El tiempo en el Derecho Aduanero Tributario

Bastiana T. Locurscio*

Introducción [arriba] 

La incidencia del tiempo en el derecho aduanero tributario[1] tiene particularidades propias de la naturaleza aduanera en que se enmarca la temática, distinguiéndose en muchos aspectos de otras ramas del derecho, en especial del derecho tributario interior (o no aduanero).

La estructura de este campo de estudio en torno a un iter o secuencia que se desarrolla y compone a lo largo del tiempo, demanda que sus diferentes institutos contemplen el tratamiento del tiempo, tanto en relación con los momentos que se consideran para fijar el derecho aplicable, el nacimiento de la obligación tributaria, etc., como respecto de la definición del inicio y fin de períodos con sustantivos efectos jurídicos, como ser el de la prescripción y el de devengamiento de intereses.

En ese marco, este trabajo se organiza mediante un recorrido de la relación de esos institutos con el tiempo, sin desconocer los muchos otros aspectos involucrados en cada una de esas temáticas. El estudio se efectúa desde el derecho aduanero tributario general y atendiendo a los derechos de importación y exportación en particular, no obstante que se incluyen referencias a otros tributos aduaneros en cuanto estos presentan marcadas disparidades con los referidos gravámenes, tal como ser la retroactividad de los derechos antidumping.

No son objeto de este trabajo los plazos en materia infraccional/penal aduanera ni de emisión de licencias para el ingreso de bienes al territorio nacional, no por su falta de actualidad sino porque esos temas son ajenos al derecho aduanero tributario al que se avoca este estudio.

El trabajo sí versa sobre cuándo se perfecciona el hecho gravado (o imponible) de los tributos aduaneros –y se lo diferencia del momento imponible en que se fija el derecho que gobierna la operación aduanera–, el tiempo en el que se debe haber producido una operación para ser temporalmente admisible en los métodos de valoración aduanera y la prolongación temporal de las acciones del fisco para perseguir el cobro de tributos y de las del particular para recuperar aquello que ha abonado de más; entre otras temáticas. Asimismo, se revisa el instituto de los intereses en el derecho aduanero, siendo éstos reflejo de una preferencia del dinero (o reparación por su falta) en el tiempo y se atienden las implicancias de la duración de los procesos en la resolución de las causas judiciales y procedimientos administrativos aduaneros bajo el necesario resguardo del debido proceso legal.

La doctrina y jurisprudencia no son contestes en la ponderación del tiempo en algunas de estas materias. Tampoco esa ponderación es uniforme desde un análisis comparado. En este trabajo se busca recapitular distintas perspectivas con la que se han abordado cada uno de los tópicos, reflexionar sobre el justificativo que subyace a la adopción normativa de ciertas pautas temporales y recoger o exponer alternativas de acción frente a diferentes problemáticas irresolutas concernientes al fenómeno que se estudia.

Momento de entrada en vigencia de las normas [arriba] 

La proliferación normativa es una característica del derecho tributario que no es ajena al ámbito aduanero. La multiplicidad de normas de distinto rango –en ocasiones superpuestas y contradictorias– genera incertidumbre en su aplicación y mayores costos de transacción y de cumplimiento tributario[2]. Advierte García Novoa que:

un exceso de producción de normas modificativas puede ser incluso más peligroso para la seguridad jurídica del contribuyente que los defectos que tales normas modificativas vendrían a paliar. Y es que uno de los componentes más importante[s] del principio de seguridad jurídica es la estabilidad del Derecho o continuidad del Derecho tributario, ya que en palabras de Neumark, en esta estabilidad radican los más elementales presupuestos para generar un clima de confianza[3].

Ante esta situación, la definición del momento de entrada en vigencia de las normas es de suma relevancia: a mayor plazo entre la publicación y la entrada en vigencia, mayor previsibilidad tendrá el régimen. Destaca el doctor Casás que:

es en materia tributaria donde el Estado se ve más a menudo tentado de realizar bruscas y súbitas alternaciones, lo cual es grave en una economía de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la que demanda de un clima de seguridad jurídica y de previsibilidad del obrar gubernamental para adoptar las decisiones de inversión previa estimación de costos y de utilidades, en tanto todo ello, de por sí, ya está supeditado a los abundantes imponderables del mercado, por lo que resulta intolerable sumarle más sorpresas, en este caso provenientes del desvarío estatal[4].

En países como Colombia, España o Brasil se contemplan normas específicas de entrada en vigencia (y, en su caso, de la eficacia temporal) en materia tributaria.

Así, en la Ley General Tributaria de España se prevé:

Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa (…) y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.[5]

En el Código Tributario de Colombia se establece:

En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición. (…) La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de Enero del año siguiente al de su publicación...[6]

En la Constitución de Brasil –si bien con relevantes excepciones– se garantiza que no se cobrarán tributos “en relación con los hechos generadores realizados antes de la entrada en vigencia de la ley que los haya establecido o aumentado”, “en el mismo ejercicio financiero en el que se haya publicado la ley que los estableció o aumentó” ni “antes de que transcurran noventa días desde la fecha en la que se haya publicado la ley que los estableció o aumentó”[7].

En la normativa aduanera tributaria argentina –y en la tributaria no aduanera nacional– no se establecen disposiciones especiales en lo que hace a la entrada en vigencia de las leyes[8]. Rigen, por tanto, las previsiones del Código Civil y Comercial de la Nación:

Las leyes rigen después del octavo día de su publicación oficial, o desde el día que ellas determinen[9].

Respecto de los actos administrativos de alcance general –con alusión a los efectos y no a la vigencia propiamente dicha–, en el Decreto 1759/1972 se dispone:

Los actos administrativos de alcance general producirán efectos a partir de su publicación oficial y desde el día que en ellos se determine; si no designan tiempo, producirán efectos después de los ocho (8) días, computados desde el siguiente al de su publicación oficial[10].

A estos plazos breves se suma que, en la práctica, no suele aplicar el lapso de 8 días referido para leyes y reglamentos, sino que es usual su vigencia y aplicación de modo inmediato, desde su publicación en el Boletín Oficial, e incluso a los períodos en curso cuando se trata de tributos de ejercicio.

En relación con las resoluciones reglamentarias dictadas por el Administrador Federal de Ingresos Públicos, en el Decreto 618/1997 se prevé una vigencia desde el mismo día de su publicación:

El Administrador Federal estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación de aquellos frente a la Administración.

Las citadas normas entrarán en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, salvo que ellas determinen una fecha posterior, y regirán mientras no sean modificadas por el propio Administrador Federal o por el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos[11].

Distinto es lo que acontece en el ámbito de las resoluciones generales interpretativas dictadas por el Administrador Federal –de escasa frecuencia en nuestra legislación–, cuya vigencia comienza a los 15 días hábiles desde su publicación o, si fueran apeladas ante el Ministerio de Economía, desde el día siguiente a aquel en el que se publique la aprobación o modificación respectiva por parte de ese Ministerio[12].

Cabe atender que más allá de su vigencia, el carácter interpretativo de las resoluciones generales mencionadas hace que su vigencia no inhiba la aplicación de la interpretación que de ellas se desprende a operaciones previas. Como explica el maestro Sarli, “no podría dejarse sin efecto o considerarse improcedente la determinación suplementaria ‘por la sola circunstancia de que la misma resulte de una resolución interpretativa posterior a la operación cancelada o concluida’”[13].

El límite a la aplicación retroactiva de esas interpretaciones (o el “obstáculo” a la retroactividad, en los términos de Sarli) está dado por los supuestos en que esas interpretaciones modifiquen otras interpretaciones previas vigentes al momento de los hechos o situaciones en trato, y siempre que se hubiesen pagado los gravámenes en atención a esa interpretación previa –exigencia no presente cuando no se trata de resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP)–.

En ese sentido, en el Código Aduanero se prevé que los cambios de las interpretaciones del Poder Ejecutivo Nacional, el Ministro de Economía, el Secretario de Hacienda o el Director General de Aduanas vigentes al momento del pago originario, no pueden fundar determinaciones suplementarias[14].

A su vez, y para el caso de las resoluciones interpretativas rectificativas de otras firmes, en el Decreto 618/1997 se dispone –sin referencia al pago y sin distinguirse entre rectificaciones que importen un beneficio o un perjuicio al administrado–:

Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó o el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, con sujeción a lo dispuesto en el párrafo precedente, pero las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor[15].

En lo que hace a las normas o actos de alcance particular, no se suele referir a su “vigencia” (término que se reserva para los actos de alcance general) sino a su “adquisición de eficacia”. Y, por regla, el acto es eficaz una vez que es notificado o comunicado al interesado a través de alguno de los medios previstos en el ordenamiento jurídico respectivo.[16] Pese a ello –y como se analizará en las Secciones 5.b y 5.c– la jurisprudencia ha reconocido en materia aduanera efectos sustantivos a actos que el administrado desconoce.

En el MERCOSUR, la “vigencia” cobra complejidades adicionales con base en el propósito de vigencia simultánea que informa ese ámbito:

Con la finalidad de garantizar la vigencia simultánea en los Estados Partes de las normas emanadas de los órganos del MERCOSUR previstos en el art. 2 de este Protocolo, deberá seguirse el siguiente procedimiento:

i) Una vez aprobada la norma, los Estados Partes adoptarán las medidas necesarias para su incorporación al ordenamiento jurídico nacional y comunicarán las mismas a la Secretaría Administrativa del MERCOSUR;

ii) Cuando todos los Estados Partes hubieren informado la incorporación a sus respectivos ordenamientos jurídicos internos, la Secretaría Administrativa del MERCOSUR comunicará el hecho a cada Estado Parte;

iii) Las normas entrarán en vigor simultáneamente en los Estados Partes 30 días después de la fecha de comunicación efectuada por la Secretaría Administrativa del MERCOSUR, en los términos del literal anterior.

Con ese objetivo, los Estados Partes, dentro del plazo mencionado, darán publicidad del inicio de la vigencia de las referidas normas por intermedio de sus respectivos diarios oficiales[17].

Sin perjuicio del apreciable propósito de la norma y de los recientes avances en la materia,[18] la aplicación práctica del precepto genera incertidumbre en la vigencia de la normativa mercosureña internalizada ya que en la internalización no se consideran los mencionados pasos –al menos de forma expresa– y no se suele hacer alusión alguna a la entrada en vigor recién a los 30 días de la comunicación de la Secretaría del MERCOSUR, una vez incorporada la norma por los cuatro Estados Partes.

La doctrina destaca que el problema tendría origen en que los sistemas de incorporación nacionales no consagran el mecanismo de la vigencia simultánea y que sucede muy a menudo que una norma incorporada al derecho nacional de un país, y en teoría en vigencia en él, no es aplicable en el ámbito íntegro del MERCOSUR[19]. Y consideran que el artículo antes transcripto es un atentado a la viabilidad futura del MERCOSUR y que contiene una noción de contenido práctico incierto[20].

Se ha dicho en la materia que

“en la experiencia vivida desde la conformación del MERCOSUR, se vislumbra un alto porcentaje de reglas no incorporadas a los ordenamientos jurídicos internos” y que “la falta de incorporación en alguno de los Estados partes, conlleva un clima de inseguridad jurídica y falta de efectividad puesto que en estas circunstancias los operadores económicos quedan sujetos a diversas reglas según el Estado en cuestión haya o no internalizado las normas del MERCOSUR”[21].

Sería deseable, en este ámbito, mayor claridad y previsibilidad, la que podría lograrse si ante la incorporación de cada normativa mercosureña se contemplara lo previsto en el Protocolo de Ouro Preto y se diera tratamiento expreso a la cuestión de la vigencia, considerándose la alternativa de su adopción como norma interna en el plazo previo a la entrada en vigencia comunitaria[22].

A su vez, y en cuanto a la vigencia de la normativa aduanera en general, cabría ponderar la inclusión en el tan anhelado estatuto del contribuyente, de disposiciones especiales de entrada en vigor (con un plazo extendido respecto del civil) y la adopción de una práctica de justificación de cualquier apartamiento a la regla genérica de entrada en vigencia, como técnica legislativa deseable.

Toda circunstancia que facilite que los habitantes estén al corriente de (y atiendan a) las nuevas previsiones –cuyo desconocimiento no es excusa para su cumplimiento[23]– fortalece el Estado de Derecho y reduce –en un mediano y largo plazo– perjuicios muchas veces mayores que el aumento de la recaudación que apareja la aplicación inmediata de los cambios normativos.

1. Elemento temporal del hecho gravado, del pago y de la fijación de la normativa aplicable

a. Momento de configuración del hecho gravado

La obligación aduanera tributaria nace a partir de la verificación del hecho gravado[24]. Determinar cuándo ello acontece, frente a hechos genéricamente descriptos como la importación o exportación de la mercadería, presenta dificultades en tanto el proceso aduanero de importación o exportación se desarrolla en diferentes etapas hasta que la mercadería es introducida o extraída del territorio aduanero.

La relevancia de identificar ese momento radica no solo en el nacimiento de esa obligación (piénsese por ejemplo en la pérdida de la mercadería previo a que él suceda) sino también en determinar: (i) el inicio de la prescripción de las acciones del fisco para exigir la cancelación de la deuda, (ii) el cambio de la naturaleza de los tributos ingresados al fisco (de anticipo a pago propiamente dicho), (iii) si una modificación normativa es retroactiva, entre otros aspectos.

No obstante, no es ante ese suceso cuando comienzan a correr los intereses ni en el que se deben ingresar los tributos aduaneros, aspectos que en otras ramas del derecho sí tienen conexión temporal inmediata con el momento de configuración del hecho gravado (cf. Secciones 2.b y 6).

La definición de cuál debe ser –desde un plano normativo– o es –desde un plano positivo– ese momento ha sido objeto de copiosa doctrina y jurisprudencia.

Destaca el profesor Barreira que en todos los países en que se aplican tributos aduaneros se los suele denominar de manera similar aun cuando los hechos sobre los que recaen sean diferentes, y encuentra –desde un profuso análisis de legislación comparada– cinco teorías acerca del momento en el que se produce el hecho generador: (i) la teoría del cruce (al traspasarse la frontera del territorio aduanero), (ii) la teoría de la entrada/salida (que adiciona el cumplimiento de los trámites o la presentación de la mercadería ante el servicio aduanero), (iii) la teoría de la declaración para consumo (asociada a la presentación de la solicitud de destinación), (iv) la teoría de la nacionalización (que contempla el pago de tributos, sin perjuicio de la falta de libramiento) y (v) la teoría de la importación/exportación para consumo (referida al libramiento o el ingreso/egreso físico de la mercadería)[25].

En el Código Aduanero se habría adoptado la última de estas teorías, y la configuración del hecho gravado se daría en momentos distintos según se trate de supuestos regulares o irregulares.

En ese cuerpo normativo se prevé que “[e]l derecho de importación grava la importación para consumo”[26] y que “[l]a importación es para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado”[27]. En paralelo, “[e]l derecho de exportación grava la exportación para consumo”[28] y “[l]a exportación es para consumo cuando la mercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado”[29].

En relación con las operaciones regulares, el profesor Basaldúa señala que “[e]l hecho relevante para la aplicación de este tributo al comercio exterior es la introducción (importación) y la extracción (exportación) de la mercadería de un ámbito espacial, un espacio económico al que llamamos ‘territorio aduanero’”[30]. Sin perjuicio de lo cual indica que “el hecho gravado… se configura en la fecha en que la aduana –autoridad competente– dicta el acto administrativo que autoriza el retiro a plaza”,[31] siendo que el efectivo retiro de los bienes no resulta relevante –ni modifica– el status de la mercadería[32].

En análogo sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha resuelto que cuando la Aduana verifica las mercaderías documentadas en el despacho, liquida los derechos y el importador paga los gravámenes, queda cerrado el ciclo de la nacionalización de la mercadería importada, siendo que el retiro físico de la mercadería de la jurisdicción de la Aduana se trata de un hecho material que carece de toda relevancia jurídica[33].

De este modo, el momento en que se produce el libramiento a consumo de la mercadería sería el tiempo de verificación del hecho gravado. En los arts. 231 y 330 del Código Aduanero se define el libramiento, a los fines de la importación, como “el acto por el cual el servicio aduanero autoriza el retiro de la mercadería objeto del despacho” y, a los fines de la exportación, como “el acto por el cual el servicio aduanero autoriza la salida con destino al exterior de la mercadería objeto de despacho”. Y agrega la doctrina que, en este último caso, el libramiento suele coincidir con el cumplido de embarque, es decir, “con la constancia emanada del guarda aduanero donde dice que la mercadería declarada ha sido embarcada en el medio de transporte, con indicación de la cantidad correspondiente”[34].

Para el caso de exportaciones que se realizan durante un período de tiempo –tales como las exportaciones de gas natural por gasoducto–, en la legislación se tiende a precisar el control de la Aduana al inicio y al fin del período de exportación durante el cual se va verificando en forma continua el hecho gravado[35].

En cuanto a las operaciones irregulares, el momento de configuración depende del supuesto de que se trate. Así, por ejemplo, en el contrabando, el hecho gravado se verifica con el cruce de la frontera sin intervención de la Aduana; en el tránsito de importación y en el removido incumplidos, al cumplirse el plazo de un mes contado desde el vencimiento del plazo fijado para su realización, y en las destinaciones temporarias incumplidas, al término del plazo acordado para reexportar o reimportar la mercadería. Cabe destacar que el modo ilícito de configuración del hecho gravado no es común a todos los países. En Brasil, por ejemplo, en estos supuestos no se aplican tributos aduaneros[36].

Por último, y respecto de los novedosos gravámenes aduaneros sobre las exportaciones de servicio –en las que no existe un control físico (ni autorización) por parte de la Aduana–, a nivel de reglamento se previó que no les es exigible la autorización de libramiento[37]. Asimismo, desde una aproximación pragmática, se dispuso que la fecha de pago se determinaría con base en la fecha de facturación (fijada por la normativa de facturación general) y se definió el tiempo en que ocurre el momento imponible (cf. punto c, infra)[38].

Ello no importó, sin embargo, la determinación del elemento temporal del hecho gravado, el que acaecería –según la definición del hecho gravado en cuestión– al prestarse el servicio respectivo.

b. Momento de pago

En el Código Aduanero se prevé que el pago de lo debido es uno de los métodos de extinción de la obligación tributaria aduanera y que éste debe efectuarse antes del libramiento de la mercadería, salvo los casos en que el libramiento fuere autorizado bajo el régimen de garantía[39].

Ha observado la doctrina que la exigencia del pago antes del libramiento es “una solución de mera técnica recaudatoria tendiente a asegurar el cobro de los tributos”[40] y que “[r]esulta evidente que ninguna legislación aduanera puede autorizar el libramiento de las mercaderías si no se han abonado previamente los tributos correspondientes o, en su defecto, no se ha garantizado satisfactoriamente su pago”[41].

El mecanismo es común en la legislación aduanera comparada: en el Código Aduanero de Uruguay, se establece que “[e]l pago de tributos a la importación definitiva debe ser efectuado antes o al momento del registro de la declaración aduanera de mercadería”[42], en la Ordenanza de Aduana de Chile se dispone que el pago “será previo al retiro de las mercancías, salvo que éstas se encuentren sometidas a una modalidad de pago diversa”[43], y disposiciones análogas fueron incluidas en el Código Aduanero de Paraguay y en el Código Aduanero del MERCOSUR (no vigente aún)[44].

Esta técnica tiene estrecha relación con la preferencia de los créditos aduaneros sobre la mercadería que se encuentra en zona primaria aduanera y con el derecho de retención con el que cuenta el servicio aduanero sobre ella[45].

En materia de importaciones, mediante el Decreto 249/1991 –modificatorio del decreto reglamentario del Código Aduanero–, se dispuso un momento incluso previo al libramiento para la efectivización de los derechos, sin perjuicio del posterior reajuste que pudiere exigir el servicio aduanero y de la posibilidad de garantizar eventuales diferencias previo al libramiento[46]. Allí se estableció que “el pago de la obligación tributaria aduanera deberá efectuarse con carácter previo al registro de la correspondiente solicitud de destinación aduanera, conforme al importe que surgiere de la declaración comprometida por el interesado”[47].

Solo ante supuestos especiales generales, razones de interés público o sistemas de pago por cuenta corriente se consagra la posibilidad de conceder esperas[48].

En materia de exportaciones –dado que muchas operaciones tienen pagos pactados luego del embarque de la mercadería–, la espera se contempla con carácter general al disponerse que la AFIP acordará a los exportadores una espera de 15 días corridos a partir del libramiento, sin intereses, para el pago de los derechos y demás tributos[49].

De tratarse de exportadores que en el año calendario inmediato anterior a la fecha del registro de la solicitud de exportación hayan exportado menos de USD 20.000.000, el plazo de la espera es hasta la fecha de liquidación de divisas a favor del exportador o hasta 120 días corridos a partir del libramiento, lo que fuere menor[50]. A esos fines, la fecha de liquidación de divisas a considerar es la anterior entre la de la liquidación efectiva de las divisas y la del vencimiento del plazo máximo permitido para tal liquidación[51].

A su vez, se prevé la posibilidad de otorgar esperas de hasta 1 año desde el libramiento –con intereses compensatorios– cuando razones especiales así lo ameritaren a juicio de la AFIP y del Ministerio de Economía.

En cuanto al régimen del agro, los plazos para el pago suelen ser anteriores a los previamente detallados para las exportaciones en compensación al resto de los beneficios que el régimen importa para el exportador. En efecto, en ese marco se establece que el pago de los tributos debe efectuarse o bien dentro de los 5 días hábiles del registro de la Declaración Jurada de Venta al Exterior (DJVE) o bien dentro de los 15 días posteriores al registro del cumplido de embarque, dependiendo de la posición arancelaria de los bienes[52].

Respecto de las exportaciones de servicio, en el art. 4 del Decreto 1201/2018 se previó que estos derechos se abonarán dentro de los primeros 15 días hábiles del mes posterior a aquel de facturación de las operaciones, para lo cual debe presentarse una declaración jurada que dista de la naturaleza y formas de un despacho aduanero. Se excluyen estos casos de las disposiciones del Código Aduanero y se establece un plazo de 45 días corridos, sin intereses, contados a partir del día siguiente al vencimiento de la declaración jurada mencionada para quienes hayan exportado servicios por menos USD 2.000.000 en el año calendario inmediato anterior.

En nuestra doctrina, Basaldúa califica al pago previo a la verificación del hecho gravado en sede aduanera como un pago anticipado que opera como un pago a cuenta[53] y se ha expuesto que “este pago previo constituye, en rigor, un anticipo que está supeditado al hecho de que el libramiento –y con ello la importación para consumo, que es el hecho gravado– se produzca”[54]. Caso contrario, los pagos deben ser devueltos a quien los realizó, al devenir pagos sin causa.

Su status de anticipo –por su relación temporal con el hecho imponible–, le quitaría el carácter liberatorio sobre la obligación tributaria –no nacida– propio del pago –no anticipado– de la deuda tributaria, lo que se modificaría al momento de verificarse el hecho gravado (cf. punto d infra).

c. Momento imponible

Dado que el pago del gravamen se debe realizar con antelación al libramiento de la mercadería, en la legislación argentina se distingue el momento que determina el derecho que gobierna –con carácter general– una operación aduanera, de aquel en que se verifica el hecho gravado (que es, en general, posterior).

Al primero de estos momentos se lo denomina “momento imponible” y su establecimiento importa que la ley derogada (o modificada) continúa aplicándose a hechos gravados futuros, generándose un supuesto de ultraactividad de la ley fiscal (la ley continúa surtiendo efectos aun cesada su vigencia)[55].

Esta ultraactividad se presenta en los supuestos regulares de importación o exportación.

“[E]n las exportaciones para consumo irregulares no hay pago previo de tributos, de modo que no se plantea la necesidad de fijar el derecho aplicable en un momento anterior, razón por la cual, en estos casos, ese derecho queda fijado en el mismo momento en que se configura la exportación para consumo irregular, salvo que no pueda precisarse la fecha del hecho respectivo, en cuyo caso se toma en cuenta la de su constatación”[56].

Mismas conclusiones caben respecto de las importaciones irregulares.

Si bien podría considerarse la realización de un pago previo o adelanto a computar en una determinación subsecuente que se rija por las normas vigentes al momento de verificarse el hecho imponible, tal tipo de precepto no parecería aconsejable. Por un lado, se afectaría la previsibilidad de la operatoria ante una normativa cambiante y, por el otro, se generarían numerosos casos de falta de integración total del pago y obligaciones de devolución por parte del Estado, una vez que la mercadería ya ha sido librada.

En la legislación comparada también se emplea la técnica de definir un momento imponible distinto al del hecho gravado. Por ejemplo, en el Código Aduanero de Uruguay se determina que “[l]a fecha de registro de la declaración de mercadería o la de la detención o la denuncia en los casos de contrabando, determinará el régimen normativo aplicable”[57] y en el Código Aduanero de Paraguay se prevé que “[p]ara la determinación del tributo aduanero, se aplicará la legislación vigente a la fecha de la numeración de la declaración aduanera para el régimen aduanero solicitado y en los casos de faltas e infracciones aduaneras, a la fecha de la denuncia”[58].

Por oposición, en el régimen europeo se establece el nacimiento del hecho imponible y la fijación de los elementos necesarios para liquidar los derechos de aduana en un mismo momento[59].

En el sistema del Código el momento imponible fijaba, a los fines de la liquidación de los derechos y de los demás tributos que gravaren la importación y exportación para consumo, el derecho de importación o exportación, el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal[60]. Este último aspecto fue distanciado del momento imponible mediante la Ley N° 23.905 (cf. Sección 3).

En el Código Aduanero se detallan cuáles son estos momentos imponibles, con distinción de los supuestos regulares e irregulares, de importación y exportación. A su vez, por la Ley N° 21.453 se previó un momento distinto y específico para las exportaciones de los productos agrícolas que se detallan en su anexo.[61]

A continuación, se detallan estos momentos según el Código Aduanero y la ley referida, y se analiza si la normativa mercosureña aparejó algún cambio en la temática.

- Importación - Supuestos regulares[62]

Con aplicación en el orden cronológico que se lista, el momento imponible es la fecha de:

(a) entrada del medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de destinación de importación para consumo se hubiere registrado hasta con 5 días de anterioridad a esa fecha y ello estuviere autorizado (supuestos de despacho directo a plaza).

(b) registro de la solicitud de destinación de importación para consumo (que es el supuesto más habitual).

(c) registro de la declaración, cuando esta se efectuare luego de que la mercadería hubiera sido destinada de oficio en importación para consumo.

(d) aprobación de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a aprobación, la del acto que la dispusiere, cuando se tratare de mercadería destinada de oficio en importación para consumo.

(e) vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cánones y derechos de licencia.

- Importación - Supuestos irregulares[63]

En las importaciones irregulares, el momento imponible es la fecha de:

(a) comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, la de la constatación.

(b) falta de mercadería sujeta al régimen de permanencia a bordo del medio transportador o, en caso de no poder precisársela, la de la constatación.

(c) falta de mercadería al concluir la descarga del medio transportador.

(d) falta de mercadería sujeta al régimen de depósito provisorio de importación o a una destinación suspensiva de importación o, en caso de no poder precisársela, la de la constatación.

(e) transferencia de mercadería sin autorización, vencimiento del plazo para reexportar o cualquier otra violación de una obligación que fuese condición esencial para el otorgamiento del régimen de importación temporaria o, en caso de no poder precisársela, la de la constatación.

(f) vencimiento del plazo de 1 mes, contado a partir de la finalización del que se hubiera acordado para el cumplimiento del tránsito de importación.

- Exportación - Supuestos regulares (generales)[64]

El momento imponible para las exportaciones regulares es la fecha del registro de la solicitud de destinación de exportación para consumo, en paralelo al supuesto más generalizado de importaciones regulares.

Respecto de los derechos de exportación sobre servicios, la fecha a ser considerada de registro (en los que no existe un registro de una operación aduanera en el sentido clásico aduanero) es aquella en la que corresponde hacer la declaración jurada de las operaciones, esto es, dentro de los 15 días posteriores a la facturación[65].

Cuando se trate derechos relativos a cánones y derechos de licencia, en el régimen del Código se prevé que ese momento acaece en la fecha de vencimiento de esas obligaciones, según lo dispuesto en el contrato respectivo.

- Exportación - Supuestos regulares (el caso del agro)[66]

Para el caso de las exportaciones agrícolas regidas por la Ley N° 21.453, el momento imponible es la fecha de cierre de la venta respectiva.

En estos casos se prioriza la determinación de la ecuación económica (que necesariamente incluye la carga tributaria) a la cercanía con la fecha en que se verifica el hecho gravado (al exportarse los bienes) y se obtiene certeza respecto de la fecha en que ello ocurre exigiéndose la exteriorización del cierre en una DJVE que tiene que registrar el exportador luego de efectuarlo[67].

El momento imponible diferenciado de aquellos previstos en el Código ha sido explicado con fundamento en la alta volatilidad de los precios y en que las operaciones respectivas son concertadas en un momento muy anterior al del embarque de los productos (generalmente, antes de la cosecha del grano). De hecho, en la normativa se establece el plazo de vigencia dentro del cual deben cumplimentarse los embarques es de 360 días desde el registro de la DJVE[68].

Pese a los antedichos motivos, en 2008 se dictó la Ley N° 26.351 en la que dispuso que, si la alícuota vigente a la fecha de oficialización es superior a la del registro, únicamente se aplicará la alícuota vigente a esta última fecha si se demuestra la tenencia o adquisición de la mercadería previo al registro de la DJVE.

- Exportación - Supuestos irregulares[69]

En el Código Aduanero se prevé, como momento imponible, la fecha de:

(a) comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, la de la constatación.

(b) falta de mercadería sujeta al régimen de depósito provisorio de exportación o al de removido (siendo que, ante ella, se presume iuris et de iure su exportación) o, en caso de no poder precisársela, la de la constatación.

(c) transferencia de mercadería sin autorización o vencimiento del plazo para reimportar o cualquier otra violación de una obligación que fuere condición esencial para el otorgamiento del régimen de exportación temporaria, o, en caso de no poder precisársela, la de la constatación.

En el art. 165 del Código Aduanero del MERCOSUR se ha previsto que “[l]a fecha de registro de la declaración aduanera correspondiente para el régimen aduanero de importación definitiva solicitado determinará el régimen legal aplicable.”[70] Esta norma no está vigente por no haber sido internalizada por los Estados Partes. No obstante, existe otra norma mercosureña en vigor en la que se trata la materia de un modo distinto al del Código Aduanero.

En efecto, en la Decisión (CMC) 50/04 –incorporada al ordenamiento interno de los cuatro Estados Partes del MERCOSUR[71]– se dispone, tanto para las importaciones como para las exportaciones, que “[l]a fecha de registro de la declaración correspondiente determinará el régimen legal aplicable” [72] y que solo en casos excepcionales por motivos de urgencia podría aplicarse el régimen legal vigente a la fecha de llegada del medio de transporte[73].

Como se mencionara, las leyes aduaneras argentinas no contemplan la fecha del registro como único momento imponible (ni en importaciones ni en exportaciones). En consecuencia, cabe reflexionar sobre si ese apartamiento puede tener alguna implicancia en la vigencia de las disposiciones del Código y de regímenes especiales tales como el del agro.

Desde un punto de vista mercosureño, conforme lo dispuesto en los arts. 41 y 42 del Protocolo de Ouro Preto, las Decisiones del Consejo Mercado Común, las Resoluciones del Grupo Mercado Común y las Directivas de la Comisión de Comercio del MERCOSUR son fuente jurídica del MERCOSUR y obligatorias para los Estados Partes.

Doctrinarios de consulta en la materia consideran que esas normas deben primar y que “[l]a primacía del Derecho Mercosur sobre el ordenamiento interno, resulta de la propia naturaleza (comunitaria) de la norma regional y no de permisiones o autorizaciones del derecho nacional, del derecho internacional, de la jurisprudencia o de la doctrina”[74].

Este entendimiento fue receptado en opiniones consultivas del Tribunal Permanente de Revisión del MERCOSUR, quien ha sostenido que

“el derecho de integración por su concepto, naturaleza y finalidad debe ser siempre prevalente sobre los derechos nacionales respectivos por su misma esencia. Caso contrario, se desnaturaliza el concepto, la naturaleza y sobre todo la finalidad no solo del Derecho de Integración, sino del proceso de integración en sí mismo”[75].

Desde otra interpretación se ha considerado que corresponde estar a la jerarquía –no homogénea– que cada Estado Parte reconoce al derecho convencional, dado que no se estaría en presencia de un sistema de fuentes de derecho comunitario[76].

Destacadas especialistas en derecho internacional, han observado que en Argentina la jerarquía superior a las leyes de las normas dictadas por organizaciones supraestatales –a las que se les deleguen competencias y jurisdicción, en el marco de tratados de integración (cf. CN, art. 75, inc. 24)– no sería aplicable al derecho derivado que nace en el marco del MERCOSUR, ya que este último es un organismo típicamente intergubernamental que no constituye un organismo de integración supraestatal[77].

Incluso se han debatido las implicancias del rango normativo de incorporación en la jerarquía del derecho derivado del MERCOSUR.[78] Algunos autores consideran que la regla nacionalizada adquiere la posición normativa del instrumento que la incorpora al derecho interno de cada Estado y, bajo ese entendimiento,

“si una Res. del GMC es internalizada en Brasil a través de una Portaría, adquirirá por ello el rango jerárquico de esta norma interna y por lo tanto podría ser fácilmente modificada bien a través de otra Portaría posterior o de una regla superior”[79].

En particular en materia aduanera, el profesor Enrique Barreira ha señalado que el rango de incorporación debiera ser el propio según la materia tratada para que no se vean vulnerados los principios de derecho público que preserva el art. 27 de la Constitución Nacional. A su vez, ha advertido la gravedad que la incorporación de la Decisión (CMC) 50/04 importaba en el derecho aduanero argentino ante la disparidad de esta –incorporada con base en facultades reglamentarias de la AFIP– con las normas del Código Aduanero:

[S]i se tratara de una materia que pudiera ser adoptada a través de acuerdos que no requieran de posterior aprobación del Poder Legislativo, podría darse el caso que las decisiones, resoluciones o directivas sean consideradas con el rango que la Constitución Nacional reserva para los tratados internacionales, pero ese alcance dependerá…. del objeto o materia de que trate la norma derivada en cuestión[80].

Concluye el mencionado autor en que las disposiciones contempladas en la Decisión (CMC) 50/04 requerirían necesariamente de un rango de internalización legislativo, que no fue el empleado, para tener el efecto modificatorio aludido.

De este modo, y al igual que sucede en materia de vigencia (cf. Sección 1), la profundización en los estudios del mecanismo de internalización parecería ser una posible solución o alternativa para avanzar en el logro de una mayor seguridad jurídica. Enfatiza Ana María Martínez que “[l]a internalización de normas ha sido así, hasta el presente, discrecional y poco segura…Resulta necesario, entonces, instrumentar un sistema de incorporación que asegure el respeto por la distribución de competencias entre los poderes del Estado”[81].

d. Relación entre los tres momentos. La cuestión de la retroactividad

Dada la disociación temporal entre el momento de configuración del hecho gravado, el de pago y el momento imponible, puede darse el supuesto de que la mercadería no arribe o se exporte –en todo o en parte–, una vez registrada la declaración aduanera e, incluso, pagados los tributos. También puede presentarse el caso de modificaciones normativas entre esos momentos.

Sobre la primera de las cuestiones (falta de verificación –total o parcial– del hecho gravado), el pago previo propio de la materia aduanera generará la necesidad de repetir los montos ingresados. Y esta situación se da en especial en materia de importaciones dado que en el Código Aduanero se admite el desistimiento de la destinación solo hasta el momento en que se hayan pagado los tributos o hasta el libramiento de tratarse de operaciones no gravadas[82]. Por contrario, el desistimiento en exportaciones es permitido hasta que parte el medio transportador (momento en que ya “se conoce” la mercadería exportada y, en general, no se han abonado los tributos)[83].

La restricción temporal del desistimiento en las importaciones data de una época en la que el pago se hacía cuando el trámite del despacho se encontraba en estado avanzado. Siendo que el pago se retrotrajo a un momento previo al registro, prestigiosa doctrina considera que el aspecto temporal de esa norma debiera ser revisto[84].

Sobre la segunda –cambios normativos–, la normativa que rige cada operatoria es la vigente al momento imponible y es habitual que los cambios se establezcan con vigencia para las operaciones registradas con posterioridad a su publicación (supuesto general de momento imponible). No obstante, cabe evaluar la validez que tendrían modificaciones de rango legal con efectos sobre operaciones en las que haya sucedido el momento imponible (e, incluso, el pago –anticipado– del tributo), pero no se ha verificado el hecho gravado.

Basaldúa ha explicado que éste es un asunto que puede dar lugar a serias controversias ya que, desde un punto de vista, podría alegarse que el registro de la declaración y el pago producen una situación jurídica completa o un hecho cumplido que impide su modificación posterior. Pero, desde otra perspectiva, podría argumentarse que el pago realizado –que es a cuenta– no podría considerarse definitivo y extintivo de una obligación que no nació. Además, desde esta visión, el pago no es extintivo si no es total de aquello que pretende cancelar y la extinción de la relación jurídica aduanera no puede darse previo al acto administrativo que disponga el libramiento[85].

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sentenciado reiteradamente que “nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de las leyes ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o dispensados por ellas”[86] y que las situaciones jurídicas en curso pueden ser modificadas. A su vez, al calificar la retroactividad en materia tributaria ha sostenido que ella solo existe “si el hecho imponible, incluida su dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible”[87].

Aun frente a supuestos de retroactividad, la norma respectiva no ha sido tenida por inválida si no se estaba ante situaciones en las que se encontró un derecho adquirido o una situación consolidada que estaba siendo alterado, o el agotamiento previo de la capacidad contributiva. Estas situaciones y su eventual aplicación a materia aduanera se detallan a continuación.

(i) existencia de un pago realizado de buena fe

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que cuando el contribuyente ha abonado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de la garantía de la propiedad[88].

Sobre el alcance de esta jurisprudencia en materia de anticipos se ha sostenido que no era aceptable la pretensión fundada en que la cantidad entregada a cuenta del impuesto tenía el carácter irrevocable de pago, ya que la ley solo aceptaba como liquidación final, la que se efectuaba una vez concluido el ejercicio fiscal[89].

Sin perjuicio de las críticas sobre la vinculación del pago y la garantía de propiedad,[90] es de notar que esta doctrina no da respuesta frente a modificaciones normativas en supuestos de devengo de la obligación sin que se haya realizado el pago –sea por incumplimiento, por un supuesto de exención o no sujeción o por habérselo garantizado–.

En relación con su aplicación en materia aduanera, existen argumentos para considerar que el pago sin libramiento no generaría el valladar que postulan estos fallos de alterarse la normativa entre el pago y el libramiento, con vigencia para libramientos posteriores a su dictado (lo que importaría una modificación –en su caso, expresa o tácita– del momento imponible posterior a su ocurrencia).

Por un lado, la doctrina fue expuesta en casos en que se había abonado un gravamen y se había configurado el hecho imponible. No hay retroactividad en términos de la Corte Suprema cuando el hecho imponible no se ha producido. Así, podría argumentarse que en esta área, el pago se consolida con el libramiento a plaza de la mercadería, solo en cuyo caso el mismo queda irrevocablemente adquirido[91] y sujeto a esta doctrina (cf. Sección 2.b).

Por el otro lado, el Alto Tribunal ha reconocido que el pago aceptado sin observación por la Aduana libera al administrado de su obligación, excepto cuando la ley expresamente no le atribuya tal eficacia por ser necesario revisar la liquidación o el cálculo realizado, verificar los datos consignados o cuando haya mediado una equívoca interpretación de la ley[92]. No obstante, esto fue dicho en causas en las que el pago se había consolidado, al nacer la obligación respectiva. En sus propios términos, el tribunal analizaba “si los pagos efectuados…al obtener el despacho a plaza de los automóviles, tuvieron efecto liberatorio”.

La protección del contribuyente mediante el pago sí ha tenido recepción en el Código Aduanero en materia de resoluciones interpretativas (cf. Sección 2). En la primera parte del art. 793 de ese cuerpo normativo se dispone:

La determinación tributaria suplementaria a que pudiere dar lugar el supuesto previsto en el art. 792 no puede fundarse en una interpretación de la legislación tributaria que se hubiere adoptado con posterioridad al momento del pago originario y que modificare la interpretación general, hasta entonces vigente, de conformidad con la cual dicho pago hubiere sido efectuado.

Sarli ha explicado que

“no cabe duda de que en esta norma el legislador ha determinado expresamente un supuesto especial de derecho adquirido que impide aplicar retroactivamente un criterio –en lo que aquí interesa una resolución general interpretativa de la AFIP o de la DGA– aunque tal criterio fuera correcto”[93].

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal aplicó la doctrina del efecto liberatorio del pago en un caso en el que se liquidó un tributo menor al correspondiente por un error en el Sistema Informático María –liquidación que fue abonada por el exportador–[94]. Sin embargo, en este caso no se trataba de una modificación normativa y el hecho gravado ya se había verificado al suceder el reclamo. Además, frente a los errores de la Administración se suele encontrar mejor cobijo en el principio de confianza legítima o de seguridad jurídica (es bajo esos principios que ese mismo tribunal ha fundado, por ejemplo, el rechazo a determinaciones suplementarias subsecuentes a otra ya cancelada[95]).

(ii) la presentación de declaración o determinación tributaria

La presentación de una declaración jurada determinativa de un gravamen verificado con sujeción a la normativa vigente en ese entonces, ha sido ponderada por la Corte Suprema como generadora de una situación tributaria y patrimonial consolidada no susceptible de ser menoscabada por una ley ulterior.[96] Al igual que el supuesto del pago, esta doctrina no importaría un valladar ante supuestos en que no se haya presentado la declaración –por incumplimiento o por un supuesto de exención o no sujeción–.

Tampoco este criterio resultaría prima facie de aplicación en materia aduanera: la declaración del operador aduanero no tiene los mismos alcances que las autoliquidaciones de tributos interiores.

Por un lado, en materia aduanera la declaración es previa al devengo de la obligación y, por el otro lado, la doctrina mayoritaria la suele considerar un mero acto a título de colaboración por parte del contribuyente, siendo el sistema el que en la actualidad realiza el examen preliminar de la declaración y liquida los tributos[97]. Además, solo se estaría en un supuesto de retroactividad en caso de haberse producido el hecho gravado, lo que acontece en esta materia en un momento posterior.

(iii) la celebración de un convenio (o acto bilateral) entre el particular y el Estado

La existencia de un convenio entre el particular y el Estado por medio del cual se hubiere acordado un tratamiento fiscal determinado ha sido considerada como obstativa de la aplicación de modificaciones normativas posteriores. Ello se fundamenta en que la convención incorpora al patrimonio del contribuyente un derecho, que no puede ser desconocido luego.

Tal entendimiento fue sostenido en casos en que se modificaban regímenes de promoción bajo los cuales los contribuyentes se comprometían a realizar inversiones y el Estado garantizaba una cierta carga o un determinado tratamiento tributario –incluso respecto de tributos aduaneros–[98] y en antigua jurisprudencia, frente al otorgamiento de un recibo de pago[99].

En materia aduanera, Lascano encuentra este tipo de actos en el régimen del agro y sostiene que en él “existe una convención particular entre el exportador y el Estado, que aparece exteriorizada en la presentación y registración de la DJVE…causa generadora de un plexo de derechos y obligaciones recíprocos durante el período de embarque establecido en la declaración”[100].

Se ha calificado ese régimen como un “régimen de compromiso bilateral (congelamiento de tributos para el exportador, seguridad del ingreso de divisas para el Estado)”[101].

En “Tradigrain”[102], ante un pedido de repetición por una tasa eliminada entre el registro de la DJVE y la exportación de los bienes, la Corte Suprema sostuvo que mediante la Ley N° 24.153 se

“estableció un régimen especial que otorgó certeza a los exportadores en cuanto fijó el tratamiento tributario de la mercadería de acuerdo con las normas vigentes a la fecha en que quedaron concertadas las ventas al exterior, permitiéndoles así prever al momento de convenir el negocio, la carga fiscal que debería satisfacerse por la exportación.”

La referencia del Alto Tribunal fue en esos casos a “certeza” y “previsión” ante una fecha en que quedó “consolidado” el tratamiento tributario bajo el mismo principio rector que informa al art. 726 del Código Aduanero. De allí que cabría preguntarse si aquí la Corte Suprema está refiriendo a la bilateralidad en este régimen o a una consolidación general de la normativa aduanera al acaecer el momento imponible.

Pese a ello, esa contundencia fue atenuada en el mismo fallo al indicarse que la solución que se brindaba era así en tanto la norma por la que se había eliminado la tasa no había intentado derogar o modificar el régimen de la Ley N° 21.453.

La consolidación normativa bajo el régimen del agro –pero solo en su carácter de un régimen especial– puede encontrarse en lo sentenciado en “Vermexco Algodonera”.[103] En esa causa, el Alto Tribunal aseveró que el régimen del agro fue concebido para fomentar las exportaciones agrícolas y se refirió a la intangibilidad del régimen tributario que surge de esa normativa especial (no aplicable al caso en discusión en esos actuados, por tratarse de un asunto cambiario).

(iv) la inexistencia de capacidad contributiva

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha considerado que un nuevo tributo no es aplicable a quien carece de la capacidad contributiva que pretendía alcanzarse.[104] Tal entendimiento fue sostenido frente a tributos directos en que la capacidad contributiva considerada (el patrimonio) era la de 6 meses antes de su implantación.

En materia aduanera –con tributación indirecta–, por un lado, debiera contemplarse la capacidad económica del contribuyente de hecho que es quien, en definitiva, soporta el gravamen. Asimismo, debería darse el supuesto de un consumo que se grave cuando ya fue realizado, lo que requeriría que los bienes ya se hayan librado y, en consecuencia, configurado el hecho imponible (sin darse aquí tampoco un supuesto de retroactividad).

Así, este valladar tampoco resultaría aplicable para los derechos de importación y exportación previo a la configuración del hecho gravado, siendo el supuesto de existencia de convenio –o acto bilateral– el único límite jurisprudencial claro en esa instancia temporal frente a cambios de los derechos aduaneros.

En casos de normas que prorrogaban retroactivamente derechos de exportación e incidían sobre operaciones que en el momento de su configuración no estaban alcanzadas por una ley que las gravara, la Corte Suprema ha sostenido:

[q]ue no puede ser óbice a la legitimidad de dicha percepción impositiva el derecho … que consistiría en poder exportar sin pagar impuestos mientras se tramitaba la sanción de la ley respectiva, derecho, interés o facultad que si ha existido, no derivaría de un contrato, de una ley, de una sentencia o de otro acto jurídico; que no habría constituido propiamente un bien patrimonial o una propiedad en el sentido constitucional, y que por consiguiente el legislador ha podido dejar sin efecto por el imperio de una nueva ley o de la vigencia de la anterior prorrogado en los términos de retroactividad expresada. No se trata, pues, en el caso, sino de un mero derecho en expectativa al que no es posible atribuir carácter definitivo[105].

Con todo, la doctrina tributaria general tiende a considerar que el coto a la retroactividad debería estar dado por el devengo del tributo, dada la necesaria existencia de una ley previa a la configuración (o no) del hecho imponible, sea con fundamento en el principio de legalidad, de seguridad jurídica o en la confianza legítima[106]. En ese sentido –y para la materia aduanera–, Giuliani Fonrouge ha sostenido que es a partir del libramiento que las mercaderías no pueden ser afectadas por tributos de importación creados con posterioridad[107].

Tal entender resuelve los supuestos de exención o no sujeción, en donde resulta particularmente cuestionable plantear la existencia de un derecho patrimonial adquirido[108].

Desde otra perspectiva, Barreira califica de acto administrativo bilateral en su formación –pero unilateral en sus efectos– al acto que autoriza la solicitud de destinación aduanera[109]. Bajo este entendimiento, aun cuando no se adoptase la teoría del devengo, cabría también llegar a un resultado análogo por vía de considerar que con el libramiento se origina un acto bilateral con amparo constitucional, en el sentido analizado en el punto (iii) supra.

No obstante, sería deseable –para un fortalecimiento de la seguridad jurídica– que las normas no sean modificadas una vez que sucede el momento imponible, lo que incluso podría tener amparo –desde algún entendimiento más actual– en una cierta confianza en un derecho ultraactivo pasible de resguardo, por parte del administrado.

Por último, cabe mencionar que existen tratados internacionales celebrados por Argentina –fuente de particular relevancia en el derecho aduanero tributario– en los que se contemplan (y admiten) retroactividades que contrarían lo antes postulado.

Así, en el Acuerdo relativo a la Aplicación del Art. VI del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 se prevé:

10.2 … se podrán percibir retroactivamente derechos antidumping por el período en que se hayan aplicado medidas provisionales.

10.6 Podrá percibirse un derecho antidumping definitivo sobre los productos que se hayan declarado a consumo 90 días como máximo antes de la fecha de aplicación de las medidas provisionales cuando, en relación con el producto objeto de dumping considerado, las autoridades determinen:

i) que hay antecedentes de dumping causante de daño, o que el importador sabía o debía haber sabido que el exportador practicaba el dumping y que éste causaría daño, y

ii) que el daño se debe a importaciones masivas de un producto objeto de dumping, efectuadas en un lapso de tiempo relativamente corto que, habida cuenta del momento en que se han efectuado las importaciones objeto de dumping, su volumen y otras circunstancias (tales como una rápida acumulación de existencias del producto importado), es probable socaven gravemente el efecto reparador del derecho antidumping definitivo que deba aplicarse, a condición de que se haya dado a los importadores interesados la oportunidad de formular observaciones.

De este modo se prevén casos de retroactividad posterior al pago, al momento imponible y al libramiento, cuya validez constitucional cabría meritar, especialmente en los casos en los que el importador ignore la existencia de la investigación por dumping (caso contrario, quizá podría considerarse la recalificación de la exigencia en un marco sancionatorio).

Cotter considera que

“[m]ás allá del noble fin de la medida, cabe preguntarse si esta disposición contenida en el acuerdo no se opone a garantías y principios constitucionales. En principio estos derechos antidumping se opondrían al principio de irretroactividad de la ley tributaria, tutelado por nuestra Constitución Nacional, en tanto y en cuanto afecten derechos adquiridos por los administrados”[110].

Un texto con alcance similar se establece en el art. 20 del Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias[111], respecto del que caben análogos comentarios. Y ello sin perjuicio de que las subvenciones que originan los derechos compensatorios probablemente puedan estar con mayor habitualidad en conocimiento del importador, por una tratarse de contribuciones financieras de un gobierno u organismo público, muchas veces exteriorizadas en legislación oficialmente publicada –si bien en el país del exportador y no el del importador que es sobre quien recae el gravamen–.

2. Tiempo para la conversión de los derechos expresados en moneda extranjera

Como se mencionó en la Sección anterior, en el sistema del Código Aduanero se previó que para la liquidación de los derechos aduaneros se estaría al régimen tributario, alícuota, base imponible y tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda de curso legal vigentes al momento imponible.

La razón de la concurrencia temporal entre la conversión de los derechos expresados en moneda extranjera y la fijación de la alícuota de derechos fue expuesta por destacada doctrina en los siguientes términos:

[S]i para adecuar las reglas de la economía, ya sea por razones de balanza de pago, déficit fiscal, etc., se dispone una devaluación de la moneda frente a las divisas extranjeras y para compensar los efectos de la devaluación se dispone una reducción en los niveles de las alícuotas de los derechos de importación ad valorem, se desvirtuaría la medida si los nuevos derechos más reducidos se liquidan sobre los anteriores tipos de cambio. La única manera de no afectar la proporcionalidad de la carga tributaria radica en una aplicación simultánea de los nuevos derechos y de los nuevos tipos de cambio en relación a la misma mercadería sobre la cual el tributo recae[112].

Sin perjuicio de lo expuesto, mediante la Ley N° 23.905 se quebró esa concurrencia y se dispuso que los tributos que gravaren las importaciones y exportaciones se determinarían en dólares y que el momento temporal a considerar para su conversión a pesos era el del día anterior al del efectivo pago. En efecto, en el art. 20 de esa ley se estableció:

Los derechos de importación, los derechos de exportación, así como los demás tributos que gravaren las importaciones y las exportaciones se determinarán en dólares estadounidenses.

El pago podrá efectuarse en la mencionada moneda, en bonos de crédito a la exportación de acuerdo a las normas vigentes, o en australes. En este último caso la equivalencia se determinará conforme al tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago.

Las motivaciones que fundamentaron que el momento de conversión sea trasladado al día anterior al del efectivo pago (por oposición al del momento imponible) se habría relacionado con un intento de evitar que la inflación y las variaciones del tipo de cambio licuasen la protección arancelaria y la recaudación, y con la procura de una cláusula de estabilización o ajuste aplicable a los pagos posteriores al arribo y a las determinaciones suplementarias[113].

Las controversias sobre el ámbito de aplicación, la validez y la vigencia del precepto transcripto –más allá de su conveniencia[114]– giran, actual y principalmente, en torno a dos cuestiones.

Por un lado, dada la sanción de la Ley N° 23.928, de convertibilidad, con posterioridad al dictado de la Ley N° 23.905, parte de la doctrina considera que la permanencia de la deuda en dólares hasta el día anterior al pago dispuesta por esta última, ha quedado derogada.

Cabe recordar que mediante la Ley N° 23.928 se estableció que el deudor de una obligación de dar una suma determinada de pesos cumple su obligación dando el día de su vencimiento la cantidad nominalmente expresada y que en ningún caso se admitirá la actualización monetaria, indexación por precios, variación de costos o repotenciación de deudas. A su vez, se derogaron todas las normas legales o reglamentarias que establecían o autorizaban la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios.

Por el otro lado, en acuerdos internacionales anteriores y posteriores a la Ley N° 23.905 se previó una conversión al tipo de cambio vigente al momento de importación y exportación lo que, para algunos doctrinarios importa una previsión distinta y de superior rango a la de la Ley N° 23.905, que debe prevalecer.

Así en el art. 9 del Acuerdo relativo a la Aplicación del art. VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo de Valor GATT) se prevé:

1. En los casos en que sea necesaria la conversión de una moneda para determinar el valor en aduana…

2. El tipo de cambio aplicable será el vigente en el momento de la exportación o de la importación, según estipule cada uno de los Miembros.

Además, en el anexo de la Decisión (CMC) 13/07 (internalizada por los 4 Estados Partes del MERCOSUR[115]) se prescribió:

De conformidad con lo dispuesto en el art. 9 del Acuerdo de Valoración del GATT de 1994, cuando sea necesaria la conversión de los valores que se expresan en monedas extranjeras, el tipo de cambio aplicable será el proporcionado en forma diaria por el banco central o autoridad monetaria central de cada Estado Parte, tomándose el correspondiente al cierre del día anterior al de la fecha de registro o aceptación del despacho de importación.

A su vez, se ha alegado que con la Ley N° 23.905 se pretendía que los diversos valores que componen el valor en aduana convergiesen en una misma moneda –el dólar– para la liquidación del tributo en forma originaria, y no un resguardo del monto del capital de la deuda en las liquidaciones suplementarias. Y ello por cuanto este último propósito estaba cumplido –bajo esta línea argumental– por el mecanismo de actualización contemplado en el Código Aduanero (que fuere posteriormente derogado por la Ley N° 23.928, de convertibilidad)[116].

La Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció en diferentes fallos sobre la vigencia y ámbito de aplicación de la Ley N° 23.905. A la fecha, no se pronunció sobre las disposiciones del GATT y del MERCOSUR referidas.

En “Volkswagen”[117] resolvió –por remisión al dictamen de la Procuración General de la Nación (PGN)–, que el art. 20 de la Ley N° 23.905 no había quedado derogado por la sanción de la Ley N° 23.928 por cuanto esta última regulaba obligaciones de dar suma de dinero determinadas en moneda nacional (lo que no sucedía, en su entender, con los derechos aduaneros en debate).

En “Cencosud”[118], ante una repetición de derechos aduaneros, sostuvo que si los tributos cuya restitución se admitía habían sido abonados en pesos –producto de haberse convertido el importe de los dólares estadounidenses al tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago–, la devolución debía efectuarse en la misma moneda nacional en que fue hecho el pago, pues no existía suma alguna a ser devuelta en dólares estadounidenses. Y dijo que “[s]i percibió un importe en pesos, no hay razón para que se considere que, si procede su devolución, se origina para el Fisco una deuda en dólares”.

En “Kleppe”[119] sostuvo que la restitución de reintegros a la exportación abonados indebidamente por la Aduana quedaba fuera del alcance del art. 20 de la Ley N° 23.905 y que su cálculo debía realizarse en moneda nacional.

En “Romero”[120] trató la cuestión de si una regulación de honorarios profesionales en dólares –en un proceso en el que se discutía la procedencia de derechos de exportación– vulneraba la prohibición de indexar. La Corte Suprema sostuvo que una regulación de ese tipo tenía un evidente propósito indexatorio de las retribuciones fijadas, al estabilizar su valor vinculándolo con el del dólar estadounidense y agregó que “no se advertían fundamentos para fijar la base regulatoria en moneda extranjera, estableciendo por esa vía un mecanismo de actualización del monto reclamado”. Consideró que las previsiones de la Ley N° 23.905 no eran aplicables al supuesto, por estar limitadas al pago de los derechos que se mencionaban en su texto.

Estos fallos –en especial el dictado en “Volkswagen”– han generado interesantes contrapuntos entre destacados especialistas en la materia[121]. Me detendré aquí sobre dos aspectos que encuentro de particular interés.

– Derogación del art. 20 de la Ley N° 23.905 por la Ley N° 23.928

Barreira[122] –desde una visión finalista de la ley de convertibilidad– cuestiona que en “Volskwagen” no se haya contemplado lo previsto en el art. 10 de la Ley N° 23.928 por el que quedaron derogados los sistemas con cláusulas de “escala móvil”. En su entender, esos sistemas no se diferencian en sustancia de las cláusulas de pago en moneda extranjera por lo que el tratamiento de estas últimas debiera coincidir con el de los primeros. Al respecto ha mencionado:

Entendemos que una regla que establezca que los importes pagaderos en la República Argentina, entre sujetos residentes en ella (aduana e importador o exportador), relativos a actos que tienen su causa en el territorio nacional (hecho gravado de importación o exportación definitiva), deben ser determinados en moneda extranjera fuerte y que su significación económica debe permanecer atada al valor de esta divisa durante todo el tiempo que transcurra hasta su definitivo pago –que se hace en pesos─, implica una actualización o repotenciación del valor de la deuda expresada en moneda nacional de curso legal.

Este entendimiento tendría también recepción en lo sostenido luego por el Alto Tribunal en “Romero” –en donde se consideró que una regulación en dólares tiene un efecto indexatorio al estabilizar un valor vinculándolo al dólar estadounidense– y en la equiparación de las tasas de interés aplicables a las deudas en moneda extranjera y en las que tienen un sistema de actualización, indexación y repotenciación que surge de la Resolución (MH) 598/2019[123]. En efecto, en esta última resolución se reestablecieron tasas diferenciales para obligaciones expresadas en dólares estadounidenses o que deban abonarse de acuerdo con el monto de categorías u otros conceptos similares vigentes a la fecha de su efectivo pago.

Sarli[124], por su parte –fundándose en el texto de las normas y la finalidad de protección de la recaudación fiscal por parte del Estado–, comparte lo resuelto en “Volkswagen” y entiende que tanto el art. 7 de la ley de convertibilidad –que estableció la prohibición futura (a partir de la vigencia de esa ley)– como el art. 10 –sobre normativa existente–, rigen sobre deudas en moneda nacional, no siendo aplicables a los tributos aduaneros.

– Previsiones en el GATT y en MERCOSUR

Barreira[125] contrapone la Ley N° 23.905 a acuerdos internacionales vigentes en los que se prevé la conversión al momento de exportación/importación o al momento del registro. A su vez, frente a quienes postulan que esas normas aplican solo para el pago originario indica que es poco convincente sostener que una vez convertidos los dólares para el pago en moneda nacional pueda considerarse que ese mismo importe deba convertirse nuevamente a dólares para intimarse el pago por el suplemento.

Sarli[126] adopta un enfoque distinto respecto del alcance de esas previsiones y lo compatibiliza con lo previsto en la Ley N° 23.905:

El propio art. 9 del Acuerdo de Valor del GATT 1994… que a la vez es fuente de la Decisión 13 del CMC y por ende del art. 9 de su Anexo, comienza expresando que “En los casos en que sea necesaria la conversión de una moneda para determinar el valor en aduana…” ... A su vez, el art. 9 del Anexo de la Decisión 13 del CMC, a los fines de la determinación del valor en aduana, establece que “De conformidad con lo dispuesto en el art. 9 del Acuerdo de Valor del GATT de 1994, cuando sea necesaria la conversión de los valores que se expresan en moneda extranjera, el tipo de cambio aplicable será el que (…) Es decir que dichas soluciones (…) están dispuestas –en los aludidos instrumentos de mayor jerarquía que el CA–, de un modo bien explícito, para “… los casos en que sea necesaria la conversión de una moneda para determinar el valor en aduana” (…) [E]n nuestro país, a partir del art. 20 de la Ley N° 23.905 y al determinarse allí la liquidación de los tributos en moneda dólar, ya dejaba de ser “necesaria” la conversión de moneda para determinar el valor en aduana, por cuanto el importe de tributos en moneda dólar se obtiene –sin convertir nada– sobre la base y/o sobre precios expresados en moneda dólar.

Por último, existen también planteos relativos al momento de conversión en el régimen del agro y al cálculo de los intereses.

Sobre lo primero, ya desde la Ley N° 23.306 se había dispuesto para el agro, el empleo del tipo de cambio correspondiente al día hábil anterior a la “fecha de pago” de los derechos y demás tributos que gravaren la exportación. Dado que en esa norma no se alude al “efectivo pago” (como en la Ley N° 23.905), han existido discusiones sobre si se trataba de la fecha de vencimiento de la obligación (aun cuando estuviere incumplida) o la del día del pago.

Al respecto se ha dicho que

“la interpretación que debe asignársele al art. 6° de la Ley N° 21453 … debe ser realizada en modo armónico y congruente con la Ley N° 23.905, y, en consecuencia, considerarse que se refiere a la efectiva fecha de pago. Tratándose en el caso de cargos suplementarios, la conversión a moneda de curso legal deberá realizarse con el tipo de cambio correspondiente a la fecha en que se ingrese el pago respectivo”[127].

Sobre lo segundo, existen pronunciamientos en los que se aplica lo resuelto en “Volkswagen” en relación con el tributo, pero considera que los intereses resarcitorios se deben calcular sobre la deuda convertida a pesos a la fecha en que esos intereses inician su cómputo[128].

El fundamento de tal entendimiento radica en lo dispuesto en el inciso b del art. 1º de la Resolución General (AFIP) 3271/2012, en el que se prevé:

Cuando correspondan intereses, los mismos deberán ser calculados sobre el capital adeudado —en pesos— hasta la fecha de su pago, de acuerdo con lo establecido por el art. 794 y concordantes del Código Aduanero.

Bajo este entendimiento habría un momento de conversión de la deuda a pesos para calcular los intereses (día de inicio de los intereses conforme se trata en la Sección 6) y otro en el que se lo hace para efectivizar su pago (día anterior al de su cancelación).

Momentos relevantes en la valoración [arriba] 

El elemento “tiempo” no es ajeno a uno de los institutos más relevantes de la tributación aduanera: la valoración.

Expone Zolezzi que uno de los primeros debates del Comité Técnico de Valoración en Aduana giró en torno a la eventual existencia de un parámetro temporal en la definición del método del valor de transacción para importaciones, el más empleado a nivel mundial[129]. En las exportaciones, si bien se aplican normas distintas y con menor detalle a las que rigen para la valoración de las importaciones –el Código Aduanero y la Ley N° 21.453–, el legislador también ha establecido algunas precisiones en materia temporal.

a. Importaciones

i. Aspectos temporales del valor de transacción

En el art. 1 del Acuerdo de Valor GATT se indica que el valor de transacción –preeminente a emplear en el campo de las importaciones– es el precio pagado o por pagar por las mercaderías “cuando éstas se venden para su exportación al país de importación”.

El empleo de la palabra “cuando” generó inquietudes respecto de si el precepto aludía al precio al tiempo de la exportación.

A diferencia de lo que acontecía bajo la Definición de Bruselas –en la que se receptaba una definición teórica de valor referida al momento de exigibilidad de los derechos–[130], en el Acuerdo de Valor GATT se proclamaba adoptar una definición de valor real, atendiendo a la operación en trato y a lo en ella pactado. Por ello, esta posibilidad de “exigir” un elemento temporal –que hubiera importado alejarse del valor real– fue descartada por el Comité Técnico de Valoración Aduanera. Ese Comité indicó que “la base para determinar el valor en aduana es el precio hecho en una venta que origina la importación, independientemente del momento en el que haya tenido lugar la transacción”[131].

Bajo este método no se tiene en cuenta, en principio, el momento en el que se haya concertado la venta ni las fluctuaciones de mercado que se hayan producido después de la fecha de conclusión del contrato[132].

Sin perjuicio de lo expuesto, la aplicación del método del valor de transacción está sujeta a concretas circunstancias temporales. Así pues, la venta debe ser para la exportación por lo que debe ser anterior a la exportación. Si las mercaderías se venden después de ese momento, como ocurre en los casos de leasing y consignación, no habría venta en el sentido del art. 1. En la Opinión Consultiva 14.1 se indica que el método es admisible ante una venta de mercaderías en altamar, por tratarse de una transferencia internacional desde el lugar, hacia donde van a destino (la venta debe ser previa a la llegada de las mercaderías al país de importación)[133].

A su vez:

i. el precio de venta entre partes vinculadas se acepta como valor cuando se demuestre que “se aproxima mucho” a los precios o valores de mercaderías idénticas o similares vigentes en el mismo momento o en uno aproximado[134].

ii. si en el transcurso del tiempo entre que se pacta la venta y se realiza la importación las mercaderías se hubieran alterado sustancialmente, el método no sería aplicable dado que las mercaderías no serían aquellas que fueron objeto de compra[135].

iii. la proximidad temporal entre la compra y la importación es relevante para viabilizar la aplicación de este método respecto de importaciones de autos comprados por viajeros en el exterior –lo que puede extenderse a otros bienes que se adquieren para su importación y se usan transitoriamente antes de que ello ocurra–[136].

iv. un período de tiempo superior al que marcan los usos comerciales para las expediciones fraccionadas, puede llevar a las aduanas a investigar la existencia de acuerdos complementarios por los que se modifique el precio originalmente pactado[137].

v. ante las ventas cuyas fechas sean anteriores a subas marcadas de precios, se torna necesaria cierta cautela por parte de las aduanas en la investigación de la veracidad de la fecha de transacción con base en las facultades que el mismo acuerdo les otorga[138].

En este método el momento de pago es irrelevante –el precio puede ser pagado o por pagar– y los intereses que éste pueda originar no integran el valor en aduana en tanto se distingan del precio, se sustenten en un acuerdo por escrito y el tipo de interés empleado sea el de mercado[139].

ii. Valor de mercaderías idénticas o similares exportadas en el mismo momento o en uno aproximado

En el Acuerdo de Valor GATT se prevé que si el valor en aduana de las mercancías no puede determinarse según el método del valor de transacción, éste será el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado[140].

Si de ese modo tampoco pudiera determinarse el valor, se atenderá al valor de transacción de mercancías similares vendidas para la exportación al mismo país de importación y asimismo exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado[141].

Se contemplan así los métodos de Valor de Transacción de Mercaderías Idénticas o Similares, segundo y tercero, respectivamente, en el orden de prelación dispuesto por el referido acuerdo, con el momento de la exportación como norma de comparación para el factor tiempo.

En el Acuerdo no se prevé un rango temporal específico que defina cuándo un momento es idéntico o aproximado. Este asunto es tratado en la Nota Explicativa 1.1 al decir que se trata de un período, tan próximo a la fecha de la exportación como sea posible, durante el cual las prácticas comerciales y las condiciones de mercado que afecten al precio permanecen idénticas[142].

La doctrina ha considerado la posibilidad de que se establezcan previsiones legislativas internas para determinar la aproximación temporal y citado casos como el de Colombia en donde se ha definido a “momento aproximado” como aquel comprendido en un rango de 90 días respecto de la exportación[143].

La Aduana de Estados Unidos ha dictaminado que las referencias a un mismo momento o momento aproximado se deben aplicar en forma jerárquica, esto es, solamente si no hay operaciones realizadas en un mismo momento se debe recurrir a aquellas que correspondan a un momento aproximado. Y ha establecido que el momento aproximado comprende un plazo de 14 días para el caso de productos perecederos (7 días calendario antes y 7 después de la exportación), en tanto que para otras mercaderías debe atenderse a la volatilidad de la oferta y la demanda, y a la calidad y la disponibilidad de los bienes.

A su vez ha considerado que dentro del período aproximado, se debía dar preminencia a las operaciones más cercanas en el tiempo al momento de la exportación y, entre las temporalmente equidistantes, a la de valor más bajo.[144] Tal priorización fue validada por jurisprudencia de ese país si bien no con fundamento no en la letra de la norma, sino por la persuasión y experiencia de la Aduana en la materia[145].

Asimismo, cabe ponderar que en el acuerdo se indica que son relevantes a los fines del método deductivo las operaciones que no son del mismo momento o de uno aproximado pero que están dentro un rango de 90 días respecto de la importación. Es a partir de esta limitación temporal que el profesor Lascano considera que “el momento aproximado a lo largo del acuerdo debería corresponder razonablemente a un período entre 30 y 45 días antes o después de la importación”[146].

Por último, el requisito del tiempo no altera el orden de prelación en que son aplicables los métodos:

“el hecho de que el momento en que exporten mercaderías similares (en contraposición a mercaderías idénticas) sea más próximo al de las mercaderías objeto de valoración nunca será suficiente para que se invierta el orden de la aplicación de los arts. 2 y 3”[147].

iii. Valor deducido de mercaderías vendidas en el país de importación hasta 90 días después de la importación

Bajo este método de valoración –al que se llega por no resultar aplicables los métodos que preceden–, si las mercancías importadas u otras idénticas o similares importadas, se venden en el país de importación en el mismo estado en que son importadas, el valor en aduana se basa en el precio unitario al que se venda la mayor cantidad total de esas mercancías, en el momento de la importación de las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado[148].

Como se mencionó en el punto ii supra, en este método el acuerdo profundiza en la cuestión del tiempo al indicarse que cuando en el momento de la importación o en uno aproximado, no se venden las mercancías importadas, ni mercancías idénticas o similares importadas, se atenderá a las ventas de la fecha más próxima después de la importación de las mercancías objeto de valoración pero antes de pasados 90 días desde dicha importación[149].

Sobre el inicio del lapso temporal a considerar, existen opiniones dispares en torno a la posibilidad de atender a operaciones de ventas realizadas en el país de la importación antes de la importación de los bienes que se valoran. En tanto algunos entienden que es posible, otros postulan –con base en el texto de la nota interpretativa al art. 5– que ello es inadmisible[150].

iv. Flexibilización del tiempo en el Método del Último Recurso

Conforme el Acuerdo de Valor GATT, si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a los métodos previstos en sus arts. 1, 2, 3, 5 o 6, ese valor se determinará flexibilizando razonablemente algunos de los requisitos que se exigen en los otros métodos previstos en el acuerdo o, como último recurso, empleando otros métodos que no resulten prohibidos[151].

Expresamente se menciona a los parámetros temporales detallados en los puntos ii y iii supra (de mercaderías idénticas o similares, y deducido) entre los aspectos que pueden ser razonablemente flexibilizados en caso de que los restantes métodos del acuerdo no den solución a la valoración de la mercadería de que se trate.

b. Exportaciones

i. Aspectos temporales del método del precio pagado o por pagar

En el Código Aduanero se prevé que para la liquidación de los tributos de exportación será de aplicación la base imponible del momento imponible (cf. Sección 2.c)[152]. La fijación de ese momento en que se determina la base imponible es particularmente importante en materia de exportación por cuanto, de existir, es el precio oficial que rige en ese momento el que servirá para el cálculo de los derechos.

Cuando no procede la aplicación del precio oficial, se prevé la consideración del precio pagado o por pagar entre las partes en los siguientes términos:

Para la aplicación del derecho de exportación ad valorem, el valor imponible de la mercadería que se exportare para consumo es el valor FOB en operaciones efectuadas por vía acuática o aérea y el valor FOT o el valor FOR según el medio de transporte que se utilizare, en operaciones efectuadas por vía terrestre, entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro en el momento que determinan para cada supuesto los arts. 726, 727 ó 729, según correspondiere, como consecuencia de una venta al contado[153].

El método se aplica sea que el precio se pague antes o después del embarque dado que, al igual que en las importaciones, la norma refiere a precio pagado o por pagar. No obstante, a diferencia de lo que sucede en esa otra materia, las fluctuaciones del precio internacional entre la celebración del acuerdo y el momento imponible, sí son relevantes –y no solo “de particular atención por las aduanas” como se sugiere para las importaciones (cf. punto a.i supra)–. Y ello porque para establecer el valor imponible, la norma de valoración contempla un momento exterior a la transacción que motiva la exportación[154].

En palabras de Lascano,

“[e]l Código quiere significar aquí que el precio fijado entre el comprador y el vendedor debe ser representativo del valor de la mercadería en el momento de la valoración”, en contraposición a lo que sucede en importación en la que “[e]l momento de la valoración no es un elemento esencial de la definición del valor de transacción”[155].

La valoración responde al valor de operaciones que se realicen entre partes independientes a la fecha del momento imponible, con lo que si el precio pactado en la operación no fuera consistente con el valor de mercadería idéntica o similar al momento imponible –y ello no fuera justificado–, el valor debe ser ajustado[156]. Explica Cotter que “el precio de transacción puede ser objetado como base de valoración y como expresión de valor imponible, cuando existen diferencias notorias y significativas con los precios corrientes en el momento de la valoración”[157].

Asimismo, el tiempo es contemplado en las exclusiones que corresponde hacer a la base para determinar el valor imponible (cf. CA 737), tal como ser los tributos que gravaren la exportación. Respecto de estos se precisa que se debe atender a los derechos vigentes al momento en que suceda la exportación (y no los del momento en que se celebró el contrato que da origen a la operación).

ii. El tiempo en los métodos secundarios

De no existir un precio oficial y no constituir el precio pagado o por pagar una base idónea de valoración (por ejemplo, por haber fluctuado los precios entre el momento de celebración de la venta y el momento imponible), en el art. 748 del Código Aduanero se prevén otras siete formas de valoración: (a) mercadería idéntica o similar, (b) cotización internacional de la mercadería, (c) precios preestablecidos, (d) valor deducido a partir del mercado externo, (e) valor reconstruido, (f) valor deducido a partir del mercado interno, (g) valor del alquiler presunto durante la vida útil de la mercadería.

Solo en los supuestos (c) y (g) en el Código se alude expresamente al tiempo:

c) el valor obtenido mediante la aplicación de precios preestablecidos para períodos ciertos y determinados, resultantes de procesar y promediar precios usuales de mercadería idéntica o, en su defecto, de similar competitiva…

g) el valor obtenido sobre la base del importe total presunto del alquiler o su equivalente durante el tiempo de duración útil de la mercadería, … cuando se tratare de mercadería que se exportare sobre la base de un contrato de locación, leasing o similar.

Pese a ello, la doctrina explica que el tiempo también subyace en otras formas de valoración y que se debe atender –como parámetro general– al momento de exportación para su fijación.

Así, se indica que no corresponde utilizar antecedentes de mercaderías idénticas o similares que hayan perdido vigencia por ser antiguos (v.gr., en el método de mercaderías idénticas o similares), considerar ventas en el mercado interno cuya fecha difiera notoriamente del momento a valorar (v.gr., en el método de valor deducido), etc. En términos generales se ha entendido que las diferencias temporales menores a 90 días no son cuestionables al momento de efectuar comparaciones o considerar operaciones bajo los distintos métodos, pero que ese plazo puede variar según las condiciones del mercado[158].

3. Plazo de prescripción de las acciones de cobro y repetición

En el Código Aduanero se lista a la prescripción entre los mecanismos extintivos de la obligación tributaria aduanera[159]. No obstante, y sin perjuicio de las distintas posturas que existen sobre la cuestión –algunas de las cuales se vieron reforzadas ante la eliminación de la categoría de obligaciones naturales en el Código Civil y Comercial–, destacada doctrina considera que la obligación prescripta no se extingue sino que deviene un deber moral o de conciencia que no desaparece del mundo jurídico[160]. Es bajo este entendimiento que en el art. 2538 del Código Civil y Comercial se prevé que el pago espontáneo de una obligación prescripta no es repetible[161].

Para que la prescripción ocurra deben concurrir dos factores: (i) el transcurso del tiempo y (ii) el silencio o la inacción del acreedor. A continuación, se tratará centralmente el primer aspecto, tanto respecto de las acciones del fisco para perseguir el cobro de los gravámenes, como de las del administrado para repetir los importes indebidamente ingresados a las arcas públicas.

Preliminarmente cabe mencionar que se ha discutido si las normas de prescripción del Código Aduanero priman sobre aquellas de la ley concursal (en particular, el plazo de prescripción de 2 años contemplado en el art. 56 de la Ley N° 24.522, por oposición al de 5 años dispuesto en el Código Aduanero).

En materia tributaria no aduanera el asunto fue contemplado en la última modificación a la ley de procedimiento tributario[162] mientras que en el ámbito aduanero es un asunto pendiente de definición.

Contrariamente a destacados especialistas en la materia,[163] la PGN ha sostenido que prima la normativa concursal, por lo que las previsiones que a continuación se detallan no serían aplicables para deudas sujetas a la ley mencionada:

[F]orzoso es concluir que la especificidad de aquellos procesos universales que, como el concursal, requieren de la unidad de criterios y de pautas uniformas y seguras, hacen que el crédito fiscal anterior a la presentación en concurso o a la declaración de quiebra, se vea alcanzado por las disposiciones de la Ley N° 24.522[164].

a. Plazo de prescripción

i. Acción de cobro

El plazo de prescripción de la acción del fisco para procurar el cobro de los tributos regidos por la legislación aduanera es de 5 años[165]. Este mismo plazo es el que rige, respecto de los tributos nacionales interiores para responsables inscriptos y para quienes no tienen la obligación de inscribirse[166], pero es la mitad del que se aplica en seguridad social[167].

En legislación comparada, esa extensión coincide, por ejemplo, con la prevista en Brasil,[168] Uruguay[169] y Paraguay[170], pero es mayor a la contemplada en Chile –2 años[171]– y, con carácter general, en la Unión Europea –3 años[172]–.

El plazo se computa desde el 1º de enero del año siguiente al de la fecha en que se produce el hecho gravado[173].

La razón de ser de ese comienzo “diferido” de la prescripción radica en la búsqueda de “su armonía” con las previsiones de la Ley N° 11.683, y en que

“[c]on tal sistema se traslada al fin de cada año el cumplimiento de las prescripciones que corren en contra del fisco como de los responsables, permitiendo dicha unificación la adopción de las medidas correspondientes en salvaguardia de los intereses fiscales”[174].

A su vez, al establecerse análogo criterio en la ley de procedimiento tributario se argumentó que tal cambio facilitaba la adopción oportuna de las medidas que tienden a evitar prescripciones inminentes y que “desde luego” esa solución favorecía particularmente al fisco, al permitirle que en determinada época del año procediese a revisar la masa de expedientes a su cargo[175].

La jurisprudencia ha indicado que

“[t]al original sistema tiene una finalidad de orden administrativo, cual es la claridad del momento en que ha de fenecer la acción del Fisco para perseguir su crédito o sancionar las infracciones cometidas, permitiendo un racional ordenamiento de los procedimientos administrativos”[176].

Al aplicarse supletoriamente en la materia lo dispuesto en el Código Civil y Comercial[177], los 5 años se computan “de fecha a fecha”[178]. Esto es, sin causales de suspensión o interrupción aplicables, para un hecho imponible verificado el 30/6/X1, la prescripción comienza a correr el 1/1/X2 y acaece el 1/1/X7.

La regla de comienzo del plazo el 1º de enero posterior a la verificación del hecho gravado cuenta con dos excepciones[179]:

- cuando el hecho gravado constituye un ilícito y no puede precisarse la fecha de su comisión, supuesto en el cual la prescripción comienza a correr el 1º de enero del año siguiente al de la fecha de su constatación. Tal sería el caso de un faltante de mercaderías en una destinación suspensiva de depósito de almacenamiento que es observado al inspeccionarse la partida ante la solicitud de destinación para consumo por parte del importador (a diferencia de los supuestos de ilícitos en que sí se puede conocer cuándo se produjo el hecho gravado, tal como el vencimiento del plazo en una destinación suspensiva de importación temporal sin reexportación de los bienes)[180].

- cuando se trate de tributos exigibles por el incumplimiento de una obligación impuesta como condición del otorgamiento de un beneficio tributario, caso en el que la prescripción comienza a correr el 1º de enero del año siguiente al de la fecha de dicho incumplimiento o, de no poder precisársela, al de la fecha de su constatación. Tal sería el caso, por ejemplo, de una mercadería que es desafectada del uso comprometido en un régimen especial bajo el que se le concedió una exención a la importación del bien, y vendida a un tercero.

Por último, cabe notar que la pretendida unificación del vencimiento de los plazos de prescripción al 1º de enero no se producirá si suceden causales de suspensión o interrupción, las cuales no tiene necesariamente una duración de un año calendario, en el primero de los supuestos, y ante las cuales el nuevo plazo no comienza el 1º de enero del año siguiente al que esta se produjo, en el segundo (cf. puntos b.i y c.i infra).

ii. Acción de repetición

El plazo de 5 años es asimismo aplicable a la acción de los administrados para repetir importes pagados indebidamente en concepto de tributos regidos por la legislación aduanera[181]. En paralelo a lo dispuesto sobre la acción del fisco, el plazo comienza a correr desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se hubieran ingresado los importes que se pretende repetir[182].

Rige aquí lo mencionado en el punto anterior sobre el modo de cómputo de ese plazo “de fecha a fecha”, siendo supletorio también a este respecto el Código Civil y Comercial de la Nación[183].

b. Períodos en que la prescripción está suspendida

i. Acción de cobro

La suspensión de la prescripción importa que el plazo que transcurre desde que la causal comienza y hasta que concluye no es computable dentro del plazo de 5 años con los que cuenta el fisco para perseguir el cobro de los tributos aduaneros.

En el Código Aduanero se prevén 5 supuestos en los que la prescripción está suspendida[184]:

a) desde la apertura del sumario, en causas en las que se investiga la existencia de un ilícito aduanero y hasta que recayere decisión que habilitare el ejercicio de la acción para percibir el tributo –siempre que ese ejercicio estuviere subordinado a aquella decisión–.

Dado que existen ilícitos cuya configuración implica que se ha verificado el hecho gravado, se contemplan en esta causal los supuestos en que se apertura un sumario infraccional para verificar el ilícito. En estos casos, se debe aguardar a la finalización del sumario para comprobar si el ilícito se ha cometido y ha nacido, por tanto, la obligación tributaria[185].

Cabe tener en cuenta aquí lo sentenciado por el Alto Tribunal en relación con el art. 937, inciso a, del Código Aduanero referente a la interrupción de las acciones del fisco en materia infraccional y la necesidad de notificación de la apertura del sumario para que esta se produzca. El Tribunal entendió que si la notificación del acto de que se trate fuera un requisito para que se produzca la causal, ello se habría indicado en el texto legal[186]. Siguiendo tal entendimiento, la causal bajo análisis se extendería desde la apertura misma del sumario y hasta que éste tenga decisión (más allá de la fecha en que el contribuyente toma conocimiento de esos actos).

Desde otra postura se ha sostenido que la suspensión se extendería desde la notificación de la apertura y hasta la notificación del acto decisorio o 5 días hábiles desde su dictado, lo anterior, con base en que en el Código Aduanero no se prevé un plazo para que la AFIP notifique las distintas resoluciones, resultando aplicable –supletoriamente– las disposiciones de la ley de procedimientos administrativos y su decreto reglamentario[187].

Si bien no hace estrictamente a la cuestión temporal de esta causal –sino a la extensa duración de los procedimientos (cf. Sección 7)– es de notar que ante casos en que la Aduana dictó el acto de apertura únicamente para extender el plazo de prescripción, la jurisprudencia ha ponderado que únicamente si la apertura del sumario reúne los requisitos contemplados en el art. 1094 del Código Aduanero produce los efectos que le son propios (v.gr., la suspensión de la prescripción)[188].

b) desde el momento en que se hubiere acordado una espera para el pago de los tributos y hasta que esta venciere.

Ante el otorgamiento de un plazo para el pago de los tributos, el fisco no puede realizar acto alguno dirigido al cobro de su crédito –por cuanto importaría desconocer la espera concedida–. De ese modo, la obligada inactividad del fisco genera que mientras dure la espera, la prescripción esté suspendida.

c) desde que el deudor o responsable interpusiere contra la liquidación tributaria algún recurso o reclamación con efecto suspensivo y hasta que recayere decisión que habilitare la ejecución.

La interposición de una impugnación contra actos por los que se liquidaren tributos aduaneros en forma originaria o suplementaria tiene efecto suspensivo, al igual que la demanda interpuesta ante el Tribunal Fiscal de la Nación para recurrir las resoluciones dictadas por el Administrador en el marco del procedimiento de impugnación[189].

Estos mismos efectos se producen ante otros supuestos, tales como recursos contra liquidaciones contenidas en resoluciones condenatorias recaídas en procedimientos de infracciones y medidas cautelares de no innovar dictadas en procesos cuyos recursos no tienen efecto suspensivo.

En todos los casos, dado que los efectos suspensivos impiden al fisco accionar para cobrar el crédito, el legislador previó que el plazo de prescripción se encuentre suspendido.

Ante sentencias contrarias a los intereses del fisco, cabría plantearse si se mantiene la causal prevista en esta norma en razón del efecto devolutivo del recurso y la imposibilidad del fisco de perseguir el cobro de aquello que pretende.

Por un lado, podría entenderse –desde una interpretación finalista de la causal– que el primer recurso del contribuyente fue el que derivó en que el fisco no pudiera accionar (lo que lo enmarcaría en esta causal). Por el otro, cabría considerar que no se trata de la hipótesis prevista en el código y que, en todo caso, se estaría ante un supuesto de suspensión o de eventual dispensa de la prescripción ante el impedimento en el ejercicio de la acción[190].

d) desde que el fisco interpusiere demanda judicial para el cobro de los tributos adeudados, hasta que recayere sentencia firme.
La acción judicial del acreedor demuestra su interés en la persecución del cobro. En consecuencia, mientras dura el proceso no se daría un supuesto de inactividad negligente del acreedor.

En el Código Aduanero no se distingue el supuesto en que el fisco no accione el procedimiento una vez iniciado. No obstante, de ello ocurrir, los efectos suspensivos podrían retrotraerse por causa de la caducidad de la primera instancia o desistimiento de la acción[191].

e) desde que se comprometiere la declaración supeditada y hasta que recayere el pronunciamiento final en sede aduanera respecto de la declaración antecedente.
En esta causal se contemplan los supuestos en los que el administrado supedita una declaración aduanera a las resultas de una controversia previa sobre la declaración de los elementos necesarios para la clasificación arancelaria, la valoración o la aplicación de tributos, prohibiciones y estímulos, sea en importaciones o en exportaciones[192].

La prescripción no corre durante ese lapso dado que la acción del fisco está supeditada a la resolución de la cuestión debatida en la declaración antecedente.

Además de las previsiones del Código Aduanero previamente mencionadas, en numerosas leyes de regularización impositiva se ha dispuesto la suspensión de los plazos de prescripción de las facultades del fisco para determinar y exigir gravámenes. Así, en el art. 17 de la Ley N° 27.562, se dispuso:

Suspéndese con carácter general por el término de un (1) año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos y para aplicar multas con relación a los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales.

Previsiones análogas se han contemplado en regímenes de regularización previos[193].

El fundamento de tal tipo de preceptos ha sido expuesto en los siguientes términos:

[D]urante la vigencia de dichas leyes de regularización el Fisco Nacional se halla impedido de ejercer sus facultades de verificación y fiscalización, produciéndose un recargo de su capacidad operativa, puesto que debe avocarse a controlar todo lo concerniente al correcto acogimiento que a las mismas hagan los responsables, por lo que resulta razonable que se lo libere de la inminencia de los vencimientos de los planes (sic) de prescripción prolongándose de este modo el tiempo con que de acuerdo a la ley puede actuar[194].

La PGN –a la que ha remitido la Corte Suprema de Justicia de la Nación en fallos que tratan la cuestión– ha entendido que estas previsiones (y la suspensión anual que aparejan) son válidas y se aplican con carácter general, independientemente de si el sujeto adhirió o no al régimen de regularización respectivo,[195] pero siempre que la prescripción en trato esté en curso al momento de entrada en vigencia del precepto[196].

ii. Acción de repetición

En el Código Aduanero se prevén tres supuestos de suspensión de la acción de repetición del administrado[197]:

- durante la sustanciación del reclamo de repetición deducido ante el servicio aduanero.

- desde la interposición del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal contra la resolución aduanera denegatoria que hubiera recaído en el reclamo de repetición o por retardo en su dictado, hasta que recayere decisión definitiva en la causa.

- desde la interposición de la demanda de repetición en sede judicial y hasta que recayere decisión definitiva en la causa.

En los tres casos el administrado está al aguardo de la resolución de su pedido (sea por parte del servicio aduanero, del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial) por lo que es razonable que no se considere que está en un estado de inactividad en el que transcurra el plazo de prescripción de su acción.

Más allá de lo mencionado en supuestos anteriores sobre la innecesaridad de la notificación de los actos de la Administración para producir la suspensión o la interrupción de la acción del fisco, en estos casos cabe entender que la notificación de la finalización de los actuados sí se precisa para que cese la suspensión. Mal podría exigirse al administrado reiterar o reactivar su accionar contra el fisco si desconoce que el proceso que inició ha culminado.

c. Momentos en que la prescripción se interrumpe y reinicia

i. Acción de cobro

Ante la interrupción de la prescripción, se da inicio al cómputo de un nuevo plazo de prescripción, esto es, ante su ocurrencia se vuelven a computar los 5 años de inactividad para que la prescripción se produzca.

En el Código Aduanero se contemplan 5 causales de interrupción de la prescripción[198]:

a) la notificación de la liquidación tributaria aduanera.
La notificación por parte de la Aduana del acto liquidatorio (en el que se indica la causa y el monto de la deuda) “borra” el tiempo de prescripción transcurrido hasta ese entonces. Esta es la única causal en la que la actividad del fisco requiere –expresamente– de su notificación al administrado para surtir efectos sobre la prescripción.

La notificación de la liquidación se debe realizar por algunos de los medios previstos en el art. 1013 del Código Aduanero y la fecha a considerar será la que corresponda según el medio utilizado (por ej., la fecha de firma del acta, la de entrega de la cédula, o el martes o viernes siguiente al dictado del acto).

b) los actos de ejecución en sede aduanera tendientes a percibir los tributos adeudados.
Bajo esta causal se contemplan los actos de ejecución (no de determinación) mediante los cuales el servicio aduanero persigue el cobro de la deuda.

Algunos autores consideran que el alcance del supuesto es vago –al no especificarse en su texto cuáles son esos actos interruptivos– y proponen una descripción más detallada[199].

Otros doctrinarios listan taxativamente bajo esta causal los supuestos contemplados en el Capítulo Quinto del Título II de la Sección XIV del Código Aduanero (Procedimiento de ejecución): (a) suspensión del libramiento de la mercadería, (b) embargo de la mercadería, (c) suspensión del deudor garante o responsable en registros aduaneros, (d) actos dirigidos a la venta de la mercadería en el marco de un despacho de oficio[200].

c) la demanda interpuesta en sede judicial tendiente a percibir los tributos adeudados.
Se ha interpretado que la acepción del término “demanda” en el marco de las causales de interrupción debe ser amplia, comprendiendo los supuestos de inicio de una acción y otras modalidades o formas que exteriorizan la voluntad del fisco de percibir su crédito (ej. presentación en un sucesorio)[201].

La interrupción no requiere de la notificación al deudor y ocurre incluso si la demanda fuera nula por deficiencia formal o incapacidad para actuar en juicio por parte del actor[202]. Sin embargo, el efecto interruptivo puede retrotraerse de producirse la caducidad de la primera instancia o el desistimiento de la acción[203].

d) la renuncia al tiempo transcurrido.
A diferencia de lo contemplado en la ley de procedimiento tributario, en esta causal no se indica en forma expresa si la renuncia debe referir a un plazo de prescripción en curso o cumplido para tener efecto interruptivo, o si ambas alternativas son posibles.[204]

Sobre la posibilidad de renunciar a un plazo en curso, Jarach ha considerado que no es válida por no recaer sobre un derecho adquirido. En contraposición, Freytes ha entendido que sí lo era ya que no se trataba una renuncia anticipada a la prescripción ni al derecho a prescribir sino una renuncia actual, que daba nacimiento a un nuevo plazo de prescripción[205]. Giuliani Fonrouge, por su parte, ha admitido también la validez de ese tipo de renuncia con fuente en la autonomía del derecho financiero o tributario[206].

En materia aduanera, Lascano considera que “[e]l tiempo transcurrido comprende tanto a la prescripción cumplida, como al tiempo transcurrido de un ciclo que todavía no se ha cumplido”[207].

La jurisprudencia ha admitido la validez de la renuncia en ambas instancias temporales[208].

e) el reconocimiento expreso o tácito de la obligación tributaria aduanera.
El reconocimiento interruptivo de la prescripción debe ocurrir antes de que se cumpla el plazo de prescripción. Con posterioridad, solo de existir una renuncia (expresa) se estaría en presencia de una causal interruptiva (cf. punto d supra).

Así, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha concluido en que un pago –forma de reconocimiento tácito– no hace renacer la extinguida obligación impositiva[209], y ello sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la prescripción cuando el plazo se encuentre cumplido.

A diferencia de lo que sucede en materia tributaria[210], en el Código Aduanero no se explicita desde cuándo comienza a correr el nuevo plazo de prescripción una vez acaecida alguna de las causales descriptas.

Han existido opiniones en el sentido de que los nuevos plazos debían iniciar su cómputo como el originario, esto es, el 1º de enero del año siguiente. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha resuelto la cuestión con un entendimiento distinto y ha dicho que si la intención del legislador hubiese sido diferir de manera análoga la iniciación de ese segundo plazo, así lo habría dispuesto en el texto legal[211]. De allí que el nuevo plazo comience en el mismo momento en que cesa la eficacia interruptiva de los actos considerados.

ii. Acción de repetición

La manifiesta voluntad de accionar por parte del administrado al interponer un reclamo ante el servicio aduanero, un recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nación o una demanda judicial fue contemplada por el legislador en los tres supuestos de interrupción de la prescripción de la acción para recuperar importes indebidamente ingresados[212]:

- el reclamo de repetición interpuesto ante el servicio aduanero.

- el recurso de apelación interpuesto ante el Tribunal Fiscal contra la resolución aduanera denegatoria que hubiera recaído en el reclamo de repetición o por retardo en su dictado.

- la demanda judicial de repetición.

En los dos primeros casos se hace referencia a la interposición del reclamo o recurso, en tanto que en el tercero nada se indica al respecto. Parecería ser innecesaria la notificación del recurso ante el Tribunal Fiscal o de la demanda judicial para producir el efecto interruptivo (no obstante, los efectos retroactivos que la falta de notificación puede tener de caducar el proceso). Ello en consonancia con lo detallado en relación con las acciones del fisco, cuya notificación no es expresamente contemplada en el Código Aduanero y no es exigida a los efectos de la prescripción bajo la interpretación jurisprudencial predominante.

En relación con la suspensión de la prescripción mientras transcurren esos procesos, se remite al punto b.ii supra.

Período de devengamiento de intereses [arriba] 

Desde la teoría económica –centrada generalmente en los intereses compensatorios o retributivos–, el interés refleja una preferencia en el tiempo, la mayor valoración actual de una cantidad de un bien respecto de la valoración de ese bien cuando solo se lo dispondrá en un futuro[213]. La teoría keynesiana, por ejemplo, relaciona las tasas de interés con los motivos que llevan a quienes detentan dinero a optar por no disminuir su demanda de liquidez, a saber: el “motivo transacción” –conservar dinero para cubrir gastos ordinarios–, el “motivo precaución” –conservar dinero para poder atender gastos imprevistos– y el “motivo especulación” –conservar dinero ante la conjetura de un aumento de la tasa de interés–[214].

En complementación con estas explicaciones focalizadas en una decisión de quien cuenta con los fondos, encontramos los intereses moratorios o punitorios, que se fundamentan en el daño en el patrimonio del acreedor, quien debe conseguir la suma adeudada, abonando por su parte intereses, o quien pierde la posibilidad de obtener un rendimiento, dado un comportamiento del deudor.

A este daño –que debería medirse, al menos teóricamente, como el costo del financiamiento (o de rendimiento no obtenido)–, se suma, en materia tributaria, un pretendido estímulo al cumplimiento basado en el interés público comprometido. Esto ha llevado a la doctrina a considerar que en la materia los intereses tienen no solo una naturaleza indemnizatoria sino también intimidatoria o sancionatoria[215].

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, por su parte, ha sostenido que no se trata de penas sino de “una sanción de carácter puramente civil equiparada al resarcimiento de daños y perjuicios por incumplimiento de la obligación”[216] y que en el caso de la mora de los particulares se encuentra comprometido el interés común en miras al normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado[217].

En cuanto al alegado estímulo al cumplimiento a través de las altas tasas, éste ha sido rebatido por la doctrina aduanera dada la función primordial de regulación del comercio de los tributos aduaneros, a diferencia de la función recaudatoria que informa, en general, a los tributos interiores[218].

En el Código Aduanero se contemplan cuatro tipos de intereses: resarcitorios, punitorios, compensatorios y de repetición.

Si bien hay muchas discusiones en torno a este instituto, en lo que hace al tiempo –temática objeto de este trabajo– cabe reflexionar desde y hasta cuándo se devengan, y por qué motivo el legislador seleccionó los hitos temporales que demarcan ese lapso.

Los intereses aduaneros resarcitorios[219] son los que tienen mayores particularidades temporales dentro del derecho tributario en general. Y ello por cuanto si bien se generan por el transcurso del tiempo, a diferencia de lo dispuesto en otras ramas impositivas del derecho[220], el paso del tiempo no basta para que comiencen a devengarse.

En esta materia, los intereses resarcitorios comienzan a correr vencido el plazo de 10 días contado desde la notificación del acto por el cual se hubieren liquidado los tributos, excepto cuando exista un plazo de espera para el pago, en cuyo caso corren automáticamente una vez vencido el plazo que se hubiere concedido[221].

Destacada doctrina ha fundamentado el precepto en que, conforme al art. 786 del Código Aduanero, el servicio aduanero debe notificar la liquidación de los tributos al deudor, garante o responsable de la obligación tributaria[222]. Y que esta necesidad de un emplazamiento se mantiene aun cuando “la realidad indica que … el declarante determina el derecho de importación aplicable”[223]. Paralelamente, en exportaciones, es el exportador quien califica la exportación, individualiza su objeto, establece el tratamiento arancelario y la alícuota, calcula el valor sobre el que la alícuota se aplica y liquida el monto del tributo, sin perjuicio de que se sostenga que el Código Aduanero adoptó un sistema de autodeterminación o mixto de liquidación tributaria[224].

Otros autores han afirmado que el hito que determina el comienzo del devengamiento de los intereses es reflejo de la distribución de potestades contemplada en el sistema legal del Código Aduanero. Al respecto, han destacado que “compete al servicio aduanero la tarea de clasificar la mercadería y liquidar los tributos”[225] y que la clasificación, valoración y liquidación de los importadores son practicadas “como una forma de colaboración para con el servicio aduanero”[226].

No obstante, se ha sostenido que si el importador abona un importe inferior al de su liquidación –sin observación por parte de la Aduana que luego advierte la diferencia–, los intereses correrían desde los 10 días de la liquidación originaria (no siendo necesaria una liquidación –ni notificación– suplementaria)[227]. De este modo, sería el conocimiento de la liquidación, bien sea por la presentación propia o por la notificación de la Aduana, lo que originaría el comienzo del devengamiento de los intereses.

Los intereses dejan de correr en el momento del pago, de otorgamiento de una espera, de interposición de demanda de ejecución fiscal, o bien cuando se garantiza en efectivo el importe de tributo controvertido[228].

Ante apelaciones evidentemente maliciosas, el Tribunal Fiscal puede disponer que se liquide “otro interés igual hasta el momento de la sentencia, que podrá aumentar en un ciento por ciento (100%)”[229]. Este interés adicional ha sido calificado como una “sanción económica” y se ha cuestionado su aplicación con base en el derecho de defensa de los administrados[230].

Dado que los intereses no suspenden su curso por impugnarse o recurrirse la liquidación, se ha cuestionado su procedencia (o la falta de su morigeración) frente a demoras excesivas en los procedimientos aduaneros. Tales planteos han sido rechazados bajo el entendimiento de que su cómputo podría haberse suspendido garantizando las sumas debidas (cf. Sección 7)[231].

En caso de que el fisco interponga demanda de ejecución fiscal para procurar el cobro de su crédito, se comienzan a devengar intereses punitorios[232], sobre el capital adeudado y los intereses –resarcitorios– generados hasta ese momento[233].

El fundamento del incremento en la tasa de los intereses punitorios por sobre los resarcitorios se suele encontrar en que el fisco precisó ir a la justicia para efectivizar su crédito, y no en el conocimiento de tal proceder por el demandado, por lo que no se considera precisa la notificación de la demanda para que estos intereses comiencen a devengarse.

Estos intereses se generan hasta el pago de la deuda o, en su caso, el otorgamiento de una espera para su cancelación.

En cuanto a los intereses compensatorios[234], su devengamiento se produce sobre importes cuyo pago fuere objeto de espera o facilidades por la Aduana, con excepción de los supuestos en los que el Poder Ejecutivo autorice su no aplicación (lo que es admisible en tanto la espera o facilidad no exceda de 120 días)[235].

Su devengamiento se produce desde el otorgamiento de la espera y hasta la cancelación de la deuda.

Si bien no se trata de intereses sobre una deuda tributaria, cabe brevemente mencionar que en torno a los intereses de repetición o devolución[236], el Código Aduanero prevé un momento posterior a aquel en que se han ingresado fondos en exceso para el comienzo de su devengo: los intereses corren desde la fecha en que se presenta el reclamo de repetición y hasta la devolución de las sumas, pese a que el erario contó con esos fondos de más con antelación[237].

A diferencia de lo que sucede en otras ramas del derecho tributario, no existe aquí una disparidad respecto de la necesidad de una constitución en mora entre el devengamiento de intereses, resarcitorios y de repetición.

En contrario, ese paralelismo no se replica en materia de tasas (menores para repetición) pese a las discusiones que han existido al respecto. Los planteos se han efectuado con base en: (i) la remisión que en el art. 812 del Código Aduanero (sobre intereses de repetición) se hace al art. 794 de ese cuerpo normativo (sobre intereses resarcitorios) –que muchos han interpretado como una equiparación de tasas incumplida en las resoluciones por las que se definen esos intereses–; (ii) la tensión que la diferencia entre las tasas genera en la relación fisco-contribuyente y (iii) el desincentivo a la eficiencia administrativa que las bajas tasas de intereses de repetición generan en la resolución de pedidos de devolución y repetición[238].

El Alto Tribunal, por su parte, ha entendido que los intereses resarcitorios y los de repetición solamente están equiparados en cuanto al mecanismo para el establecimiento del interés, a su carácter general y al tope aplicable, y que una tasa mayor para los primeros encuentra fundamento en el interés público comprometido, sin violentarse por ello el principio de igualdad de las partes de la relación tributaria[239].

Duración de los procedimientos y procesos [arriba] 

La prolongada duración de los procedimientos administrativos y procesos judiciales relacionados con la obligación tributaria aduanera pone en jaque el derecho (o garantía) de tutela judicial efectiva de los administrados y afecta el funcionamiento del sistema mismo.

Es que este tiempo en el derecho aduanero perjudica tanto al Estado Nacional –que ve postergado el cobro de su crédito– como a los contribuyentes (bienintencionados) –por la incertidumbre y gastos que un extenso proceso acarrea, por el mantenimiento de la obligación en dólares y por la aplicación de altos intereses–[240]. A su vez, la dilación en la solución de controversias perjudica la obtención de justicia y el fortalecimiento del Estado de Derecho.

El profesor Sarli cuantifica en de 10 años el lapso habitual que transcurre entre la configuración del hecho gravado y la sentencia del Tribunal Fiscal sobre la respectiva determinación suplementaria:

[La] determinación suplementaria … puede ser impugnada… y ello con efecto suspensivo (art. 1058 del CA y –en caso de sumario infraccional– en razón del contexto normativo del procedimiento para las infracciones en el CA y especialmente lo que resulta de su art. 1112, inciso b); y si la respectiva resolución del juez aduanero resultara confirmatoria de la exigencia tributaria y esta resolución se recurre ante el Tribunal Fiscal … ello también tiene efecto suspensivo (art. 1134 del CA) hasta que la sentencia de dicho Tribunal eventualmente confirme la exigencia (conf. art. 1172 del CA, y en ese momento recién cesaría el efecto suspensivo); todo lo cual es indudablemente habitual. Luego, tomándose, por hipótesis de mínima, dos o tres años de procedimiento ante el servicio aduanero, más otros dos de procedimiento ante el Tribunal Fiscal (y aun sin contar habituales demoras mayores y/o eventuales amparos por mora), más el tiempo hasta que la aduana se disponga a ejecutar la exigencia, todo lo cual se sumaría a aquellos tres o cuatro años de realización de la determinación suplementaria, podrían darse perfecta y habitualmente “muchos” casos en que deba pagarse una determinación suplementaria alrededor de diez años después de la determinación originaria (de hecho así ocurre)[241].

La doctrina suele basar la extensión casi indefinida de las discusiones entre el administrado y el fisco sobre la correcta determinación de los tributos aduaneros, fundamentalmente, en dos cuestiones.

Por un lado, la negligencia (o simple demora) del servicio aduanero en tramitar las actuaciones, alentada por la combinación de causales de suspensión e interrupción de la prescripción que, tal como actualmente están en el Código, hacen que la acción del Fisco sea prácticamente imprescriptible[242].

Así, ante la apertura de sumarios infraccionales se suspende la prescripción de la acción para reclamar tributos y se interrumpe la prescripción para imponer penas, lo que genera que la Aduana disponga de un plazo de casi 10 años para resolver un procedimiento infraccional que conlleve el reclamo del tributo[243].

En este marco de largos plazos de prescripción, Cotter encuentra la razón de las excesivas demoras en el desempeño de la Administración –y no en lagunas legislativas sobre los plazos en los que debiera ocurrir cada etapa procedimental–:

En los procedimientos aduaneros, el Código Aduanero ha regulado expresamente los plazos previstos para el cumplimiento de las distintas etapas procesales…. Sin embargo, cabe señalar que los plazos legales establecidos rara vez se cumplen[244].

Contrariamente, Mallea considera que existen vacíos normativos sobre los plazos aplicables: no existe un plazo para que la Aduana ordene la apertura a prueba y provea a su producción (cf. CA, arts. 1059 y 1060) o para que declare la causa como de puro derecho (cf. CA, art. 1061), no se impone un plazo para el dictamen jurídico que pudiese ser necesario y se establece un plazo de 60 días para dictar resolución definitiva administrativa pero solo cuando se hubiere producido prueba (cf. CA, art. 1065)[245].

Sean o no suficientes las previsiones sobre los plazos a considerar, no existe una consecuencia clara frente a su incumplimiento ni se repara –con una visión de cambio– en las razones específicas que motivan que el procedimiento se aparte de ellos en cada dependencia.

Con base en un interesante relevamiento efectuado en el Departamento de Procedimientos Legales Aduaneros y en secciones sumariales de la Aduana, Mallea analiza qué considera la propia Administración como factores que inciden en la duración de los procedimientos. Entre estas causales se identifican a las denuncias inidóneas de las áreas operativas o de control, a la falta de recursos humanos y tecnológicos y a la corrupción (referenciada en forma indirecta). Por lo demás, el autor refiere a la baja importancia que los entrevistados dan a una reforma legislativa como solución al problema[246].

Por el otro lado, la prolongada tramitación de los procedimientos y de los procesos una vez que se origina la controversia ante el Tribunal Fiscal de la Nación y el Poder Judicial suele explicarse en motivos centralmente de tipo legislativo, en una falta de eficiencia en la prestación del servicio de justicia, o en una combinación entre ambos.

El vocal del Tribunal Fiscal de la Nación Pablo Garbarino –en un análisis previo a la Ley N° 27.430– consideró que

“de los postulados de la Ley N° 22.415 –como así también de la Ley N° 11.683– no surge la existencia de un plazo legal a los fines de la tramitación armónica del proceso ante el Tribunal Fiscal. Tampoco el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, de aplicación supletoria, contiene una precisión similar respecto al Poder Judicial de la Nación”[247].

Mediante la reforma tributaria dispuesta por la Ley N° 27.430 se trató de atender –al menos parcialmente– el tema y se dispusieron plazos en diferentes etapas del proceso ante el Tribunal Fiscal. Así, se previó que el plazo para dar traslado a la apelada una vez recibido el expediente en la vocalía (cf. CA, art. 1146) y al apelante una vez producida la contestación (cf. CA, art. 1149), el plazo para elevar los autos a la sala ante diferentes supuestos (cf. CA, arts. 1150, 1155, 1158), entre otros.

No obstante, del mismo modo que sucede en sede aduanera, las consecuencias ante el incumplimiento de esos plazos son difusas. En el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, solo para el incumplimiento del plazo del dictado de la sentencia a partir del llamado de autos existe una previsión normativa:

Si los incumplimientos se reiteraran en más de diez (10) oportunidades o en más de cinco (5) producidas en un año, el Presidente deberá, indefectiblemente, formular la acusación a que se refiere el primer párrafo del art. 148 de la Ley N° 11.683 en relación con los vocales responsables de dichos incumplimientos[248].

Más allá de las causas que pudieran motivar el derrotero que espera al contribuyente al iniciarse un procedimiento aduanero, la justicia no ha puesto un coto explícito a la extensión de los procedimientos y procesos vinculados a la materia aduanera tributaria. Si bien existen fallos referidos a la extensión de los procedimientos aduaneros en particular y al comercio exterior en general, las sentencias se han dictado en el marco de causas sancionatorias/disciplinarias y penales. A su vez, al tratarse de casos puntuales, no logran dar una solución al problema endógeno que pareciera tener el sistema.

Así, en el emblemático “Losicer”[249] la Corte Suprema de Justicia de la Nación admitió un recurso extraordinario en el que se encontraba en discusión el alcance de la garantía de obtener un pronunciamiento sin dilaciones indebidas, ante un procedimiento disciplinario en el que en el año 2005 se impusieron sanciones por hechos acaecidos en 1987, “sin mostrarse una particular complejidad para el análisis ni una actividad dilatoria por parte de los sumariados”, y sin haberse producido la prescripción “debido a la laxitud de las causales de interrupción previstas por dicha normativa”.

El Tribunal citó jurisprudencia internacional en el sentido de que “es un derecho humano el obtener todas las garantías que permitan alcanzar soluciones justas, no estando la administración excluida de cumplir con ese deber.” Y agregó que la garantía del plazo razonable es exigible “en toda clase de proceso”. En cuanto a la extensión de ese plazo, citó las pautas de análisis casuístico que proponen la Corte Interamericana y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, a saber: (i) la complejidad del asunto, (ii) la actividad procesal del interesado, (iii) la conducta de las autoridades judiciales, y (iv) el análisis global del procedimiento.

Si bien en fallos posteriores el Alto Tribunal hizo mención expresa a que ese pronunciamiento tenía “expansión a todo proceso en que se ventilen responsabilidades disciplinarias”[250], algunas de sus referencias parecieran ser aplicables a otro tipo de procesos pues, como lo ha dicho ese tribunal, la extensión inusual de los procesos conculca el derecho de defensa[251].

En efecto, en el inciso 1 del art. 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (PSJCR), de “Garantías Judiciales”, se establece –con un criterio amplio respecto de los procesos a los que resulta aplicable–:

Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.

A su vez, en el art. 25, de “Protección Judicial”, se indica que toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales, aun cuando tal violación sea cometida por personas que actúen en ejercicio de sus funciones oficiales.

Específicamente sobre la materia aduanera, en la primera parte del punto 3, apartado b, del artículo X del GATT, de “Publicación y aplicación de los reglamentos comerciales”, se prevé:

Cada parte contratante mantendrá, o instituirá tan pronto como sea posible, tribunales o procedimientos judiciales, arbitrales o administrativos destinados, entre otras cosas, a la pronta revisión y rectificación de las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras.

En opinión de Burattini y González Seoane:

El art. 8.1 de la Convención Americana de DDHH no hace distingos en cuanto a la materia e incluye la sustanciación de la acusación penal como así también la determinación de derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter… [N]o debería limitarse el criterio extintivo de la acción sólo a la penal sino que debería incluirse la tributaria toda vez que el Fisco cobrará los tributos en moneda actual, no devaluada (art. 20 de la Ley N° 23.905) y con intereses “elevados” (usurarios), mientras que la demora en aplicar la sanción infraccional … prácticamente no acarreará perjuicios significativos al condenado (no habrá –sin sentencia confirmatoria firme– interrupción de la prescripción por comisión de la infracción, y la multa –si hubiera que pagarla “diez años después”– serían monedas: art. 926 del CA y Leyes N° 23.928 y N° 25.561)[252].

Ante esta situación, se han propuesto diversas soluciones legislativas. Es que, tal como ha postulado el profesor Abarca:

Acostumbrarse a esa morosidad excesiva o aceptarla como una necesidad malsana, no solo es un absurdo sino también una actitud suicida frente a la evolución de las sociedades y sus economías que exigen una justicia independiente y rápida [en] la que mediante un equilibrado proceso cada uno sepa lo que le corresponda[253].

Entre estas propuestas, cabe destacar:

- la inclusión en el Código Aduanero de la figura de caducidad del procedimiento de determinación/liquidación de gravámenes, en consonancia con lo previsto en la ley de procedimiento tributario para impuestos nacionales no aduaneros (caducidad del procedimiento determinativo ante demoras de la Administración, previo pronto despacho por parte del administrado)[254].

- la inclusión en el Código Aduanero de la tácita denegatoria del reclamo de repetición a opción del contribuyente[255].

En los arts. 1159 y 1160 del Código Aduanero se contemplan el recurso de apelación por retardo y el amparo por demora excesiva de los empleados administrativos, pero esas normas importan cargas al administrado para que la Administración funcione como debiera hacerlo[256].

A su vez, respecto del primero de los recursos, la jurisprudencia mayoritaria considera que la avocación del Tribunal Fiscal de la Nación procede solo cuando el retardo de la Administración se produce en el dictado de la resolución[257]. Y, en cuanto al amparo, éste requiere de una consulta a la Administración y, generalmente, posterior exigencia de un pronunciamiento por parte de esta, lo que –además de requerir de un tiempo de tramitación– no pareciera ser una solución eficaz al problema.

- la eliminación (o modificación) de la causal de suspensión de la prescripción ante el sumario infraccional o durante el trámite de recursos inactivos (sin culpa del administrado) y la reducción del plazo de prescripción.

La búsqueda de un correlato entre la diligencia con que la Administración está cursando (o no) el trámite se ha planteado como una alternativa para reducir la extensión de los procesos[258]. A nivel comparado, el Tribunal Constitucional de Perú ha sostenido que no es razonable que la suspensión del cómputo del plazo de prescripción se mantuviera incluso durante el lapso en exceso que se había tomado el Tribunal Fiscal de ese país para resolver, puesto que, en su entender:

el exceso de tiempo que se tome la administración en resolver, no puede considerarse indubitablemente como un período de actividad administrativa, sino que más bien debe calificarse como un período de inactividad administrativa o de mora administrativa, en el que la respuesta a las impugnaciones del contribuyente demoró en ser atendida[259].

Asimismo, es posible considerar que en un mundo más dinámico y acelerado pueda contemplarse la reducción de los plazos de prescripción (por ejemplo, a tres años), como ha sucedido en algunos ámbitos de nuestro derecho civil y en cierta legislación comparada.

En ambos casos, cualquier cambio debiera considerar un período de transición para su vigencia, de modo de que no ocurra la prescripción automática de causas que se encuentran en curso.

- la reducción de las tasas de interés frente a la demora en los trámites de reclamación del fisco, y su aumento frente a repeticiones.

Esta posibilidad, ante altas tasas de interés en materia fiscal y demoras no imputables al administrado, tiene antecedentes a nivel comparado, que lamentablemente no han sido receptados en nuestro país.

En Perú, por ejemplo, la norma relativa a intereses prevé la suspensión de su cobro durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, se incurriera en los procedimientos, sin culpa del administrado[260]. Incluso el Tribunal Constitucional de ese país, consideró que un análogo tratamiento debía darse con relación al plazo en exceso consumido en recursos de apelación ante el Tribunal Fiscal (aun cuando ello no estaba contemplado en la norma)[261].

Ese Tribunal ponderó que la finalidad del cobro de intereses moratorios frente a deudas tributarias está dirigida a incentivar el pago oportuno de estas obligaciones por parte de los contribuyentes, así como a indemnizar al acreedor tributario por el no cobro oportuno de la deuda, finalidad que resultará legítima en tanto la demora sea imputable y razonablemente previsible por el deudor tributario. Y sentenció:

[E]l cobro de intereses moratorios durante el plazo legal con que cuenta la autoridad tributaria para resolver los recursos administrativos, resulta una restricción legítima y razonable del derecho a recurrir en sede administrativa, toda vez que la demora en el pago obedece al recurso administrativo planteado por el contribuyente y permite, en cierto modo, evitar un ejercicio abusivo o temerario de este derecho ya que, antes de proceder a su interposición, el administrado puede prever el cobro de tales intereses moratorios, durante el plazo cierto que el legislador otorga a la autoridad administrativa para resolver su recurso, como una de las implicancias del ejercicio de su derecho.

Sin embargo, no sucede lo mismo en el segundo escenario, es decir, durante el tiempo que, más allá del plazo legal, toma la autoridad administrativa para absolver efectivamente los recursos planteados, pues en este caso la demora en el pago de la deuda tributaria no puede ser prevista con certeza por el administrado; claro está, siempre que el retraso en la resolución de los recursos sea exclusivamente atribuible a la autoridad administrativa, y no así a una actuación dilatoria del contribuyente.

En Argentina, la Procuración del Tesoro de la Nación (PTN) trató la cuestión de los intereses frente a la extensión de los plazos de los reclamos en el Dictamen (PTN) 245/11. En ese caso, Cargill había solicitado la eximición de intereses ante la excesiva demora en el tratamiento y resolución de los recursos de reconsideración que había interpuesto contra liquidaciones suplementarias de tributos a la exportación.

La PTN dictaminó que el planteo no era admisible ya que la recurrente había podido suspender el curso de los intereses garantizando el importe controvertido y sostuvo que “si Cargill S.A. no utilizó el derecho que el régimen le otorgaba y optó por esperar hasta que se resolviesen sus impugnaciones, ahora debe hacerse cargo de las consecuencias que su conducta provocó”. Y ello sin perjuicio de que en anteriores pronunciamientos esa dependencia había indicado que “la Administración no puede hacer recaer sobre los particulares administrados los efectos de la mora de la cual es directamente responsable”[262].

Se referenció en ese pronunciamiento lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación en el caso “Color Living SRL c. Dirección General Impositiva”, del 31 de agosto de 2005, en el que se sentenció que la apelante podría haber evitado los efectos de la mora y, por consiguiente, del devengo de los intereses, ya sea ingresando el importe discutido dentro del plazo de diez días de la notificación del cargo o, en su defecto, depositando dentro de este plazo la suma reclamada como garantía en los términos del art. 796 del Código Aduanero.

Así, la PTN se basó en la “alternativa” que brinda el art. 796 del Código Aduanero, de garantizar el importe controvertido “con dinero en efectivo”,[263] y endilgó al administrado las consecuencias de la demora administrativa frente a un proceso que el particular tiene derecho a instar. Según parecería surgir del pronunciamiento mencionado, es el administrado quien debería hacerse cargo de las demoras administrativas por cuanto estas estarían siendo –peculiarmente– consideradas consecuencias de su conducta.

Otras alternativas planteadas para la solución de las dilaciones han sido el establecimiento de límites temporales al procedimiento (con pérdida de competencia frente a su acaecimiento)[264], la creación de un índice de “eficiencia aduanera” que sirva para monitorear la actividad de AFIP[265], la evaluación del desempeño de los funcionarios con base en los plazos en los procedimientos[266], la fijación de consecuencias claras ante el incumplimiento de los plazos en las distintas etapas procedimentales, entre otros.

Sin perjuicio de las propuestas mencionadas, frente a los casos particulares, casuísticamente podría evaluarse si no existe un abuso de la causal de suspensión o si se está por fuera de ella desde un análisis finalista del derecho, cuando no existe real actividad impulsora continua a la luz de las actuaciones y los procedimientos se prolongan injustificada e irrazonablemente. Y esto sea basado en el derecho de defensa en juicio, debido proceso o plazo razonable –en los términos de la Corte Suprema en los antecedentes referidos[267]– o incluso en el principio de eficiencia administrativa, de expreso reconocimiento legal en materia aduanera en otros países[268].

El Alto Tribunal tiene dicho que

“el instituto de la prescripción de la acción tiene una estrecha vinculación con el derecho del imputado a un pronunciamiento sin dilaciones indebidas…, y que dicha excepción constituye el instrumento jurídico adecuado para salvaguardar el derecho en cuestión”[269].

Usar ese instrumento de otro modo, para justificar una indebida extensión de los procesos, parecería un uso indebido no pretendido por el legislador.

Conclusiones [arriba] 

Los problemas e incertidumbres que apareja el tiempo en el derecho aduanero se retroalimentan y potencian sin que se adopten medidas que de algún modo corten la espiral que entre ellas se genera.

Partiendo de la vigencia de las normas, el sistema temporal en torno al derecho aduanero se muestra por momentos inasible e inestable. No es clara la vigencia de la normativa mercosureña, tampoco cómo encarar e interpretar las contradicciones que esa normativa tiene con el derecho interno respecto del tratamiento del tiempo en asuntos tan relevantes como la determinación del momento imponible y, para algunos, el momento de determinación del tipo de cambio para el pago de los tributos aduaneros.

A su vez, el momento de conversión de los derechos no solo es cuestionado bajo una interpretación finalista de la normativa sino que también por él se deja a un lado la convergencia temporal en el momento imponible, quebrándose el sistema ideado bajo el Código Aduanero.

Y más allá de su legalidad –en la interpretación de la Corte Suprema de Justicia de la Nación– la definición de la conversión al momento del pago implica que la extensa duración de los procedimientos y procesos que resultan en el pago de las determinaciones suplementarias se aparte en más de una o dos décadas del momento en que la destinación fue efectuada y de la lógica tributaria-cambiaria ligada al derecho que rigió –en “casi” todo– la operación aduanera respectiva.

Esto es condescendido en tanto la prescripción es extensa, las causales de suspensión e interrupción son aplicadas sin demasiadas contrariedades bajo una lectura literal de la normativa a veces ajena a demoras excesivas –que no demuestran una real actividad del acreedor– y a la falta del cumplimiento de los plazos legalmente previstos por parte de las autoridades. Estas circunstancias se dan sin que las demoras aparejen consecuencias claras por fuera de los perjuicios que se producen para el operador aduanero bienintencionado –quien con una deuda en dólares que genera intereses tiene que aguardar por décadas en la búsqueda de justicia– y para la sociedad –con créditos cobrados muy por fuera del plazo debido y con un alto costo en términos de las exigencias derivadas del Estado de Derecho–.

Asimismo, frente a estos procesos que exceden cualquier parámetro normativo, los intereses no se morigeran –aun cuando es el propio Estado quien no da respuesta a los planteos– y hasta hace muy poco estaban equiparados a los que se cobraban sobre deudas tributarias en pesos –en su tasa, no así en su momento de inicio–. Además, la deuda de tributos aduaneros se mantiene en dólares pese a que se correlata –en ocasiones– con ingresos en pesos obtenidos más de una década antes de que se consiga un pronunciamiento.

Aspectos más “técnicos” tal como podría ser un análisis pormenorizado de los tiempos en valoración devienen en este marco “detalles” cuando un análisis de días o meses se contrapone a una problemática temporal en donde los años o las décadas parecieran ser las unidades de medidas.

En ese marco, cabe repensar el alcance de las cargas indirectas desmedidas en relación con el ingreso (directo) a las arcas del Estado que soportan los individuos. Esas cargas –cuyo estudio y cuantificación no han tenido gran desarrollo a la fecha–, no solo se relacionan con los denominados “costos indirectos de la tributación” (el costo directo del ejercicio del cumplimiento) sino también con el peso que una normativa tornadiza e incierta, procesos sempiternos ante la búsqueda de una solución de justicia y la falta de precisión en la aplicación del derecho acarrean.

La dinámica del comercio internacional requiere de una revisión de ciertos aspectos temporales del derecho aduanero tributario que excede las soluciones jurisprudenciales casuísticas que se podrían dar en la materia. No obstante, estas últimas son necesarias para exponer las vulneraciones de derechos que las demoras importan y para delinear un sendero en la búsqueda de una solución.

Es preciso que los amplios plazos y dilaciones y la falta de certeza y previsibilidad en la materia sean atendidos. Estas debilidades en el derecho y su aplicación, lejos de profundizar principios y garantías que hacen al desarrollo social –como la igualdad, la seguridad jurídica, la solidaridad, la eficiencia administrativa y la tutela judicial efectiva–, afectan derechos constitucionales de los administrados e inhiben la búsqueda de un desarrollo social y económico equilibrado, en el marco de un Estado de Derecho.

Bastiana T. Locurscio

Abril/2021

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Notas [arriba] 

* Programa de Actualización en Derecho Aduanero y de la Integración de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires.

[1] La alusión a “derecho aduanero tributario” o a “derecho tributario aduanero” responde, generalmente, a la perspectiva o punto de vista principal desde el que se enfoca el estudio de la temática. Cf. Mario A. Alsina, Ricardo X. Basaldúa y Juan Patricio Cotter Moine, Código Aduanero, Arts. 585 a 672, Abeledo Perrot, Argentina, 1985, pág. 149.
[2] Argentina figura en la tercera posición del Índice Global de Complejidad Corporativa publicado por TMF Group para 2020 (sólo tras Indonesia y Brasil). Ese índice analiza la complejidad de 77 jurisdicciones en tres áreas consideradas claves en las operaciones de negocios: (i) normas, regulaciones y penalidades, (ii) contabilidad e impuestos y (iii) contratación, despido y pago a empleados. Cf. TMF, “Índice Global de Complejidad Corporativa 2020”, disponible en https://www.tmf-group.c om/es-co/news-insights/publica tions/2020/global-busines s-complexity-index (rec uperado el 23/03/2021).
Sobre los costes de transacción y su relevancia en el derecho, cf. Fernando Gómez Pomar, “Derechos de propiedad y costes de transacción, ¿qué puede enseñar Coase a los juristas?”, Anuario de Derecho Civil, v. 51, n.º 3, 1998, pág. 1035-1070; entre otros.
[3] César García Novoa, El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Marcial Pons, España, 2000, pág. 143.
[4] José O. Casás, “Los principios en el Derecho Tributario”, Revista Argentina de Derecho Tributario de la Universidad Austral, 2002, n.º 1, pág. 39-74 (55). Lascano sostiene que “[l]a inestabilidad de las leyes fiscales es uno de los motivos que explican el escaso desarrollo alcanzado por nuestro país.” Julio C. Lascano, “La aplicación en el tiempo de las leyes tributarias aduaneras”, JA, 2020-I, pág. 43-55 (43).
[5] Ley N° 58/2003, Ley General Tributaria de España, art. 10 (parte pertinente).
[6] Decreto-Ley N° 830, Código Tributario de Colombia, art. 3º (parte pertinente).
[7] Constitución Nacional de Brasil, art. 150, versión en español disponible en http://www.st f.jus.br/arquivo/cm s/legislacaoCon stituicao/ane xo/CF_espanhol _web.pdf (recuperado el 23/03/2021). En el Código Tributario –en el marco de las excepciones aludidas–, se prevé la vigencia de las normas de impuestos sobre el patrimonio o la renta desde el primer día del ejercicio siguiente al de su publicación, aplicándose, para el resto de los casos, la normativa civil (45 días después de la publicación). Cf. Ley N° 5.172, Código Tributario de Brasil, art. 104; Decreto-Ley N° 4.657, art. 1º.
[8] El Código Aduanero sí dispone de normas de vigencia en materia de prohibiciones (previéndose incluso la aplicación de normas dictadas no publicadas en el caso de prohibiciones de carácter no económico). Cf. Código Aduanero (CA), art. 616 (sobre la vigencia); arts. 618, 621, 622, 624, entre otros (sobre la eficacia temporal).
[9] Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCom), art. 5º. Sobre la aplicación al derecho público de los preceptos del Código Civil sobre vigencia y eficacia de las normas en el tiempo, cf., entre otros, doctr. de Fallos: 278:108; 304:435.
[10] Reglamento de Procedimientos Administrativos. Decreto 1759/72 - T.O. 2017. En ese cuerpo normativo se prevé la aplicación inmediata –incluso sin necesidad de publicación– de los reglamentos que refieren a la estructura orgánica de la Administración y para las órdenes, instrucciones o circulares internas. Cf. id., art. 104.
[11] Decreto 618/1997, art. 7º (parte pertinente).
[12] Cf. Decreto 618/1997, art. 8º.
[13] Jorge C. Sarli, “Resoluciones generales administrativas en materia aduanera. Distintos aspectos que pueden suscitar conflictos en su juzgamiento”, Revista de Estudios Aduaneros, n.º 15, pág. 39-64 (54).
[14] Cf. CA, art. 793. Ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) que “[e]xigencias notorias de la estabilidad de los negocios jurídicos y del orden justo de la coexistencia, imponen admitir que existe agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso.” Fallos: 284:232; 305:384.
[15] Cf. Decreto 618/1997, art. 8º.
[16] Cf. Ley N° 19.549, art. 11 (“Para que el acto administrativo de alcance particular adquiera eficacia debe ser objeto de notificación al interesado y el de alcance general, de publicación. Los administrados podrán antes, no obstante, pedir el cumplimiento de esos actos si no resultaren perjuicios para el derecho de terceros.”); CA, art. 1012. Sobre los medios de notificación previstos en el CA, cf. CA, art. 1015.
[17] Protocolo de Ouro Preto, art. 40. Cf., asimismo, MERCOSUR/CMC/DEC Nº 23/00 (“La fecha a partir de la cual la referida norma entrará en vigencia simultánea es la prevista en el Art. 40 (iii) del Protocolo de Ouro Preto”). El profesor Basaldúa opina que este procedimiento no es general para la entrada en vigencia del derecho derivado del MERCOSUR sino que está previsto para los casos en que la vigencia simultánea resulte conveniente o necesaria, y ello surja explícita o implícitamente de la norma en cuestión. Ricardo X. Basaldúa, Mercosur y Derecho de la Integración, Abeledo Perrot, Argentina, 1999, pág. 661-662. Cf. otras opiniones en Alejandro Pastori, “Una fuente potencial de conflictos jurídicos: la mala praxis en materia de incorporación de la normativa en el Mercosur”, Revista de la Facultad de Derecho, n.º 20, pág. 103-112.
[18] Cf. MERCOSUR/CMC/DEC. Nº 05/20.
[19] Cf. Deisy Ventura y Alejandro D. Perotti, El Proceso Legislativo del Mercosur, Konrad-Adenauer-Stiftung, Uruguay, 2004.
[20] Cf. cita de Boldorini y Czar de Zalduendo en Ricardo X. Basaldúa, Mercosur y Derecho de la Integración, op. cit., pág. 663.
[21] Sara L. Feldstein de Cárdenas y Luciana B. Scotti, “Las asimetrías constitucionales: un problema siempre vigente en el MERCOSUR”, Revista de la Secretaría del Tribunal Permanente de Revisión, año 1, n.º 2, pág. 271-311 (301).
[22] Cf. opiniones de Alejandro Freeland López Lecube y Diego P. Fernández Arroyo en Ricardo X. Basaldúa, Mercosur y Derecho de la Integración, op. cit., pág. 663. Ver, asimismo, Sección 2.c sobre las eventuales implicancias de la falta de vigencia mercosureña en la jerarquía de la normativa derivada, dado el rango superior que parte de la doctrina asigna a la normativa del MERCOSUR ante los preceptos domésticos.
[23] Cf. CCyCom, art. 8º.
[24] Cf. Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, La Ley, Argentina, 2004, t. I, pág. 337-349. El profesor Basaldúa propone la denominación “hecho gravado” (en lugar de “hecho imponible”) por ser esta la denominación que se emplea en el CA y distingue los hechos pasibles de ser alcanzados por el tributo (imponibles) de aquellos que han quedado efectivamente sujetos a imposición (gravados). Ricardo X. Basaldúa, Tributos al Comercio Exterior, Abeledo Perrot, Argentina, 2011, pág. 92 y n. al pie 47.
[25] Cf. Enrique C. Barreira, “La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de importación”, Revista de Estudios Aduaneros, n.º 12, pág. 87-128.
[26] CA, art. 635.
[27] CA, art. 636.
[28] CA, art. 724.
[29] CA, art. 725.
[30] Ricardo X. Basaldúa, Tributos al Comercio Exterior, op. cit., pág. 93.
[31] Ricardo X. Basaldúa, Tributos al Comercio Exterior, op. cit., pág. 111.
[32] “[N]o es necesario que se produzca el efectivo retiro de la mercadería, acto material que una vez obtenido el libramiento podrá realizar libremente el interesado, ya que la posibilidad de incorporarse al consumo o circulación interior y permanecer por tiempo indeterminado dentro del territorio aduanero, que es lo que caracteriza a la importación para consumo, existe a partir del libramiento y con independencia de que la mercadería haya sido o no retirada efectivamente de plaza.” Mario A. Alsina et al, Código Aduanero, Arts. 585 a 672, op. cit., pág. 168.
[33] Cf. Fallos: 268:24.
[34] Mario A. Alsina, Enrique C. Barreira, Ricardo X. Basaldúa, Juan Patricio Cotter Moine y Héctor G. Vidal Albarracín, Código Aduanero Comentado, Abeledo Perrot, Argentina, 2011, t. I, pág. 677.
[35] Cf. Resolución General (AFIP) 588/1999. Explica Cotter que “[p]resentada la destinación de exportación, el primer día hábil del mes a las 6:00 AM el servicio aduanero se constituye con el exportador y el agente de transporte y realizan una constatación de volúmenes y cantidades. Se labra una planilla de medición. Se labra un acta y a las 6:01 AM comienzan a computarse las cantidades correspondientes al mes en curso, imputables al permiso de embarque que se presenta 48 horas antes.” Juan Patricio Cotter, “Apuntes sobre la exportación de gas por ducto”, Revista de Estudios Aduaneros, n.º 15, pág. 105-111 (107).
[36] Cf. Reglamento Aduanero de Brasil, art. 72; Ricardo X. Basaldúa, Tributos al Comercio Exterior, op. cit., pág. 108, n. 70.
[37] Cf. Decreto 1201/2018, art. 7º.
[38] Cf. Decreto 1201/2018, art. 4º.
[39] Cf. CA, arts. 787, inc. a, 789.
[40] Mario A. Alsina et al, Código Aduanero, Arts. 585 a 672, op. cit., pág. 169.
[41] Ricardo X. Basaldúa, Tributos al Comercio Exterior, op. cit., pág. 188-189.
[42] Código Aduanero de Uruguay, art. 188, pto. 1.
[43] Ordenanza de Aduana de Chile, art. 104.
[44] Cf. Código Aduanero de Paraguay, art. 277, pto. 1 (“al momento del registro de la declaración aduanera”); MERCOSUR/CMC/DEC. Nº 27/10, art. 166, pto. 1 (“antes o al momento del registro”).
[45] Cf. CA, art. 997.
[46] Cf. CA, art. 453, inc. a.
[47] Decreto 1001/1982, art. 91 bis. Sin destacado en el original.
[48] Cf. Decreto 1001/1982, art. 54, inc. a. Cf., asimismo, CA, art. 790.
[49] Cf. Decreto 1001/1982, art. 54, inc. a. Cf. Resolución General (AFIP) 1921/2005, Anexo IV, 2.1.
[50] Cf. Decreto 1001/1982, art. 54, inc. a. Cf. Resolución General (AFIP) 1921/2005, Anexo IV, 2.1.
[51] Cf. Resolución General (AFIP) 1921/2005, Anexo IV, 2.1.
[52] Cf. Resolución (MAGYP) 128/2019, art. 12.
[53] Cf. Ricardo X. Basaldúa, Tributos al Comercio Exterior, op. cit., pág. 189.
[54] Mario A. Alsina et al, Código Aduanero, Arts. 585 a 672, op. cit., pág. 169. Sin destacado en el original.
[55] Cf. Francisco Martínez, “El nacimiento de la obligación jurídico-aduanera en las operaciones de importación” en Estudios de Derecho Fiscal, Ediciones Contabilidad Moderna, Argentina, 1973.
[56] Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. II, pág. 730.
[57] Código Aduanero de Uruguay, art. 193.
[58] Código Aduanero de Paraguay, art. 265.
[59] Cf. Julio C. Lascano, Los Derechos de Aduana, op. cit., pág. 531.
[60] Cf. CA, arts. 637-639, 726-728.
[61] Cf. Ley N° 21.453, art. 6º.
[62] Cf. CA, art. 637.
[63] Cf. CA, art. 638.
[64] Cf. CA, art. 726.
[65] Cf. Decreto 1201/2018, art. 4º.
[66] Cf. Ley N° 21.453, art. 6º, primer párrafo.
[67] “La Declaración Jurada de Venta al Exterior (DJVE) deberá oficializarse en el SIM hasta las ONCE HORAS (11:00 hs.) del día hábil siguiente al cierre de la venta, para que, en caso de corresponder, se proceda a su registro.” Resolución (MAGYP) 128/2019, art. 2º, segundo párrafo.
[68] Cf. Resolución (MAGYP) 128/2019, art. 8º.
[69] Cf. CA, art. 727.
[70] MERCOSUL/CMC/DEC. Nº 27/10.
[71] En Argentina, por Resolución General (AFIP) 2090/2006; en Brasil, por Decreto 6870/2009; en Paraguay, por Decreto 6903/2005; en Uruguay, por Decreto 173/2005. Ha advertido el Dr. Barreira:
[E]l Consejo Mercado Común ha considerado que la entrada en vigencia del Código Aduanero MERCOSUR depende de la previa aprobación legislativa de los Estados Miembros. Esto último, sin embargo, no se compadece con la inclusión de algunas de esas mismas normas en las Decisiones 16/94 y 50/04, por lo que parece que asistiéramos a una suerte de “contrabando hormiga” de normas al ordenamiento nacional sin la correspondiente aprobación legislativa.
Enrique C. Barreira, “Incorporación de las normas dictadas por los órganos del MERCOSUR que tienen por efecto modificar el ordenamiento jurídico aduanero de base aprobado por el Congreso. Necesidad de que su incorporación se realice por vía legislativa”, disponible en http://www.afip.g ov.ar/generico s/documentos/po nencia/ponencia DrBarreira3erCD A.pdf (recuperado el 23/03/2021).
[72] MERCOSUR/CMC/DEC. Nº 50/04, arts. 26, pto. 1, 46, pto. 1. La Decisión (CMC) 16/94, derogada por la decisión mencionada, refería al momento de configuración del hecho imponible, en los siguientes términos: “Independientemente del régimen aduanero al que se destina la mercadería, la fecha de registro de la declaración correspondiente determina el momento del hecho generador de la deuda aduanera.” MERCOSUR/CMC/DEC Nº 16/94, art. 29, pto. 1.
[73] Cf. MERCOSUR/CMC/DEC. Nº 50/04, arts. 26, pto. 2.
[74] Alejandro D. Perotti, “Estructura institucional y derecho en el Mercosur”, Revista de Derecho Internacional y del Mercosur, año 6, n.° 1, pág. 63; id. SAIJ DACF020020 disponible en http://www.saij .gob.ar/doctrina/da cf020020-p erotti-estructura_ins titucional_derec ho_en.htm (recuperado el 23/03/2021).
[75] Tribunal Permanente de Revisión, Opinión Consultiva 1/07, disponible en https://www.tprmerco sur.org/es/docum /opin/OpinCon_01_20 07_es.pdf (recuperado el 23/03/2021).
[76] Cf. Tribunal Permanente de Revisión, Opinión Consultiva 1/07, voto de Ricardo Olivera García y opiniones allí citadas, cit. Mientras Argentina y Paraguay consagran visiblemente una jerarquía supralegal de las normas convencionales, en Brasil y Uruguay, ello no es así. Id.
[77] Cf. Sara L. Feldstein de Cárdenas y Luciana B. Scotti, cit., pág. 271; Ricardo Xavier Basaldúa, Ricardo X. Basaldúa, Mercosur y Derecho de la Integración, op. cit., pág. 684 (“[e]n consecuencia, las normas que dicten dichos órganos no están por encima de las leyes nacionales”).
[78] El rango de la norma de internalización depende de la normativa interna de cada Estado. Cf. MERCOSUR/CMC XI/ Acta 2/96, punto 2, disponible en https://documentos.m ercosur.int/simfiles/docre uniones/202_CMC_ 1996_ACTA02 _PT.pdf (recuperado el 23/03/2021).
[79] José A. Fontoura Costa, "Control Jurisdiccional de los Actos Administrativos en el marco del Mercosur", citado por Alejandro D. Perotti, cit. Por oposición se postula que la CSJN tiene dicho que “[e]n Argentina … el derecho incorporado al orden interno mantiene su naturaleza autónoma y por lo tanto en nada lo afecta el instrumento que lo recepta”. Alejandro D. Perotti, cit.
[80] Enrique C. Barreira, “Incorporación…”, cit.
[81] Cita de Ana María Martínez en Ricardo X. Basaldúa, Mercosur y Derecho de la Integración, op. cit., pág. 681.
[82] Cf. CA, art. 237. En materia tributaria no aduanera se suele distinguir el procedimiento de recupero de saldos que surgen de pagos a cuenta en exceso (“devolución”) de aquel que nace de un error en la confección de la declaración jurada (“repetición”). Esa distinción no suele aplicarse en materia aduanera.
[83] Cf. CA, art. 335 (“Cuando la exportación se efectuare por vía acuática o aérea, la solicitud de destinación de exportación para consumo no podrá desistirse una vez que el medio de transporte hubiere partido con destino inmediato al exterior”).
[84] Enrique C. Barreira, “La obligación tributaria aduanera…”, cit.
[85] Cf. Ricardo Xavier Basaldúa, Tributos al Comercio Exterior, op. cit., pág. 204-206.
[86] Fallos: 288:279; 291:359; 299:93; 303:1835; 321:2683; 332:1531. En análogo sentido, el Tribunal Constitucional de España ha considerado que “[e]l ordenamiento jurídico, por su propia naturaleza, se resiste a ser congelado en un momento histórico determinado: ordena relaciones de convivencia humana y debe responder a la realidad social de cada momento, como instrumento de progreso y perfeccionamiento”. Tribunal Constitucional de España (en pleno), 20/07/1981 (STC 27/1981, FJ 10).
[87] Fallos: 312:2078; 326:3340.
[88] Cf. Fallos: 151:103; 209:213; 267:247; 303:1835; entre otros.
[89] Cf. Fallos: 218:596.
[90] Francisco Martínez ha cuestionado magistralmente la reiterada postulación doctrinaria y jurisprudencial del nacimiento de un derecho de propiedad ante el pago del tributo: “Ese derecho estaría constituido … ‘por la obligación de pagar un impuesto menor que el señalado por la ley posterior’, o sea mejor, el derecho de no pagar más que lo que se establecía en la ley antigua. ¡Singular derecho, que no soporta un examen serio!” / “El deudor que pretende que el crédito se ha extinguido hace valer un hecho extintivo, y no un derecho” / “[L] a noción de derecho subjetivo, ínsita en la del derecho adquirido, resulta manifiestamente inapropiada a la situación de libertad jurídica que ocupa nuevamente el deudor al cumplir con exactitud la prestación debida”. Francisco Martínez, cit., pág. 25, 34.
[91] Cf. Enrique C. Barreira, “La obligación tributaria aduanera…”, cit., pág. 116.
[92] Cf. Fallos: 276:151. El caso trataba sobre un cambio interpretativo de la Aduana no comprendido dentro de las facultades de control de la corrección de la liquidación presentada y expedido por quien había emitido una interpretación distinta en un caso particular previo. La disidencia del Dr. Cabral enfatiza que la solución de la mayoría importaba conferir a las decisiones jurisprudenciales administrativas –impropiamente– el carácter de normas generales de indefectible aplicación a casos posteriores.
[93] Jorge C. Sarli, “Resoluciones generales…”, cit., pág. 54.
[94] Cf. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (CNACAF), Sala IV, “Total Austral SA c. DGA s/Recurso Directo de Organismo Externo”, 2/03/2017. El sistema computaba un precio oficial previo al vigente en el momento imponible.
[95] Cf. CNACAF, Sala IV, "Asociación de Cooperativas Arg. Coop. Ltda. -TF 11.580-A c. DGA", 4/06/2002; Juan Patricio Cotter, “La confianza legítima y el derecho aduanero”, Revista de Estudios Aduaneros, n.º 21, pág. 65-78.
[96] Cf. Fallos: 307:305. La vigencia de esta doctrina es discutida al haber quedado relegada por la teoría del efecto liberatorio del pago (que ocurre, generalmente, en un momento posterior).
[97] Cf. Julio C. Lascano, Los Derechos de Aduana, op. cit., pág. 626, 634. Cf., asimismo, distribución de potestades para la liquidación del gravamen en la Sección 6.
[98] Cf. Fallos: 283:360; 295:621; 296:672; 300:1027; 306:1401; 332:1531.
[99] Cf. Fallos: 218:596.
[100] Julio C. Lascano, “La aplicación…”, cit., pág. 51.
[101] Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. II, pág. 737-738.
[102] CSJN, “Tradigrain SA (TF 6965-A) c. ANA", 10/11/1997. Sin destacado en el original.
[103] Fallos: 321:1972.
[104] Cf. Fallos: 312:2467.
[105] Fallos: 145:180. Cf., asimismo, Fallos: 157:300.
[106] Cf., v.gr., Carmelo Lozano Serrano, Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Tecnos, España, 1988; Pedro M. Herrera Molina, La exención tributaria, Colex, España, 1990; Dino Jarach, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Abeledo Perrot, Argentina, 1999; José O. Casás, Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente, Ad-Hoc, Argentina, 2005; César García Novoa, op. cit.
[107] Cf. Carlos M. Giuliani Fonrouge, op. cit., pág. 769.
[108] No resulta del todo sólido diferenciar entre supuestos de existencia de gravamen y de exención o no sujeción y utilizar el criterio del pago para el primero y la mera configuración del hecho imponible para el segundo. El Ministro de la CSJN Tomás D. Casares señaló que:
la existencia o inexistencia de un pago no influye en lo esencial de la cuestión. Entre tener alguien derecho a que no se le cobre nada más y tener derecho a que no se le cobre nada, porque las disposiciones legales vigentes en una determinada oportunidad no lo obligaban a pagar sino lo que pagó o porque no lo obligaban a pagar nada, no hay diferencia que haga al fondo del problema jurídico suscitado por una u otra situación.
Fallos: 218:677. Criterio evocado por el entonces Procurador Casás en Fallos: 310:1961.
[109] Cf. Enrique C. Barreira, “La ‘solicitud de destinación aduanera’ y la ‘declaración aduanera’”, Revista de Estudios Aduaneros, n.º 14, ppág.115-145.
[110] Juan Patricio Cotter, Derecho Aduanero, Abeledo Perrot, Argentina, 2014, t. I, cap. V, pto. 2.3.3.
[111] Cf. Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias, art. 20, pto. 6.
[112] Mario A. Alsina, et al, Código Aduanero, Arts. 585 a 672, op. cit., pág. 186.
[113] “Se podía entonces registrar la importación y establecer en ese momento el tipo de cambio para la determinación de la base imponible, mientras que el pago se realizaba tiempo después cuando se consideraba conveniente retirar la mercadería a plaza…Para que se tenga una idea de la dimensión del problema, cabe recordar que la variación anual del tipo de cambio fue la siguiente en el año 1989: en enero era de 17,70 australes/dólar y llegó a diciembre a 1750 australes/dólar”. Ángel Schindel y Alberto Tarsitano (dir.), Lineamientos y propuestas para la Reforma Fiscal Argentina, AAEF, Argentina, 2016, pág. 272-273.
[114] “El problema se presenta con las liquidaciones suplementarias de tributos aduaneros…El importador comercializó dicha mercadería teniendo en cuenta sus costos efectivos de importación y generalmente estableció su precio en pesos. Nótese que, en este caso, la fijación en dólares estadounidenses no tiene vinculación alguna con la naturaleza de la obligación ni con una previa prestación del acreedor efectuada en esta moneda.” Ángel Schindel y Alberto Tarsitano (dir.), op. cit., pág. 274-275.
[115] Cf. Argentina, Decreto 1301/2011; Brasil, Decreto 6870/2009; Paraguay, Decreto 8665/2012; Uruguay, Decreto 538/2008.
[116] Cf. Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. II, pág. 335-337.
[117] CSJN, “Volkswagen Argentina SA (TF 22179-A) c. DGA”, 23/08/2011.
[118] CSJN, “Cencosud SA (TF 29535-A) c. DGA", 15/05/2014.
[119] Fallos: 341:915, por remisión al dictamen de la PGN.
[120] Fallos: 341:1975, por remisión al dictamen de la PGN.
[121] Cf. Enrique C. Barreira, “Determinaciones tributarias aduaneras y su moneda de pago”, Revista de Estudios Aduaneros, n.º 21, pág. 211-235; Jorge C. Sarli, “El conflicto entre el artículo 20 de la Ley N° 23.905 y el tipo de cambio aplicable según el momento imponible del Código Aduanero y según la valoración aduanera de importación. La moneda de pago y el tipo de cambio para el pago, en las determinaciones tributarias aduaneras”, VIII Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, AAEF, 2016, pág. 109-124.
[122] Cf. Enrique C. Barreira, “Determinaciones tributarias…”, cit.
[123] Lo que se fundamenta en que, en estos casos, la variación de los precios es captada por esos otros mecanismos y sería doblemente considerada de aplicarse una tasa de interés propia de deudas denominadas en pesos (que considera en su quantum el elemento inflacionario).
[124] Cf. Jorge C. Sarli, “El conflicto entre el artículo 20 de la Ley N° 23.905…”, cit.
[125] Cf. Enrique C. Barreira, “Determinaciones tributarias…”, cit.
[126] Cf. Jorge C. Sarli, “El conflicto entre el artículo 20 de la Ley N° 23.905…”, cit.
[127] Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), Sala F, “Cargill SACeI c. Dirección General de Aduanas”, 2/11/2012 (voto del vocal González Palazzo).
[128] Cf. CNACAF, Sala V, “Compañía Argentina de Seguros La Mercantil Andina SA c. EN-DGA”, 17/11/2019.
[129] Cf. Daniel Zolezzi, Valor en Aduana: Código Universal de la O.M.C., La Ley, Argentina, 2007, pág. 67.
[130] Bajo la Definición de Bruselas, el valor de las mercancías importadas con destino a consumo era el precio normal; es decir, el precio que se estimaba que pudiera fijarse para estas mercaderías en el momento en que los derechos de aduana eran exigibles, como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes. Convenio sobre Valor en Aduana de las Mercancías, art. I.
[131] Nota explicativa 1.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, “El elemento tiempo en relación con los artículos 1, 2 y 3 del acuerdo”, pto. 3. Sin destacado en el original.
[132] Cf. Nota explicativa 1.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, “El elemento tiempo en relación con los artículos 1, 2 y 3 del acuerdo”, pto. 4.
[133] Las mercaderías deben estar situadas fuera del país de importación al concretarse la venta. Cf. Opinión Consultiva 14.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, Ejemplo 2. La exigencia sobre una determinada ubicación de la mercadería –aspecto espacial que excede el temporal objeto de este estudio– variaría, según Lascano, dependiendo de la legislación que defina la importación. Cf. Julio C. Lascano, El valor en aduana de las mercaderías importadas, op. cit., pág. 101.
[134] Cf. Acuerdo de Valor GATT, art. 1.2.b. En la Nota explicativa 1.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, se indica que a estos efectos se podría considerar el momento de la exportación, para los supuestos en que se consideren mercaderías idénticas o similares valoradas bajo el método del valor de transacción; el momento de venta en el país de importación, si estas son valoradas por el método deductivo; o en el momento de la importación, si el valor de mercaderías idénticas o similares es determinado con arreglo al método del valor reconstruido. Cf. Nota explicativa 1.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, “El elemento tiempo en relación con los artículos 1, 2 y 3 del acuerdo, ptos. 6-8. Sin destacado en el original.
[135] Cf. Hinrich Glashoff y Saul L. Sherman, citado por Daniel Zolezzi, op. cit., pág. 68.
[136] Cf. Estudio de Casos, 1.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana.
[137] Cf. Comentario 6.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana.
[138] Cf. Daniel Zolezzi, op. cit., pág. 65.
[139] Cf. Decisión 3.1. del Comité de Valoración en Aduana; Decreto 1026/1987; MERCOSUR/CMC/DEC. Nº 13/07.
[140] Cf. Acuerdo de Valor GATT, Art. 2.1.a.
[141] Cf. Acuerdo de Valor GATT, Art. 3.1.a.
[142] Cf. Nota explicativa 1.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, “El elemento tiempo en relación con los artículos 1, 2 y 3 del acuerdo”, pto. 12.
[143] Cf. Daniel Zolezzi, op. cit., pág. 315; Estatuto Aduanero de Colombia, art. 237 (“MOMENTO APROXIMADO. Un lapso no superior a noventa (90) días calendario anteriores o posteriores a la fecha de ocurrencia del evento que se considere.”).
[144] Cf. Customs Ruling HQ W546217, disponible en https://www.cus tomsmobile.co m/rulings/doc view?doc_id=HQ%20W 546217&highlight=ca tegory%3APo rt%20Director (recuperado el 23/03/2021).
[145] Cf. United States Court of International Trade, “Four Seasons Produce, Inc., Plaintiff v. United States of America, Defendant”, 20/12/2001, disponible en https://www.cbp. gov/bulletins/36 slipno2.pdf (recuperado el 23/03/2021).
[146] Julio C. Lascano, El valor en aduana de las mercaderías importadas, op. cit., pág. 306.
[147] Nota explicativa 1.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, “El elemento tiempo en relación con los artículos 1, 2 y 3 del acuerdo”, pto. 13.
[148] Cf. Acuerdo de Valor GATT, Art. 5.1.a.
[149] Cf. Acuerdo de Valor GATT, Art. 5.1.b.
[150] Cf. Daniel Zolezzi, op. cit., 321-322. En la nota mencionada se hace alusión a ventas “al primer nivel comercial después de la importación al que se efectúen dichas ventas”. Sin destacado en el original.
[151] Cf. Nota interpretativa al art. 7 del Acuerdo de Valor GATT; Opinión Consultiva 12.1 del Comité Técnico de Valoración Aduanera.
[152] Cf. CA, art. 728.
[153] CA, art. 735, primer párrafo. Sin destacado en el original.
[154] Cf. Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. II, pág. 734-735.
[155] Julio C. Lascano, Los Derechos de Aduana, op. cit., pág. 493.
[156] Cf. Julio C. Lascano, Los Derechos de Aduana, op. cit., pág. 494.
[157] Juan Patricio Cotter, op. cit., t. I, cap. V, pto. 5.3.2. Sin destacado en el original.
[158] Cf. Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. II, pág. 782.
[159] Cf. CA, art. 787, e.
[160] Cf. Daniel R. Vítolo (dir.), Código Civil y Comentado de la Nación, Erreius, Argentina, 2016, t. III, pág. 752-754.
[161] Asimismo, se prevé que lo entregado en cumplimiento de deberes morales o de conciencia es irrepetible. Cf. CCyCom, art. 728. “[S]i se considera, como sucede en la caducidad, que la prescripción extingue también el derecho, el que pagó una obligación prescripta tenía expedita la acción para reclamar su reintegro, porque el derecho no subsistiría ni como deber moral.” Daniel R. Vítolo (dir.), op. cit., t. III, pág. 2386.
En materia impositiva no aduanera se prevé que cuando estuvieran prescriptas las acciones y poderes fiscales, ante reclamos de repetición, la AFIP puede verificar la materia imponible y, en su caso, determinar y exigir el tributo adeudado hasta el monto por el que prosperase el reclamo. Ley N° 11.683, art. 81, cuarto párrafo.
[162] Cf. Ley N° 11.683, art. s/n inc. a cont. del art. 69. Previo a ello, la CSJN consideró prevalente a la ley concursal. CSJN, "Administración Federal de Ingresos Públicos -D. G. 1. -Casación (Autos: 'Incidente de verificación tardía AFIP-DGI en expte. 17.214100 Bodegas y Viñedos El Águila SRL s/ concurso preventivo')", 11/08/2009, por remisión al dictamen de la PGN.
[163] Cf. TFN, Sala E, “Pilar Partes SA c. DGA”, 25/9/2009.
[164] PGN, “La Mercantil Andina Cía. Arg. de Seg. SA c. EN -DGA- Resol. 3455/09 (Expte. 601909/03)”, 29/05/2018.
[165] Cf. CA, art. 803.
[166] Cf. Ley N° 11.683, art. 56.
[167] Cf. Ley N° 14.236, art. 16.
[168] Cf. Código Tributario de Brasil, art. 174.
[169] Cf. Código Aduanero de Uruguay, art. 223.
[170] Cf. Código Aduanero de Paraguay, art. 282.
[171] Cf. Ordenanza de Aduana de Chile, art. 92 bis.
[172] Cf. Código Aduanero de la Unión, art. 103.
[173] Anteriormente, bajo la Ley de Aduana, el cómputo se iniciaba “el 1º de enero siguiente al año de la fecha en que debieron hacerse efectivos los derechos”. Ley N° 12.964, art. s/n inc. por el art. 2º, inc. 11, ap. b, de la Ley N° 13.391.
[174] Mensaje del Poder Ejecutivo de la Ley N° 14.392, transcripciones de la 43º reunión del Senado - 3ª Sesión Extraordinaria, del 7/12/1954, pág. 1032.
[175] Cf. Fundamentos del Decreto Nº 14.341/46 en Horacio Ziccardi (dir.), 75º aniversario de la Ley Nº 11.683: Homenaje de la Facultad de Ciencias Económicas, CPCECABA, Argentina, 2008, pág. 693-748.
[176] CNACAF, Sala IV, "DGA (autos Fundación de Investigaciones Est. Diag. Med.)", 12/06/2008; id., Sala II, "Aseguradora de Créditos y Garantías SA (TF 21.988-A) c. DGA", 11/11/2010.
La validez de este racional ordenamiento de los procedimientos administrativos que lleva el inicio de la prescripción al 1º de enero del año siguiente, no es común a todos los tributos. Por ejemplo, su admisibilidad es discutida en el ámbito local por cuanto se ha considerado que el inicio del cómputo del plazo en un momento distinto al del nacimiento de la obligación excede la “autorización” contemplada en los artículos 2532 y 2560 del CCyCom para las regulaciones locales en la materia. Cf. Cámara Civil y Comercial n.º 9 de Córdoba, “Baldacci, Mario César - Pequeño Concurso Preventivo- Recurso de Revisión de Dirección de Rentas de Córdoba", 26/10/2018; Patricio E. Urresti, “Implicancias del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación respecto de la prescripción en materia tributaria nacional y local”, disponible en http://www.derecho.uba .ar/docentes/pdf/e l-control-de-la-ac tividad-estatal-ii/c ae2-urresti.pdf (recuperado el 23/03/2021).
[177] Cf. CA, art. 808.
[178] Cf. CCyCom, art. 6º. Cf. Fallos: 249:256. En el caso se discutía si la prescripción se había cumplido el 31 de diciembre de 1954 o el 1º de enero de 1955.
[179] Cf. CA, art. 804.
[180] Cf. Julio C. Lascano, Los Derechos de Aduana, op. cit., pág. 685.
[181] Cf. CA, art. 815.
[182] Cf. CA, art. 816.
[183] Cf. CA, art. 819; CCyCom, art. 6º.
[184] Cf. CA, art. 805.
[185] Cf. CA, art. 1112, inc. b.
[186] Cf. Fallos: 332:1109. Cf., asimismo, sobre los casos en que la notificación del acto no es expresamente contemplada en la norma –CA, art. 937, inc. d– CNACAF, en pleno, “Hughes Tool SA c. ANA (TF 7830-A)”, 23/09/2003.
[187] Cf. doctr. de TFN, Sala F, “Decker Indelqui SA c. Dirección General de Aduanas”, 30/12/2016; id., “La Equitativa del Plata SA de Seguros c. Dirección General de Aduanas”, 6/03/2015; Reglamento de Procedimientos Administrativos. Decreto 1759/72 - T.O. 2017, art. 40, primer párrafo.
[188] Cf. TFN, Sala E, “Hamburg Sud Sucursal Argentina c. DGA”, 30/11/2010; “Boston Cía. Argentina de Seguros SA y acum.”, 17/04/2012 (voto de la vocal García Vizcaíno); “ENOD SA c. Dirección General de Aduanas”, 4/07/2012 (voto del vocal Garbarino). Ver también, María Laura Burattini y Martín González Seoane, “La necesidad de un plazo razonable”, VII Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, AAEF, 2015, pág. 457-469.
[189] Cf. CA, arts. 1058, 1134.
[190] Cf. doctr. de CNACAF, Sala I, “Barbuy Team SA (TF 39642-I) c. Dirección General Impositiva”, 6/10/2020.
[191] Cf. doctr. de CCyCom, art. 2547.
[192] Cf. CA, arts. 226 (importación) y 323 (exportación).
[193] Cf. Leyes N° 26.860 (2013), N° 26.476 (2008), N° 23.495 (1987), N° 20.904 (1974).
[194] TFN, Sala C, “Goldak, Eugenio”, 10/10/2017.
[195] Cf. PGN, “Banco Columbia SA c. Dirección General Impositiva”, 28/06/2019. Cf. también, CSJN, “AFIP-DGI c. Paredes Cereales Sociedad Anónima”, 15/10/2015.
[196] Cf. CSJN, “AFIP c. Carrera, Damián Bruno”, 5/05/2009; Fallos: 332:2280.
[197] Cf. CA, art. 817.
[198] Cf. CA, art. 806.
[199] Cf. Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. II, pág. 918.
[200] Cf. Julio C. Lascano, Los Derechos de Aduana, op. cit., pág. 687-688.
[201] Cf. Carlos M. Giuliani Fonrouge, op. cit., pág. 499.
[202] Cf. Carlos M. Giuliani Fonrouge, op. cit., pág. 499.
[203] Cf. CCyCom, art. 2547.
[204] Cf. Ley N° 11.683, art. 67, inc. b (“por renuncia al término corrido de la prescripción en curso”).
[205] Posturas citadas en Horacio Ziccardi (dir.), op. cit., pág. 552-553. En el CCyCom se eliminó el impedimento a renunciar al derecho a prescribir para lo sucesivo (cf. CCyCom, art. 2535), pese a lo cual la doctrina considera que, de admitirse ese tipo de renuncia, “se desvirtuarían los motivos por los cuales el legislador sustentó el instituto de la prescripción, afectando así intereses públicos –seguridad y estabilidad de las situaciones jurídicas–”. Daniel R. Vítolo (dir.), op. cit., t. III, pág. 2382.
[206] Cf. Carlos M. Giuliani Fonrouge, op. cit., pág. 498.
[207] Julio C. Lascano, Los Derechos de Aduana, op. cit., pág. 689.
[208] Cf. Horacio Ziccardi (dir.), op. cit., pág. 552-553.
[209] Cf. Fallos: 315:1916. El fallo trata sobre la ley de procedimiento tributario. No obstante, la causal se replica en el CA.
[210] Cf. Ley N° 11.683, art. 67, último párrafo.
[211] Cf. CSJN, "Parquerama SA c. ANA", 22/02/1994. Cf., en el mismo sentido, TFN, Sala E, “Hamburg Sud Sucursal Argentina c. DGA”, 30/11/2010; Julio C. Lascano, Los Derechos de Aduana, op. cit., pág. 694-696.
[212] Cf. CA, art. 818.
[213] Cf. Oreste Popescu, Introducción a la ciencia económica contemporánea, Plaza & Janes editores, Colombia, 1985, pág. 315.
[214] Cf. Oreste Popescu, op. cit., pág. 333 y s.; Raúl Prebisch, Introducción a Keynes, Fondo de Cultura Económica, México, 1951, pág. 78 y s.
[215] Cf. Carlos M. Giuliani Fonrouge, op. cit., pág. 474 (posturas rebatidas por el autor).
[216] Fallos: 160:114.
[217] Cf. Fallos: 308:283; 323:3412.
[218] Cf. Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. II, pág. 924; Enrique C. Barreira, “Determinaciones tributarias aduaneras y su moneda de pago”, cit.
[219] La tasa de estos intereses es del 0,83% cuando se trata de obligaciones expresadas en dólares estadounidenses o que deban abonarse de acuerdo con el monto de categorías u otros conceptos similares vigentes a la fecha de su efectivo pago. Caso contrario, varía trimestralmente y está equiparada a la efectiva mensual equivalente a 1,2 veces la tasa nominal anual canal electrónico para depósitos a plazo fijo en pesos a 180 días del Banco de la Nación Argentina vigente el día 20 del mes inmediato anterior al inicio del referido trimestre. Resolución (MH) 598/2019, arts. 1º y 3º.
[220] Cfr., Ley N° 11.683, art. 37, primer párrafo (“La falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio.”); Decreto 507/1993, art. 24 ( “La falta total o parcial de pago de los recursos de la seguridad social devengará, desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, intereses resarcitorios, los cuales se regirán, en lo pertinente, por lo establecido en el artículo 42 [actual art. 37] de la Ley N° 11.683”). Cfr., asimismo, Decreto 2102/1993, art. 1º.
[221] Cf. CA, art. 794.
[222] Cf. Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. II, pág. 887-891.
[223] Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. I, pág. 486-488. En el artículo 246 del CA se prevé: “Cuando la destinación de importación solicitada estuviere gravada con algún tributo o procediere el despacho de la mercadería bajo el régimen de garantía, el interesado presentará la correspondiente liquidación ante el servicio aduanero, que procederá a la aprobación o rectificación de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente, el servicio aduanero podrá practicar de oficio la liquidación pertinente.” CA, art. 246.
[224] Cf. Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. I, pág. 704-705. En el artículo 344 del CA se prevé: “Cuando la destinación de exportación solicitada estuviere gravada con algún tributo o procediere el despacho de la mercadería bajo régimen de garantía, el interesado presentará la correspondiente liquidación ante el servicio aduanero, que procederá a la supervisión de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente, el servicio aduanero podrá practicar de oficio la liquidación pertinente.” CA, art. 344.
[225] Horacio D. García Prieto, “La declaración aduanera de la posición arancelaria errónea en la legislación actualmente vigente”, Revista de Estudios Aduaneros, n.º 6, pág. 41-42 (41). Sobre las discusiones respecto de si la liquidación de los tributos aduaneros se produce a través de una autodeterminación, una determinación mixta o una determinación de oficio, cf. Fernando G. Camauër, “La declaración aduanera”, Revista de Estudios Aduaneros, n.º 3, pág. 15-25 y sus citas.
[226] Juan Patricio Cotter Moine, “Breves reflexiones sobre los ajustes de valor y de posición arancelaria”, Revista de Estudios Aduaneros, n.º 4, pág. 77-80 (77).
[227] Cf. Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. II, pág. 890.
[228] Cf. CA, arts. 795, 796.
[229] CA, art. 1166, pto. 3.
[230] Cf. Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. III, pág. 701.
[231] Cf. TFN, Sala E, “Color Living SRL c. Dirección General Impositiva”, 31/08/2005; Dictamen (PTN) 245/2011.
[232] La tasa de estos intereses es del 1% cuando se trata de obligaciones expresadas en dólares estadounidenses o que deban abonarse de acuerdo con el monto de categorías u otros conceptos similares vigentes a la fecha de su efectivo pago. Caso contrario, varía trimestralmente y está equiparada a la efectiva mensual equivalente a 1,5 veces la tasa nominal anual canal electrónico para depósitos a plazo fijo en pesos a 180 días del Banco de la Nación Argentina vigente el día 20 del mes inmediato anterior al inicio del referido trimestre. Resolución (MH) 598/2019, arts. 2º y 3º.
[233] Cf. CA, art. 797.
[234] La tasa máxima prevista en el Código Aduanero coincide con la de los intereses resarcitorios. La doctrina ha considerado que la legislación debería contemplarse una tasa menor para esos casos dada la inexistencia de mora. Cf. Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. II, pág. 888.
[235] Cf. CA, art. 791.
[236] La tasa de estos intereses está actualmente equiparada a la efectiva mensual surgida de considerar la tasa pasiva promedio publicada por el Banco Central de la República Argentina para el período de 30 días finalizado el día 20 del mes inmediato anterior al inicio del referido trimestre. Cuando se trata de conceptos expresados en dólares estadounidenses, la tasa de interés aplicable se reduce al 0,20% mensual. Resolución (MH) 598/2019, art. 4º.
[237] Cf. CA, art. 811.
[238] Cf. Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. II, pág. 924; Enrique C. Barreira, “Determinaciones tributarias aduaneras y su moneda de pago”, cit. La disparidad entre las tasas se redujo en 2019. Cf. Resolución (MH) 598/2019.
[239] Cf. Fallos: 308:283; 323:3412.
[240] Cf. Pablo A. Garbarino, “Facultades revisoras del TFN: facultad de declarar la inconstitucionalidad de las leyes y de fijar el plazo razonable de tramitación de los procesos aduaneros cumplidos ante su sede. Alcances y límites”, VI Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, AAEF, 2014, pág. 75-83. Agrega el autor a los profesionales intervinientes en esos procesos toda vez que las regulaciones de honorarios se practican, cuanto menos, al momento del dictado de la sentencia definitiva. Id.
[241] Jorge C. Sarli, “El conflicto entre el artículo 20 de la Ley N° 23.905…”, cit., pág. 112. Sin destacado en el original. Cf., asimismo, Juan Patricio Cotter, “El procedimiento aduanero a 30 años de vigencia del Código Aduanero. Reflexiones en relación con los principios generales del procedimiento”, VI Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, AAEF, 2014, pág. 33-46.
Y todo ello sin considerar la extensión de los plazos por la feria extraordinaria establecida desde 2020 a la luz de las medidas dispuestas por el Estado Nacional con el objeto de mitigar la propagación del virus (COVID-19). Cf. RESOL-2020-13-APN-TFN#MEC y sus prórrogas.
[242] Cf. Cámara Argentina de Comercio (CAC), Cámara de Exportadores de la República Argentina (CERA), Cámara de Importadores de la República Argentina (CIRA), Centro de Despachantes de Aduana (CDA) e Instituto Argentino de Estudios Aduaneros (IAEA), “Fundamentos de las modificaciones propuestas al Código Aduanero argentino”, agosto/2004, citado en Mario A. Alsina et al, Código Aduanero Comentado, op. cit., t. II, pág. 912.
[243] Cf. Eduardo Mallea, “La revisión de la cuestión de los plazos en los procedimientos aduaneros en pos de la ‘Eficiencia’”, X Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, AAEF, 2018, pág. 179-195.
[244] Juan Patricio Cotter, “El procedimiento…”, cit.
[245] Cf. Eduardo Mallea, cit.
[246] Cf. Eduardo Mallea, cit.
[247] Pablo Adrián Garbarino, cit., pág. 82.
[248] CA, art. 1167.
[249] Fallos: 335:1126.
[250] Fallos: 338:601. Sin destacado en el original.
[251] Cf. Fallos: 332:1492 (“[L]a prosecución de un pleito inusualmente prolongado –máxime si tiene naturaleza penal– conculcaría el derecho de defensa”. Sin destacado en el original).
[252] María Laura Burattini y Martín González Seoane, cit., pág. 469.
[253] Alfredo E. Abarca, “La urgente necesidad de una reforma procesal”, Revista de Estudios Aduaneros, n.º 6, pág. 29-35 (30).
[254] Cf. Ángel Schindel y Alberto Tarsitano (dir.), op. cit., pág. 284-286.
[255] Cf. Ángel Schindel y Alberto Tarsitano (dir.), op. cit., pág. 284-286.
[256] Cf. en este sentido, si bien en un procedimiento sancionatorio, CNACAF, Sala V, “Aero Vip SA c. DGA y otros”, 19/06/2014.
[257] Como alternativa se ha planteado la ampliación del momento desde el actual es admisible el recurso de apelación. Cf. Juan Patricio Cotter, “El procedimiento aduanero …”, cit.
[258] Cf. Eduardo Mallea, cit.; Ángel Schindel y Alberto Tarsitano (dir.), op. cit.
[259] Tribunal Constitucional de Perú, “Industrial Paramonga SAC”, Sentencia 988/2020 del 12/11/2020, disponible en https://tc.gob.pe/j urisprudencia /2020/02 051-2016-AA.pdf (recuperado el 23/03/2021). En el caso se declararon nulas en dos ocasiones las determinaciones del fisco y se encontraba pendiente –desde 2014– la resolución del Tribunal Fiscal sobre los actos determinativos dictados en la tercera vez.
[260] “La aplicación de intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en los arts. 142º, 150º, 152º y 156º hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria o de apelación ante el Tribunal Fiscal o la emisión de resolución de cumplimiento por la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación o apelación o emitido la resolución de cumplimiento fuera por causa imputable a dichos órganos resolutores”. Código Tributario de Perú, art. 34, parte pertinente.
[261] Cf. Tribunal Constitucional de Perú, “Industrial Paramonga SAC”, cit.
[262] Dictámenes (PTN) 228:69, 245:422, entre otros.
[263] En estos casos los intereses resarcitorios cesan porque, al tratarse de un depósito irregular, el fisco puede disponer del dinero que recibe en tal carácter.
En el CA no se contempla el pago de intereses por parte del fisco de proceder la devolución de los montos ingresados. Barreira entiende que tales intereses deben ser abonados por aplicación analógica del artículo 811 del CA, sin necesidad de que exista un reclamo previo, ya que la Aduana conoce la pretensión del particular y la motivación para constituir la garantía. Cf. Enrique C. Barreira, “Preferencias Aduaneras (Parte Segunda). Garantías Aduaneras”, Revista de Estudios Aduaneros, n.º 20, pág. 89-121. En un supuesto de depósito en garantía para el levantamiento de una clausura, la Aduana reconoció el pago de intereses “para guardar coherencia” con los casos en que se reconocían intereses resarcitorios al no aplicarse índices de actualización. Resolución (ANA) 1592/1986.
[264] Cf. Juan Patricio Cotter, “El procedimiento aduanero …”, cit.; Eduardo Mallea, cit.
[265] Cf. Eduardo Mallea, cit.
[266] Cf. Eduardo Mallea, cit.
[267] Cf., asimismo, doctr. de Fallos: 332:1492. El administrado planteó si la suspensión de los plazos por recursos con efectos suspensivos no debiera mantenerse sólo en tanto el plazo de resolución fuese razonable (los autos habían estado más de 20 años en estado para dictar sentencia en el Tribunal Fiscal de la Nación). El Alto Tribunal no se expidió sobre la interpretación de la causal mas sostuvo que la inusual prolongación del proceso conculcaba el derecho de defensa del administrado (la CNACAF, a su vez, había nulificado la sentencia del TFN y enviado las actuaciones a esa instancia para un nuevo pronunciamiento).
[268] En Colombia, el principio de eficiencia es receptado dentro de los Principios Orientadores del Estatuto Aduanero (“Principio de eficiencia: los funcionarios encargados de realizar las operaciones aduaneras deberán tener en cuenta que en el desarrollo de ellas debe siempre prevalecer el servicio ágil y oportuno al usuario aduanero, para facilitar y dinamizar el comercio exterior”).
[269] Fallos: 334:1264.