Derecho Tributario Aduanero Argentino

Primeras notas - Los limites semánticos de los enunciados prescriptivos [1]

José Jefferson de Andrade Vaz*

I. La regla matriz de incidencia tributaria: Concepto preliminar [arriba] 

Regla incidencia tributaria es una metodología que posibilita la fenomenología jurídica tributaria. La regla matriz está compuesta de dos bases jurídicas. Un antecedente normativo y un consecuente jurídico. Antecedentes normativos es un criterio material, criterio temporal y criterio espacial. El consecuente jurídico está compuesto por el criterio subjetivo criterio cuantitativo. Con la unión de dos partes jurídica estructura la norma tributaria de incidencia.

“Chamamos de “regra-matriz de incidência”, as normas padrões de incidência, aquelas produzidas para serem aplicadas em casos concretos, que se inscrevem entre as regras gerais e abstratas, podendo ser de ordem tributária, previdenciária, penal, administrativa, constitucional, civil, trabalhista, comercia, etc, dependendo das situações objetivas para as quais seu vetor semântico aponta. Na expressão “regra-matriz de incidência”, emprega-se o termo “regra” como sinônimo de norma jurídica, porque trata-se de uma construção do intérprete, alcançada a partir do contato com os textos legislados. O termo “matriz” é utilizado para significar que tal construção serve como modelo padrão sintático- semântico na produção da linguagem jurídica concreta. E “de incidência”, por que se refere a norma produzida para serem aplicadas.” In, Aurora Tomazine, Curso de Teoria Geral do Direito. São Paulo: Noeses, 2010, pg. 284.”

El derecho se comunica por lenguaje propio, así los elementos y enunciados que no sean absorbidos no hacen parte del repertorio lingüístico. La teoría pura del derecho afirma que los enunciados legislativos son una construcción normativa de significación plural, debiendo al intérprete la construcción normativa concreta e individual.

II. Critério espacial e temporal. Concepto de territorio aduanero. Territorio aduanero general y especial y ámbitos excluidos en el Código Aduanero [arriba] 

El derecho aduanero es compuesto por las normas nacionales e internacionales que refieren a la materia aduanera. Así, Basaldúa lo conceptúa como “el conjunto de normas jurídicas que regulan el tráfico internacional de mercaderías”[1]

Para fines de corte hipotético y metodológico, el lapso temporal debe ser comprendido:

“Criterio temporal é o feixe de informações contidas na hipótese normativa que nos permite identificar, com exatidão, o momento de ocorrência do evento a ser promovido a categoria de fato jurídico. Toda ação, por mais simples que possa parecer, pressupõe uma séria de atos, e por isso, pode ser desmembrada cronologicamente em varias outras ações ou, se preferirmos, em fatores de uma ação mais complexa.” In, Aurora Tomazine, Curso de Teoria Geral do Direito. São Paulo: Noeses, 2010, pg. 288

En la estructura normativa enunciamos como criterio espacial:    “Critério espacial e a expressão, ou enunciado, da hipótese que delimita o local em que o evento, a ser promovido a categoria de fato jurídico, deve ocorrer. As informações de espaço contidas na hipótese normativa apontam para locais específicos, de modo que o acontecimento apenas se produz em pontos predeterminados e de numero reduzido.” In, Aurora Tomazine, Curso de Teoria Geral do Direito. São Paulo: Noeses, 2010, pg. 294.

Habla el autor que para que ocurra el tráfico internacional de mercaderías es necesario que coexistan dos o más espacios económicos diferenciados (territorios aduaneros) y un objeto (mercadería) que salga de uno de esos territorios (exportación) en destino a otro (importación)[2].

Así, para entender la operación se hace imprescindible conocer los conceptos jurídicos de los presupuestos del Derecho Aduanero: territorio aduanero, mercadería, importación y exportación.

En Argentina, la principal fuente jurídica del Derecho Aduanero se encuentra en el Código Aduanero, sancionado por Ley Nacional n. 22.415, el 02 de marzo de 1981. A nivel internacional, son diversos tratados que regulan la materia, se destacando para los fines de esto estudio, el GATT de 1947.

Concepto de territorio aduanero.

El GATT de 1947 conceptuó al territorio aduanero en los siguientes términos: “A los efectos del presente Acuerdo, se entenderá por territorio aduanero todo territorio que aplique un arancel distinto u otras reglamentaciones comerciales distintas a una parte substancial de su comercio con los demás territorios”.

El Consejo de Cooperación Aduanera, en su Glosario de Términos Aduaneros Internacionales, define el territorio aduanero como “el territorio en el cual las disposiciones de la legislación aduanera de un Estado son plenamente aplicables”[3].

El Código Aduanero argentino define con más precisión jurídica, a su vez, el territorio aduanero, en su artículo 2, haciendo mención al artículo 1, como parte del ámbito sometido a soberanía nacional, en la que se aplica un mismo sistema arancelario (es un sistema que involucran las mismas tarifas para las mismas mercaderías) y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones, verbis:

ARTICULO 1° – Las disposiciones de este código rigen en todo el ámbito terrestre, acuático y aéreo sometido a la soberanía de la Nación Argentina, así como también en los enclaves constituidos a su favor.

ARTICULO 2° – 1. Territorio aduanero es la parte del ámbito mencionado en el artículo 1, en la que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones.

2. Territorio aduanero general es aquél en el cual es aplicable el sistema general arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones.

3. Territorio aduanero especial o área aduanera especial es aquél en el cual es aplicable un sistema especial arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones.

Cumple abrir un paréntesis para esclarecer los conceptos (art. 4) de enclave (citado en el artículo 1 de Código Aduanero) y exclave. Enclave corresponde al ámbito territorial de soberanía de otro Estado y por la fuerza de un convenio internacional se permite la aplicación de las normas aduaneras nacionales. Por exclave se entiende como el ámbito sometido a la soberanía nacional en la cual se permite a aplicación da la legislación aduanera de otro Estado, también en razón de un convenio internacional.

Sobre la conceptuación del territorio aduanero, Basaldúa discurre que es el espacio económico el cual rige un determinado sistema de restricciones directas aplicables a la entrada y a la salida de la mercadería[4].

El autor recuerda que no se debe confundir el “territorio de la Nación” o el “territorio de la República” con el “territorio aduanero”, pues éstos pueden coincidir o no, pero constituyen realidades diferentes. Habla Basaldúa que puede ocurrir que en un “territorio nacional” coexistan varios “territorios aduaneros” o, por el contrario, que un “territorio aduanero” abarque el “territorio nacional” correspondiente a varios Estados[5].

Territorio aduanero general y especial y ámbitos excluidos en el Código Aduanero argentino.

En un mismo “territorio nacional” puede haber establecido más de un sistema arancelario, como “territorio aduanero general” y otro “territorio aduanero especial”.

El territorio aduanero general, como dispone el apartado 2 del artículo 2º del Código Aduanero argentino, es aquel en el cual es aplicable el sistema general arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones. Por territorio aduanero especial o área aduanera especial, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 2º. del Código Aduanero argentino, es aquel en que es aplicable un sistema especial arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones.

En Argentina existe el llamado “territorio aduanero general”, que es constituido por el territorio continental y tiene como “territorio aduanero especial” la Provincia de Tierra del Fuego. Ambos son espacios arancelarios, pero con reglamentaciones diferentes. Estas áreas aduaneras especiales (Tierra de Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur) están reguladas por la Ley nº 19.640.

Un “territorio aduanero” también pode conformar más de un “territorio nacional”, como por ejemplo la Unión Europea.

Existen también las zonas o áreas francas, que constituyen ámbitos no arancelarios, esto es, dentro de estas zonas la mercadería no está sometida al control habitual del servicio aduanero y el ingreso y la salida de mercadería no está gravada con el pago de tributos (salvo tasas retributivas de servicios), ni alcanzada por prohibiciones de carácter económico.

Acerca de los ámbitos excluidos en el Código Aduanero argentino, primeramente cabe hablar que no integran el territorio aduanero general el territorio aduanero especial. El artículo 3º también dispone que no constituye territorio aduanero, ni general ni especial (puede diferir de otros Estados): a) el mar territorial argentino y los ríos internacionales; b) las áreas francas; c) los exclaves; d) los espacios aéreos correspondientes a los ámbitos a que se refieren los incisos precedentes; e) el lecho y subsuelo submarinos nacionales. Para estos ámbitos, prescribe la norma que se aplican los regímenes aduaneros que para cada caso se contemplan en el Código Aduanero.

No existe uniformidad entre la legislación comparada en relación con la inclusión o exclusión del mar territorial y ríos internacionales en el territorio aduanero. Acerca de tal cuestión, Basaldúa esclarece que “mientras que en virtud de su propia naturaleza los “territorios aduaneros” son ámbitos arancelarios y las “áreas francas” son ámbitos no arancelarios, en cambio, la situación jurídico-aduanera del “mar territorial”, del “lecho y subsuelo submarinos” y de los ríos internacionales” depende de la solución legislativa que se adopte en cada país”[6].

A su vez, los territorios aduaneros se dividen en dos áreas de control: La Zona Primaria Aduanera, conformada por lugares delimitados, y habilitada para la ejecución de operaciones aduaneras, o afectadas al control de las mismas, en la que rigen normas especiales para la circulación de personas, movimiento y disposición de la mercadería. Por ejemplo: locales, instalaciones, depósitos donde se realizan operaciones aduaneras, puertos, muelles aeropuertos y pasos fronterizos (artículos: 5, 121 y 122 de la Ley 22.415).

Constituyen la Zona Secundaria Aduanera todos los territorios que no son ZPA (artículos: 6, 123 al 125 del Código Aduanero). La Zona de Vigilancia Especial es la franja de la Zona Secundaria Aduanera sometida a disposiciones especiales de control, que se extiende en las fronteras terrestres, acuáticas, espacios aéreos, entre las riberas de los ríos internacionales, en todo el curso de los ríos nacionales de navegación internacional (artículos: 7, 125 del C. A. y art. 1 del Dto. Reglamentario 1001/82).

Concepto de “mercadería” previsto en el Código Aduanero argentino y los atributos que otorgan a un producto esa naturaleza jurídica, según dicho cuerpo legal.

Otro presupuesto básico del derecho aduanero es la existencia de una mercadería en su acepción jurídica para importar o exportar. Esto porque, sin mercadería, no existe trámite aduanero por realizar.

El artículo 10 del Código Aduanero, utilizando una acepción amplia de esto elemento, define mercaderías como “todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado”.

Así, todas las mercaderías importadas o exportadas son objeto de control aduanero y la importación o exportación “para consumo” es susceptible de ser gravada o prohibida por el legislador.

La definición de mercadería fue ampliada por una reforma legislativa (Ley n° 25.063) para incluir en el apartado 2, locaciones de servicios realizados en un territorio cuya utilización efectiva se lleve a cabo en otro, así como los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual, verbis:

ARTICULO 10. (…)

2. Se consideran igualmente — a los fines de este Código — como si se tratare de mercadería:

a) las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios;

b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual.

El apartado 2, pues, amplia el concepto de mercadería para no solo un objeto tangible, pero también intangible, siempre que esto objeto pueda ingresar o salir del territorio aduanero.

Como forma de armonizar las nomenclaturas aduaneras, el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías fue creado como resultado de un acuerdo internacional hecho en Bruselas, y fue incorporado al ordenamiento jurídico nacional. No figuran en esta codificación, ni los “servicios” ni los “derechos de propiedad intelectual”, como esclarece Basaldua[7].

Así, sucede que esta reforma es inconsistente con la materia aduanera propiamente dicha, y no tiene aplicación práctica, pues en la medida en que los “servicios” y los “derechos de propiedad intelectual” no si incorporen a un bien tangible, esto es, a una mercadería en sentido físico, tales no son susceptibles a interferencia de las aduanas. Solamente cuando haya incorporado a mercadería física es relevante para la aduana [8].

Acerca de los atributos que identifica la mercadería como tal, tenemos la clasificación, valoración e origen.

Así, al ser presentada en las aduanas, son susceptibles de ser clasificadas en la Nomenclatura del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, a los fines estadísticos, de seguros, tarifarios, etc.

Las mercaderías también son susceptibles de ser valoradas, en importación mediante la aplicación del artículo VII del G.A.T.T., que rige internacionalmente la valoración referida a las mercaderías importadas (las exportaciones no son objeto del G.A.T.T). La Aduana debe determinar si el precio declarado resulta idóneo para ser considerado la base imponible de los tributos ad valorem.

Sobre la origen, sucede que las reglas son establecidas por cada Estado, o por convenios internacionales, bilaterales o plurilaterales. Averiguar el origen de una mercadería implica conocer dónde es la mercadería, lo que supone la idea de causa o nacimiento.

Basaldúa llama la atención para no confundir el origen con la procedencia de la mercadería. En cuanto al primero refiere al lugar donde han nacido, extraído, cosechado, o pescado la mercadería, la segunda corresponde al lugar de donde ha sido expedida la mercadería [9].

Las reglas de origen de distinguen en “preferenciales” y “no preferenciales”. Las reglas de origen “no preferenciales” son de aplicación general, destinadas a todos sin distinción (erga omnes). Las reglas de origen especiales, instituyen tratamientos especiales o diferenciales, sea para establecer un beneficio tributario o para imponer una restricción a la entrada o salida de las mercaderías [10].

Importación y exportación

Además, también son presupuestos básicos del derecho aduanero la exportación y la importación. Dice Balsadúa que “las mercaderías, al desplazarse a través de las fronteras de los territorios aduaneros, dan lugar a los hechos denominados importación y exportación”[11].

El Código Aduanero define los conceptos de importación y exportación, en el artículo 9º, al establecer que la importación es la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero y la exportación es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero.

Basaldúa, a su vez, conceptúa la exportación como “acción de hacer salir del territorio aduanero una mercadería cualquiera” y importación como “acción de introducir en un territorio aduanero una mercadería cualquiera”[12].

Constituyen hechos susceptibles de producir efectos y consecuencias jurídicas. Se trata de hechos que se configuran con independencia de la voluntad y de la intervención de las aduanas[13].

Puede ser lícito (ingreso o egreso regular amparado por una destinación) o ilícito (ingreso o egreso irregular, por ejemplo, contrabando).

Así, Balsadúa entiende que un naufragio es considerado mercadería que entra en territorio aduanero por el mar y, por lo tanto, se incluye en el concepto de importación. De igual modo, un ingreso clandestino también debe ser considerado como importación, pero irregular, que se identifica penalmente como contrabando [14].

De otro modo, algunos autores consideran que la simple introducción no es suficiente, pues requeriría el cumplimiento de obligaciones y formalidades legales.

Cierto es que el Código Aduanero argentino solamente se refiere a la introducción o extracción, sin incluir los casos irregulares. No es considerado exportación o importación los movimientos de mercaderías hacia o desde una zona franca. Pero algunos autores consideran que “la introducción al área franca de mercadería, aun aquella proveniente de territorio aduanero general o de uno espacial, se considerará como si se tratare de una importación. La extracción se considerará como si se tratara de exportación” [15].

III. Criterio subjetivo: Sujetos de la relación aduanera [arriba] 

“Critério pessoal é o feixe de informações contidas no consequente normativo que nos permite identificar, com exatidão, os sujeitos da relação jurídica a ser instaurada quando da constituição do fato jurídico. Como o único meio de dispõe o sistema para prescrever condutas é estabelecendo relações entre sujeitos em torno de um objeto, as informações pessoais contidas no consequente são imprescindíveis. Pensemos em qualquer comportamento que o direito regula e imediatamente nos vem a pergunta. Quem deve realiza-lo? Em favor de quem? A função do critério pessoal na regra matriz de incidência é, justamente, de apontar quem são os sujeitos do vinculo.” In, Aurora Tomazine, Curso de Teoria Geral do Direito. São Paulo: Noeses, 2010, pg. 303

Sujetos de la relación aduanera.

Son sujetos de la relación aduanera: 1. La Aduana - La AFIP - Por la Dirección General de Aduanas (DGA); 2. Los Importadores/Exportadores; 3. Los Despachantes de Aduana; 4. Los Agentes de Transporte Aduanero.

AFIP - Dirección General de Aduanas

En la Argentina, la potestad tributaria aduanera está a cargo de la AFIP – Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda. En la AFIP actúan la Dirección General Impositiva, siendo que es la Dirección General de Aduanas (DGA) que aplica, liquida, percibe, fiscaliza, los tributos aduaneros.

La Aduana es un organismo que nace como consecuencia de la aparición del comercio internacional de mercaderías. Es el órgano administrativo encargado de la aplicación de la legislación relativa a la importación y exportación de mercaderías, como así también del control del tráfico de los bienes que ingresan o egresan de un territorio aduanero.

Así, la Aduana no es una mera recaudadora de tributos. Tiene diversas funciones, entre las cuales: ejercer el control del tráfico internacional de mercaderías; aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y a la exportación; aplicar, liquidar, percibir, devolver, y fiscalizar los tributos cuya competencia le fueren encomendados; aplicar el derecho aduanero (clasificar, valorar, liquidar).

Como alega Balsadúa, la Aduana también debe promover la facilitación del comercio internacional con respecto a los compromisos asumidos en la O.M.C y O.M.A. Asimismo, también debe promover la seguridad de los ciudadanos, la sanidad vegetal y animal, la protección del patrimonio nacional arqueológico y artístico, etc. [16].

Despachantes de Aduana.

Los Despachantes de Aduana son personas de existencia visible, necesarias al comercio y al servicio aduanero. Realizan en nombre de otros los trámites y diligencias atinentes a la importación, exportación y demás operaciones aduaneras. Son agentes auxiliares del comercio y del servicio aduanero. Tienen como funciones: asesoramiento en comercio exterior; clasificación arancelaria; firmar documentos para presentar ante la Aduana; seguimiento del embarque; retirar bienes de la Aduana; asistir a la comprobación-verificación aduanera; hacer pagos y recibir sumas de dinero. Podrán desempeñarse tales funciones quienes estuvieren inscriptos en el Registro de Despachantes de Aduana. (Artículos 36 al 56 del Código Aduanero).

Agentes de Transporte Aduanero.

Los Agentes de Transporte Aduanero son las personas humanas o jurídicas que realizan el servicio de transporte de mercaderías importadas o exportadas. Son personas de existencia visible o ideal que, en representación de los transportistas, tienen a su cargo las gestiones relacionadas con la presentación del medio transportador y de sus cargas ante el servicio aduanero. Así, también son agentes auxiliares del servicio aduanero. Podrán desempeñarse tales funciones quienes estuvieren inscriptos en el Registro de Agentes de Transporte Aduanero (Artículos 57 al 74 del Código Aduanero).

Importadores/Exportadores.

Importadores y Exportadores son los sujetos que realizan, por sí o por terceros, en esencia, el hecho de importar o exportar mercaderías. No son los agentes que transportan necesariamente la mercadería, mas son los agentes que asumen ante las aduanas la condición de importador o exportador. Así, puede ser conceptual los importadores como las personas que en su nombre importan mercaderías, ya sea que las trajeren consigo (equipaje) o que un tercero las trajese para ellos (régimen general). Los exportadores son aquellos que tengan disponibilidad jurídica para se presentar en la aduana y solicitar una destinación aduanera en su nombre. Por eso se dice que los exportadores son las personas que en su nombre exportan mercaderías, ya sea que la llevasen consigo o que un tercero llevare las que ellos hubieren expedido.

IV. Criterio material: Concepto de destinación aduanera según el Código Aduanero. Clasificación de las destinaciones definitivas y suspensivas [arriba] 

“Critério material é a expressão, ou enunciado, da hipótese que delimita o núcleo do acontecimento a ser promovido a categoria de fato jurídico. A hipótese descreve um proceder humano (dar, não-dar, fazer, não-fazer, ser ou não ser) condicionado no tempo e espaço. Por abstração, separamos a ação ou o estado nuclear desse comportamento dos seus condicionantes de tempo e espaço e chegamos ao critério material, como um dos componentes da hipóteses. ” In, Aurora Tomazine, Curso de Teoria Geral do Direito. São Paulo: Noeses, 2010, pg. 289.

Concepto de destinación aduanera según el Código Aduanero.

Al importar o exportar una mercadería, el importador o exportador puede elegir un régimen aduanero legalmente establecido para las mercaderías. Así, toda mercadería descargada debe ser objeto de una destinación aduanera. La destinación aduanera puede ser entendida, pues, como el régimen jurídico por el cual se regulan las condiciones y requisitos bajo los cuales la mercadería podrá permanecer en un territorio aduanero.

Sarli señala que la destinación aduanera, sea de importación o exportación, es el instituto que determina bajo qué régimen una mercadería (respectivamente, importada o exportada, es decir arribada o extraída a o de un territorio aduanero) puede permanecer – en su caso – en el territorio aduanero o fuera de él” [17].

Clasificación de las destinaciones definitivas y suspensivas.

La legislación distingue la destinación aduanera en suspensiva o definitiva. En la legislación argentina, la calificación de suspensiva se refiere a que aún no se ha producido el hecho generador de la obligación tributaria aduanera. A su vez la calificación de definitiva se refiere al momento en que se ha cumplido el hecho generador.

La destinación de importación de naturaleza definitiva es aquella para consumo (art. 233). Es la única que genera el hecho gravado por el derecho de importación (art. 635). Según Basaldúa ella posibilita la permanencia de la mercadería sine die en el territorio aduanero, por lo que la misma ingresa a la libre circulación económica[18].

La destinación de importación de naturaleza suspensiva es la importación temporaria (art. 250). Puede ser dividida en suspensiva de depósito de almacenamiento (art. 285) y suspensiva de tránsito de importación (art. 296).

La destinación de exportación de naturaleza definitiva también es aquella para consumo (art. 331). Es la única que genera el hecho gravado por el derecho de exportación (art. 724).

La destinación de exportación de naturaleza suspensiva es la exportación temporaria (art. 349). Puede ser dividida en suspensiva de tránsito de exportación (art. 374) y suspensiva de removido (art. 386).

Además, tiene que una vez autorizada por la aduana la destinación elegida, tiene una importación o exportación regular.

V. Tributos aduaneros: naturaleza jurídica, principales características y clasificación. Tributos aduaneros: naturaleza jurídica [arriba] 

Todos los tributos que recaen sobre las importaciones o las exportaciones constituyen gravámenes al comercio exterior. Sarli conceptúa los tributos aduaneros como “gravámenes exigibles con motivo de la importación o de la exportación de mercaderías (aunque en sí mismas, la importación y la exportación, no constituyan el hecho gravado por estos impuestos sino – como se verá – que el hecho gravado es “una” destinación de importación o de exportación)”[19].

Acerca de la naturaleza jurídica de los tributos aduaneros, encontramos diversas posiciones en la doctrina, más la mayoría casi unánime entiende que se trata de impuesto. Entre tantos, hay doctrinadores que los conceptúan como tasas, otros como impuestos "sui generis". Jarach ya afirmaba que “El tributo aduanero es un impuesto y como tal tiene por causa la capacidad contributiva y, en particular, la capacidad contributiva que resulta de la importación de una mercadería para destinarla al consumo o al comercio o al empleo productivo en el interior del país” [20].

De igual opinión, Villegas habla que “los gravámenes aduaneros son impuestos exclusivamente nacionales y tienen, asimismo, las características de ser impuestos indirectos, reales y permanentes (….). Los impuestos de aduana son, entonces, los gravámenes a la importación o exportación de mercaderías o productos” [21].

Lascano también comparte la opinión de que los derechos aduaneros son impuestos pues entiende ser “una simplificación excesiva atribuir a los impuestos una función exclusivamente fiscal y concluir que cuando un tributo tiene, aunque sea en alguna medida, propósitos extra fiscales no es un tributo” [22].

La Corte Suprema, compartiendo del criterio casi unánime en la doctrina argentina, de que los derechos aduaneros son impuestos, así decidió en el Fallo Camaronera Patagónica S.A, del 15/04/2014[23]. Expreso la Corte en el voto mayoritario (Lorenzetti, Fayt, Maqueda) “corresponde reiterar que el “derecho” establecido por la resolución mencionada es por su naturaleza un tributo —específicamente, un impuesto —más allá de los fines que con él se hayan querido lograr”.

Zaffaroni en el voto concurrente, expresó “a colación, en primer lugar, al Glosario de Términos de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico) en donde se señala que los derechos de exportación “consisten en impuestos generales o especiales…”. Recordó seguidamente que : “…la Convención de Kyoto —Texto Revisado, en su Anexo General, Capítulo II, Definiciones—, se refiere a los derechos de aduana definiéndolos juntamente con los impuestos como aquellos que son cobrados en conexión con la importación o exportación de mercancías”. También recordó que en los ordenamientos de hispanoamérica “se cataloga a los derechos de exportación como impuestos”, citando, entre otros: el art. 23 del Código Tributario Nacional Brasileño (ley 5172 del 25 de octubre de 1966); el art. 249 del Código Aduanero del Paraguay; la Ley General de Aduanas de Perú (Decreto legislativo 1053) señala en su capítulo de “Definiciones”, que los “Derechos arancelarios o de aduana” son “Impuestos establecidos en el Arancel de Aduanas a las mercancías que entren al territorio aduanero”; el artículo 1º de la Ley Aduanera de México, que legisla sobre “los Impuestos Generales de Importación y Exportación”; etc. Concluye ese voto afirmando que “los componentes expuestos (del derecho de exportación) se corresponden con la estructura de un tributo, más precisamente con la de un impuesto.”

La misma opinión sostuvo la minoría en voto conjunto (Argibay y Petracchi): — quienes dijeron: “Que además de la innegable naturaleza tributaria de esta clase de derechos que son regulados bajo el rótulo de “Tributos regidos por la Legislación Aduanera” por las propias normas del Código Aduanero (Sección IX), la doctrina en forma mayoritaria acepta que pertenecen a la categoría del impuesto (…).

Tributos aduaneros: clasificación.

Los derechos aduaneros pueden ser clasificados por diversos criterios:

Primero criterio – según el hecho gravado: si gravan la entrada o la salida de las mercaderías del territorio aduanero, en derechos de importación y de exportación.

Segundo criterio – según la finalidad que se persigue con su establecimiento, en rentísticos o fiscales y protectores, económicos o extra fiscales.

Tercero criterio – según se impongan en forma unilateral o negociada - resulten del establecimiento unilateral o soberano del Estado o fueren fruto de la negociación bilateral o multilateral, en autónomos o convencionales.

Cuarto criterio – según la base imponible – la forma de imposición considerada, si tienen en cuenta el valor de la mercadería, en ad valoren, y si tienen en cuenta alguna unidad de medida, como la cantidad, el peso, el volumen.

Quinto criterio – según la situación que origine su imposición - se trate de los derechos establecidos en situaciones normales o, en cambio, respondan a la necesidad de defenderse frente a importaciones en condiciones de dumping, de subsidios o en volúmenes inusitados que justifiquen salvaguardias, en ordinarios o extraordinarios.

Sexto criterio – según el alcance, en generales o comunes, y especiales, preferenciales o diferenciales. Sétimo criterio – según se diferencie por el origen o la procedencia – discriminatorios o no discriminatorios.

Características de los tributos aduaneros Las principales características del tributos aduaneros son: 1- tributos que constituyen el arancel aduanero; 2- tributos que tienen por hecho gravado exclusivo la importación o la exportación de las mercaderías; 3- tributos que constituyen uno de los recursos públicos del Tesoro de la Nación, conforme dispone el artículo 4 de la Constitución Nacional; 4- tributos que se pagan sin contraprestación alguna; 5- son tributos más utilizados con finalidad extrafiscal y como instrumento de política económica; 5- Son tributos que tienen por finalidad esencial gravar la importación que habilita la incorporación de la mercadería extranjera al mercado interno o a la circulación económica interna.

También se puede decir que los tributos al comercio exterior son impuestos al consumo, por lo tanto se trasladan a través del precio a al consumidor del país de importación y producen una disminución de la utilidad del exportador. A diferencia de otros tributos, tienen la característica que la deuda fiscal está garantizada por la mercadería importada o exportada.

Hecho gravado del derecho de importación: análisis de sus elementos objetivo –aspecto material, espacial y temporal– y base imponible.

El hecho gravado del derecho de importación es la importación para consumo (art. 635 C.A). El elemento objetivo o material del hecho gravado por el derecho de importación consiste en la entrada de mercadería en territorio aduanero. El Código Aduanero argentino precisa en el artículo 636 que la importación es para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado.

El hecho gravado por los derechos aduaneros es indisolublemente asociado al ámbito espacial, o sea, al territorio aduanero. El aspecto espacial presenta una especial relevancia en materia aduanera una vez que hechos jurídicos aluden a fenómenos inter espaciales, derivados del movimiento de las mercaderías que las lleva a atravesar las fronteras aduaneras y ubicarse en un nuevo ámbito espacial. Es decir que es el ámbito espacial donde ejerce su soberanía nacional. Así, los derechos aduaneros resultarán aplicables únicamente cuando se hayan configurado las importaciones de las mercaderías, o sea, cuando se haya producido una entrada de las mercaderías de un espacio dado que, por lo general, será un territorio aduanero. Existe diversas clases de ámbitos espaciales: territorio nacional, los enclaves y los exclaves, los territorios aduaneros, las áreas francas y también la determinación de la situación jurídica del mar territorial y de los ríos internacionales.

En cuanto al aspecto temporal, la norma aplicable es aquella vigente en el momento en que se configura el hecho generador; se utilizando, por lo tanto, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio, por ejemplo, que se debe aplicar, (art. 639, Código Aduanero).

La base imponible (base gravable) del derecho de importación, cuando se trata de derechos ad valoren, consiste en el valor en aduana o en un precio oficial del GATT; cuando se trata de derechos específicos la base imponible es una unidad de medida que considere apropiada (peso, longitud, volumen, etc. de la mercadería). La base imponible de los derechos de importación ha quedado uniformada a nivel internacional.

Derecho de Exportación: características.

El derecho de exportación grava la exportación para consumo (art. 724 C.A). El elemento objetivo del hecho grava por lo derecho de exportación consiste en la salida de la mercadería del territorio aduanero.

Para la base imponible de los derechos de exportación, cada Estado puede establecer el régimen respectivo, aunque sujeto también a las pautas generales que emanan del GATT. También, la norma aplicable es aquella vigente en el momento en que se configura el hecho generador (solicitud de destinación de exportación para consumo u otros supuestos); se utilizando, por lo tanto, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio, por ejemplo, que se debe aplicar, (art. 726, Código Aduanero).

Deudores y demás responsables de la obligación tributaria aduanera.

El Código Aduanero argentino en el artículo 777 prevé que la persona que realizarse un hecho gravado con tributos establecidos en la legislación aduanera es deudora de éstos. En los artículos siguientes se menciona una lista de la serie de deudores que también poseen responsabilidad por la obligación tributaria aduanera.

Así, son deudores de los derechos aduaneros, por la clasificación general - según si los adeudan por haber realizado el hecho gravado o por disposición de la ley: 1- los deudores por deuda propia (responsabilidad directa) y 2- los deudores por deuda ajena (responsabilidad indirecta o refleja). Ambos integran a categoría de sujetos pasivos de la obligación tributaria aduanera.

En ciertas legislaciones aduaneras se prevé la responsabilidad solidaria o subsidiaria del despachante de aduana con el importador o el exportador por los tributos que este último adeudare. En el Código Aduanero Argentino esta previsión se encuentra en el artículo 779.

Según la clase de importación para consumo realizada: deudores en las importaciones regulares (efectuadas con la debida intervención de las aduanas) y los deudores en las importaciones irregulares (contrabando, infracciones por incumplimiento de la obligación de reexportar dentro del plazo acordado, etc.).

Por supuesto son deudores en las importaciones regulares: los importadores para consumo (persona que se presentan ante las aduanas por las mercaderías y solicitan la destinación aduanera gravada con tributos aduaneros).

Son deudores en las importaciones irregulares: los autores y demás partícipes del delito de contrabando, los transportistas que incurrieren a la descarga en faltantes de mercadería y los que transporten mercadería en tránsito de importación o en removido que no arriba como sus agentes de transporte aduanero, los beneficiarios de la destinación suspensiva de importación temporaria que no cumplieren con la obligación de reexportar dentro del plazo acordado, los beneficiarios de la destinación suspensiva de tránsito de importación cuando la mercadería no arribare a destino, los beneficiarios de la destinación suspensiva de depósito cuando desapareciere la mercadería una vez vencido el plazo acordado y los depositarios de mercadería sin libre circulación que resultare faltar del depósito provisorio o del depósito de almacenamiento durante la vigencia del régimen suspensivo acordado.

VI. Los tributos aduaneros y el GATT [arriba] 

El GATT, es uno de los principales acuerdos multilaterales sobre el comercio internacional de mercaderías. Fue suscripto el 30/12/1947 y después fue reemplazado por el GATT de 1994 que incorporó algunas modificaciones. Desde la entrada en vigencia del GATT, en 1/1/1948, el Acuerdo reguló las restricciones arancelarias y no arancelarias de naturaleza económica el tráfico internacional de mercaderías. El GATT tiene como objetivo la liberación del comercio, en un marco multilateral basado en la lealtad, la transparencia y la discriminación entre sus miembros.

El Acuerdo contiene diversos principios importantes para el Derecho Aduanero, entre los cuales, el principio de no discriminación, asegurado en los artículos I e III del GATT, verbis:

Artículo I

Trato general de la nación más favorecida

1. Con respecto a los derechos de aduana y cargas de cualquier clase impuestos a las importaciones o a las exportaciones, o en relación con ellas, o que graven las transferencias internacionales de fondos efectuadas en concepto de pago de importaciones o exportaciones, con respecto a los métodos de exacción de tales derechos y cargas, con respecto a todos los reglamentos y formalidades relativos a las importaciones y exportaciones, y con respecto a todas las cuestiones a que se refieren los párrafos 2 y 4 del artículo III*, cualquier ventaja, favor, privilegio o inmunidad concedido por una parte contratante a un producto originario de otro país o destinado a él, será concedido inmediata e incondicionalmente a todo producto similar originario de los territorios de todas las demás partes contratantes o a ellos destinado.

Artículo III*

Trato nacional en materia de tributación y de reglamentación interiores

1. Las partes contratantes reconocen que los impuestos y otras cargas interiores, así como las leyes, reglamentos y prescripciones que afecten a la venta, la oferta para la venta, la compra, el transporte, la distribución o el uso de productos en el mercado interior y las reglamentaciones cuantitativas interiores que prescriban la mezcla, la transformación o el uso de ciertos productos en cantidades o en proporciones determinadas, no deberían aplicarse a los productos importados o nacionales de manera que se proteja la producción nacional.

Basaldúa, comentando los artículos, dispone:

El principio de no discriminación, desarrollado en los arts. I y III del GATT de 1994, presenta dos aspectos. El primero, contemplado en el artículo I, exige que cada Estado Miembro dispense un trato igualitario a las mercaderías importadas de los demás países Miembros. Se sustenta en la cláusula de la nación más favorecida, en virtud de la cual cualquier ventaja, favor, privilegio o inmunidad concedido por un Miembro con relación a un producto originario de otro Miembro debe ser extendido, en forma inmediata e incondicional, a los productos idénticos o similares de los demás Miembros. El segundo aspecto, contemplado en el artículo III, procura asegurar un mismo tratamiento entre las mercaderías nacionales y las extranjeras, Se expresa mediante la cláusula del trato nacional[24].

De la lectura de los dispositivos legales y de las lecciones del profesor resulta que el principio de “nación más favorecida” veda discriminar las mercaderías extranjeras a favor de mercaderías locales, siendo que habiendo cualquier ventaja en esto sentido, debe ser extendida para las demás mercaderías. Y el principio del “trato nacional” significa que el Estado debe asegurar el tratamiento igualitario a los productos extranjeros y similares o concurrentes nacionales.

Los artículos condenan cualquier medida proteccionista del Estado importador a favor de los productos nacionales. Se procura así asegurar la concurrencia al mercado interno en condiciones de igualdad de tributación interna y de regulaciones comerciales entre los productos extranjeros con los mismos tributos que graven las nacionales constituyendo también una forma de igualación.

Las excepciones acordadas en el sistema del GATT imponen ciertos requisitos y condiciones para su aplicación.

Como una excepción al principio de no discriminación, el GATT en su artículo XXIV, párrafo. 3, a), contempla las ventajas que un Estado Miembro pudiera otorgar a favor de un país limítrofe con el fin de facilitar el tráfico fronterizo, situación que desde antiguo se halla consagrada en forma especial en las legislaciones aduaneras. La concesión de ventajas entre países vecinos (acuerdos de integración), que dan lugar al llamado regionalismo) no está sujeta a la cláusula de la nación más favorecida.

También en el artículo XXIV del GATT, entiende como excepción importante al principio de no discriminación la posibilidad de recurrir a las zonas de libre comercio y a las uniones aduaneras, previstas en la norma.

Basaldúa, advierte que este proceso de integración, con formación de bloques económicos, no puede ser ilimitado. Tiene que cumplir con los requisitos legales establecidos. Así, asevera que “el Entendimiento para la interpretación del artículo XXIV del GATT d 1994, aprobado en la Ronda Uruguay, ha venido a precisar cuestiones relativas a la regulación del proceso de integración. Entre ellas, ha explicitado en diez años el plazo que se estima razonable para la conformación de las zonas de libre comercio y de las uniones aduaneras” [25].

También constituye una excepción prevista en el GATT el hecho que un país puede quedar eximido de alguna de las obligaciones impuestas por el acuerdo – Waivers, art. XXV: “las PARTES CONTRATANTES podrán eximir a una parte contratante de alguna de las obligaciones impuestas por el presente Acuerdo, pero a condición de que sancione esta decisión una mayoría compuesta de los dos tercios de los votos emitidos y de que esta mayoría represente más de la mitad de las partes contratantes”.

Excepción al principio de la nación más favorecida, que no fue acordada en el GATT, pero tiene relevancia, es el Sistema generalizado de preferencias (SGP), pactado en la Ronda Tokio en favor de los países de menor desarrollo. En esta Ronda tuvieron destaque los problemas agropecuarios de los exportadores agrícolas, siendo propuesto ampliar los mercados de su productos.

Son también excepciones al principio de la nación más favorecida la cláusula de anterioridad y la cláusula de habilitación.

Bibliografia consultada o citada [arriba] 

AURORA, Tomazine, Curso de Teoria Geral do Direito. São Paulo: Noeses, 2010

BASALDÚA, Ricardo Xavier, Elementos del Derecho Aduanero, Guía Práctica de Comercio Exterior, nº 54, Buenos Aires, 30-VI-06, ps. 3 a 10.

BASALDÚA, Ricardo Xavier, El Derecho Aduanero y la Organización Mundial de Comercio; en Cotter, Juan Patricio (Coordinador), Estudios de Derecho Aduanero: Homenaje al Dr. Juan Patricio Cotter Moine, 1ra. ed., Lexis Nexis, Buenos Aires, 2007, página 3 y siguientes.

BASALDÚA, Ricardo Xavier, Derecho Aduanero. Ed. Acevedo Perrot, Buenos Aires, 1992.

GATT 1947 - OMC/WTO - Acceso 19.03.2016. Disponible en https:// www.wto.org/s panish/docs_s/le gal_s/gatt47.pdf.

GUTIÉRREZ , Carlos Jorge Silvio, etc. Coordinado por Carlos Jorge Silvio Gutiérrez y José Luis Patrignani, Introducción al Régimen Impositivo Argentino. Fecha de Publicación, 30-06-2015. 3 ed. Errepar.

JARACH, Dino, El hecho imponible, Ed. Abeledo – Perrot, Buenos Aires, 1996, 3ª edición.

LASCANO, Julio C. Los derechos de aduana, Osmar D. Buyati Librería Editorial, Buenos Aires, 2007.

LEY 22.415 – CÓDIGO ADUANERO ARGENTINO. Acceso 19.03.2016. Disponible en http://ww w.infole g.gov.ar.

PANKIEWICZ, Leonardo - Presentación Power Point expuesta en las clases.

VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2005.

Tomazine,Aurora Curso de Teoria Geral do Direito. São Paulo: Noeses, 2010

Notas [arriba] 

* Mestrando en Derecho Tributario en la Pontifícia Universidad Católica Argentina – UCA. Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET. Conselheiro Titular da OAB (Ordem dos Advogados do Brasil) Seccional Paulista –PE. Professor Universitário e Palestrante. Sócio do Escritório Ewerton Kleber Advogados Associados. Advogado.jeffer son@eka dvogados.co m.br.http://la ttes.cnpq .br/01257293 20763 997. Membro do Política E Tributação: Aspectos Materiais E Processuais CNPQ dgp.c npq.br/dg p/espelh ogrupo/1289 7395512 25380

* Agradezco a mi amiga Silvia Iglesias, por la orientación y revisión del texto.

[1] BASALDÚA, Ricardo Xavier, Derecho Aduanero. Ed. Acevedo Perrot, Buenos Aires, 1992. P. 47.
[2] BASALDÚA, Ricardo Xavier, Elementos del Derecho Aduanero, Guía Práctica de Comercio Exterior, nº 54, Buenos Aires, 30-VI-06, P. 3.
[3] BASALDÚA, Ricardo Xavier, Derecho Aduanero. Ed. Acevedo Perrot, Buenos Aires, 1992. P. 345
[4] Op. Cit. P. 49
[5] Op. Cit. P. 51
[6] BASALDÚA, Ricardo Xavier, Derecho Aduanero. Ed. Acevedo Perrot, Buenos Aires, 1992.
[7] BASALDÚA, Ricardo Xavier, Elementos del Derecho Aduanero, Guía Práctica de Comercio Exterior, nº 54, Buenos Aires, 30-VI-06, P. 6.
[8] BASALDÚA, Ricardo Xavier, Elementos del Derecho Aduanero, Guía Práctica de Comercio Exterior, nº 54, Buenos Aires, 30-VI-06, P. 6.
[9] Op. Cit. P. 7.
[10] Op. Cit. P. 7.
[11] Op. Cit. P. 7.
[12] BASALDÚA, Ricardo Xavier, Derecho Aduanero. Ed. Acevedo Perrot, Buenos Aires, 1992. P. 55
[13] BASALDÚA, Ricardo Xavier, Elementos del Derecho Aduanero, Guía Práctica de Comercio Exterior, nº 54, Buenos Aires, 30-VI-06, P. 7.
[14] Op. Cit. P. 7.
[15] GUTIÉRREZ , Carlos Jorge Silvio, etc. Coordinado por Carlos Jorge Silvio Gutiérrez y José Luis Patrignani, Introducción al Régimen Impositivo Argentino. Fecha de Publicación, 30-06-2015. 3 ed. Errepar. P. 574.
[16] BASALDÚA, Ricardo Xavier, Elementos del Derecho Aduanero, Guía Práctica de Comercio Exterior, nº 54, Buenos Aires, 30-VI-06, P. 9.
[17] BASALDÚA, Ricardo Xavier, Elementos del Derecho Aduanero, Guía Práctica de Comercio Exterior, nº 54, Buenos Aires, 30-VI-06, P. 2.
[18] Op. Cit. P. 7.
[19] SARLI, Jorge Celso, Tributos Aduaneros. P. 1.
[20] JARACH, Dino, El hecho imponible, Ed. Abeledo – Perrot, Buenos Aires, 1996, 3ª edición, P. 170.
[21] VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2005, P. 844.
[22] LASCANO, Julio C. Los derechos de aduana. Ed. Buyatti, Buenos Aires, 2007, Ps.190/191.
[23] http ://serv icios.c sjn.g ov.ar/confal /ConsultaCo mpletaFallos. do?metho d=verAnalisisD ocument al&id=710372
[24] BASALDÚA, Ricardo Xavier, Elementos del Derecho Aduanero, Guía Práctica de Comercio Exterior, nº 54, Buenos Aires, 30-VI-06, P. 7 y 8
[25] Op. Cit. P. 17