de que el método de interpretación de un convenio se deba modificar debido al MLI. No hay antecedentes posteriores a la firma del MLI que permitan determinar si hay cambios en la interpretación de las cláusulas de los convenios.
2.2.3. Interpretación de los tratados anteriores al MLI
El MLI no puede tener impacto en la interpretación de convenios celebrados antes de su firma pues, se vulneraría el principio de no retroactividad de las normas previsto en el art. 28 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969 e incorporada al derecho argentino[55].
No hay indicios de que los preámbulos que se vean modificado por el MLI sean utilizados de manera retroactiva a la hora de interpretar los convenios por situaciones de facto existentes antes de la entrada en vigor del MLI.
La aplicación retroactiva resultaría objetable por resultar contraria al principio de reserva de ley en materia tributaria consagrado en los arts. 4 y 17 de la Constitución Nacional.
No han surgido aún debates sobre si las decisiones tomadas por Argentina tras la firma del MLI, pueden ejercer una influencia retrospectiva en la interpretación del tratado fiscal.
2.3. Planificación fiscal y administración fiscal luego del Plan de Acción BEPS y el MLI
Los profesionales dedicados al área tributaria tendrán en cuenta, sin dudas, el test de propósito principal en los temas de planificación fiscal. A partir de la firma del MLI y la modificación de convenios existentes y firmas de nuevos convenios, todos los instrumentos internacionales contarán con cláusulas PPT.
Pero aún si, por cualquier circunstancia el MLI no entrara en vigor, la cláusula PPT será igualmente considerada por los profesionales y la administración fiscal. En primer lugar, porque aún sin considerar el MLI, prácticamente el 50% de los convenios para evitar la doble imposición internacional firmados por Argentina al 30 de septiembre de 2019, contienen una cláusula PPT. En segundo lugar, porque existen normas antielusivas en el derecho interno. La posición de las autoridades fiscales y la existencia de opiniones de doctrina sobre la aplicación e interpretación de estas cláusulas serán considerados por los expertos al momento de analizar una transacción en particular.
La ampliación de las partes del Comentario del Modelo de Convenio OCDE al explicar que los tratados no impiden la aplicación de tales reglas internas contra el abuso, aumentará la consideración de las cláusulas generales antiabuso para analizar cualquier transacción internacional.
El carácter subjetivo de la cláusula PPT implica la revisión cuidadosa de las transacciones o acuerdos a fin de determinar si, el contribuyente tiene el propósito de obtener los beneficios de la disposición de los tratados en circunstancias inapropiadas.
La incorporación de cláusulas LOB conlleva un cambio importante en el análisis de los esquemas de inversión, lo que obligará a evaluar diversas circunstancias para determinar si el convenio resulta aplicable. Según la aplicación e interpretación de esta cláusula, podrá implicar descartar la aplicación de los convenios en muchos casos, lo cual podrá desalentar genuinas inversiones que se pretendan llevarse adelante mediante vehículos de inversión extranjeros.
Los ejemplos mencionados en la Acción 6 del Plan de Acción BEPS y los cambios relevantes introducidos en el Modelo de Convenio Tributario de la OCDE serán considerados por los funcionarios tributarios, los contribuyentes, los asesores o los jueces, al momento de analizar una transacción en particular, y en especial, con las reglas PPT y LOB.
La complejidad del nuevo marco exigirá la promulgación de normas internas claras y precisas para brindar seguridad jurídica y transparencia.
Hasta el momento, no se produjeron modificaciones sustanciales en términos prácticos en la evaluación de los presupuestos de uso indebido de convenio. Si bien las disposiciones LOB ya forman parte de la legislación argentina por estar incorporadas a convenios internacionales en vigor firmados desde 2015, no se han dado a conocer públicamente instrucciones ni pronunciamientos de la autoridad fiscal respecto del tema.
Además, asumiendo que la MLI entrará en vigor y sumando los tratados fiscales bilaterales firmados después de la MLI y pendientes de aprobación, solo siete de los 22 convenios incluirán una disposición LOB (30% de la red de tratados).
La autoridad fiscal deberá practicar una inspección y un posterior ajuste fiscal si pretende desconocer el tratamiento fiscal de una determinada transacción por aplicación de una cláusula PPT. No existen antecedentes que hagan pensar en la posible creación de un comité especial para revisar potenciales determinaciones con base en la aplicación de cláusula PPT.
La mayoría de los convenios celebrados por Argentina prevén el procedimiento de acuerdo mutuo y existen normas internas que prevén plazos y recaudos para su implementación en línea con los estándares previstos por OCDE.
Finalmente, Argentina no optó por el arbitraje por lo que, el MLI impactará en este aspecto. Este criterio fue también adoptado en las convenios bilaterales negociados después de la firma del MLI[56].
Notas [arriba]
* Informe de Relatoría Nacional por Argentina del Tema 1 para el Congreso del año 2020 de la International Fiscal Association.
[1] Socia de BOMCHIL en Buenos Aires. Abogada y magíster en Derecho Tributario con más de veinte años de experiencia asesorando a clientes locales e internacionales. Profesora en diferentes cursos de postgrado en Argentina.
[2] Miembro fundador del Estudio PSV Consultores Impositivos en Buenos Aires. Abogado, Contador Público y Especialista en Tributación y en Derecho Penal. Profesor en diversas universidades en materia tributaria.
[3] OECD Report on Prevention of Treaty Abuse – Peer Review Report on Treaty Shopping published in February 2019 (OECD (2019), Prevention of Treaty Abuse – Peer Review Report on Treaty Shopping: Inclusive Framework on BEPS: Action 6, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264312388–en).
[4] Convenio celebrado el 5 de febrero de 2016, aprobado por Ley Nº 27.496, publicada en el Boletín Oficial el 4 de enero de 2019. El convenio entró en vigor el 4 de febrero de 2019.
[5] Hasta el año 2012 había otra excepción: el anterior CDI con Chile, denunciado por la República Argentina y que había sido también negociado en base al Modelo del Pacto Andino.
[6] García Cozzi, José María, “La doble no imposición internacional”, Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional, capítulo V. Editorial La Ley, Buenos Aires 2010, pág. 95.
[7] Dictamen (DAT) 57/1996 relativo al tratamiento de las primas de seguro y vinculado a los convenios celebrados con España e Italia; Memorando (Dirección Nacional de Impuestos 64/2009) en el que se concluyó que se configuraba un abuso del tratado firmado con Austria y Memorando (Dirección Nacional de Impuestos) 799/2010 relativo al convenio vigente con Chile.
[8] Tribunal Fiscal de la Nación, sala D, “Molinos Río de la Plata S.A.”, 14 de agosto de 2013; Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala I, 19 de mayo de 2016 y Dictamen de la Procuración General de la Nación del 28 de noviembre de 2017.
[9] Ley N° 19.865 publicada en el Boletín Oficial el 11 de enero de 1973.
[10] Corte Suprema de Justicia de la Nación, "Ekmekdjian, Miguel Angel c/. Sofovich, Gerardo y otros”, 7 de julio de 1992, Fallos 315:1492; “Hoechst A.G. c/ DGI”, 28 de abril de 1998, Fallos 321:1031, entre otros.
[11] Teijeiro, Guillermo: “Las normas anti–elusión en el derecho tributario”, Interpretación económica de las normas tributarias, Editorial Abaco de Rodolfo Palma, Buenos Aires, 2004, pág. 603; Messineo, Alejandro: “El principio de la realidad económica”, Interpretación económica de las normas tributarias, Editorial Abaco de Rodolfo Palma, Buenos Aires, 2004, pág. 658 y Tarsitano, Alberto: “Interpretación y prohibición de abuso de convenio para evitar la doble tributación internacional”, Tratado de Derecho Internacional Tributario, La Ley 2013, Buenos Aires, pág. 365.
[12]Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, “La Industrial Paraguaya”, 11 de marzo de 1980.
[13] Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, “Volkswagen Argentina S.A.”, 11 de diciembre de 2009, chamber D, “Aventis Pharma S.A.”, 26 de febrero de 2010; sala C, “Líneas Aéreas Privadas Argentinas S.A.”, 14 de abril de 2010, sala C, “Union Pak S.A.”, 6 de julio de 2010, sala B, “Nobleza Piccardo SACIyF”, 15 de julio de 2010 y sala B, “Carraro Argentina SA s/apelación”, 16 de octubre de 2013, entre otros.
[14] Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, “Cisco System Argentina SA”, 14 de abril de 2015.
[15] Memorandos de Entendimiento relativo a la aplicación de los convenios entre la República Argentina y los de la República de Chile o el Reino de España, puntos b).
[16] Dictamen del Procurador del Tesoro Carlos María Bidegain del año 1960 y memorando (Dirección Nacional de Impuestos 3/2006.
[17] Resolución General (DGI) 3497 modificada por Resolución General (AFIP) 2228 publicada en el Boletín Oficial el 21 de marzo de 2007.
[18] Art. 133 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
[19] Ley N° 27.260 publicada en el Boletín Oficial el 22 de julio de 2016.
[20] La redacción de los arts. 205 a 216 de la Ley de Procedimiento Tributario resulta una transcripción casi literal del procedimiento “modelo” sugerido por la OCDE a tales efectos.
[21]https://www.oecd.org/tax/beps/making–dispute–resolution–more–effective–map–peer–review–report–argentina–stage–1–4fed4933–en.htm.
[22] Art. 244 de la Ley N° 27.430, incorpora el Título IV de la Ley de Procedimiento Tributario, cuyo capítulo II se titula “Determinaciones conjuntas de precios de operaciones internacionales”.
[23] Los tratados bilaterales firmados con Suiza y Chile prevén que, si Argentina cambia su política respecto de la aplicación del arbitraje, las autoridades competentes podrán considerar la negociación de una modificación al tratado correspondiente.
[24]http://www.oecd.o rg/tax/treaties /work–under way–for–the–deve lopment –of–the–be ps–multilat eral–instru ment.htm.
[25] http://www.oecd.o rg/tax/beps/bep s–action–15– mandate– for–develop ment–of–multila teral–instrum ent.pdf.
[26] El MLI fue celebrado por el Poder Ejecutivo, de conformidad con las atribuciones previstas en el art. 99 inciso 11 de la Constitución Nacional.
[27] http://www.oec d.org/tax/tr eaties/beps– mli–position–a rgentina.pdf.
[28]http://www.oecd.org /latin–america /countries/ar gentina/argent ina–y–l a–ocde.htm; http://www. cancilleria. gob.ar/argentina –mas–cerca–d e–la–ocde; https://www.g 20.org/, entre otros.
[29] El Proyecto de Ley de aprobación tramita bajo el número de expediente EX–2019–63757636–APN–DGD # MRE y se encuentra para su análisis en la Secretaría Legal y Técnica de la Presidencia de la Nación.
[30] Ley Nª 24.080, Boletín Oficial del 18.06.1992.
[31] Ellos son: Australia, Bélgica, Finlandia, Francia, Países Bajos, Rusia, Suecia, Reino Unido y Emiratos Árabes Unidos.
[32] Dichos DTT son los celebrados con Australia, Bélgica, Emiratos Arabas Unidos, España, Francia, Noruega, Países Bajos, Reino Unido, Rusia y Suiza. Incluimos los convenios con Chile y México que contienen el lenguaje propuesto.
[33] Estos convenios no prevén un tratamiento diferente como consecuencia de la propiedad, tenencia o control de un determinado porcentaje del capital de la entidad.
[34] Canadá, Chile, Dinamarca, Finlandia, Italia, Reino Unido, Suiza y Suecia han efectuado una reserva en los términos del art. 8 (3) del MLI.
[35] Art. 13.1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
[36] El Protocolo de Enmienda al CDI con Brasil también contempla esta norma anti–abuso.
[37] Australia, Bélgica, Canadá, Dinamarca, Finlandia, Francia, Italia, Noruega, Suecia, Suiza y Reino Unido han efectuado reserva de no aplicar esta norma, de acuerdo con lo previsto en la cláusula 10 (5) (a).
[38] Australia, Canadá, Finlandia, Italia, Suecia, Suiza y Reino Unido han efectuado reserva de no aplicar esta norma, de acuerdo con lo previsto en la cláusula 12 (4).
[39] Art. 16.1. cuarto párrafo de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
[40] Por su parte, Canadá, Finlandia, Suecia y Suiza se reservó el derecho a no aplicar la norma, mientras que el resto de los países de los CDIs comprendidos ejerció la opción B.
[41] Art. 5 (4).
[42] También se ha incorporado este estándar en el Protocolo de Enmienda del CDI con Brasil, art. 5.3.
[43] Bélgica, Canadá, Chile, España, Finlandia, Italia, México, Reino Unido, Suecia y Suiza se reservaron el derecho a no aplicar la norma.
[44] Art. 16.1. de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
[45] El art. 75 inciso 24 de la Constitución Nacional autoriza al Congreso a aprobar tratados de integración en los que se delegue jurisdicción a favor de organizaciones supraestatales.
[46] OECD Report on Prevention of Treaty Abuse – Peer Review Report on Treaty Shopping published on February 2019 (OECD (2019), Prevention of Treaty Abuse – Peer Review Report on Treaty Shopping: Inclusive Framework on BEPS: Action 6, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264312388–en).
[47] El Protocolo de Enmienda al convenio con Brasil y el tratado bilateral firmado con Luxemburgo no contienen una cláusula similar a la prevista en el art. 4 (1) del MLI.
[48] El tratado bilateral firmado con Qatar no cuenta con una redacción similar a la propuesta en el art. 8 (1) del MLI y el convenio celebrado con Japón prevé un plazo de seis meses.
[49] El Protocolo de Enmienda al convenio con Brasil y el tratado bilateral firmado con Qatar no tienen una cláusula similar a la prevista en el art. 9 (1) del MLI.
[50] Esta cláusula fue incluida únicamente en el convenio firmado con Japón.
[51] Fallos 315:1492, considerando 17. Otras sentencias en las que se receptan los principios monistas fueron “Fibraca Constructora SCA c/Comisión Técnica Mixta de Salto Grande” (Fallos: 316:1669), de 1992 y 1993, respectivamente y “Cafés La Virginia SA” del año 1994 (Fallos: 317:1282).
[52] Precedente “Fibraca Constructora”, ya citado.
[53] Esto surge de los siguientes pronunciamientos dictados por el Tribunal Fiscal de la Nación: sala B: “Taylor y Cía. SRL” 3/3/2005; sala C, “La Industrial Paraguaya Argentina SA”, 11/3/1980 “Compañía Ericsson SACI”, 15/8/2007, “Euroamérica S.A., 24/11/2009; “Unión Pak SA ”, 6/7/2010; sala D, IMP2010–13, 182: “Aerolíneas Argentinas SA”, 12/5/2004; “Aventis Pharma SA”, 26/2/2010 entre otros.
[54] Antecedentes ya citados en la Sección 2 de este informe.
[55] Ley N° 19.865 ya mencionada. El principio de irretroactividad está también receptado en el art. 7 del Código Civil y Comercial de la Nación, aprobado por Ley N° 26.994 publicado en el Boletín Oficial el 8 de octubre de 2014.
[56] En el tratado tributario firmado con Japón se incluyó una cláusula especial que indica que si Argentina concluyera un acuerdo con una tercera jurisdicción que contenga disposiciones para el arbitraje, deberá entablar negociaciones con Japón, a solicitud de éste, para incorporarlas a la convención.
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