El presente informe tiene por finalidad exponer el deber de verificación de créditos fiscales en cuanto a sus alcances, exigencias y vicisitudes que el mismo trae aparejado.
Hoy en día no cabe vacilación alguna respecto a que la Administración Federal de Ingresos Públicos (la “AFIP”) o el órgano recaudador competente (el “Órgano Recaudador”), debe verificar sus créditos conforme las disposiciones de la ley de Concursos y Quiebras N° 24.522 (la “LQC”).
Ahora bien, el accionar de dichos organismos presenta determinadas virtualidades a la hora de intervenir en los procesos falenciales. La causa y prueba de los créditos, la aplicación de intereses y el alcance de su morigeración, las condiciones para la verificación de multas, son sino algunas de las diversas cuestiones que hoy en día son objeto de controversia.
Adelantado así, el presente nos proponemos a hacer referencia a las prescripciones exigidas para la verificación de créditos por parte del Órgano Recaudador correspondiente.
1.- El deber de verificar es uno de los pasos esenciales en el iter falencial a fin de determinar el pasivo concursal. Su objeto será decretar quiénes son los acreedores que lo comprenden, por qué monto y con qué privilegio[1].
La verificación, prevista en el art. 32 de la LCQ, se estableció para todos los acreedores del deudor, sin distinción alguna sobre la clase de crédito que se trate[2]. Conlleva pues a afirmar que los créditos fiscales se encuentran aquí incluidos, independientemente de su procedimiento de determinación, o su causa, o cualquiera fuere el concepto del mismo: capital, intereses o multa.
2.- Como parte de la Adaministración, los Órganos Recaudadores gozan de prerrogativas producto del régimen jurídico exorbitante propio de la actividad. La presunción de legitimidad de los actos administrativos, su ejecutividad, la determinación de impuestos sobre determinación de oficio son diversas manifestaciones de aquél régimen.
Ahora bien, dichas disposiciones no serán aplicadas lisa y llanamente al trámite del proceso falencial sino que deberán adecuarse a los principios y reglas propias del trámite.
En esta línea de argumentación, la jurisprudencia señaló que la presunción de autenticidad de la que gozan los certificados de deuda emanados de reparticiones oficiales debe entenderse limitada al ámbito ejecutivo para el que han sido previstos, sin que quepa extenderlo a los procesos concursales. A los fines verificatorios, resultará imperativo mencionar y probar la causa de la obligación, y el solicitante deberá acreditar en forma concreta y precisa la existencia y legitimidad de la acreencia que esgrime, por encima de la formalidad resultante de la documentación mencionada[3].
No bastará pues acreditar el título del crédito, sino que se deberá acreditar la causa anterior a la presentación de proceso falencial, ya sea para el capital de la obligación tributaria, sus intereses o multas[4].
III. Requisitos de admisibilidad de los créditos fiscales [arriba]
Para que el crédito sea verificable en el proceso falencial, es necesario que el presupuesto material de la obligación tributaria asumida por la ley, como determinante de la sujeción del gravamen, sea producido[5]. Con el cumplimiento de dicho presupuesto, nacerá la obligación tributaria y la exigibilidad del crédito la que, para ser verificada, deberá ser determinada en la sede administrativa o bien demostrada en el proceso falencial.
El crédito fiscal deber ser exigible, lo que implica que la resolución administrativa que declaró su existencia debe estar pasada en autoridad de cosa juzgada, y si se tratara de determinaciones de oficio de impuestos, debe estar vencido -sin presentación de recursos- el plazo para impugnar, o de existir recurso de reconsideración estar resuelto, si se optó por la apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación la resolución debe estar confirmada por ese organismo[6].
Diversos son los créditos que pueden ser verificados por el Órgano Recaudador, a saber:
a) Impuestos, contribuciones o aportes previsionales.
Estos podrán ser determinados mediante declaraciones juradas presentadas por la fallida antes de dictarse la quiebra o bien podrán ser presentadas por el síndico cuando haya acontecido el desapoderamiento en los términos de la LCQ.
En caso en que la obligación tributaria a ingresar por el contribuyente no haya sido determinada por declaración jurada, podrán ser verificadas las determinaciones de oficios que realice el Órgano Recaudador.
Heredia señala que el crédito resultante de una moratoria impositiva también será objeto de verificación. Al efecto, argumenta que el crédito es exigible aun cuando se trate de obligación nacida con posterioridad a la demanda de concurso por tener por causa la primitiva obligación extinguida en los términos del artículo 802 del Código Civil (el “CC”) que es anterior a la presentación en concurso[7].
Si bien le es correspondida tal verificación, los argumentos utilizados parecerían no ser los correctos. El acogimiento a una moratoria no debe ser interpretado como novación del crédito fiscal insatisfecho en los términos de los arts. 801 y concordantes del CC.
Para ello, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (la “CSJN”) determinó que la aceptación de un plan de regularización fiscal con el fin de saldar en cuotas deudas previsionales o la pretensión fiscal, no constituye una novación de la deuda originaria, pues, después de aquélla, la obligación nacida ex-lege se mantiene sin transformación esencial alguna. En efecto, la sujeción a dichos planes sólo implica una alteración relativa al tiempo y modo de cumplimiento así como al monto de la obligación, que deja intactos sus elementos principales -sujetos, objeto y causa- sin cuya variación sustancial no es posible pretender la extinción por novación (arts. 801 y 812 del CC)[8].
b) Los intereses.
Serán susceptibles de verificación los intereses liquidados en las resoluciones que determinan de oficio impuestos y contribuciones previsionales e intereses sobre impuestos liquidados en resoluciones que no determinan de oficio los tributos adeudados.
Si bien los intereses son créditos verificables en el proceso falencial, estos no están exentos al control por parte del juez concursal. No siempre el monto de intereses que se pretende verificar se adecua a la finalidad de su imposición, respetando el crédito de los restantes acreedores.
Es por ello que, ante el elevado monto de intereses fijados por el Órgano Recaudador, los jueces son proclives a morigerarlos y adecuarlos a su verdadera finalidad. Esta petición podrá ser solicitada a pedido de partes o bien de oficio[9].
Los motivos de la morigeración han sido varios y diversos: fundamentación de su aplicación y la salvaguarda del crédito del resto de los acreedores[10]; por pautas de equidad[11]; garantizar los principios de la Constitución Nacional[12]; por resultar abusiva y contraria a las buenas costumbres con resultados disvaliosos y en desmedro de la télesis del artículo 953 del CC[13]; entre otros.
En tal lineamiento, la jurisprudencia señaló que corresponde morigerar los intereses fijados por normas fiscales, pues si bien las elevadas tasas fijadas por los organismos recaudadores tienen como fin que los ciudadanos cumplan en término con sus obligaciones, ello no se aplica en el estado de falencia del deudor moroso, al resultar irrazonable y transformarse en un castigo para los acreedores que verían menoscabado el margen de posibilidades de percepción de sus acreencias ante tan acrecido crédito[14].
c) Multas fiscales.
No todas las multas impuestas al deudor podrán ser verificadas en el proceso falencial. Serán verificables aquellas que fueran impuestas al fallido con anterioridad o posterioridad a su presentación en concurso si, en este último caso, se refieren a deudas impositivas anteriores a su presentación[15].
Corresponde rechazar la verificación de una multa aplicada con posterioridad al dictado de la quiebra. La télesis de los arts. 37 y 52 que estipulan en materia de intereses pueden extraerse como conclusión que el citado cuerpo legal no otorga a las multas la calidad de créditos[16].
La causa de la multa será la conculcación a las leyes fiscales la que deberá ser previa a la presentación al proceso falencial. El título, por su parte, será la resolución del Órgano Recaudador que imponga multa.
En materia de aplicación de multas por la comisión de infracciones fiscales y tal como se advierte del artículo 45 de la Ley N° 11.683, no basta materializar únicamente elemento objetivo: la culpabilidad del sujeto pasivo, como elemento subjetivo, debe también subsumirse. Por consiguiente, declarada la quiebra, la infracción omisiva de pagar el tributo no debería aplicarse toda vez que se pretende castigar a quién pudo pagar pero no lo efectivizó y, se deberá tener en consideración las circunstancias que pueden atenuar o eliminar su imputación, tales como las circunstancias excepciones debidamente justificadas: la imposibilidad material de pagar[17].
Será pues irrazonable pretender imponer una multa al fallido por su no pago de impuestos cuándo, su situación patrimonial, trajo aparejado el concurso preventivo o la quiebra.
V. Prueba idónea para verificar los créditos fiscales [arriba]
1. Hay amplio consenso en la doctrina que los organismos, reparticiones y demás entes fiscales tienen el deber de insinuar sus créditos en el proceso falencial. Ahora bien, al efecto verificatorio, no alcanza con la mera presentación de una certificación de deuda, sino que es necesario que los Órganos Recaudadores presenten documentación probatoria que determine, valúe y pruebe el hecho imponible.
Así, la jurisprudencia rechazó la verificación de un crédito fiscal determinado de oficio si el organismo acreedor no invocó y acreditó la causa de la obligación, pues la presunción de legitimidad de que gozan los certificados de deuda emanados de reparticiones oficiales debe entenderse limitada al ámbito ejecutivo para el que han sido previstos, sin que quepa extenderlo al de procesos de conocimiento pleno, como lo es la verificación de créditos[18].
La documentación probatoria es exigida debido a que la verificación de créditos fiscales no es comparable con un juicio de apremio o una ejecución fiscal[19]. Verbigracia, el certificado de deuda no basta, por sí solo, a los fines pretendidos en la demanda de verificación: daría lugar a un proceso destinado a concluir con una sentencia de fuerza de cosa juzgada formal y no material, que es lo que importa para la verificación de crédito. En cuanto a la fuerza probatoria, el instrumento público hace plena fe respecto de su contenido, no de su causa que puede ser cuestionada en el caso (art. 993 CC)[20].
En otros precedentes, la jurisprudencia hizo hincapié en que la determinación de oficio carecía per se de condicionalidad para ser verificada en el proceso falencial. Cítese, por ejemplo, el supuesto en que en la etapa revisiva, el Órgano Recaudador acompañó como prueba documental el expediente administrativo de donde se fundaba la determinación de la deuda; empero, no surgía acreditado el procedimiento por el cual arribó a los guarismos cuya verificación solicita. Así, las actas confeccionadas fueron realizadas de acuerdo a datos suministrados a la fecha de la inscripción y no se ha acreditado que se haya dado a la deudora o al síndico participación en el trámite administrativo de determinación de la deuda, respecto a los períodos posteriores, arribándose de tal manera a un cálculo de la deuda que carece de razonabilidad y que impidió todo tipo de control de su lado”[21].
2. Por su parte, la determinación de oficio del tributo sobre base presunta, como crédito verificable, no es un instituto exento de críticas. Este procedimiento se presenta cuando la autoridad administrativa no pudo recabar los antecedentes necesarios para la determinación cierta, entonces puede efectuar la determinación mediante presunciones o indicios: es lo que se conoce como determinación con base presunta[22].
Grispo[23] argumenta que no cabe admitir una determinación de oficio sobre base presunta frente a un proceso concursal donde no media una relación individual con el deudor, sino que la existencia del crédito debe ser opuesta a otros acreedores, tanto más cuando se trataría de un crédito con privilegio general. Se trataría pues de casos de inversión de la prueba ya que la determinación se realizaría únicamente con disposiciones legales y no con la realidad acontecida.
En este supuesto, la “causa” del crédito será más cuestionable, en atención a que el monto será determinado en base a presunciones establecidas por ley.
Es por ello que si bien no se debe rechazar todos los créditos correspondientes a bases presuntas, sí corresponderá prestar especial atención en cómo es probada aquella causa. Los elementos objetivos que fundamenten aquella determinación serán indispensables a fin de no caer en un subjetivismo absoluto ni en inversión de la prueba.
Por esto, la verificación que solicite un Organismo Recaudador, fundando su crédito en la determinación de oficio de la deuda fiscal, deberá ser admitida si, por un lado, se justificara razonablemente la base presunta utilizada cuando de las pruebas aportadas resulta que el procedimiento responde a presupuestos serios y fundados, y, por el otro, en aquél procedimiento no se advierta violación a norma alguna.
Será entonces especial tarea de síndico de controlar de los créditos que se verifiquen en por motivo de determinación de oficios con base presunta. Máxime si el crédito a verificarse gozará de privilegio, general o especial, según sea el tributo verificar.
En su defecto, la par conditio crediturom será desvirtuada, reconociéndole privilegios al Órgano Recaudador que exceden y desvirtúa las disposiciones de la LCQ.
3. Ahora bien, ¿en qué consiste probar la causa de un impuesto, de una tasa, o de una contribución especial?
Respecto a este punto Heredia sostiene que la causa debe ser acreditada por el organismo fiscal, mediante registros o constancias que demuestren la configuración del hecho imponible[24]. Por ejemplo, para verificar créditos proveniente de ingresos brutos, se deberá probar la efectiva realización de actividades durante el período por el cual se exige la recaudación de tal impuesto.
Debemos aclarar que por “causa” de la obligación tributaria, hecho este a probar, se deberá entender a la subsunción del hecho imponible, entendiendo por este al acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica cuál será el objeto de la pretensión fiscal.[25]
Hoy día no cabe duda alguna que el Órgano Recaudador, como puede ser la AFIP, tiene el derecho y la obligación de verificar su crédito en los términos y alcances de la LCQ.
Los diversos créditos, sean capital, intereses o multas, y cualquiera fuera el método utilizado para su determinación, serán objeto de verificación de créditos.
Sin perjuicio, y ante las incompatibilidades presentadas entre el régimen exorbitante de la administración pública y el régimen concursal, los sujetos participantes del proceso falencial habrán que prestar especial atención sobre determinados créditos fiscales. Su causa, probanza y morigeración, en caso de corresponder, tendrán una especial incidencia en el proceso de verificación.
El síndico como los acreedores intervinientes, tendrán el deber de controlar el crédito que se intenta verificar, sobre qué base se calculó, qué prueba se aportaron, qué tasa de interés se utilizó, en qué fecha se impuso la multa, qué hechos la motivaron, entre otros tantos. Si bien no se pretende proponer la mala fe del Órgano Recaudador, no es menos cierto que en reiteradas ocasiones se pretendió verificar créditos cuyas causas no estaban determinadas, o los intereses eran por demás de excesivo, o bien se intentó verificar una multa de carácter posconcursal.
-------------------------------------------------
[1] RIVERA, Julio; Instituciones de Derecho Concursal, T. I, Segunda Edición, Ed. Rubinzal-Culzoni, 2005, Pág. 373.
[2] HEREDIA, Pablo; Tratado Exegético de Concursos y Quiebras, Ed. Abaco, Págs. 671 y ss.; MUNNE, Raúl D.: Verificación de créditos fiscales, J.A,. T. 1996-III, Pág. 923; MORO, Carlos E.; Verificación tardía en la quiebra, ED, t. 184, Pág.171; GRISPO, Jorge D.; Verificación de créditos, Ed. Ad-Hoc, 1999, Págs. 41 y ss. También, CNCom. Sala C, Autos: “Vicente Orue SA s/Quiebra” del 25.06.1987.
[3] CNCom., Sala D, Autos: “Arcadia Cia Arg de Seguros S.A s/ Quiebra s/ Incidente de revisión por D.G.I” del 18.02.2000; Sala A, Autos: “Alnavi SA. s/ Quiebra s/ Incidente de verificación tardía por DGI” del 30.08.2002, entre otros.
[4] Sobre distinción entre “causa” y “título” del crédito, véase el precedente “Banco Extrader S.A. s/ Quiebra s/ Incidente de revisión por el Banco Central de la Nación Argentina” del Cimero Tribunal del 23.12.2004, Fallos: 327:5640.
[5] GIULIANI FONROUGE, Carlos M.; Derecho Financiero, T. I, Séptima Edición, Ed. Depalma, Buenos Aires, 2001, Pág. 546.
[6] HEREDIA, Pablo; Ob. Cit., Pág. 674; MUNNE, Raúl D., Ob. Cit.; Pág. 923.
[7] HEREDIA, Pablo; Ob. Cit., Pág. 672 y jurisprudencia allí citada.
[8] CSJN. Fallos 320:1962.
[9] CNCom. Sala A, Autos: “Naturar SRL s/ Concurso preventivo s/ Incidente de revisión por AFIP-DGI” del 22.03.2002. Igual Sala, en autos “Empresa de Transportes Rabbione SA s/ Concurso preventivo s/ Incidente de revisión por AFIP” del 16.04.2002.
[10] CNCom. Sala A, Autos: “Cirulnik, Julia R. s/ Quiebra, AFIP s/ Incidente de revisión”, del 02.10.2002.
[11] CNCom. Sala C, Autos: “Balfhor, Noé s/ Quiebra s/ Incidente de verificación por Ciudad Autónoma de Buenos Aires”, del 21.11.2002.
[12] CNCom. Sala E, Autos: “Automotores Ruta 8 s/ Quiebra s/ Incidente de revisión”, del 22.04.2003.
[13] CNCom. Sala A, Autos: “Naturar SRL” citado precedentemente.
[14] CNCom. Sala A, Autos: “AFIP s/ Incidente de revisión” en “Cirulnik, Julia R.” citado precedentemente. En este caso, el Juez reliquidó los réditos conforme la tasa activa del Banco Nación-Argentina.
[15] CSJN, Fallos, 310:787. CNCom. Sala B, Autos: “Gatilar S.A. s/ Quiebra s/ Incidente de revisión por Fisco Nacional” del 09.12.2008
[16] CNCom, Sala E, Autos: “Industrias Textiles Zuco s/ Quiebra s/ Incidente de revisión por (AFIP)”, del 30.04.2013.
[17] CNCaf, Sala IV, Autos: “Frigorífico San Jorge Patagonia S.A.”, del 09.03.1995; Autos: “Capllonch, José M.”, del 10.02.2005, entre otros.
[18] CNCom, Sala A, Autos: “AFIP s/ Incidente de Revisión en Accesorios Zoloze S.R.L s/ Concurso preventivo” del 05.07.2002.
[19] Cfr. HEREDIA, Pablo; Ob. Cit., Pág. 672 y ss.
[20] CNCom., Sala D, Autos: “Dirección Nacional de Recaudación Previsional c. Puentes”, del 16.12.76. Este fallo es citado ampliamente por la doctrina, no obstante en nuestro criterio, consideramos que el mismo no lleva al extremo la posición sentada anteriormente. Ello es debido a que en este caso frente a un certificado de deuda por omisión de aportes patronales la fallida efectuó prueba negativa de los hechos que el fisco estaba pretendiendo. Sin embargo, somos de la opinión que aun ante la ausencia de dicha prueba, igualmente la fallida resultaría vencedora, toda vez que el fisco no había demostrado su causa del crédito que deseaba verificar. En igual línea, Rivera sostiene que no es procedente que el órgano recaudador pretenda verificar créditos en base sentencias dictadas en procesos ejecutivos, ya que no revisten carácter de cosa juzgada en sentido material. Cfr. RIVERA, Julio; Ob. Cit., Pág. 378.
[21] CNCom., Sala E, Autos: “Sala Ruso y Cía S.A. s/ Incidente de revisión por: Fiscalía del Estado de la Provincia de Buenos Aires”, del 19.10.1998. Aquí la Cámara rechazó la pretensión del fisco de verificar el crédito en base a una determinación de oficio, con base cierta. Argumentó la defensa del fisco que la concursada no opuso aquellos recursos que tenía previsto y arguyó que tanto el síndico como la concursada no demostraron la inexistencia de actividad sujeta a gravamen por los períodos posteriores a determinado año.
[22] GIULIANI FONROUGE, Carlos M.; Ob. Cit.; Pág. 553.
[23] GRISPO, Jorge D, Ob. Cit., Pág. 42 y ss.
[24] Cfr. HEREDIA, Pablo; Ob. Cit., Pág. 673.
[25] VILLEGAS, Héctor; Cursos de finanzas, derecho financiero y tributario, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2009, Pág. 348.
