Los créditos fiscales y los concursos

Por Daniel R. Vítolo

I.- Introducción [arriba] 

En reiteradas oportunidades he puesto de manifiesto mi inquietud frente a la complejidad que presenta la cuestión de los créditos fiscales cuando el deudor enfrenta una situación de insolvencia; en especial aquellos casos en los cuales lo que se persigue es una solución preventiva de la crisis, bajo el procedimiento de Concurso Preventivo de Acreedores.⁽¹⁾

Del mismo modo, no he dudado en criticar muy duramente el sistema a través del cual el Fisco pretende insinuarse y hacer valer sus derechos bajo el mecanismo de verificación de créditos en estos procesos universales, escudándose en la presunción de legitimidad que tienen los actos administrativos, tales como las determinaciones de oficio practicadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Bajo este hilo conductor he identificado —en su momento— los cuatro principales aspectos controvertidos existentes en el ámbito de los créditos fiscales frente a un concurso preventivo:

a) el régimen de insinuación de los créditos en el pasivo concursal;

b) la facultad morigeratoria del tribunal en lo atinente a la tasa de interés aplicable;

c) el plazo de prescripción aplicable a la obligación fiscal y el mecanismo de cómputo del mismo; y

d) la inclusión —o no— de los créditos fiscales en la base de cómputo para determinar el régimen de mayorías para la aprobación del acuerdo —amén de otros aspectos secundarios tales como la legitimación y participación del síndico en cada uno de estas cuestiones—.

En el caso particular de este trabajo, encomendado por las autoridades de la Fundación para la Investigación y Desarrollo de las Ciencias Jurídicas, para conmemorar el 10° Aniversario de esta institución y del Instituto de Derecho Económico “Isaac Halperin” que tengo el honor de dirigir, sólo abordaré en forma preliminar algunos de estos aspectos, sobre los cuales ya tengo opinión formada.

II.- Verificación de créditos fiscales [arriba] 

Es conocida mi opinión firme⁽²⁾ en el sentido de que, tratándose los incidentes de verificación de crédito de procesos de conocimiento pleno,⁽³⁾ quien pretenda insinuarse en el pasivo del deudor concursado o fallido para ser incorporado a su pasivo y así poder (i) ser reconocido como acreedor de ese concursado o fallido; (ii) recibir el pago de su crédito con el privilegio invocado —si lo tuviere—; o (iii) recibir el dividendo concursal correspondiente como acreedor quirografario, deberá probar acabadamente su derecho ante el juez del concurso.⁽⁴⁾

En algunos casos se ha llegado a explicar que la carga de la prueba del crédito corresponde al incidentista, y de allí entonces que la estimación efectuada sobre bases presuncionales no puede tener favorable acogida y ello en tanto las presunciones que pudieran consagrar disposiciones reglamentarias deben ceder en cuanto importan inversión de la carga de la prueba ante la legislación concursal, dado el carácter sustancial y general de esta última.

La prerrogativa legal que algunos entes tienen, tal el caso de las autoridades fiscales, de determinar de oficio las deudas que invocan, no los releva de expresar una adecuada justificación de aquéllas, exponiendo cuáles son sus fundamentos y cuáles fueron las pautas utilizadas para su determinación.⁽⁵⁾ En tal contexto, subyace la necesidad de que la prueba instrumental acompañada sea debidamente explicada y relacionada con las afirmaciones de la demanda. Sólo en tales términos, los que, en realidad, serían exigibles para cualquier tipo de demanda, es razonable tener por probadas las pretensiones que se formulen por parte del Fisco.

En otros casos concretos se ha llegado a sostener —incluso— que la sola circunstancia de que el fallido estuviese inscripto como contribuyente constituye una simple presunción, mas no una prueba del carácter de deudor de éste. Tampoco son demostrativas, a los efectos verificatorios, las actuaciones administrativas, de las cuales sólo constan trámites internos sin reconocimiento alguno por parte de la fallida.

Las constancias de deuda emanadas unilateralmente de la autoridad fiscal deben ilustrar claramente sobre la composición de las acreencias que se insinuaron, debiendo justificarlas en forma adecuada, conteniendo una explicación racional de su determinación y de sus fundamentos.⁽⁶⁾

La doctrina postula que la presunción de autenticidad de la que gozan los certificados de deuda emanados de reparticiones oficiales debe entenderse limitada al ámbito ejecutivo para el que han sido previstos. En los procesos concursales es imperativo mencionar y probar la causa de la obligación, lo que le compete al incidentista que debe acreditar en forma concreta y precisa la existencia y legitimidad de la acreencia que esgrime, por encima de la formalidad resultante de la documentación mencionada.⁽⁷⁾

El organismo recaudador debe probar, para lograr la verificación de su crédito, la realización de las inspecciones necesarias, cuando la quebrada se hallaba in bonis, a efectos de determinar el tributo impago. Debe aportar también las declaraciones juradas de la quebrada y las constancias de pago anteriores a la deuda invocada.⁽⁸⁾

Y en todos esos casos el Fisco debe tramitar y transitar el proceso total y “probar” su crédito y pretensión, siguiendo las normas de los procesos de pleno conocimiento, sin que sea suficiente la mera determinación de la deuda que la misma Administración pueda efectuar.⁽⁹⁾

En lo que hace a la interpretación jurisprudencial de esta afirmación se ha llegado a decir que la unilateral determinación de la deuda formulada por el organismo recaudador sin participación de la concursada, continente de supuestos aportes y contribuciones previsionales calculados sobre presuntas remuneraciones de los dependientes de la deudora, cuando en sus libros no se registró la actuación de personal en relación de dependencia en los períodos de que se trata, torna inadmisible el pedido verificatorio de la Dirección General Impositiva. Si bien es cierto que la ley faculta a la institución verificante para determinar oficiosamente la deuda atribuida a los responsables del tributo, mas debe ser exigido de aquélla, cuando menos, una adecuada justificación y explicación racional de esa determinación y sus fundamentos, toda vez que tratándose de una verificación instada en vía de revisión, la carga probatoria pesa ciertamente sobre la verificante.⁽¹⁰⁾

La presunción derivada del incumplimiento de la carga impositiva que conduce a la determinación oficiosa del tributo es una forma simplificada que la ley otorga al fisco para probar lo que es a su cargo, esto es, la verdad sobre el hecho imponible, mas en el plano concursal esa determinación administrativa no constituye elemento definitivo e irrevisable si luego aparecen otros datos que descartan el devengamiento del impuesto.

Los tribunales han insistido en que, si existen elementos que acreditan, prima facie, que no se ha devengado el tributo, incumbe a la verificante exponer los fundamentos por los cuales debieran juzgarse devengados los impuestos oficiosamente determinados sobre base presunta.⁽¹¹⁾ Ello es así porque si la ley faculta a la institución verificante para determinar oficiosamente la deuda atribuida a los responsables, debe ser exigida a aquélla, al menos, una adecuada justificación y explicación racional de esa determinación⁽¹²⁾ y sus fundamentos.⁽¹³⁾

Por ello, nuestra tesis en esta materia⁽¹⁴⁾ ha sido sostener que no caben dudas —desde nuestro punto de vista— que la determinación de oficio formulada por el Fisco nacional [AFIP], en los casos en los cuales el contribuyente se encuentra sometido a un proceso concursal, si la deuda determinada correspondiera a obligaciones con causa u origen anterior a la presentación en concurso o declaración en quiebra, dicha determinación carece —como consecuencia de la apertura de un proceso concursal— de los efectos propios que le otorgan las Leyes Nº 11.683 y 19.549, para quedar —entonces— supeditados sus efectos a las resultas del trámite verificatorio dispuesto por la normativa concursal. Única forma a través de la cual el fisco puede incorporarse definitivamente al pasivo concursal.

La consecuencia de esta tesis que propiciamos no es menor, en la medida que —de ser aceptada— acarrea para el Fisco:

a) la pérdida de la ejecutoriedad del acto administrativo, lo que enerva la posibilidad de percibir y perseguir el cobro de la deuda pretendida sin pasar por el filtro concursal;

b) soportar el régimen dispuesto por el art. 21, inc. 4, respecto de las medidas cautelares obtenidas en virtud de las disposiciones del art. 111 de la Ley Nº 11.683; y

c) la privación de la presunción de legitimidad del acto administrativo de determinación de oficio para proceder —en caso de que no se haya hecho con anterioridad a la fecha de presentación en concurso o de declaración en quiebra del contribuyente— en los supuestos que pudiera corresponder a actuar en consonancia con las disposiciones del art. 18 de la Ley Nº 24.769.

1.Los casos traídos para su discusión en el Noveno Seminario en materia “verificatoria”

En lo que hace a este Noveno Seminario Anual en lo referido a la cuestión verificatoria de los créditos fiscales, resultan de especial interés los fallos escogidos para el debate.

Respecto del fallo dictado por la Cámara Nacional en lo Comercial de la Capital Federal, Sala A, el 2 de junio de 2009, en los autos “Palomo y Cía. SA s/Quiebra s/Incidente de Revisión por Fiscalía del Estado de la Provincia de Buenos Aires” (Cita: IJ-XXXVII-947), resulta interesante destacar que, si bien en el mismo se señala que los certificados de deuda emitidos por organismos fiscales con base en procedimientos de determinación de oficio con base real o presunta regulados por las leyes nacionales, provinciales o municipales, consentidos que fueren por la deudora o agotadas las instancias de revisión que esas mismas normas prevén, gozan de la presunción de legitimidad que —para el ámbito nacional— consagra el art.12 de la Ley Nº 19.549,⁽¹⁵⁾ y, por consiguiente, configuran —en principio— causa suficiente a los efectos de los arts. 32, 126 y 200 de la Ley Nº 24.522, en la medida que no se encuentre cuestionada la legalidad del procedimiento, la constitucionalidad de la ley que lo regula o la posibilidad de defensa por parte del fallido o del síndico, en su caso, no es menos cierto que se adjudica relevancia al hecho de que cuando los certificados de deuda emitidos por la autoridad tributaria han sido cuestionados, el Fisco —como cualquier otro acreedor— está obligado a demostrar la causa de su obligación. No es materia discutible que los incidentes de verificación y revisión de créditos en el concurso del deudor son procesos de conocimiento, con amplitud de debate y prueba, en los que se debe invocar -y, en su caso, demostrar- la causa del crédito que se insinúa (arts. 32, 126 y 200 de la Ley Nº 24522), carga que pesa sobre todo acreedor concurrente y de la que no se encuentran exentos los organismos públicos por el solo hecho de serlo.⁽¹⁶⁾

Concluye el tribunal sosteniendo que el art. 32 de la Ley Nº 24.522 impone que todos los acreedores de causa o título anterior deben solicitar la verificación de sus acreencias, con la exigencia de invocar y probar sus montos, causas y privilegios, de modo que el trámite supone un proceso de conocimiento que exige a todo acreedor no solo invocar, sino también acreditar y demostrar la existencia y causa de sus créditos mediante las indagaciones pertinentes, por lo que la carga de la prueba en este proceso corresponde a la incidentista. Si bien los certificados de deuda emitidos por las autoridades tributarias estatales gozan de presunción de legitimidad por imperio del art. 12 de la Ley Nº 19.549, ello no importa que se deba directa sumisión a sus constancias, si no se presenta una adecuada justificación y explicitación racional de esa determinación y sus fundamentos, en caso de observaciones fundadas.⁽¹⁷⁾

En otro de los fallos escogidos —" Senecar S.A.C.I.F.I.A. s/Incidente de Revisión Promovido por AFIP" (Cita: IJ-XXXVII-997)—⁽¹⁸⁾ parece consolidarse la tendencia dirigida a sostener que la presunción de autenticidad de que gozan los certificados o boletas de deuda emanados de reparticiones oficiales, debe entenderse limitada al ámbito ejecutivo para el que han sido previstos, sin que quepa extenderla a procesos de cognición plena como el de verificación de créditos donde, por imperativo legal, debe aducirse y probarse la causa de la obligación. Por lo tanto, incumbe al fisco acreditar en forma concreta y precisa la existencia y legitimidad de la acreencia esgrimida; máxime al haber mediado específica resistencia al respecto, tanto de parte de la concursada cuanto de la Sindicatura.

En la misma dirección, puede mencionarse el énfasis puesto por el tribunal al afirmar que los organismos públicos se encuentran, en lo que respecta a la carga de acreditar la causa de la obligación insinuada, en pie de igualdad con el resto de los acreedores, por lo que no sería legítimo admitir en su beneficio distinciones o prerrogativas que la ley no establece y que conculcan en definitiva el principio de la pars conditio creditorum.⁽¹⁹⁾

Con igual criterio se afirma la posición jurisprudencial en el fallo “Juan Beretta SA s/ Quiebra s/Incidente de Revisión por AFIP-DGI” (Cita: IJ-XXXVII-946)⁽²⁰⁾, agregándose algunas consideraciones en relación con las multas pretendidas por el Fisco.⁽²¹⁾

También cabe destacar la importancia del fallo dictado el 29 de mayo de 2009, por la Sala C de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal en la causa “Haras San Pablo SA s/Concurso Preventivo s/Incidente de Revisión por AFIP-DGI” (Cita: IJ-XXXVII-945), donde se vuelve a insistir en que, si bien las certificaciones de deuda emitidas por el organismo fiscal gozan de la presunción de legitimidad establecida por el art. 12 de la Ley Nº 19.549, sin embargo ello no importa que se deba directa sumisión a sus constancias, si no se presenta una base documental y explicativa que permita seguir la secuencia lógica que pruebe los importes reclamados⁽²²⁾. Es de señalar que la Cámara puso énfasis respecto de que la carga de la prueba en procesos de revisión recae en la incidentista por aplicación del CPr.: 377 —al que remite la LCQ: 273,9—; de modo que era dicha parte quien debía acompañar los elementos que formasen convicción sobre los extremos en debate.⁽²³⁾

III.- La facultad judicial de morigerar intereses pretendidos por el Fisco [arriba] 

Como ha sido señalado por parte de la doctrina,⁽²⁴⁾ mucho se ha discutido acerca de la facultad de los jueces en relación con la morigeración de intereses; facultad que recién fue reconocida en forma expresa en el art. 656 del Cód. Civ. reformado por la Ley Nº 17.711 para ciertos supuestos de intereses punitorios, y por la jurisprudencia posterior para los compensatorios a partir de una interpretación amplia de los arts. 21, 953, 954 y 1071 de la misma norma. Y si bien tal potestad no encuentra hoy demasiados cuestionamientos en el caso de los intereses convencionales, distinta es la situación en el caso de los intereses legales.

Algunas de dichas normas no son hábiles en el caso de intentar morigerar este tipo de intereses⁽²⁵⁾. Por el contrario, resultan aplicables las previsiones de los arts. 953 y 954 del Cód. Civ., aunque los intereses sean de origen legal.⁽²⁶⁾

En el particular caso de los intereses por créditos tributarios, al encuadrarse la relación jurídica en la órbita del derecho público se excluye la aplicación directa del Cód. Civ., pero ello no impide que los magistrados puedan aplicar los principios rectores que emanan de dichas normas, ni implica que deban avalar soluciones contrarias a las buenas costumbres o al orden público.

Sin embargo, ha sido un criterio más o menos pacíficamente sostenido por la jurisprudencia, que dada la finalidad pública que se persigue con la recaudación tributaria, necesaria para el mantenimiento del Estado y la prestación de todos los servicios públicos a la comunidad, resultan admisibles intereses que no se admitirían en relaciones jurídicas entre privados. Las altas tasas de interés en este caso estarían destinadas a impulsar el cumplimiento de las obligaciones fiscales —factor de coerción—, y ello las justificaría, aunque no sin ningún tipo de límites, ya que ello eximiría a la actividad del poder administrador del control judicial, lo que no es compatible con el sistema republicano de gobierno.

La cuestión a analizar aquí es: ¿frente a una situación de insolvencia y el desarrollo de un proceso concursal, si los intereses que el fisco pretende verificar resultan a criterio del tribunal inequitativos, excesivos o inadecuados pueden ser morigerados de oficio o a petición de parte?⁽²⁷⁾

Recuerda Moro que existe la posibilidad siempre latente de que el juez intervenga aún de oficio⁽²⁸⁾ cuando entienda que los accesorios convencionales, o legales, exceden lo que podría entenderse permitido moralmente en un momento determinado. Sin llegar al extremo de sostener, que los jueces deban pronunciarse de oficio sobre la constitucionalidad de las leyes, cabe considerar que tienen la potestad oficiosa de hacerlo en casos excepcionales como cuando se basan en principios de derecho concursal, tendientes a no vulnerar la pars conditio creditorum⁽²⁹⁾.

En el derecho argentino, señala el autor, el caso que fijó definitivamente el control judicial de constitucionalidad⁽³⁰⁾ fue “Municipalidad de la Capital c/Elortondo Isabel, A.” (Cita: IJ-XXXV-535)⁽³¹⁾ en donde la Corte afirmó que los Tribunales tienen el deber y atribución de “examinar las leyes en los casos concretos que se traen a su decisión, comparándolas con el texto de la Constitución para determinar si guardan o no conformidad con ésta, y abstraerse de aplicarlas, si las encuentran en oposición con ellas, constituyendo esa atribución moderadora uno de los fines supremos y fundamentales del Poder Judicial Nacional, y una de las mayores garantías con que se ha entendido asegurar los derechos consignados en la Constitución, contra los abusos posibles e involuntarios de los poderes públicos ...”.

Como bien lo ha señalado señera jurisprudencia, la legítima facultad del fisco de imponer intereses sancionatorios por mora ante la falta de pago oportuno del tributo o contribución, deriva de la necesidad —insistimos— de atender los gastos del Estado y a razones de orden público que justifican la facultad legal de agregar, al daño provocado por la mora, una sanción compulsiva.⁽³²⁾ Esa legítima finalidad y la específica previsión de réditos de una entidad cuantitativa determinada por parte de las normas regulatorias que los consagran, no cercenan la facultad genérica del órgano judicial de restringir la sanción punitoria.

La Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal, ha sostenido —como lo adelantáramos— que, si bien no existe en nuestra legislación una base legal que fije la cuantía de los intereses y que –indirectamente– determine cuál es la tasa que debe reputarse excesiva o usuraria –influyendo especialmente en esa apreciación el ritmo de la inflación– corresponde a los tribunales establecer la compatibilidad entre la tasa de interés y el orden moral, de forma tal de invalidar, no ya el pacto de intereses en si mismo –como causa de deber–, sino la tasa de esos réditos, en la medida que se la juzgue exorbitante. Para agregar que no puede cohonestarse que se recurra a mecanismos de capitalización (anatocismo) o de tasas desmedidas (usurarias) para impulsar el cumplimiento regular de las obligaciones tributarias, dado que mecanismos de esa índole no pueden ser justificados ni aún bajo el pretexto de la utilidad para el bien común, pues no resulta admisible que el Estado, encargado de tutelar el recto proceder de los ciudadanos y su comportamiento, tenga a su favor un 'bill de indemnidad' para aplicar tasas que contradicen es misma finalidad, pues el primer custodio de la moralidad debe ser el propio Estado.⁽³³⁾

El mismo tribunal en el caso “Discos y Campanas”⁽³⁴⁾ destacó que debe reconocerse a los magistrados la facultad de morigerar los intereses susceptibles de ser calificados de “excesivos” o “usurarios”, en supuestos en que por las circunstancias del caso, se pone en evidencia un cuadro de desproporción de los valores económicos en juego, situación que torna necesaria su recomposición, en términos de justicia, y si bien no existe en nuestra legislación una base legal que fije la cuantía de los intereses y que – indirectamente - determine cual es la tasa que debe reputarse “excesiva” o “usuraria”, influyendo especialmente en esa apreciación el ritmo de la inflación, corresponde a los tribunales establecer la compatibilidad entre la tasa de interés y el orden moral, de forma tal de invalidar, no ya el pacto de intereses en sí mismo – como causa de deber -, sino la tasa de esos réditos, en la medida que se la juzgue exorbitante.

Para al Cámara, el control de los intereses excesivos atribuidos a los tribunales, halla sustento en las claras disposiciones del art. 953 del Cód. Civ. y en el art. 502 del mismo cuerpo legal, que llevan a concluir que los acrecidos con esas características constituyen una causa ilegítima de las obligaciones. En ese marco, y advertidas dichas circunstancias, se impone la reducción de los intereses pactados en términos de equidad, determinándose la nulidad parcial de los intereses en exceso.

La Sala puso de resalto que no puede cohonestarse que se recurra a mecanismos de capitalización (anatocismo) o a tasas desmedidas (usurarias), para impulsar el cumplimiento regular de las obligaciones tributarias, dado que mecanismos de esa índole no pueden ser justificados ni aún bajo el pretexto de utilidad para el bien común, pues no resulta admisible que el Estado, encargado de tutelar el recto proceder de los ciudadanos y su comportamiento, tengan a su favor un “bill de indemnidad” para aplicar tasas que contradicen esa misma finalidad, pues el primer custodio de la moralidad debe ser el propio Estado.

El principio de finalidad que caracteriza la tributación —dijo el tribunal—, exige que todo impuesto tenga un fin de interés general, y la tributación no tiene como objetivo enriquecer al Estado, sino lograr un beneficio colectivo, común o público. De allí que no resulta admisible que, en aras a la obtención del interés público, se recurra a tasas usurarias que no se justifican ni aún bajo la óptica de forzar el cumplimiento en pos del bien común, por lo que las tasas fiscales a aplicar deben necesariamente ajustarse a las mismas pautas de razonabilidad aplicables en las relaciones entre particulares.

Las tasas de interés excesivas —a juicio del tribunal— generan una ilicitud del objeto de la obligación general que se traduce, bajo la óptica del art. 953 del Cód. Civ., en una nulidad absoluta y parcial que no cabe considerar subsanada ni aún por una suerte de consentimiento tácito, por lo cual es deber de los jueces “integrar” las obligaciones –contratos– o sentencias, en su caso, cuando sus soluciones deban ser morigeradas por apreciarlas exorbitantes, estableciendo la tasa en definitiva aplicable. Por ello resulta ajustado a derecho el ejercicio de la potestad morigeradora que al órgano judicial confieren los arts. 953, 656 y concordantes del Cód. Civ., por parte del juez, siendo pertinente aplicar a los créditos fiscales una tasa de una vez y media la tasa que cobra el Banco de la Nación Argentina para sus operaciones ordinarias de descuento a 30 días, sin capitalizar.

En el mismo sentido, en el caso “Ferrum”⁽³⁵⁾, la Sala C de la Cámara advirtió que corresponde reconocer a los jueces la facultad de morigerar los intereses, sin distinción de su naturaleza, cuando los liquidados resulten excesivos.

Pueden también consultarse casos jurisprudenciales con origen en los tribunales de las provincias de Buenos Aires, Córdoba, Entre Ríos, Mendoza, Santa Fe,y Salta —entre otras—.⁽³⁶⁾

1.Los casos traídos para su discusión en el seno del Noveno Seminario

Resulta interesante el fallo dictado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal, Sala B, el 9 de junio de 2009, en la causa "Punto Arte y Reproducciones SA s/Concurso Preventivo s/Incidente de Verificación de Crédito por GCBA" (Cita: IJ-XXXVII-605), donde el tribunal sostuvo que la facultad de los jueces de morigerar la tasa de interés cuando éstos resultan abusivos o contrarios a las buenas costumbres (cód.civ. 953, 1071) alcanza también a los aplicados por el Fisco con apoyo en la Ley Nº 11.683 y las resoluciones pertinentes de la Secretaría de Hacienda, dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos de la Nación, aunque ello no supone controvertir la constitucionalidad de la ley tributaria o de la atribución delegada al fisco, sino de compatibilizarla con la normativa de que se trata y sus principios: el régimen concursal y el tratamiento igualitario de los acreedores.⁽³⁷⁾

La facultad morigeradora de los jueces en materia de intereses fiscales no deberá desatender, por un lado, que las elevadas tasas de interés que fija el organismo recaudador opera como mecanismo compulsivo para asegurar la recaudación a efectos de que el Estado cumpla sus actividades fundamentales y, por otro, que frente a la situación de insolvencia del deudor esa finalidad disuasiva pierde significación y es susceptible de afectar el derecho de los terceros acreedores en orden a la percepción de sus créditos. En ese contexto, deviene prudente admitir las tasas aplicadas por el Fisco pero establecer como límite máximo de los intereses por todo concepto el que resulte de aplicar dos veces y media la tasa que percibe el Banco de la Nación Argentina en sus operaciones de descuento.

Ahora bien; ¿significa esto que hay carta blanca judicial apra modificar normas legales en materia de intereses?

De ninguna manera. Lo que la Cámara señaló es que:

a)En principio no corresponde la morigeración de intereses, en tanto no existe previsión legal que posibilite "morigerar" pautas legales concernientes al cálculo de accesorios; pero

b)sin perjuicio de ello resulta procedente establecer como límite máximo de los intereses para este tipo de obligaciones, el que resulte de aplicar dos veces y media la tasa que percibe el Banco de la Nación Argentina en sus operaciones de descuento (art. 953 del Cód. Civ.).⁽³⁸⁾

En un voto particular de uno de los integrantes del tribunal se llegó incluso a formular consideraciones de tipo político en relación con la actividad que cumple la autoridad fiscal y su repercusión en el ámbito del gobierno nacional.⁽³⁹⁾

Otro fallo que ha sido traído para ser sometido a debate es el caso “Los Andes de Falchetti s/Quiebra s/Incidente de Revisión por AFIP” (Cita: IJ-XXXVII-607), la Sala A de la Cámara nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federa, con fecha 11 de febrero de 2009, advirtió que debe reconocerse a los magistrados la facultad de morigerar los intereses susceptibles de ser calificados de “excesivos” o “usurarios”, en supuestos en que se pone en evidencia un cuadro de desproporción de los valores económicos en juego, situación que torna necesaria su recomposición en términos de justicia. Si bien —dijo el tribunal— no existe en nuestra legislación una base legal que fije la cuantía de los intereses y que –indirectamente- determine cual es la tasa que debe reputarse “excesiva” o “usuraria” —influyendo especialmente en esa apreciación el ritmo de la inflación— corresponde a los tribunales establecer la compatibilidad entre la tasa de interés y el orden moral, de forma tal de invalidar, no ya el pacto de intereses en sí mismo -como causa de deber-, sino la tasa de esos réditos, en la medida que se la juzgue exorbitante.

Para el tribunal —según este fallo— el control de los intereses excesivos atribuido a los tribunales halla sustento en las claras disposiciones del art. 953 del Cód. Civ. y en el art. 502 del mismo cuerpo legal que llevan a concluir que los acrecidos con esas características constituyen una causa ilegítima de las obligaciones. En este marco, y advertidas dichas circunstancias, en el caso particular se inclinó la Cámara por destacar que se imponía la reducción de los réditos pactados en términos de equidad, determinándose la nulidad parcial de los intereses en exceso. Ello porque no puede cohonestarse que se recurra a mecanismos de capitalización (anatocismo) o de tasas desmedidas (usurarias) para impulsar al contribuyente al cumplimiento regular de las obligaciones tributarias, dado que mecanismos de esa índole no pueden ser justificados ni aún bajo el pretexto de utilidad para el bien común, pues no resulta admisible que el Estado, encargado de tutelar el recto proceder de los ciudadanos y su comportamiento, tenga a su favor un "bill de indemnidad" para aplicar tasas que contradicen esa misma finalidad, pues el primer custodio de la moralidad debe ser el propio Estado. Es dable recordar, a este respecto, que el principio de finalidad que caracteriza la tributación exige que todo impuesto tenga un fin de interés general. La tributación no tiene como objetivo enriquecer al Estado, sino lograr un beneficio colectivo, común o público.⁽⁴⁰⁾

Otro tanto puede decirse de lo atinente a multas y sanciones complementarias, pues —según la Cámara— las multas por infracciones fiscales deban ser morigeradas, cuando aparecen excesivas, ya que la multa es una sanción de base legal, accesoria a una obligación principal por la cual el deudor se verá penado si no cumpliere lo debido, o si lo cumpliere tardíamente y existen supuestos en que se hace necesario dejar de lado el principio de inmutabilidad de la pena legalmente dispuesta, por estimársela excesiva. Ello, dijo el tribunal, toda vez que no es la multa o sanción la que repugna a moral, sino la magnitud de la pena, en cuanto puede configurar un medio de absorción patrimonial del deudor por el acreedor -máxime en el caso, en que dicha absorción recae, en todo caso, sobre la masa y en perjuicio de otros acreedores-. Basta, pues, expurgar el tal exceso dejando pervivir la multa en todo cuanto se aprecia que tiene de legítima.

Debe recordarse —adicionalmente— que la jurisprudencia sólo en contadas oportunidades ha interpretado la inmutabilidad de la pena como un criterio absoluto. Por el contrario, prevalece en las decisiones judiciales la subordinación de la inmutabilidad de la pena a los principios rectores del ordenamiento jurídico, que consagran la supremacía del orden público y de la moral, sobre los fueros de la autonomía de la voluntad o el mecánico voluntarismo legal. Innecesario es remarcar —concluyó la Cámara— que el conflicto entre la magnitud de la pena y las exigencias de la moral, ha de ser indudable.

IV. La participación del Fisco en la base de cálculo de los acuerdos preventivos concursales [arriba] 

Un problema que no es menor respecto de la participación del fisco como acreedor en los procesos concursales es la circunstancia de que —conforme a lo dispuesto por la Ley Nº 11.683— la Administración Federal de Ingresos Públicos carece de la posibilidad de negociar libremente un acuerdo preventivo con un deudor concursado.

En efecto; solo en muy contadas excepciones y bajo un régimen particular, puede el fisco resignar —siempre parcialmente— parte de sus acreencias frente a los contribuyentes.

El art. 113 de la Ley Nº 11.683 establece que el Poder Ejecutivo nacional queda facultado para disponer por el término que considere conveniente, con carácter general o para determinadas zonas o radios, la reducción parcial: a) de la actualización prevista en los arts. 129 y siguientes; b) la exención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y c) cualquier otra sanción por infracciones; relacionadas —ellas— con todos o cualquiera de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP, a los contribuyentes o responsables que regularicen espontáneamente su situación dando cumplimiento a las obligaciones omitidas y denunciando en su caso, la posesión o tenencia de efectos en contravención, siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable.⁽⁴¹⁾

Es decir —en lo que se refiere al tema bajo análisis— si el eventual perdón no es generalizado —abarcativo de todos los contribuyentes comprendidos en el impuesto—, o si no es localizado en un determinado territorio —zona—, no puede ser otorgado.⁽⁴²⁾

Con excepción de lo señalado —entonces—, el Poder Ejecutivo Nacional no podrá establecer regímenes de regularización de deudas tributarias que impliquen la eximición total o parcial del capital, intereses, multas y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía.⁽⁴³⁾

Ello quiere decir que el deudor concursado se encuentra —en el caso del fisco— frente a un acreedor que puede —más fuerte aún: debe— concurrir verificar créditos que pueden llegar a ser declarados verificados o admisibles, con carácter quirografario o privilegiado, y que integrarán la base de cómputo a efectos de evaluar las mayorías de ley —por capital y por acreedores—⁽⁴⁴⁾para determinar si la propuesta de acuerdo es aceptada por los acreedores⁽⁴⁵⁾ y permite la existencia de un acuerdo preventivo, cuando dicho acreedor, por disposición legal expresa, se encuentra inhibido de poder prestar su conformidad al acuerdo sometido a su consideración —más precisamente, se le prohibe hacerlo—, cualquiera sea su contenido, y cualquiera sea la realidad económica o la posibilidad de pago del concursado.⁽⁴⁶⁾

De allí que los caminos posibles para sortear este duro escollo por parte del deudor son sólo dos:

a)o bien procurar el establecimiento de una categorización para acreedores privilegiados intentando diluir la participación proporcional del fisco dentro de la categoría;⁽⁴⁷⁾ o bien

b)intentar que el juez concursal excluya de la base de cómputo al fisco en capital y como acreedor a los efectos de la evaluación de la doble mayoría legal.

La primera alternativa no es tan sencilla, pues para poder acceder a ella, lo que el deudor concursado requiere es contar dentro de su comunidad de acreedores con varios de ellos titulares de créditos munidos de privilegio general, y en cantidad suficiente para licuar la participación del fisco. Por otra parte, en el caso del privilegio especial, el objetivo nunca podría lograrse pues para que un acuerdo para acreedores titulares de privilegio especial pueda obtener aprobación debe contar con la unanimidad de los acreedores a los que tal acuerdo alcance; y ello con el fisco no es posible.⁽⁴⁸⁾

De allí que en general se procure —en los procedimientos concursales— obtener una declaración judicial que excluya al fisco de la base de cómputo, en la medida en que no resultaría ajustado a derecho, ni acorde al principio de buena fe, que se permitiera participar a un acreedor en el cómputo de la base de cálculo para establecer mayorías cuando dicho acreedor tiene prohibido por ley prestar su consentimiento a la propuesta de acuerdo concursal.

Desde nuestro punto de vista, el tema de la exclusión del fisco plantea más que un eventual supuesto de “exclusión de voto”, en realidad un supuesto de “pérdida de legitimación” en la negociación del acuerdo con el deudor concursado, en la medida en que —por expresa disposición legal, insistimos— el fisco se encuentra impedido de negociar y de prestar su conformidad a acuerdo alguno que no sea el pago íntegro de la obligación fiscal verificada. Siendo así, su participación en la base de cómputo sería contraria a la propia naturaleza del procedimiento concursal preventivo.

La jurisprudencia en este caso es abundante, y pueden consultarse los fallos “Inflight S.A. c/Concurso Preventivo” (Cita: IJ-XXV-795 )⁽⁴⁹⁾; “Julián Alvarez Automotores S.A. s/Concurso preventivo”⁽⁵⁰⁾; “INTA Industria Textil Argentina S.A. s/Concurso Preventivo”⁽⁵¹⁾; “Obra Social del Personal de la Industria del Calzado s/Concurso Preventivo”⁽⁵²⁾; “Librería Diagonal S.A. s/Concurso Preventivo” (Cita: IJ-VI-251)⁽⁵³⁾; “Eco Design SA s/Concurso Preventivo” (Cita: IJ-XXIV-88)⁽⁵⁴⁾; “Fundación para el Estudio y Tratamiento de la Psicosis s/Concurso Preventivo” (Cita: IJ-XXIV-89 )⁽⁵⁵⁾; “Sociedad Española de Beneficencia s/Concurso Preventivo” (Cita: IJ-XXV-449)⁽⁵⁶⁾; “Hospital Privado Modelo Sociedad Anónima s/Concurso Preventivo” (Cita: IJ-IV-673)⁽⁵⁷⁾; “Pezz, Luis A. s/Concurso Preventivo” (Cita: IJ-XXIV-729)⁽⁵⁸⁾; “Baudou, Enrique E. s/Concurso Preventivo” (Cita: IJ-XXII-194)⁽⁵⁹⁾; “Abdala Auto S.A. s/Concurso Preventivo”⁽⁶⁰⁾; y “Open Sports Business SA s/Concurso Preventivo” (Cita: IJ-XXIV-559)⁽⁶¹⁾.

Finalmente cabe destacar también la existencia de otros fallos en los cuales se dispuso la exclusión de la AFIP de la base del cálculo a los efectos previstos en el art. 45 de la Ley Nº 24.522, como son los casos de los autos “Kalei S.A. s/Concurso preventivo”⁽⁶²⁾; “Instituto Medico Modelo S.A. s/Concurso Preventivo” (Cita: IJ-XXXVII-931)⁽⁶³⁾ y “Pol Sudamericana SA s/Concurso preventivo” (Cita: IJ-XXVII-67)⁽⁶⁴⁾; “Frigorífico Regional San Antonio de Areco SACI s/Concurso Preventivo” (Cita: IJ-XXV-796)⁽⁶⁵⁾; “Srima S.A. s/Concurso Preventivo”⁽⁶⁶⁾; “Centeno, Martín s/Concurso Preventivo”⁽⁶⁷⁾; “FAYCA SACIFI s/Concurso Preventivo”⁽⁶⁸⁾; “Imperiale, Augusto B. s/Quiebra” (Cita: IJ-XXV-794)⁽⁶⁹⁾; ”Sucesión I., A. R. s/quiebra”⁽⁷⁰⁾; “Petracca de Baudou, Manuela s/Concurso Preventivo”⁽⁷¹⁾; “Santecchia S.A. s/Concurso Preventivo”⁽⁷²⁾; “Tanana & Cía S.R.L.”⁽⁷³⁾; “Ingenieros Maccarone S.A. s/Concurso”⁽⁷⁴⁾; “Inversora Eléctrica Buenos Aires S.A. s/Concurso Preventivo s/Inc. art. 250” (Cita: IJ-XVI-863)⁽⁷⁵⁾; “Redes Excon S.A. s/Concurso Preventivo s/Incidente de exclusión de voto”⁽⁷⁶⁾; entre otros.

1.Los casos traídos para su discusión en el seno del Noveno Seminario

En este caso particular, se han escogido algunos fallos interesantes para someterlos al análisis de expertos y concurrentes al Noveno Seminario sobre Actualización y Análisis Crítico de Jurisprudencia, Doctrina y Estrategias Concursales.

El primero de ellos, dictado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal, Sala D, el 26 de marzo de 2009, en los autos “Carrillo, Francisco R. s/Concurso Preventivo” (Cita: IJ-XXXIII-938), constituye un fallo muy polémico, pues si bien advirtió que la Resolución General AFIP n° 970/01 establece las pautas que debe reunir la propuesta de acuerdo de pago de los créditos fiscales de carácter quirografario, detallando la forma instrumental en que el concursado debe obtener la conformidad de la AFIP durante el periodo de exclusividad a los fines de lograr las mayorías del art. 45 de la Ley Nº 24522, y que esa normativa indica, a las claras, la improcedencia de una exclusión de la AFIP a los fines del voto del acuerdo, pues expresamente preserva lo atinente a su “…conformidad para aprobar el acuerdo preventivo…”, lo que supone su permanencia en el elenco de acreedores votantes, sin embargo —a la vez— condiciona la obtención de la aquiescencia del organismo fiscal computable a los fines de la doble mayoría del art. 45, LCQ, a que la propuesta respectiva respete ciertas pautas económicas muy especiales, a saber: a) no debe contener quita; b) debe aplicar, como mínimo, un interés del 0,50% mensual sobre saldo; c) no puede exceder, para su cumplimiento, el término de 96 meses; y d) debe prever el pago de tres cuotas al año, como mínimo y la amortización del capital de la deuda no inferior al 10% anual (art. 39).

Bajo ese hilo conductor, el tribunal advirtió —pues resultaba evidente— que el cumplimiento de las pautas económicas determinadas por el propio organismo recaudador (art. 39 de la Resolución 970/01) sin las cuales la obtención de su conformidad no es viable, lo coloca en un plano distinto del resto de los acreedores quirografarios a quienes, por hipótesis, el deudor concursado podría proponerles una propuesta de acuerdo de contenido diverso. Ahora bien, más allá de todo juicio referente a la validez constitucional de la Resolución General n° 970/01 en cuanto, en los términos expuestos, provoca una autoexclusión de la AFIP de la suerte que debería compartir con los demás acreedores comunes del concursado, al par que parece derogar la regla de que solamente a este último le corresponde la iniciativa de la elaboración de la propuesta de acuerdo, lo cierto y concreto es que, en los hechos, la única solución que concilia la necesidad de preservar el voto de la AFIP (que, se reitera, la propia resolución general indicada propende mantener) con la necesidad de que todos los acreedores quirografarios expresen su conformidad o disconformidad con relación a una propuesta de acuerdo que sea expresiva de condiciones económicas similares para todos ellos (arg. art. 43, segundo párrafo, LCQ), consiste no en provocar su exclusión del elenco de acreedores llamados a integrar la doble mayoría del art. 45, LCQ, sino en disponer la categorización separada de la porción de acreencia quirografaria en cabeza de la AFIP DGI, ya sea por parte del concursado o ex oficio.

Pero lamentablemente, se dirigió la solución de la cuestión hacia un sendero equivocado, pues el tribunal sostuvo que la exclusión de la AFIP de los cómputos a los que alude el art. 45 de la Ley Nº 24.522 implica una solución que, lejos de realizar una conciliación entre los textos legales implicados, dejándolos a todos con valor y efecto, evitando darles un sentido que las ponga en pugna, tal como lo ordena la buena hermenéutica, ni siquiera tiene fundamento legal, porque no hay norma que la autorice. Antes bien, dijo la Cámara, , la propia Resolución General n° 970/01, se encarga expresamente de preservar el derecho de voto de la AFIP, lo que supone —a su juicio— su necesaria incorporación al elenco de acreedores votantes; y aún más, lo hace sin contemplar como imperativo la aceptación, sino que sólo se refiere a los requisitos tendientes a que el Fisco pueda considerar la posibilidad de prestar conformidad.

La cuestión no pasa —según el juzgador— por discutir si el elenco de exclusiones del art. 45 de la Ley Nº 24.522 tiene o no carácter taxativo, pues es evidente que —según el fallo— lo tendría, más allá de que algunas de las exclusiones que determina pudieran admitir una cierta interpretación extensiva en tanto se respete su ratio legis (que lo es, pura y exclusivamente, la exclusión del denominado voto complaciente), como podría ser el caso del concubino, por su asimilación a la situación del cónyuge; y más allá de que, eventualmente, puedan ser admitidas otras exclusiones con fundamento normativo distinto. Pero tratándose de la situación de la AFIP, su exclusión del voto significaría una abrogación de la ley, pues condicionaría la participación de dicho acreedor a la exclusiva voluntad del concursado, quien lo eliminaría del elenco de los votantes con solo no categorizar especialmente al respectivo crédito fiscal. A la vez, ello importaría —se sostuvo— incumplimiento de las previsiones del art. 45, LCQ, que requiere considerar la suma “total” de los créditos verificados y declarados admisibles.

Bajo un manejo pretoriano del conflicto, la Cámara se inclinó por sostener que la no exclusión del Fisco de los cómputos del art. 45 de la ley concursal debe hacerse de manera que no conduzca a un resultado que, por consecuencia de la aplicación de la solución concordataria impuesta por la Resolución General n° 970/01, altere las bases regulares de formación y cómputo de la doble mayoría de dicha norma. Y esto es así —enfatizó— porque si se incluyera a la AFIP en la misma categoría que los otros acreedores quirografarios, sólo sería negociable una fracción del pasivo, incrementándose en forma inadmisible las mayorías previstas por dicho art. 45, LCQ. Asimismo, se obligaría al deudor a ofrecer al resto de los acreedores quirografarios una misma solución concordataria que la exigida reglamentariamente por la AFIP, perdiéndose la flexibilidad negociadora con que el legislador pretende se desarrolle el denominado período de exclusividad.

La mejor solución, para la Cámara, fue proceder a la categorización ex oficio del crédito fiscal quirografario de la AFIP, con la finalidad de posibilitar al deudor acordar libremente con el resto de sus acreedores quirografarios, y paralelamente permitirle cumplir las exigencias de dicho organismo fiscal sin poner en riesgo la solución preventiva. En síntesis, si el Fisco, por incuria del deudor en categorizarlo especialmente, ha quedado dentro de la categoría genérica de los acreedores comunes, lo que corresponde es sujetarlo unilateralmente a un esquema que permita el juego de la Resolución General n° 970/01.

Finalmente la Cámara justificó su actitud señalando que la categorización ex oficio del Fisco no puede ser considerada como un exceso por parte de los tribunales porque, de acuerdo a la doctrina del art. 42 de la Ley Nº 24.522, pueden los jueces, según su leal saber y entender, rechazar las categorías propiciadas por el deudor que sean irrazonables y reordenar los acreedores en otras categorías propuestas, o bien fijar categorías nuevas a los mismos fines, sin que la fijación por el juez de una nueva categoría constituya un exceso de sus facultades susceptibles de nulidad.

Para el juzgador, si el juez debe dictar resolución fijando “definitivamente” las categorías y los acreedores en ellas comprendidos, y si antes de ese acto jurisdiccional el síndico debe emitir “opinión fundada” sobre ese agrupamiento de acreedores, parece que esa opinión del funcionario puede disentir con la propuesta del concursado, y que el ulterior juicio del magistrado puede coincidir con una, con otra, o con ninguna. Por lo demás, cabe admitir la facultad que tienen los jueces de imponer al concursado una nueva clasificación, cuando ello es coherente con la posición previamente asumida por aquél, situación que típicamente se presenta en el caso de ausencia de categorización de la AFIP por haber anticipado el deudor su voluntad de acogerse al plan de pagos regulado por la Resolución General n° 970/01.

En palabras del tribunal, la situación del Fisco puede ser considerada como una categoría legal especial, no explicitada por la ley de fondo pero tipificada por una norma particular (la Resolución General 970/01). Por lo demás, la posición tabulada que, a partir de la citada resolución general, mantiene la AFIP en el concurso preventivo del contribuyente, justifica una categoría única para este acreedor, que carece de flexibilidad negocial para el arribo a un acuerdo que compatibilice las posibilidades financieras y económicas de la concursada, con el interés del acreedor en percibir el crédito. Análogamente, se ha observado que la categorización ex post de la AFIP constituye una solución menos cruenta que la “exclusión de voto” en virtud de que esta última conculca un derecho esencial, cual es el de formar parte de la “voluntad” que acuerda o rechaza la solución concursal, mientras que la categorización tiende a preservar la solución concursal, pero permitiendo que el acreedor vote en categoría separada. Y si bien esta última opinión alude a una categorización ex post a pedido de parte, no se advierten razones —en el pensamiento de la Cámara— para no disponerlo de oficio si ello no coloca al deudor en situación de afrontar un compromiso económico que no ha elegido afrontar, dado que no puede juzgarse improcedente la existencia de categorías “unipersonales”, siendo por el contrario fundado y razonable, aunque excepcional, crear una categoría de ese tipo para poder hacer valer en ella una propuesta de pago diferenciada, solución que especialmente ha sido propiciada respecto de la AFIP.

Desde nuestro punto de vista el fallo es equivocado, dado que se coloca al tribunal en una posición de “disponer” lo que debe pagar el concursado a un determinado acreedor conformando una categoría particular no conspirada por el concursado, y haciendo escapar a la AFIP de los efectos propios del acuerdo homologado.

Otro de los casos —con un criterio diferente pero consecuencias similares— es el considerado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal, Sala B, el 8 de, abril de 2009, en los autos "Santana S.A. s/Concurso Preventivo" (Cita: IJ-XXXIII-829).

Allí la Câmara admitió que es notorio que la AFIP no acepta quitas en pago de acreencias verificadas en concursos preventivos; sólo acepta las esperas derivadas de las facilidades concedidas por la citada Resolución General. Entonces, la exclusión del crédito mencionado en el cómputo de las mayorías está orientada a evitar que la apelante impida la obtención del acuerdo, cuando su acreencia, de acuerdo al régimen legal establecido por ella misma, sólo podrá ser percibida -una vez homologado el acuerdo- con arreglo a las facilidades de pago dispuesto por ese régimen legal. Frente a tales disposiciones —dijo la Sala— no excluir al organismo recurrente del cómputo de capital para la determinación de las mayorías necesarias para obtener la homologación del acuerdo que se proponga a los acreedores, implicaría tanto como incluir a acreedores que de antemano están imposibilitados de analizar sin condicionamientos a las diversas propuestas de pago que pudiera formular la deudora; lo cual conduciría a una notable contradicción con todo el sistema, no admisible por ende por el tribunal concursal.

De otro modo, las características de la norma descripta más arriba (ausencia de quitas, mínimo de cuotas y amortización anual) suponen que: a) la resolución 970/01 no contempla facultades de negociación o transacción discrecionales para los funcionarios, y b) dado que el régimen tiene pautas propias que no necesariamente acompañen a las que se han de proponer al resto de los acreedores (las que pueden ser inferiores en porcentaje, más amplias en plazo o consistir en acuerdos distintos de la quita y la espera), es evidente que el crédito fiscal, tiene por su propia naturaleza y por regulación objetiva de los encargados de su percepción una forma particular de ser satisfecho. Por ello, no puede predicarse que los extremos mínimos contenidos en la norma deban ser también impuestos como tales mínimos o condicionantes para el resto de los acreedores. Es pues, una solución peculiar para un determinado acreedor público con características especiales y con parámetros fijados por normas de carácter público. Puede decirse sin ambages, que es algo así como una categoría legal especial no explicitada en la ley de fondo, pero tipificada por una norma particular para un caso determinado con procedimientos propios (ofrecimiento, aceptación, cumplimiento, etc.)⁽⁷⁷⁾.

Lo curioso de este fallo es que, si bien colabora con la formación del un acuerdo preventivo, a la vez excluye —en tal sentido— de la base de cómputo a los créditos de la AFIP, y parecería que le impone al concursado tener que pagar la deuda con el ente recaudador bajo las pautas de lo dispuesto en los regímenes de facilidades de pago, haciendo escapara al Fisco de los efectos del acuerdo homologado, a pesar de resultar un acreedor quirografario más por dichos créditos.

V. Colofón [arriba] 

Como puede advertirse, la cuestión vinculada a la relación existente entre créditos fiscales e insolvencia es sumamente rica y permite abordajes dispares.

En lo personal debo insistir en mi tesis —de larga data—⁽⁷⁸⁾ y sostenida en el tiempo según la cual:

a) Las únicas vías que la ley permite que un acreedor pueda incorporarse como “acreedor” —en sentido estricto— al pasivo de un deudor en concurso preventivo o quiebra son:

i) por la obtención de una resolución verificatoria favorable dictada por el Juez del Concurso en la oportunidad prevista por el art. 36 —y la remisión del art. 200— de la Ley Nº 24.522, cuando el peticionante, ha concurrido tempestivamente a efectuar su pedido de verificación de créditos en los términos del art. 32 1206 y 200 de la misma ley. Y ello siempre y cuando el deudor o el Síndico no hubieran promovido un incidente de revisión respecto de tal resolución en los términos del art. 37 de la Ley Nº 24.522;

ii)por la obtención de una sentencia judicial firme dictada por el Juez del Concurso o por la Cámara de Apelaciones con competencia concursal como consecuencia (a) de un incidente de revisión promovido contra una resolución verificatoria o que rechace el pedido de verificación dictado en la oportunidad del art. 36, tramitándolo como indican los arts. 37 y 280 de la Ley Nº 24.522; o (b) de un incidente de verificación tardía promovido en los términos del art. 56, párrafos 5 y 6 de la Ley Nº 24.522.

Y en todos esos casos el Fisco debe tramitar y transitar el proceso total y “probar” su crédito y pretensión, siguiendo las normas de los procesos de pleno conocimiento, sin que sea suficiente la mera determinación de la deuda que la misma Administración pueda efectuar.⁽⁷⁹⁾

b) Existe la posibilidad siempre de que el juez concursal intervenga, a pedido de parte o aún de oficio⁽⁸⁰⁾ cuando entienda que los accesorios convencionales, o legales, exceden lo que podría entenderse permitido moralmente en un momento determinado. Sin llegar al extremo de sostener, que los jueces deban pronunciarse de oficio sobre la constitucionalidad de las leyes, cabe considerar que tienen la potestad oficiosa de hacerlo en casos excepcionales como cuando se basan en principios de derecho concursal, tendientes a no vulnerar la pars conditio creditorum⁽⁸¹⁾.

c) Finalmente, el tema de la exclusión del fisco en la form,ación del acuerdo erventivo plantea más que un eventual supuesto de “exclusión de voto”, en realidad un supuesto de “pérdida de legitimación” en la negociación del acuerdo con el deudor concursado, en la medida en que —por expresa disposición legal, insistimos— el fisco se encuentra impedido de negociar y de prestar su conformidad con acuerdo alguno que no sea el pago íntegro de la obligación fiscal verificada o el acogimiento a regímenes particulares y excepcionales de pago. Siendo así, su participación en la base de cómputo sería contraria a la propia naturaleza del procedimiento concursal preventivo, y debe ser excluido de dicho cómputo, atento a su falta de legitimación y de capacidad para participar en la negociación del acuerdo.

Notas:

⁽¹⁾Ver Vítolo, Daniel Roque, Créditos fiscales, determinación de oficio y procesos concursales, ED 202-673; ídem, Los créditos fiscales frente a los procesos concursales, Ed. Ad Hoc, 2009.
⁽²⁾Ver Vítolo, Daniel Roque, Iniciación en el estudio de la Ley de Concursos y Quiebras 24.522, Ed. Ad Hoc, 1995; ídem Comentarios a la Ley de Concursos y Quiebras n° 24.522, Ed. Ad Hoc, 1996; ídem Verificación de créditos e incorporación al pasivo concursal, en La protección de los terceros en las sociedades y los concursos, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2000; ídem Elementos del Derecho Concursal, Ed. Ad Hoc, 2006; ídem Concursos y Quiebras, Ed. Ad Hoc, 2007; RIVERA-ROITMAN-VITOLO, Ley de Concursos y Quiebras, Comentada, Ed. Rubinzal Cuizoni, Cuatro Ediciones, la última de 2009.
⁽³⁾Ver RIVERA-ROITMAN-VÍTOLO, Ley de Concursos y Quiebras Ed. Rubinzal Culzoni, T.I. donde señalan que la insinuación posterior al proceso de verificación (supra, art. 32) procede por verificación tardía, que debe deducirse: (i) por incidente (art. 287) mientras tramite abierto el concurso; (ii) concluido el concurso por la acción individual que corresponda (art. 59); (iii) dentro de los dos años de la presentación, y (iv) las costas son a cargo del acreedor, salvo que la insinuación se haya producido tardíamente por imposibilidad fundada de hacerlo en tiempo oportuno.
⁽⁴⁾arts. 32, 34, 36, 37, 56, 280 y concordantes de la Ley Nº 24.522. Puede consultarse también sobre el tema: Alegría, Héctor, Aspectos de la verificación de créditos en la Ley Nº 19.551, en JA 1973-635; Casadio Martinez, Claudio A.: Insinuación al pasivo concursal, Astrea, Bs.As., 2001; Donner, C., Confusiones, impresiones, polémicas y reflexiones sobre verificación de créditos en el proceso concursal, en Actas del Primer Congreso Nacional de Derecho Concursal, pág. 209; Ferrario, Carlos, Estructura de la insinuación de acreedores, en ED 100-1007; Garaguso – Medina: Verificación de créditos en los países del Mercosur, Ed. Ad-Hoc, Bs.As., 1999; García Caffaro, José Luis, La verificación de créditos es proceso en el anteproyecto de ley de concursos mercantiles, en LL 137-913; Joszpa, Daniel, Reflexiones respecto a algunos cambios en el proceso de verificación de créditos, en JA 1996-III-915; Junyent Bas, Francisco y Molina Sandoval, Carlos: Verificación de créditos, fuero de atracción y otras cuestiones conexas, Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 2000; Migliardi, Francisco, Naturaleza procesal del pedido de verificación de créditos, en LL 1982-A-494; Raspall, Miguel y Médici, Rubén: Verificación de créditos: Juris, Rosario, 2000; Speroni, Alejandro, Verificación de créditos, en JA 1990-III-953; Vítolo, Daniel Roque, Verificación de créditos e incorporación al pasivo concursal, en La protección de los terceros en las sociedades y los concursos, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2000, pág. 285, entre otros.
⁽⁵⁾El fisco no escapa de la carga procesal de acudir a la verificación de créditos y hacerlo en igualdad de condiciones con los restantes acreedores (CCCom. de Rosario, sala III, 24-4-96, Z. 72-2, Nº 5540). La carga de la prueba de los créditos fiscales corresponde al organismo recaudador, siendo insuficiente acompañar boletas de deuda de las que no surge discriminación alguna en punto a la conformación de la deuda alegada, sin que tampoco se haya presentado la documentación respaldatoria y sin ninguna actuación que acredite la debida intimación de pago, ni tampoco que se le haya permitido a la fallida el ejercicio de su derecho de defensa en juicio. De allí entonces que la estimación efectuada sobre bases presuncionales no puede tener favorable acogida y ello en tanto las presunciones que pudieran consagrar disposiciones reglamentarias deben ceder en cuanto importan inversión de la carga de la prueba ante la legislación concursal, dado el carácter sustancial y general de esta última. El tributo liquidado en los procedimientos de determinación de oficio con base real o presunta regulados por las leyes nacionales y provinciales, consentidos que fueren o agotadas las instancias de revisión judicial que las mismas leyes prevén, configuran causa suficiente a los efectos de los arts. 32, 126 y 200 de la Ley Nº 24.522, en tanto no esté cuestionada la legalidad del procedimiento, la constitucionalidad de la ley que lo regula o la posibilidad de defensa por parte del fallido o del síndico, en su caso. Si la ley faculta a la institución verificante para determinar oficiosamente la deuda atribuida a los responsables, debe ser exigida a aquélla, al menos, una adecuada justificación y explicación racional de esa determinación y sus fundamentos. (Cám. Nac. Com., sala A, 16-6-2000, “Asistant SA s/Quiebra. Incidente de revisión por DGI y DGA”).
⁽⁶⁾Hay quienes piensan que la “determinación de oficio” se trata de un procedimiento jurisdiccional, en la medida en que la AFIP actúa como juez administrativo debiendo dictar resolución conforme a la ley, luego de una contienda —posición de Jarach y García Vizcaíno, entre otros—; también hay quienes opinan —y pareciera ser la posición mayoritaria— que se trata de un acto administrativo tal como lo hacen Martínez, Giuliani Fonrouge y Villegas también entre otros.
⁽⁷⁾Resulta interesante compulsar también ZEC, Juan José, La verificación de los créditos fiscales. Excepciones y nulidades. La Información , T XLV, p, 981, quien advierte claramente que “... El Estado también está obligado a verificar sus créditos como, asimismo, a demostrar la causalidad de las boletas de deuda que emita, cuya omisión obsta a su verificación y al crédito mismo si es tardía. Si la verificación se realiza mediante el incidente no arrimar las pruebas instrumentales que demuestren la causalidad produce la preclusión lo que impide hacerlo posteriormente. Es deber del órgano sindical constatar la procedencia del crédito fiscal a la luz de todas las normas legales que conciernen a la naturaleza del crédito invocado y, en el caso de dudas y hechos controvertidos, consultar la doctrina y la jurisprudencia con el fin de aceptar o rechazar la verificación solicitada. Cuidará además, que no se incluyan intereses posteriores si de concursos se trata, rechazando los anticipos, las actualizaciones, además [...] Las determinaciones de oficio sobre base presunta son inocuas por ser requisito probar las relaciones de causalidad de la deuda y que, por otra parte, tampoco tienen justificativo ante la presencia del Síndico que las establecerá sobre base cierta...”
⁽⁸⁾Ver estos puntos en Cám. Nac. Com., sala A, 27-8-99, “Impulsos Internacionales SA s/Quiebra. Incidente de verificación por la Municipalidad de Buenos Aires”.
⁽⁹⁾Puede verse al respecto MELZI-FERNANDEZ La verificación de créditos fiscales: algunos aspectos controvertidos. Doctrina Societaria y Concursal, n° 154, pág. 191.
⁽¹⁰⁾Conforme la normativa especial que rige la materia, la Ley Nº 11.683 fija para este tipo de entidades (AFIP) en su art. 11 un procedimiento para la determinación de los gravámenes que se realiza mediante declaraciones juradas que deberán presentar los responsables de los pagos de los tributos, razón por la cual se estima que la AFIP debió acompañar con la demanda de verificación las declaraciones juradas que la concursada presentara oportunamente ante dicha entidad y, subsidiariamente de no contar con esa documentación, debió proceder a la determinación de oficio de la materia imponible y la liquidación del gravamen correspondiente. Como la AFIP no cumplió con ninguno de estos extremos, no acreditó en consecuencia la causa o título de su pretensión. (C2°Civ. y Com. Cba. 13-09-00, “Administración Federal de Ingresos Públicos en: Pritty S.A. – Concurso Preventivo – Incidente de revisión”, RDPyC nº 2001-3, pág.650). Resulta improcedente verificar el crédito por ingresos brutos insinuado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires si la actas de las que surge la suma reclamada fueron realizadas de oficio con posterioridad al decreto de quiebra y sin intervención de la deudora o del síndico en el trámite administrativo de determinación de la deuda (CNCom.,Sala D, 30-6-2000, “Milonga SA s/quiebra s/inc. de verif. Por Gob. Ciudad de BsAs”, L.L. 2001-C-988). Corresponde desestimar la verificación de crédito intentada por la AFIP respecto de los anticipos al impuesto a los activos, pues si bien la Ley Nº 11.683 autoriza á dicha repartición a exigir su pago hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de la declaración jurada del contribuyente, según cual fuere posterior, ello cede ante la situación falencial del deudor, ya que el reconocimiento del anticipo importaría alterar la pars conditio creditorum (Cám. Nac. Com., Sala D, 16-2-2000, “Bulls SRL s/quiebra s/inc. de verif. Por DGI”, L.L. 2001-C-989).
⁽¹¹⁾Cám. Nac. Com., sala A, 16-6-2000, “Asistant SA s/Quiebra. Incidente de revisión por DGI y DGA”
⁽¹²⁾No basta con presentar, a los efectos de la verificación, determinaciones de oficio de una deuda, sino que es menester probar las razones concretas que sustentan las acreencias, pues las prerrogativas legales que algunos organismos tienen, tal como la AFIP, de determinar de oficio las deudas que invocan, no los releva de expresar una adecuada justificación de aquéllas, exponiendo cuáles son sus fundamentos y cuáles fueron las pautas utilizadas para su determinación. Sostener lo contrario implicaría eximir a dichos organismos de la demostración de sus aserciones, relevándolos de las cargas vigentes en la materia, punto que no está legalmente previsto y que implicaría una inadmisible desigualdad frente a los demás justiciables. La presunción de autenticidad de la que gozan los certificados de deuda emanados de reparticiones oficiales debe entenderse limitada al ámbito ejecutivo para el que han sido previstos, sin que quepa extenderlo al ámbito de procesos de conocimiento pleno, tal el caso de la verificación de créditos. En estos procesos, es imperativo mencionar y probar la causa de la obligación, y el acreedor debe acreditar en forma concreta y precisa la existencia y legitimidad de la acreencia que esgrime, por encima de la formalidad resultante de la documentación mencionada (Cám. Nac. Com., sala D, 18-2-2000, “Arcadia Cía. Arg. de Seguros SA s/Quiebra. Incidente de revisión por la DGI”)
⁽¹³⁾Cám. Nac. Com., sala A, 16-6-2000, “Asistant SA s/Quiebra. Incidente de revisión por DGI y DGA”.
⁽¹⁴⁾Ver nuestra cita en nota número 1.
⁽¹⁵⁾Hacer jugar la presunción de legitimidad de los certificados de deuda emitidos por la autoridad tributaria no significa -en modo alguno-colocar al Fisco en mejor situación a aquella en la que se hallan los restantes acreedores en materia de carga de la prueba a la hora de insinuar su crédito en el pasivo del concurso, ya que los organismos públicos se encuentran en este aspecto en un total pie de igualdad con aquellos, sin que dable reconocer en su beneficio distinciones o prerrogativas que la ley no establece y que - a todo evento- no harían más que conculcar el principio de la par conditio creditorum. Hacer jugar la presunción de legitimidad de los certificados de deuda emitidos por la autoridad tributaria es -simplemente- reconocer eficacia, en principio y salvo comprobación de su inexactitud, a determinados instrumentos emitidos por ciertos funcionarios públicos en ejercicio de sus funciones, instrumentos que, por otra parte, son emitidos -por lo general- dentro del marco de procedimientos reglados de índole administrativa que garantizan el derecho de defensa por parte del deudor. Es por ello que las liquidaciones presentadas por los organismos de esta índole configuran, en tanto instrumentos públicos, título “prima facie” suficiente a los efectos de la verificación del crédito, siempre -claro está- que, conforme ya fuera dicho, no estuviese cuestionada la legalidad del procedimiento, la constitucionalidad de la ley que lo regula o la posibilidad de defensa en juicio por parte del deudor o del síndico.
⁽¹⁶⁾El tribunal señaló que si -como regla- la carga de acreditar causalmente la acreencia tributaria debe considerarse suficientemente cumplida -en el caso de organismos de esa índole- mediante la adjunción de los certificados de deuda, ya que se presupone que estos últimos gozan, más allá de su carácter de instrumentos públicos, de la presunción de legitimidad que les es inherente, esta circunstancia no los redime de satisfacer -como cualquier otro acreedor que pretende el reconocimiento de su acreencia en el proceso universal- la carga de acreditar debidamente la causa del crédito esgrimido cuando estuviese cuestionada la legalidad del procedimiento, la constitucionalidad de la ley que lo regula o la posibilidad de defensa en juicio por parte del deudor o del síndico..
⁽¹⁷⁾Ver al erspecto Vítolo, Daniel Roque, Los créditos fiscales frente a los procesos concursales, cit.
⁽¹⁸⁾CNCom, Sala C.
⁽¹⁹⁾Algunos otros aspectos también fueron tratados, como por ejemplo el relativo a que el objeto procesal del incidente de revisión previsto por el art. 37 de la Ley Nº 24522 está necesariamente delimitado por el objeto del originario pedido verificatorio presentado ante el síndico y circunscripto, también objetivamente, a la mera comprobación del crédito. Ello es coherente con la naturaleza impugnativa de la acción de que se trata, de manera que no es posible en la etapa revisora cambiar la pretensión oportunamente esgrimida al solicitarse la verificación tempestiva.
⁽²⁰⁾Cám. Nac. Com., Sala A, 21/5/2009, donde se sostuvo que los certificados de deuda emitidos por organismos fiscales en procedimientos de determinación de oficio con base real o presunta regulados por las leyes nacionales, provinciales o municipales, consentidos que fueren por la deudora o agotadas las instancias de revisión que esas mismas normas prevén, gozan de la presunción de legitimidad que –para el ámbito nacional- consagra el art. 12 de la Ley Nº 19.549, y, por consiguiente, configuran –en principio- causa suficiente a los efectos de los arts. 32, 126 y 200 de la Ley Nº 24522, en la medida que no se encuentre cuestionada la legalidad del procedimiento, la constitucionalidad de la ley que lo regula o la posibilidad de defensa por parte del fallido o del síndico, en su caso. La presunción de legalidad de los actos administrativos no significa -en modo alguno- colocar la acreencia del Fisco en mejor situación que aquella en la que se hallan los restantes acreedores en materia de carga de la prueba a la hora de insinuar su crédito en el pasivo del concurso, ya que los organismos públicos se encuentran en este aspecto en un total pie de igualdad con aquellos, sin que sea dable reconocer en su beneficio distinciones o prerrogativas que la ley no establece y que -a todo evento- no harían más que conculcar el principio de la par conditio creditorum. Se trata -simplemente- de reconocer eficacia, en principio y salvo comprobación de su inexactitud, a determinados instrumentos emitidos por ciertos funcionarios públicos en ejercicio de sus funciones, instrumentos que, por otra parte, son emitidos -por lo general- dentro del marco de procedimientos reglados de índole administrativa que garantizan el derecho de defensa por parte del deudor. Las liquidaciones presentadas por los organismos fiscales, en tanto instrumentos públicos, título “prima facie” suficiente a los efectos de la verificación del crédito, siempre –claro está- que, conforme ya fuera dicho, no estuviese cuestionada la legalidad del procedimiento, la constitucionalidad de la ley que lo regula o la posibilidad de defensa en juicio por parte del deudor o del síndico. Hallándose cuestionada la legalidad del procedimiento, la constitucionalidad de la ley que regula el tributo o la posibilidad de defensa en juicio por parte del deudor o del síndico, el Fisco –como cualquier otro acreedor- está obligado a demostrar la causa de su obligación. No es materia discutible que los incidentes de verificación y revisión de créditos en el concurso del deudor son procesos de conocimiento, con amplitud de debate y prueba, en los que se debe invocar –y, en su caso, demostrar- la causa del crédito que se insinúa (arts. 32, 126 y 200 Ley Nº 24522); carga que pesa sobre todo acreedor concurrente y de la que no se encuentran exentos los organismos públicos por el solo hecho de serlo. Y si –como regla- dicha carga debe considerarse suficientemente cumplida -en el caso de organismos de esa índole- mediante la adjunción de los mencionados certificados de deuda, ya que se presupone que estos últimos gozan, más allá de su carácter de instrumentos públicos, de la presunción de legitimidad que les es inherente, esta circunstancia no los redime de satisfacer -como cualquier otro acreedor que pretende el reconocimiento de su acreencia en el proceso universal- la carga de acreditar debidamente la causa del crédito esgrimido cuando ello así es menester en algunos de los supuestos antes mencionados. Ante la virtualidad que cobra la presunción de legitimidad otorgada por el 12 de la Ley Nº 19.549 a los instrumentos emitidos en el procedimiento de determinación tributaria, ellos son suficientes para considerar probada la causa del crédito cuando no se ha acreditado ni mencionado la inexistencia de la deuda, o que ésta se encuentre abonada, o que haya sido liquidada en forma errónea.
⁽²¹⁾Las multas que puede imponer la autoridad fiscal, más allá de su finalidad disuasiva, deben ser morigeradas cuando aparecen excesivas. En esos casos, si bien procede acogerlas, también corresponde su morigeración. Ello es así porque no es la multa o sanción la que repugna a la moral, sino la magnitud de la pena, en cuanto puede configurar un medio de absorción patrimonial del deudor por el acreedor -máxime si dicha absorción recae, en todo caso, sobre la masa y en perjuicio de otros acreedores-. Basta, pues, expurgar al negocio de esa ilicitud, dejándolo pervivir en todo cuanto tiene de legítimo. De ahí que proceda la reducción de la pena en términos equitativos. La jurisprudencia sólo en contadas oportunidades ha interpretado la inmutabilidad de la pena como un criterio absoluto. Por el contrario, prevalece en las decisiones judiciales la subordinación de la inmutabilidad de la pena a los principios rectores del ordenamiento jurídico, que consagran la supremacía del orden público y de la moral, sobre los fueros de la autonomía de la voluntad o el mecánico voluntarismo legal. Innecesario es remarcar que el conflicto entre la magnitud de la pena y las exigencias de la moral, ha de ser indudable. (en el caso, la multa fue reducida en un 30%).
⁽²²⁾Ver también Cám. Nac. Com., Sala B, "Empresa Gráfica Linofilm Offset S.A. s/concurso preventivo s/incidente de revisión por Fisco Nacional (reconstrucción)", 25/8/08).
⁽²³⁾En el caso la concursada había expresado importantes objeciones sosteniendo que estaba cancelado por compensación el crédito emergente del certificado acompañado por la AFIP; aduciendo haber satisfecho también la obligación emergente de una boleta de deuda 40074/01/00; impugnó otra boleta de deuda por impuesto a la Ganancia Mínima Presunta -también por cancelación por compensación-. Esas impugnaciones fueron avaladas por la prueba pericial contable producida tanto sobre los libros de la deudora, como en base a los registros y documentación aportada por la incidentista.
⁽²⁴⁾Ver Boquín, Gabriela y Balonas, Daniel, Verificación de Créditos, en Temas Actuales de Derecho Concursal, Edición de la Fundación para la Investigación y Desarrollo de las Ciencias Jurídicas, Buenos Aires, 2007 (Boquín- Nissen-Pardini-Vítolo, Directores).
⁽²⁵⁾Ejemplo de los arts. 21 o 1071 del Cód. Civ..
⁽²⁶⁾Es el caso de las deudas en mora entre comerciantes sin intereses pactados, donde el art. 565 del Código de Comercio dispone cuál es la tasa a aplicar.
⁽²⁷⁾Algunos jueces admiten la morigeración de intereses, pero, a su vez, admiten la procedencia de los mismos hasta dos veces y media la tasa que cobra el Banco de la Nación Argentina para sus operaciones ordinarias de descuento de documentos a treinta días. Ello, con fundamento en distintas normas legales que autorizan a los jueces, en determinados supuestos, a imponer el pago de intereses sancionatorios de hasta dos veces y media el que cobran los bancos públicos (arts. 565, CCo. y 622, CC). La facultad de los jueces de morigerar los intereses, en orden a pautas de equidad, no puede ponerse en tela de juicio, porque lleva a eliminar los excesos y acoger el crédito en sus justos límites, y recomponer en términos de justicia la desproporción de los valores. Las elevadas tasas de interés, superiores a las bancarias, que fija la Dirección General Impositiva, tienden a que los ciudadanos cumplan en término con sus obligaciones fiscales. Pero ante el estado de falencia del deudor moroso, las elevadas tasas no cumplirían su función esencial (conseguir el pago en término del tributo) y, lo que resulta irrazonable, se transformarían en un verdadero castigo, no respecto del deudor, sino de los terceros acreedores de la quiebra, que verían menoscabado el margen de posibilidades de percepción de sus créditos ante tan acrecido crédito. (“Pedro Worms y Compañía SRL s/concurso preventivo s/incidente de revisión por DGI" - Cám. Nac. Com., - Sala E - 29/9/2000). Los intereses fijados por la Secretaría de Ingresos Públicos, en virtud de la Ley Nº 11683, están sujetos al límite de dos veces y media la tasa que cobra el Banco de la Nación Argentina en sus operaciones de descuento de documentos a treinta días. (Automotores Ruta 8 s/quiebra s/incidente de revisión" - Cám. Nac. Com., - Sala E - 22/4/2003). Es criterio del Tribunal -aplicado también en casos de deudas provenientes de tributos impagos- que cabe admitir el devengamiento de réditos por todo concepto -compensatorios y punitorios- hasta el límite de dos veces y media la tasa que cobra el Banco de la Nación Argentina en sus operaciones de descuento de documentos a treinta días (conf. arts. 565, CCo. y 622, CC). Considero que la tasa activa que ha fijado el Magistrado, y que fue comunicada por el personal del Juzgado, es adecuada y que el Juez ha ejercido con razonabilidad la facultad morigeradora que le asiste, en vista de la situación falencial de la deudora y de los derechos de los terceros comprometidos en este juicio universal (del dictamen del Fiscal). (“Nicky's SA s/quiebra s/incidente de revisión promovido por AFIP" - Cám. Nac. Com., - Sala E - 9/2/2004)
⁽²⁸⁾"Es procedente la morigeración de oficio de la tasa de interés prevista en el crédito fiscal verificado si la misma resulta abusiva y contraria a las buenas costumbres, pues adoptar un criterio distinto conllevaría a un resultado disvalioso y en desmedro de la télesis del art. 953 del Cód. Civ.." (Naturar SRL s/concurso preventivo s/incidente de revisión por AFIP-DGI" - Cám. Nac. Com., - Sala A - 22/3/2002). “Cabe morigerar de oficio los intereses previstos en las ordenanzas fiscales de la incidentista, pues su aplicación implicaría un desmedro a la télesis del art. 953 del Cód. Civ., reducción ésta que no pone en tela de juicio la constitucionalidad de aquella ley ni la atribución delegada a la Autoridad de Aplicación, sino que adecua la pretensión de la incidentista a pautas equitativas e igualitarias, conjurando la desproporción de los valores. (Empresa de Transportes Rabbione SA s/concurso preventivo s/incidente de revisión por AFIP" - Cám. Nac. Com., - Sala A - 16/4/2002)
⁽²⁹⁾CSJ Santa Fe, mayo 15-2002, “A.F.I.P. – D.G.I. s/inc. de rev. en: Toniutti Norberto O. s/conc. prev.”, LL Litoral 2002-1062 fallo 2430; reiterada y ampliada esa facultad judicial por la misma CSJ Santa Fe, in re: “Administración Fed. de Ingresos Públicos s/inc. de verif. tardía en Ruggia, Angel A. s/conc. prev.”, diciembre 18-2002, LL Litoral 2003-854 fallo 2749
⁽³⁰⁾Por ejemplo, la Sala II de la Cámara Civil y Comercial de San Isidro ha receptado la doctrina legal de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, emanada de la causa “Banco Comercial Finanzas (en liquidación BCRA) s/quiebra” y ha declarado de oficio la inconstitucionalidad de las normas que rigen las tasas de interés aplicables al impuesto sobre los ingresos brutos recaudado por la Provincia de Buenos Aires. Dicha postura ha sido sostenida en los autos “Frisar SA”, con fecha 22 de febrero de 2005, sentenciando lo siguiente:“Si bien la Legislatura de la Provincia de Buenos Aires, además de crear y determinar la extinción de las obligaciones tributarias, también puede regular los medios coercitivos para lograr su cumplimiento, sin estar limitada a aplicar iguales tasas de interés que las que regulan el mercado entre particulares, cuando dichas normas -en el caso, art. 75, CF local y disposiciones reglamentarias- establecen intereses confiscatorios y, por tanto, violatorios del derecho de propiedad en los términos, deben ser declaradas inconstitucionales. Son inconstitucionales las resoluciones 391/1991, 262/1992 y 444/1994, el art. 57 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires -L. 10397-, modificado por el Decreto Nº 1751/1991, y los arts. 68 -t.o. 1994- y 75 -t.o. 1996-, modificado por la Ley Nº 11904, en cuanto fijan intereses por los créditos a favor del Fisco superiores a la tasa activa bancaria y acumulables mensualmente, dado que resultan confiscatorios y, por ende, violatorios de la garantía de la propiedad, consagrada en los arts. 17 de la Constitución Nacional y 31 de la Constitución local. No obstante haberse resuelto con anterioridad que no corresponde al Poder Judicial controlar, por propia iniciativa, los actos de otros Poderes del Estado, tal criterio debe dejarse de lado ante la actual doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, respecto de la innecesariedad de petición expresa de parte para ejercer el control de constitucionalidad -causas “Mill de Pereyra” y “Banco Comercial Finanzas (en liquidación)”- por razones de celeridad y economía procesal, teniendo en cuenta la necesidad de adecuar el criterio de este Tribunal a la citada doctrina.La facultad del control de constitucionalidad de las normas por parte de los magistrados tiene su raíz en el inveterado principio del “iura novit curia” y expresa recepción legislativa en el art. 31 de la Constitución Nacional.” Este fallo puso fin a una larga discusión sobre la necesidad de peticionar la inconstitucionalidad de las normas que rigen las tasas de interés, a los fines de resolver la morigeración de las mismas. Pueden verse más detalles en Villoldo, J. Marcelo,”Morigeración de Intereses Fiscales en los Concursos: La opinión de la jurisprudencia”, ponencia presentada a las VIII Jornadas de Sindicatura Concursal, Córdoba 20 y 21 de noviembre de 2008.
⁽³¹⁾CS, Fallos 136:59.
⁽³²⁾Cám. Nac. Com., Sala A, 4/4/2007, “Falderes S.A. s/quiebra s/Incidente de revisión (AFIP-DGI).
⁽³³⁾Sin embargo cabe destacar que uno de los itengrantes del tribunal votó en disidencia sosteniendo que las atribuciones que confieren los arts. 656, 953 y cc. Cód. Civ. resultan insuficientes para legitimar un apartamiento de las normas legales o reglamentarias que prescriben la tasa de interés aplicable a obligaciones de origen fiscal. Es que si bien las normas mencionadas en primer término habilitan a los magistrados a morigerar la tasa de interés reputada excesiva o usuraria, dicha atribución se circunscribe a los supuestos de intereses voluntarios o convencionales, o sea aquellos que han sido establecidos por las partes dentro del marco de un contrato. Pero dicha facultad no se extiende a aquellos réditos que aparecen fijados en normas legales o administrativas, cualquiera sea el nivel jerárquico que éstas ostenten, pues, para así proceder es menester prescindir de esas normas –o sea, no acatarlas–, lo cual no puede llevarse a la práctica sin declarar la inconstitucionalidad de esas normas (fundamentos del voto del Dr. Kölliker Frers).
⁽³⁴⁾CNCom, Sala A. Octubre 24 de 2008, “Discos y Campanas SA sobre concurso preventivo, Incidente de verificación promovido por el GCBA”.
⁽³⁵⁾Cám. Nac. Com., - Sala C - 16/4/2004, “Ferrum SA de Cerámica y Metalúrgica s/concurso preventivo s/incidente de revisión por el Banco de la Ciudad de Buenos Aires”
⁽³⁶⁾Remitimos en este punto a lo expuesto en Vítolo, Daniel Roque, Los créditos fiscales frente a los procesos concursales, cit.
⁽³⁷⁾La Cámara también advirtió que la facultad morigeradora de los jueces en materia de intereses fiscales no deberá desatender, por un lado, que las elevadas tasas de interés que fija el organismo recaudador opera como mecanismo compulsivo para asegurar la recaudación a efectos de que el Estado cumpla sus actividades fundamentales y, por otro, que frente a la situación de insolvencia del deudor esa finalidad disuasiva pierde significación y es susceptible de afectar el derecho de los terceros acreedores en orden a la percepción de sus créditos. En ese contexto, deviene prudente admitir las tasas aplicadas por el Fisco pero establecer como límite máximo de los intereses por todo concepto el que resulte de aplicar dos veces y media la tasa que percibe el Banco de la Nación Argentina en sus operaciones de descuento.
⁽³⁸⁾Voto de la Dra. Gómez Alonso de Díaz Cordero.
⁽³⁹⁾Se trató del voto de la vocal Ana Isabel Piaggi, quien sostuvo que e n nuestro país por más que el Fisco sea el encargado de recaudar para proveer al bien común -desde hace mucho tiempo es inexacto que lo haga- desde hace décadas este organismo no provee ni a las necesidades ni a la gestión del bien común. En una República donde la mitad de la población se encuentra debajo de la línea de pobreza —enfatizó la vocal— donde la educación está absolutamente deteriorada, la igualdad no existe (art. 16, CN), el sistema de salud (art. 42, CN) tampoco, donde los servicios públicos son absolutamente ineficientes, los lugares públicos lindan con la inmundicia, la suciedad y los mendigos cunden por toda la ciudad y la seguridad de los ciudadanos queda librada a la suerte, el sistema carcelario es deplorable (art. 18, CN) y la seguridad jurídica (implícita en el art. 38 de la CN) es inexistente, sostener que el fisco recauda para proveer al bien común significa un eufemismo macabro.
⁽⁴⁰⁾Entre las afirmaciones de la Cámara pueden destacarse aquellas referidas a que as tasas de interés excesivas generan una ilicitud del objeto de la obligación general que se traduce, bajo la óptica del art. 953 Cód. Civ. en una nulidad absoluta y parcial que no cabe considerar subsanada ni aún por una suerte de consentimiento tácito (conf. arts. 21, 872, 953, 1047, 1058 Cód. Civ.) por lo cual es deber de los Jueces "integrar" las obligaciones -contratos- o sentencias, en este caso, cuando sus soluciones deban ser morigeradas por apreciarlas exorbitantes, estableciendo la tasa en definitiva aplicable.
⁽⁴¹⁾La facultad está reservada al Poder Legislativo, no sólo teniendo en cuenta el principio de legalidad que rige en materia tributaria, según el cual la creación o eximición de gravámenes resulta reservada al mismo, sino también en el hecho de encuadrar la disposición dentro del concepto de amnistía brindado por el art. 75, inc. 20) de la Constitución. Lo interesante es que se ha llegado incluso a cuestionar el sistema de condonaciones impuestas por el Poder Ejecutivo en forma general, a través de los decretos de presentación espontánea y regímenes de facilidades de pago, como surge de algunos antecedentes jurisprudenciales. Ver, a modo de ejemplo, TFN, Sala B, in re “Silva”, 25/2/99; ídem “Giménez”, 9/3/99.
⁽⁴²⁾La norma —igualmente— faculta al Poder Ejecutivo nacional para poder acordar bonificaciones especiales para estimular el ingreso anticipado de impuestos no vencidos y para hacer arreglos con el fin de asegurar la cancelación de las deudas fiscales pendientes, así como también para acordar la cesión total o parcial de los derechos sobre la cartera de créditos fiscales provenientes de diferimientos promocionales de impuestos. Todos estos actos deberán publicarse en el Boletín Oficial, y anualmente se dará cuenta al Honorable Congreso del uso de dichas atribuciones. Pero esto no alcanza a los créditos comprendidos en un acuerdo preventivo.
⁽⁴³⁾Conforme artículo agregado a continuación del art. 113, incorporado por art. 1° de la Ley N° 25.678 B.O. 10/12/2002. Vigencia: a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y regirán para los regímenes de regularización de deudas tributarias que se dicten a partir de la citada fecha.
⁽⁴⁴⁾La declaración de admisibilidad de un crédito habilita a su titular a participar de la decisión sobre la propuesta de acuerdo preventivo y dicho crédito integra, salvo excepciones, la base de cálculo de las mayorías (CCCom. de Rosario, sala II, 1-6-2000, “De Vivo, Germán F. s/Conc. prev.”, LL Litoral 2001-464)
⁽⁴⁵⁾Puede verse: Junyent Bas, Francisco, El perfil negocial del concordato. Los acreedores no "votan": prestan su conformidad individual, LL 2007-C, 1195; Maffía, O. J., Aspectos de la nueva Ley de Concursos (II), en LL 1996-B-1069; Palmero, J. C., Algunas reflexiones sobre el rol de los acreedores en la nueva Ley de Concursos, en Derecho y Empresa 4-49; Povolo, D. P., Determinación de la base para el cómputo de personas necesarias para obtener dicha mayoría, en Derecho Concursal Argentino e Iberoamericano, Mar del Plata, diciembre de 1997, t. 1, pág. 509; Rouillon, A. A. N., La aprobación del acuerdo preventivo por los acreedores quirografarios (según el régimen de la Ley Nº 24.522), en Temas de Derecho Privado, homenaje al Prof. emérito Dr. Ángel Chávarri, Facultad de Derecho, UNR, Ad-Hoc, Buenos Aires, 1998; Farina, Juan M., Cómputo de las mayorías en las soluciones concordatarias. El concepto de justicia. Evolución de los métodos de interpretación y aplicación de la ley, en ED 102-1018; Stempels, H., El cómputo de las mayorías en la homologación del acuerdo concursal, comentario a fallo “Retman, Norman José y Pavesi, Alicia Ester s/Concurso preventivo”, en Z. 52-J-187; Vítolo, Daniel Roque, Exclusión del voto de un competidor en concurso preventivo. Un fallo desafortunado, en Doctrina Societaria y Concursal, Nº 189, agosto de 2003, pág. 793; El nuevo régimen concursal, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2003.
⁽⁴⁶⁾Es procedente la exclusión del crédito de la Administración Federal de Ingresos Públicos del cómputo de las mayorías previstas en el art. 45 de la Ley Nº 24.522 (Adla, LV-D, 4381) si el concursado abonará al contado el total del crédito verificado a favor del ente recaudador, pues ello será más beneficioso que las pautas acordadas con el resto de los acreedores verificados. (CNCom, sala C, 28-09-07, Asociación Argentina de Trabajadores Autónomos s/conc. prev. LL Online)
⁽⁴⁷⁾La realización de propuesta para acreedores privilegiados resulta facultativa para el concursado (JCCom. 10ª Nom. de Rosario, 7-5-96, “Sociedad de Beneficencia Hospital Español s/Conc. prev.”, LL Litoral 1997-708, con nota de Adolfo A. N. Rouillon
⁽⁴⁸⁾De todos modos, la Ley Nº 24.522 en su art. 47 mantiene el principio de que sólo será declarado en quiebra el deudor que, habiendo formulado propuesta para acreedores privilegiados, condiciona a su aprobación la posibilidad de que fueran consideradas y aprobadas las propuestas formuladas a acreedores quirografarios. En este caso, cabe recordar también que el régimen legal prevé la posibilidad de categorizar a los acreedores privilegiados, exigiendo, para la perfección del acuerdo, la conformidad de la mayoría absoluta de acreedores y las dos terceras partes del capital computable, debiendo también obtenerse el voto unánime de los acreedores privilegiados con privilegio especial a que alcance la propuesta. Pero más allá de esto, lo que es claro es que nunca el deudor podría obtener un acuerdo si el fisco fuera representativo en su masa de acreedores, pues de un modo u otro —por privilegio especial o por quirografario— le bloquearía la mayoría exigida por la ley.
⁽⁴⁹⁾Fallo de la Sala D de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal, dictado con fecha 3 de mayo de 2002
⁽⁵⁰⁾Dictado el 2 de abril de 2004 por la Sala B, de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal.
⁽⁵¹⁾Fallo del 19 de abril de 2004, dictado por la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal
⁽⁵²⁾Fallo de la Sala C de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal dictado con fecha 5 de septiembre de 2003.
⁽⁵³⁾Fallo dictado por la Sala A de la Cámara nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal, el 16 de septiembre de 2003.
⁽⁵⁴⁾Una confirmación que la Sala C de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal efectuó, con fecha 29 de noviembre de 2005, del fallo del juez de primera instancia respecto del cómputo del crédito de la AFIP a los efectos previstos en el art. 45 de la Ley Nº 24.522.
⁽⁵⁵⁾Con fecha 16 de mayo de 2005, la Sala D de la Cámara nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal consideró —en un fallo dividido— aceptable excluir el crédito de la Administración Federal de Ingresos Públicos del cómputo de las mayorías necesarias para lograr la aceptación de la propuesta y la homologación del acuerdo, lo cual no implicaba excluirlo del pasivo.
⁽⁵⁶⁾Con fecha 9 de marzo de 2006, la Sala E de la Cámara nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal resolvió que declarada la admisibilidad de un crédito, no existe en el marco del proceso concursal, otra instancia revisora de aquella decisión que la prevista en el art. 37 de la Ley Nº 24.522, resultando la misma definitiva a los fines del cómputo de la evaluación de las mayorías y base del acuerdo. De allí que no era dable excluir la acreencia reconocida a la AFIP del cómputo del capital para el cálculo de las mayorías necesarias para la aprobación de la propuesta del acuerdo preventivo, dado que ello importaba incumplimiento de las previsiones del art. 45 del ordenamiento concursal vigente, que requería considerar la suma total de los créditos verificados y declarados admisibles comprendidos en cada categoría.
⁽⁵⁷⁾Fallo del 5 de abril de 2006, dictado por la sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal.
⁽⁵⁸⁾Fallo dictado por la Sala D de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal el 6 de marzo de 2007.
⁽⁵⁹⁾Fallo de la Sala B de la Cámra Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal, de fecha 28 de diciembre de 2008.
⁽⁶⁰⁾JNPI en lo Comercial de la Capital Federal, firme.
⁽⁶¹⁾Fallo de la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal, de fecha 9 de marzo de 2006.
⁽⁶²⁾Cám. Nac. Com., Sala B, 13/5/2005.
⁽⁶³⁾Cám. Nac. Com., Sala A, 27/6/2005.
⁽⁶⁴⁾Cám. Nac. Com., Sala B, 29/10/2004.
⁽⁶⁵⁾Cám. Nac. Com., Sala B, 17/12/2002.
⁽⁶⁶⁾Cám. Nac. Com., Sala D, 5/3/2004.
⁽⁶⁷⁾Cám. Nac. Com., Sala B, 30/6/2005.
⁽⁶⁸⁾Cám. Nac. Com., Sala C, 30/8/2005.
⁽⁶⁹⁾Cám. Nac. Com., Sala C, 15/4/2003.
⁽⁷⁰⁾C1°, Civ. y Com. San Isidro, Sala II, 1/11/2005.
⁽⁷¹⁾Cám. Nac. Com., Sala B, 28/12/2006.
⁽⁷²⁾C2°, Civ. y Com. Córdoba, 4/9/2007.
⁽⁷³⁾Cám. Nac. Com., Sala E, 30/12/2008, con disidencia del Vocal Sala.
⁽⁷⁴⁾E.D., 5/5/2005, Fallo 53.336.
⁽⁷⁵⁾Cám. Nac. Com., Sala B, 13/7/2006.
⁽⁷⁶⁾Cám. Nac. Com., Sala B, 30/6/2008.
⁽⁷⁷⁾Cita para ello Alegría, Héctor, La relación Fisco-Concurso, con especial referencia a la exclusión del voto del Fisco en el Acuerdo Preventivo, LL, Suplemento de Concuros y Quiebras, 9/9/2002, agregando que en cuanto a la falta de una categoría separada para el organismo recaudador; no se advierte gravamen material que se seguiría de adoptar la solución antedicha, siendo que de esa manera la recurrente tendrá la posibilidad de percibir la totalidad de su crédito de acuerdo al régimen jurídico de referencia y podrá participar -va de suyo- en la eventual distribución que se lleve a cabo en una hipotética quiebra.
⁽⁷⁸⁾Vítolo, Daniel Roque, Créditos fiscales, determinación de oficio y procesos concursales, ED 202-673; ídem, Los créditos fiscales frente a los procesos concursales, Ed. Ad Hoc, 2009
⁽⁷⁹⁾Puede verse al respecto MELZI-FERNANDEZ La verificación de créditos fiscales: algunos aspectos controvertidos. Doctrina Societaria y Concursal, n° 154, pág. 191.
⁽⁸⁰⁾"Es procedente la morigeración de oficio de la tasa de interés prevista en el crédito fiscal verificado si la misma resulta abusiva y contraria a las buenas costumbres, pues adoptar un criterio distinto conllevaría a un resultado disvalioso y en desmedro de la télesis del art. 953 del Cód. Civ.." (Naturar SRL s/concurso preventivo s/incidente de revisión por AFIP-DGI" - Cám. Nac. Com., - Sala A - 22/3/2002). “Cabe morigerar de oficio los intereses previstos en las ordenanzas fiscales de la incidentista, pues su aplicación implicaría un desmedro a la télesis del art. 953 del Cód. Civ., reducción ésta que no pone en tela de juicio la constitucionalidad de aquella ley ni la atribución delegada a la Autoridad de Aplicación, sino que adecua la pretensión de la incidentista a pautas equitativas e igualitarias, conjurando la desproporción de los valores. (Empresa de Transportes Rabbione SA s/concurso preventivo s/incidente de revisión por AFIP" - Cám. Nac. Com., - Sala A - 16/4/2002)
⁽⁸¹⁾CSJ Santa Fe, mayo 15-2002, “A.F.I.P. – D.G.I. s/inc. de rev. en: Toniutti Norberto O. s/conc. prev.”, LL Litoral 2002-1062 fallo 2430; reiterada y ampliada esa facultad judicial por la misma CSJ Santa Fe, in re: “Administración Fed. de Ingresos Públicos s/inc. de verif. tardía en Ruggia, Angel A. s/conc. prev.”, diciembre 18-2002, LL Litoral 2003-854 fallo 2749