El impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Industria del software en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

Por Gonzalo López Suriano[1]

I. Introducción [arriba] 

El presente trabajo tiene por objeto el análisis del tratamiento impositivo de la Industria del software en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

La industria del software ha tenido un crecimiento sostenido en nuestro país en la última década, caracterizándose por ser de alto valor agregado y con salarios promedio que se encuentran por encima de la media general.

En el siguiente cuadro puede verse la evolución de la industria del software entre los años 2009 y 2018 considerando ventas, empleo y exportaciones, lo que muestra la relevancia que fue adquiriendo en la última década.

En este crecimiento tuvo lugar a partir de muchos factores. Siendo uno de ellos los regímenes de promoción que tuvieron las empresas de la industria.

II. Marco normativo involucrado [arriba] 

La primera referencia normativa la encontramos en la Ley Nacional N° 25.856 (B.O. 08/01/2004), mediante la cual se establece que:

“la actividad de producción de software debe considerarse como una actividad productiva de transformación asimilable a una actividad industrial a los efectos de la percepción de los beneficios impositivos, crediticios y de cualquier otro tipo que se fijen para la industria por parte del Gobierno nacional”[2] invitando además a los gobiernos provinciales y municipales a adherir al criterio y otorgar beneficios similares en sus sistemas tributarios.

Sobre la base de esta norma es que la Legislatura de la CABA dicta la Ley N° 2511 (B.O. C.A.B.A. 13/12/2007), adhiriendo al criterio establecido por la arriba mencionada Ley N° 25.856. A su vez, la Ley N° 2.511 es reglamentada por el Decreto 1.321/2008 de la Ciudad que determina que:

“la actividad de producción de software debe considerarse como una actividad productiva de transformación asimilable a una actividad industrial a los efectos de la percepción de los beneficios impositivos, crediticios y de cualquier otro tipo que se fijen para la industria por parte del Gobierno de la Ciudad”[3]. Acto seguido establece como requisito para gozar de los beneficios impositivos aplicables a la industria el “acreditar su inscripción en el Registro Nacional de Productores de Software y Servicios informáticos y demostrar que gozan de los beneficios establecidos por la Ley Nacional N° 25.922”[4].

Aparece aquí la primera limitante al tratamiento como industria, no todas las empresas productoras de software con actividad en la Ciudad tendrán el tratamiento impositivo de la industria, sino únicamente aquellas que demuestren estar inscriptas en el Registro Nacional de Productores de Software y gozar de los beneficios previstos en la Ley N° 25.922.

Sin ánimos de entrar en un análisis detallado del régimen de promoción nacional porque excedería el ámbito de la presente colaboración, corresponde mencionar que La Ley N° 25.922 creó el Régimen de Promoción de la Industria del Software otorgando beneficios impositivos a una parte de las empresas del sector, en tanto cumplan con determinados requisitos (exportación, certificación de calidad, inversión en investigación y desarrollo).

Este régimen de promoción, de resultados más que exitosos, finalizó el 31 de diciembre de 2019, siendo reemplazado por el Régimen de Promoción de la Economía del Conocimiento[5], virtualmente suspendida en su aplicación mientras tramita en el Congreso Nacional un proyecto de ley que la modifica[6].

III. El alcance de la actividad industrial [arriba] 

Como se dijo anteriormente, la normativa considera a la producción de software como una actividad productiva de transformación asimilable a una actividad industrial, pero no define con precisión su alcance. Una primera aproximación a esta definición la podríamos encontrar en los pronunciamientos de la jurisprudencia sobre el alcance de la actividad industrial.

Laura Karschenboimb[7] cita dos fallos que resultan ilustrativos para definir el concepto de industria:

“la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa Rosmar SACIFA (2) brinda un concepto sumamente amplio de industria, ya que no debe tratarse necesariamente de una transformación de materias primas y utilización de maquinarias, sino que puede resultar un proceso de transformación de materiales en nuevos productos, mediando la utilización de herramientas especiales, obteniéndose como resultado la transformación física de diversos materiales en otros. Así manifestó que, “en cuanto al carácter industrial de una actividad … basta que la mercadería sea vendida en un estado distinto al de su adquisición … debiendo entenderse por tal cambio de estado no el relativo al estado físico de agregación de las sustancias o de sus compuestos, ni tampoco aquel que produzca una transformación química, sino cualquier modificación, incluso la que consista en una alteración del tamaño y de la forma, por limitado que fuere el proceso industrial al que se somete la cosa, sobre todo si de tal proceso resulta el producto acabado o final”.

La primera conclusión a la que podemos arribar de tal definición es que, si bien guardan diferencias, la asimilación del proceso de producción de software al proceso industrial manufacturero es de toda lógica: a partir de una “idea” o “necesidad”, el proceso de desarrollo de software, utiliza herramientas, metodologías, procesos y líneas de producción continuas para transformar esas ideas en soluciones tecnológicas de alto valor agregado. En otras palabras, y al igual que la industria manufacturera, se trata de un proceso que implica la creación de algo nuevo, transformado, distinto a lo que existía al iniciar el proceso productivo. (El resaltado corresponde al autor).

Es, según nuestro entendimiento, el criterio que con el que debe interpretarse el Decreto 1.321/2018 al definir a la producción de software como asimilable a la actividad industrial.

Es sobre la base de esto que podemos concluir que si bien la norma no determina qué se entiende por actividad de producción de software, la asimila a una actividad productiva de transformación. Como decíamos antes: la creación de algo nuevo, transformado, distinto a lo que existía al iniciar el proceso productivo.

Ahora bien, el hecho de que sea asimilable no implica que deba cumplir con todos sus principios ni que los criterios de aplicación para el tratamiento impositivo deban ser los mismos. Resultaría errado querer trazar paralelismos entre la manufactura y la producción de software puesto que la primera tiene un claro de hito de finalización (el producto terminado) mientras que en la producción de software ese hito no se ve con tanta claridad o directamente no existe[8]. Y aún cuando existiera, el producto de software entra en un proceso de constante evolución normalmente llamado mantenimiento evolutivo.

Incluso actualmente con el concepto de entrega continua, se crean, prueban y preparan automáticamente los cambios en el código y se entregan para la fase de producción. La entrega continua amplía la integración continua al implementar todos los cambios en el código en un entorno de pruebas y/o de producción después de la fase de creación. Estos cambios de código agregan valor (líneas de código, componentes, microservicios) logrando mantener al producto en permanente crecimiento respecto del entregable inicial, con el fin de aumentar, disminuir o cambiar las funcionalidades del sistema, ya sea por las necesidades del usuario o por razones impuestas por terceros (como, por ejemplo, cambios normativos).

De acuerdo con las leyes de Lehman, autor que investigó el mantenimiento de software y la evolución de los sistemas desde 1974, el mantenimiento es realmente un desarrollo evolutivo y los problemas clave del mantenimiento evolutivo son administrativos y técnicos.

Lehman, a través de sus leyes, sostiene la importancia del mantenimiento evolutivo y nos habla del cambio continuo, la creciente complejidad de los desarrollos, el límite de los posibles cambios, el equipo de trabajo asignado, la gestión del conocimiento, el crecimiento continuo y la adaptabilidad del desarrollo a los usuarios, entre otros aspectos.

En resumen, Lehman muestra cómo cambia el software en función de los avances tecnológicos, la evolución del mercado y las necesidades de los usuarios.

Entendemos y compartimos la intención del ente recaudador de delimitar qué parte de la actividad de las empresas de software tendrá tratamiento industrial y qué parte no, pero carece de toda lógica el buscar aplicar principios que han resultado válidos en la industria manufacturera con el objetivo de delimitar el inicio y fin del proceso de producción de software, porque nada tendrían que ver con la naturaleza de esta actividad y nos llevaría a conclusiones equivocadas.

Buscando establecer una delimitación, la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos dictó la Resolución 165/2009[9] en donde modifica el nomenclador de actividades entonces vigente, pero de algún modo deja ver su posición frente a dónde se delimita la actividad industrial y dónde debe tratarse -a su parecer- como servicios.

En esta Resolución la autoridad fiscal determinó que tendrán tratamiento industrial las siguientes actividades:

- Desarrollo y puesta a punto de productos de software originales registrables como obra inédita o editada elaborados en el país, o primera registración, en los términos de la Ley N° 11723.

- Desarrollo total o parcial de sistemas, módulos, rutinas, procedimientos, documentación y similares, destinados para uso propio o para ser provistos a terceros, siempre que se trate de desarrollos integrables o complementarios a productos de software registrables.

- Desarrollo de software a medida.

- Desarrollo de productos y servicios de software, existentes o que se creen en el futuro, que se apliquen efectivamente a actividades tales como e-learning, marketing interactivo, e-commerce, Servicio de Provisión de Aplicaciones (ASP), edición y publicación electrónica de información, y similares -siempre y cuando se encuentren formando parte de una oferta Web integrada, y agreguen valor a la misma-, portales Web.

- Desarrollo y puesta a punto de software embebido o insertado.

A su vez incluyó dentro del capítulo “servicios” las siguientes actividades:

- Implementación y puesta a punto a terceras personas sobre productos de software propios o creados por terceros, o de productos registrados en las condiciones descriptas en la Ley N° 2972.

- Prestación de servicios informáticos orientados a mejorar la seguridad de equipos y redes, la confiabilidad de programas y sistemas de software, la calidad de los sistemas y datos, y la administración de la información y el conocimiento en las organizaciones, entre otros.

- Prestación de servicios informáticos vinculados a procesos de negocios, tanto para uso de terceros como para uso propio (centros de servicios compartidos).

- Servicios de diseño, codificación, implementación, mantenimiento, soporte a distancia, resolución de incidencias, conversión o traducción de lenguajes informáticos, adición de funciones, preparación de documentación para el usuario y garantía o asesoramiento de calidad de sistemas y productos de software.

La importancia de esta distinción en el tratamiento tributario es fundamental: la industria tributa 0 % o 1,5 % dependiendo de la facturación anual de la empresa, mientras que si se considera a la actividad desarrollada como servicios puede llegar a tributar hasta una alícuota del 5 %.

Una razonable interpretación de esta norma frente al lineamiento establecido tanto por la Ley N° 25.856 como la Ley N° 2511 y el Decreto N° 1321/2008 nos lleva a concluir que deberá considerarse actividad industrial siempre que esté presente la actividad de producción de software. Es decir que el requisito necesario para que la actividad tenga el tratamiento impositivo más beneficioso es que pueda acreditarse que la tarea desarrollada implicó la adición de código de software, nuevas funciones, componentes, microservicios, ya sea a un producto existente como en el desarrollo de un nuevo producto, que serían los ejes salientes de un proceso de transformación.

Aplicando la definición jurisprudencial citada en el primer párrafo de este capítulo, la actividad industrial se tendrá por configurada en cuanto exista una transformación al producto inicial a partir de la actividad desarrollada. Llevándolo a un ejemplo extremo: con una línea de código de software que se modifique o agregue, estaremos ante una actividad que deba ser considerada industrial a efectos impositivos.

En sentido contrario, aquellas actividades que no impliquen producción de software (por ejemplo, el soporte de mesa de ayuda al usuario), no tendrían tratamiento industrial debiendo tributar como servicios.

IV. El estado de situación actual frente a la vigencia de la Ley de Promoción [arriba] 

Como se mencionó anteriormente, el Decreto N° 1321/2008 establece como requisito para acceder al tratamiento industrial que la empresa se encuentre inscripta en el Registro Nacional de Productores de Software y sea beneficiaria de la Ley N° 25.922.

Como también se dijo, la Ley N° 25.922 finalizó el 31-12-2019 siendo reemplazada por la Ley de Promoción de la Economía del Conocimiento (“LEC”). Esta última otorgó un pase automático a aquellos beneficiarios de la Ley N° 25.922 quienes por el sólo hecho de manifestar antes del 31-12-2019 su voluntad de pase a la LEC, obtendrían en forma automática la inscripción provisoria en el Registro Nacional de Beneficiarios del Régimen de Promoción de la Economía del Conocimiento.

Ahora bien, lo cierto es que el Registro Nacional de Productores de Software ha dejado de existir el 31-12-2019 por lo que resulta de imposible cumplimiento la condición impuesta por el Decreto N° 1321/2008. Esto colocó en una situación de mucha incertidumbre a las empresas productoras de software acerca del tratamiento impositivo, dado que la diferencia en la alícuota a tributar es sustancial.

Esta incertidumbre fue parcialmente solucionada por el dictado de la Ley N° 6298[10] de la Ciudad, por cuanto establece, dentro de sus cláusulas transitorias, que:

“los sujetos previamente inscriptos al 31 de diciembre de 2019 al Registro Nacional de Productores de Software y Servicios Informáticos, creado por Ley Nacional N° 25922, mantendrán su condición de productores de software, resultando su actividad asimilable al tratamiento como actividad industrial de forma retroactiva al 1 de enero de 2020.

“El presente beneficio no es aplicable a aquellos contribuyentes que no cumplan con los requisitos que le permitieron la inscripción en el Registro mencionado en el primer párrafo.

“Esta cláusula transitoria, estará vigente hasta que cese la suspensión establecida por la resolución 30/2020 del Ministerio de Desarrollo Productivo de la Nación (BO del 20/1/2020) referida al Régimen de Promoción de la Economía del Conocimiento (L. 27506) a la que adhirió la Ciudad de Buenos Aires por Ley N° 6248.”

Aunque bienvenida por la industria, esta cláusula deja abierta la incertidumbre por cuanto su vigencia es hasta que cese la suspensión del Régimen de Promoción de la Economía del Conocimiento (o por el año 2020, por estar incluida dentro de la ley tarifaria).

Esto implica que una empresa que se encuentra amparada por este art. no tiene la posibilidad de conocer de antemano cuál será su estructura de costos para negociar un contrato de más de 6 meses de duración, debido a que no tiene certidumbre de si su actividad será tratada como industria o como servicio (recordemos que esto implica cuando menos una pérdida significativa de 3,5% de rentabilidad sobre facturación).

V. Conclusión [arriba] 

Al igual que en otras jurisdicciones, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ha decidido tratar al software como una actividad productiva y aplicarle sus principios impositivos. No obstante, resulta de vital importancia entender su naturaleza económica para poder aplicar el tratamiento impositivo correcto.

En este entendimiento, la asimilación del software como actividad productiva de transformación encuentra su punto en común con la industria manufacturera justamente en ese concepto: el de transformación. Partiendo de esa base es cómo debe interpretarse la normativa vigente y delimitar qué actividades tendrán tratamiento impositivo como industria y qué actividades lo tendrán como servicios. Interpretarlo de otra manera implicaría desconocer la naturaleza económica de la actividad.

Por otra parte, resulta de importancia dar certeza sobre el tratamiento impositivo que tendrá la industria en el futuro cercano. La previsibilidad es fundamental para entender los costos que resultarán aplicables a los contratos en curso con vigencia más allá del año 2020.

Notas [arriba] 

[1] Contador Público (U.B.A.) - Socio de Scherianz Yanes & Asociados
[2] Art. 1 Ley N° 25.856
[3] Art. 27 Decreto 1.321/2008 de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
[4] Art. 27 Decreto 1.321/2008 de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
[5] Ley Nacional N° 27.506 (B.O. 10/06/2019).
[6] Conforme Resolución 30/2020 del Ministerio de Desarrollo Productivo de la Nación (BO del 20/1/2020)
[7] Laura Karschemboim “El contrato de “façon” en la actividad industrial. Su tratamiento en el impuesto sobre los Ingresos Brutos” Consultor Tributario Errepar, junio de 2015. Citando: “Rosmar SACIFA s/recurso de apelación” - TFN - Sala D - 9/11/1985 y Canaglia SA c/GCBA s/impugnación de actos administrativos” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 6/9/2007.
[8] Pueden verse en metodologías ágiles de desarrollo Scrum-Kamban, continuous delivery, DevOps, etcétera.
[9] BO CABA del 20/03/2009
[10] Boletín Oficial del 19/03/2020.